| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X "……………………………….., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.124 a 137 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente impugnação, pelo recorrente intentada, visando liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativa ao ano de 2001 e no montante total de € 43.733,88.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.152 a 158 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-A recorrente invocou a existência de fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, peticionando em consequência a anulação das liquidações em causa nos presentes autos, nos termos do disposto no art. 100 do CPPT, questão que não foi conhecida na sentença recorrida;
2-Para além de que, invocou a violação dos princípios do inquisitório e da verdade material;
3-Constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões de que o juiz da causa deva conhecer (n° 1 do art. 125 do CPPT e entre outos, Acórdão do STA de 09/07/2013, tirado no Recurso n° 05594/12);
4-Assim, salvo o devido respeito e melhor opinião, a douta sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, pelo que não deve desde logo, permanecer na ordem jurídica;
5-Resulta evidente que não existiu acordo no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, relativamente à não consideração das quebras, aos valores do custo por pessoa em cada casamento, nem em relação ao número de pessoas por casamento;
6-Pelo que, não restam dúvidas que relativamente a tais matérias o perito do contribuinte não deu o seu assentimento, pelo que em relação às mesmas, ao contrário do entendido na douta sentença recorrida, poderia a ora recorrente colocar em causa a liquidação impugnada;
7-Assim, ao decidir em sentido contrário, a douta sentença padece de erro de julgamento não podendo em consequência, permanecer na ordem jurídica;
8-Acresce que, a ora recorrente arguiu na sua impugnação judicial que o perito agiu para além dos limites dos seus poderes de representação e mesmo em sentido contrário aos poderes que lhe foram conferidos;
9-Como se decidiu no Acórdão do TCA Sul de 25/11/2008, tirado no Recurso n° 02630/08I “( ..) não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes";
10-Cabe à Administração Fiscal que de harmonia com o n° 1 do art 74° da Lei Geral tributária (LGT), o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos de que se arroga, prova que não foi feita;
11-Assim, não se encontrando a ora recorrente vinculada ao acordo sempre qualquer ilegalidade da liquidação poderia ter sido arguida e dela deveria o Tribunal "a quo" ter conhecido, pelo que a douta sentença recorrida ao ter decidido em sentido contrário, padece de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica;
12-A decisão de recurso à avaliação indireta padece do vício de forma por falta de fundamentação, pelo que a sentença de 1° Instância, ao decidir em sentido contrário, padece de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica (conforme melhor explanado nos pontos 26 a 50 das presentes alegações);
13-A liquidação ora em crise, padece de vicio de forma por falta de fundamentação, pelo que também pelo ora exposto, a sentença de 1° Instância, ao decidir em sentido contrário, padece de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica (conforme melhor explanado nos pontos 51 a 54 das presentes alegações);
14-A douta sentença recorrida ao não considerar verificada a existência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário e sobre a sua própria quantificação, preconizou uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, pelo que padece de erro de julgamento, não podendo em consequência, também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica (conforme melhor explanado nos pontos 55 a 69 das presentes alegações);
15-A liquidação em causa nos presentes autos, por decorrer de ação inspetiva concluída em desrespeito dos princípios do inquisitório e da verdade material, a que a Administração Tributária se encontra vinculada, é ilegal impondo-se a sua anulação;
16-Assim, também pelo ora exposto, ao ter decidido em sentido contrário, a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica;
17-Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais daí advindas.X Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.176 a 178 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.181 e 184 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.125 a 133 dos autos):
1-A sociedade impugnante foi sujeita a fiscalização externa referente ao exercício de 2001 no âmbito da qual foi elaborado o relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso e cujo conteúdo se dá por reproduzido;
2-A fiscalização foi realizada a coberto da OI n.° …………………., de âmbito geral, PNAIT 22222 - Pessoas Colectivas (cfr.relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
3-A impugnante é uma empresa que se encontra registada em I.R.C., pelo exercício da actividade de "Restaurante", mais se encontrando, para efeitos de I.V.A., enquadrada no regime normal com periodicidade mensal (cfr.relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
4-A sociedade é conhecida no sector como o restaurante "…………………" casamentos, banquetes, baptizados e outros eventos, com capacidade para 1500 pessoas em pé ou 800 lugares sentados, com descanso semanal às segundas e terças feiras, encontrando-se aberto de 4ª. a 6ª. feira das 12.00 às 15.00 horas e das 19.00 às 22.00 horas, aos sábados e domingos e na passagem do ano (cfr.relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
5-O estabelecimento dispõe de instalações que lhe permitem a produção de todos os pratos necessários para a realização de serviços de casamentos, baptizados e de outros eventos para além das refeições normais, tendo, inclusivamente, o fabrico de pão (cfr. relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
6-A empresa dispõe de um parque de estacionamento, situado do outro lado da rua, mesmo em frente do restaurante, com capacidade para cerca de 250 lugares, construído em 2000 e cujo custo de construção foi registado na contabilidade (cfr.relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
7-Com base no relatório foram efetuadas correções meramente aritméticas à matéria colectável e bem assim por métodos indirectos;
8-As correções aritméticas foram as seguintes:
a. A factura/recibo n° 5384, datada de 21/12/2001, no montante de € 18.633.09 não foi contabilizada;
b. A factura/recibo n° 7773a, datada de 23/12/2001, no montante de € 2.366.80, também não foi contabilizada;
c. Nos dias 17 e 18 de Janeiro de 2001 foram emitidas várias facturas/recibo que não foram registadas (cfr.fls.5 do relatório e quadro onde constam as F/R não registadas);
d. Na folha de caixa, os dias 9, 10 e 30 de Abril foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Todavia nesses dias foram emitidas as facturas/recibo mencionadas no quadro de fls. 5 do relatório e cujo conteúdo se dá por reproduzido;
e. Na folha de caixa, os dias 14, 15 e 22 de Maio, foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Todavia nesses dias foram emitidas as facturas/recibo mencionadas no quadro de fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
f. No dia 8 de Junho, a folha de caixa refere "Doc.Proprio", trata-se da factura/recibo n° 5263 datada desse mesmo dia, no montante de € 10.724,15 (2.150.000$00), sem descrição, sendo o adquirente dos serviços a soc…………………. Nesse dia apenas foi contabilizada a receita proveniente desta factura. Mas nesse mesmo dia também foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 6 do relatório e cujos proveitos facturados não foram declarados;
g. A cópia da fatura n° 5263 faz parte do livro de facturas/recibo numerado de 5250 a 5300 que não foi apresentado, apesar de o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito (cfr.fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
h. No dia 9 de Junho, a folha de caixa refere "Doc.Proprio", trata-se da factura/recibo n° 5264 datada desse mesmo dia, no montante de € 6.858,47, sem descrição, sendo o adquirente dos serviços a sociedade ………………, Lda. e nesse dia apenas foi contabilizada e declarada a receita proveniente dessa factura. Mas nesse dia também foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.
Esta factura faz parte do livro de facturas numerado de 5250 a 5300 e que não foi apresentado;
i. Na folha de caixa, os dias 12, 18, 25 e 26 de Junho, foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Todavia nesses dias foram emitidas as facturas/recibo referidas a fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
j. Na folha de caixa, os dias 2, 3, 9, 30 e 31 de Julho, foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Mas nesses dias foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 8 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
k. Na folha de caixa, os dias 16 e 29 de Outubro, foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Todavia nesses dias foram emitidas as facturas/recibo a mencionadas a fls. 8 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
l. No dia 17 de Outubro, a folha de caixa menciona "Doc.Proprio", trata-se da factura/recibo n° 5271 datada desse mesmo dia, no montante de € 897,84 (180.000$00), sem descrição. Nesse dia também foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 8 e 9 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido. Esta factura faz parte do livro de facturas numerado de 5250 a 5300, o qual não foi apresentado à inspeção;
m. No dia 20 de Outubro, a folha de caixa menciona "Doc.Proprio", trata-se da factura/recibo n° 5133 datada desse mesmo dia, no montante de € 1.795.67 (360.000$00), sem descrição. Neste dia apenas foi declarada esta receita. Ora, nesse dia também foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 9 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido. A cópia da factura n° 5133 faz parte do livro de facturas/recibo numerado de 5100 a 5150 que não foi apresentado aos SPIT, não obstante o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito (cfr.fls.9 relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
n. No dia 21 de Outubro a folha de caixa menciona "Doc.Proprio" trata-se da factura/recibo n° 5134 datada desse mesmo dia, no montante de € 4.813,40. Nesse dia apenas foi declarada esta receita. Mas no mesmo dia também foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.
A cópia da factura n° 5133 faz parte do livro de facturas/recibo numerado de 5100 a 5150 que não foi apresentado aos SPIT, não obstante o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito (cfr.fls.10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
o. No dia 31 de Outubro não foi registada na folha de caixa qualquer receita de serviços prestados, no entanto, nesse dia foram emitidas as facturas/recibo identificadas a fls. 10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
p. Na folha de caixa, os dias 12, 20, 26 e 27 de Novembro, foram dias de descanso semanal, não havendo qualquer receita. Mas nesses dias foram emitidas as facturas/recibo mencionadas a fls. 11 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido;
q. A receita contabilizada relativa ao dia 16 de Novembro foi de 449.983$00 (€ 2.244.51) IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse dia, totalizam 1.232.920$00 (€ 6.149.78), não considerando qualquer valor para a cópia da factura/recibo n° 7552 (cfr.fls.11 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
r. A receita contabilizada relativa ao dia 19 de Dezembro foi de 181.980$00 (€ 907.71) c/ IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse totalizam € 1.052,24 (cfr.fls. 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
s. A receita contabilizada relativa ao dia 20 de Dezembro foi de 109.500$00 (€ 546.18) IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse dia totalizam € 1.709,84 (cfr.fls. 14 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
t. A receita contabilizada relativa ao dia 22 de Dezembro foi de 235.908$00 (€ 1.176.70) IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse totalizam € 1.4668,51 (cfr.fls. 14 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
u. A receita contabilizada relativa ao dia 28 de Dezembro foi de 121.250$00 (€ 604.79) IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse dia totalizam € 867,36 (cfr.fls. 15 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
v. A receita contabilizada relativa ao dia 29 de Dezembro foi de 321.100$00 (€ 1.601.64) IVA incluído, mas as facturas/recibo emitidas nesse totalizam € 1.837,42 (fls. 15 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
9.
10-Para além destas correções, foram efectuadas correções por métodos indirectos com os seguintes fundamentos:
11-Foram extraídos apenas seis apuros diários (Z's) no mês de Janeiro, relativos aos dias 6, 7, 11, 12, 13 e 14, anexados ao documento interno n° CX 57, que serviu de base ao registo contabilístico nas contas 7223-Prestação de Serviços, 2433113- IVA liquidado e 7141 Vendas de tabaco. Presumiu a AT que nos restantes dias daquele mês, com excepção dos de descanso semanal, também existe receita, não havendo na contabilidade quaisquer elementos que permitam afirmar o contrário, até porque, no dia 17 de Janeiro foram emitidas as facturas/recibo n°s 5377, 5378 e 5379 (cfr.fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
12-No que respeita aos restantes 11 meses do ano em causa, não constam quaisquer "Z's" na escrita, o que levou a concluir que as "Prestações de Serviços" contabilizadas foram "presumidas" pelo sujeito passivo (cfr.fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
13-Foram elaboradas folhas de caixa apenas para os meses de Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Outubro, Novembro e Dezembro, que têm junto um documento interno contendo as contas movimentadas e respectivos valores mensais. Todavia, para os restantes meses só existe o documento interno. O mês de Janeiro constitui excepção, uma vez que o documento interno contém em anexo apenas seis "Z's";
14-Os Z's do mês de Janeiro não merecem crédito, o próprio sujeito passivo os põe em causa ao contabilizar a receita desse mês, ou seja, não existe coerência entre o somatório dos apuros diários e o registo contabilístico, sendo os valores inscritos no documento interno superiores aqueles que constam dos Z's., e ainda, o facto de existir facturação de serviços prestados em data posterior ao último "Z's" extraído;
15-Foram presentes os livros com a cópia das facturas/recibo emitidas pelo sujeito passivo, mas faltam pelo menos dois livros, tendo sido contabilizadas 7 facturas pertencentes a esses livros (cfr.fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
16-Existe duplicação na numeração de 6551 a 7900 que corresponde a 27 livros, ou seja. Dois a dois tem igual numeração, o que perfaz 54 livros (cfr.fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
17-Após a elaboração da relação dos livros de facturas/recibo de 2001, apresentados pelo sujeito passivo, verificou-se que faltavam 15 livros, contendo 50 F/R cada, com os números 5401 a 5600 e 6151 a 6200, que supostamente, tendo em conta a sequência numérica, seriam de 2001;
18-Foram emitidas facturas/recibo que não cumprem com o determinado no n° 5 do artigo 35 do CIVA, umas contêm apenas o valor total (com IVA incluído), outras a data e valor, e outras, data, descrição (x almoços, x jantares ou festa de Natal) faltando na sua maioria a identificação do adquirente dos serviços;
19-As facturas/recibo processadas não são datadas sequencialmente;
20-Foram recolhidas todas as facturas/recibo contidas nos livros referidos no ponto anterior e pela análise dessa relação constatou-se que o valor total de facturas emitidas nalguns dias, ignorando outras verbas que tenham sido somente registadas na máquina registadora, ultrapassa a receita contabilizada nesses mesmos dias;
21-Para além da emissão de facturas/recibo, existem prestações de serviços que apenas seriam registadas na máquina, facto que se comprova pela inexistência de qualquer factura/recibo em períodos (dias) em que o estabelecimento esteve em funcionamento (cfr.fls. 22 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
22-Compras não devidamente documentadas (cfr.fls. 24 e 25 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
23-Em face do que a AT considerou verificada a impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis ao correcto apuramento da matéria tributável relativa ao exercício de 2001 (cfr.fls. 29 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
24-Procedendo à determinação dos proveitos com recurso à avaliação indirecta, utilizando uma margem de comercialização sobre as prestações de serviços de 50,24% no que respeita aos serviços prestados e declarados e aos obtidos com a realização de casamentos, acrescidos das correções meramente aritméticas supra identificadas (cfr. relatório junto a fls.16 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);
25-Para o efeito, estimou-se a realização em média de 2 casamentos por fim de semana nos meses de Maio a Setembro, inclusive (45 casamentos), com 130 pessoas cada, sendo o custo por pessoa de € 40,00 (cfr.fls. 30 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
26-Não foram considerados pela AT os batizados, não obstante no exercício de 2001 terem sido debitados pela Escola ………………………… cardápios para a realização de 10 batizados (cfr.fls. 30 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
27-Foi requerido procedimento de revisão da matéria tributável nos termos que constam de fls.70 e seg. do apenso de reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido;
28-No qual foi alcançado acordo entre os peritos, tendo o perito do contribuinte declarado que «...embora tenha assumido o acordo, não deixa de lamentar que não tenham sido tomadas em consideração as quebras a que este negócio está sujeito e são sobejamente conhecidas. Também discorda dos valores apurados quanto ao custo por pessoa em cada casamento, que foi fixado muito acima do preço praticado, tal como o número de pessoas por casamento, pois não é aceitável que não tenha sido considerada uma variação anual» (cfr.documento junto a fls.57 a 60 do apenso de reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou…”.
X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:
PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL. As testemunhas arroladas pela impugnante - empregados desta - confirmaram que o número de pessoas por casamento era de cerca de 100 (mas Joaquim………………… e Luís……………….. referiram que poderiam ser de 100 a 150, embora pudessem faltar pessoas), porém, às vezes era de 80 e chegou a ser de 30, e que os preços por pessoa rondavam os 5 a 6 contos (25,00 a 30,00 €).
Mas estes depoimentos não mereceram qualquer credibilidade. Desde logo, quanto ao número de pessoas por casamento. Dizer-se que era abaixo das 150, não faz sentido para um estabelecimento com capacidade para 800 pessoas sentadas ou 1500 em pé, tendo ainda em conta a capacidade do estacionamento para cerca de 250 lugares. E note-se que o sócio gerente da impugnante disse em auto, em 23/9/2004, que os casamentos tinham mais ou menos 130 pessoas (fls. 102).
Depois, quanto ao preço. Para os empregados da impugnante, os preços rondavam entre os € 25,00 a € 30,00. Mas para o sócio gerente, o custo por pessoa era mais ou menos € 30,00...
Da parte da AT relevaram os depoimentos da inspectora Deolinda …………………….. que confirmou, no essencial os factos constantes do relatório e o inspector tributário Nelson……………………… que participou na Comissão de Revisão, referindo que a mesma foi adiada por uma vez, e que foram aceites os auto consumos os quais não tinham sido considerados no relatório…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais julgando válida e legal a liquidação do tributo objecto destes autos.
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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Argui o recorrente, em primeiro lugar e conforme supra se alude, que invocou a existência de fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, assim peticionando, em consequência, a anulação das liquidações em causa nos presentes autos, nos termos do artº.100, do C.P.P.T., questão que não foi conhecida na sentença recorrida. Que também invocou a violação dos princípios do inquisitório e da verdade material. Que a decisão recorrida é nula por omissão de pronúncia (cfr.conclusões 1 a 4 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).
Conforme é jurisprudência constante dos Tribunais Superiores, quando o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/1/2014, proc.6995/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/2/2014, proc.7343/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2014, proc.7784/14).
No caso concreto, foi essa a situação que se verificou, o que se retira do exame da fundamentação de direito da decisão recorrida, constante de fls.133 a 136 do processo. De tal fundamentação consta, especificamente, que:
"As restantes questões suscitadas pela impugnante ficam prejudicadas em função do acordo alcançado no procedimento de revisão.".
Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.
O apelante dissente do julgado alegando, igualmente e em síntese, que resulta evidente a não existência de acordo no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, relativamente à não consideração das quebras, aos valores do custo por pessoa em cada casamento, nem em relação ao número de pessoas por casamento. Que relativamente a tais matérias o perito do contribuinte não deu o seu assentimento, pelo que em relação às mesmas, ao contrário do entendido na douta sentença recorrida, poderia a ora recorrente colocar em causa a liquidação impugnada. Que ao decidir em sentido contrário, a decisão recorrida padece de erro de julgamento não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica (cfr.conclusões 5 a 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício.
Na parte final do artº.86, nº.4, da L.G.T., estabelece-se que, se tiver havido acordo no processo de revisão da matéria tributável, o sujeito passivo não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta. Por sua vez, o artº.91, nº.1, do mesmo diploma, configura como uma relação de representação a existente entre o sujeito passivo e o perito por si designado.
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (cfr.artºs.258 e 1178, nº.1, do C.Civil), o que, aliás, tem consagração no artº.16, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato. Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica civil de mandato com representação. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou, por outro lado, sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (artºs.258 e 268, nº.1, "ex vi" do artº.1178, nº.1, e artº.1163, todos do C.Civil).
Em consequência do acabado de enunciar deve concluir-se que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, sempre que se demonstre que o representante não agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação ou que agiu em sentido contrário a estes poderes (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/11/2004, rec.657/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2008, proc.2630/08; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.278 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.746 e seg.).
Por último, sempre se dirá que compete ao sujeito passivo/contribuinte fazer a prova do excesso de mandato do perito por si escolhido no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).
Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada (cfr.nº.28 do probatório), a qual não foi impugnada pelo recorrente, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que não se vislumbra qualquer erro, nem que o perito tenha agido contra as instruções do impugnante/recorrente. O acordo é expressamente assumido pelo perito, que concomitantemente exprime "um lamento". Mas esse "lamento" não invalida o acordo alcançado nem indicia qualquer erro, ou actuação contrária aos poderes que lhe foram conferidos. Quanto muito, retira-se do seu voto que o perito "gostaria" de obter mais vantagens tributárias em favor do seu representado, mas não as alcançando, aceita o resultado a que se chegou, tudo em sede de interpretação da declaração negocial do perito (cfr.artº.236, nº.1, do C.Civil).
Arrematando, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão do Tribunal "a quo", neste segmento.
Aduz o recorrente, também, que arguiu na sua impugnação judicial que o perito agiu para além dos limites dos seus poderes de representação e mesmo em sentido contrário aos poderes que lhe foram conferidos. Que o recorrente não se encontra vinculado ao acordo realizado, assim podendo alegar qualquer ilegalidade da liquidação, sendo que a decisão recorrida ao ter decidido em sentido contrário, padece de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica (cfr.conclusões 8 a 11 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
É óbvia a improcedência do presente fundamento da apelação, na sequência do decidido supra.
Assim é, porquanto, o recorrente não produziu prova do alegado excesso de mandato do perito por si escolhido no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, tudo conforme já fora vincado pelo Tribunal "a quo". Em consequência do acabado de referir, não podia o apelante impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, seja no que se refere à existência, ou não, dos pressupostos de utilização de métodos indirectos, seja no que diz respeito à própria quantificação da matéria colectável, visto que ambos os vectores serviram de fundamento ao pedido de revisão por si formulado, conforme se retira do nº.27 do probatório (cfr.artº.86, nº.4, da L.G.T.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.280).
Concluindo, nega-se provimento ao presente esteio do recurso.
Alega, ainda, o apelante que a decisão de recurso à avaliação indireta padece do vício de forma por falta de fundamentação, pelo que a sentença de 1ª. Instância, ao decidir em sentido contrário, padece de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica (cfr.conclusão 12 do recurso). Com base em tal exposição pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).
Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).
A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.
Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).
Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).
"In casu", a fundamentação do recurso à avaliação indirecta encontra-se devidamente explicitada no relatório de inspecção em termos que se afiguram claros, congruentes e suficientes, conforme se retira de fls.42 do processo de reclamação graciosa apenso (cfr.nº.1 do probatório).
Sem mais, julga-se improcedente este alicerce da impugnação, confirmando-se a decisão recorrida, também neste segmento.
Defende, também, o recorrente que a liquidação ora em crise, padece de vício de forma por falta de fundamentação, pelo que também pelo ora exposto, a sentença de 1ª. Instância, ao decidir em sentido contrário, sofre de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica (cfr.conclusão 13 do recurso). Com base em tal exposição pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Desde logo, se remete para tudo o exarado supra sobre a fundamentação do acto tributário.
Por outro lado, tendo a liquidação impugnada por base o acordo verificado no âmbito do pedido de revisão da matéria coletável, não se compreende a invocação do presente vício de falta de falta de fundamentação.
Por último, apenas haverá a acrescentar que se o impugnante/recorrente entendesse que o acto de comunicação da liquidação objecto do presente processo não continha a devida fundamentação, sempre poderia requerer a notificação da mesma ou a passagem de certidão que a contivesse (cfr.artº.37, do C.P.P.Tributário).
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente fundamento do recurso.
Alega, ainda, o apelante que a sentença recorrida, ao não considerar verificada a existência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário e sobre a sua própria quantificação, preconizou uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, pelo que padece de erro de julgamento e não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica (cfr.conclusão 14 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O apelante defende a violação do princípio "in dubio contra fiscum" consagrado no actual artº.100, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.anterior artº.121, nº.1, do C.P.Tributário).
O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.).
Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário.
Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.134).
No caso concreto, de acordo com a matéria de facto provada, é manifesto que não se pode aplicar à situação dos autos o aludido princípio "in dubio contra fiscum" consagrado no artº.100, nº.1, do C.P.P.T., desde logo, porque a matéria colectável, e a consequente liquidação, se fundamentou em acordo obtido em processo de revisão da matéria tributável, tudo conforme prevê o artº.92, nºs.3 a 5, da L.G.T. (cfr.nºs.27 e 28 da matéria de facto provada), em consequência do que não se pode colocar, nos presentes autos, uma situação de dúvida sobre a existência/quantificação do facto tributário que resulte de prova produzida.
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso.
Por último, defende o recorrente que a liquidação em causa nos presentes autos, por decorrer de ação inspectiva concluída em desrespeito dos princípios do inquisitório e da verdade material, a que a Administração Tributária se encontra vinculada, é ilegal impondo-se a sua anulação (cfr.conclusão 15 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O princípio do inquisitório, está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da L. G. Tributária, de acordo com o qual devendo a A. Tributária proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.6011/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; Pedro Vidal Matos, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, 2010, pág.45 e seg.).
O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.487 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.186 e seg.).
Passemos ao exame do princípio da verdade material.
O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material.
O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.
Este princípio, consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág. 43 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.183 e seg.).
No caso “sub judice”, não vislumbra o Tribunal que a actuação da A. Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário objecto do presente processo possa considerar-se violadora dos examinados princípios do inquisitório e da verdade material (desde logo, porque se chegou a acordo relativo à quantificação da matéria colectável em causa), violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente.
Atento o relatado, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Condena-se o recorrente em custas.
X Registe.
Notifique.
X
Lisboa, 18 de Junho de 2015
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Jorge Cortês - 2º. Adjunto)
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