| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1 - RELATÓRIO
T…………………………, LDA, veio interpor recurso da decisão de 1ª Instância de 11/07/2005 que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IRC de 1999 no montante de 71.683,74.
Por acórdão deste TCA de 09/05/2006 foi decidido (…)”anulando a decisão recorrida e em ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância para aí, após a realização das diligências de prova apontadas e as demais que sejam consideradas necessárias, ser fixada matéria de facto que possibilite a prolação de decisão em conformidade com a mesma”.
Foi então proferida nova decisão datada de 13/04/2007 que julgou igualmente improcedente a impugnação.
Não satisfeita reagiu a impugnante recorrendo e apresentando as seguintes conclusões de recurso:
1a - A sentença recorrida, aliás douta, com todo o respeito que ela nos merece, terá cometido irregularidades, por acção e omissão, que evidenciam erros na apreciação factual e jurídica do presente litígio, quais foram:
a) não sintetiza os fundamentos da pretensão do impugnante por este sobejamente alegados e provados, quer na p. inicial quer nas alegações finais, com a consequente total omissão no que respeita à sua apreciação crítica, como lhe é exigido pelos art°s 123° do CPPT e 659°, n° 3 do CPC e é amplamente reconhecido pela doutrina (v. supra n°s 3 a 3.5 e 4);
b) errou, como se deduz também do antes referido sob os n°s 3 e sobretudo nos n°s 6 a 8, quando entende, em sintonia com o procedimento adoptado pela Administração Tributária (procedimento de resto não devidamente fundamentado) que as despesas de ajudas de custo pagas aos motoristas beneficiários dos correspondentes abonos:
b. l - não foram facturadas aos clientes da impugnante, com isso ignorando em absoluto os argumentos e provas em sentido contrário feitos nos autos e foram fixados no probatório - seus n°s 11 a 14 mas que a sentença recorrida pura e simplesmente ignorou;
b.2 - que deviam ter sido tributados em IRS na pessoa dos motoristas-beneficiários dos abonos de despesas com ajudas de custo, na percentagem de 20% destes mesmos abonos -quando, como vem provado nos autos - o montante desses abonos, porque não excedentes (antes inferiores) aos limites atribuídos aos servidores do Estado, não podiam ser tributados à luz do disposto no artº 2° seu n° 3. al. e) e seu n° 14 do CIRS;
b.3 - daqui se vê que a sentença recorrida qualificou ou caracterizou mal a matéria de facto comprovada, alguma dela esquecendo-a mesmo, e por outro lado fez interpretação incorrecta da legislação aplicável, no caso o art° 41°, n° l, al. f) do do CIRC e art° 2°, n° 3, al. e) e n° 14 do CIRS. 2a - Em consequência a sentença recorrida terá incorrido nas seguintes ilegalidades:
a) por um lado, não se mostra devidamente fundamentada (v. al. a) da anterior conclusão) -irregularidade susceptível de gerar a sua nulidade (art°s 123° e 125° do CPPT e art° 659°, n° 3e660°,n°2 do CPC);
b) por outro lado, terá cometido erro de julgamento por incorrecta interpretação a aplicação da lei aplicável.
3a - Subsistirá assim, como presumidamente verdadeira a liquidação inicial operada pelo impugnante, (autoliquidação), à luz do disposto no art° 75°, n° l da LGT, com a consequente anulação da liquidação impugnada, por parte do Venerando Tribunal de Recurso nos termos do disposto no art° 755° do CPC.
4a - A própria liquidação fiscal impugnada, dados os entendimentos contraditórios que sustentam o procedimento de apuramento da matéria colectável sobre que ela incidiu, também por isso se mostra destituída de fundamentação (v. supra n° 8.3);e igualmente a esse título merecedora de anulação.
5a - E se alguma dúvida persistisse em termos probatórios - o que não é esperável - ainda então a liquidação impugnada deveria ser anulada por força do disposto no art° 100° do CPPT.
6a - A douta sentença recorrida terá violado os seguintes normativos legais:
CIRS-artº2º,n°s 3, al.e 14;
CIRC - artigo 41°, n° l, al. f) (redacção ao tempo);
CPPT-art°123°;
CPC - art° 659°, n° 3 e 660°, n° 2.
Termos em que se espera que o presente recurso venha a ser provido na totalidade, declarada a nulidade ou no mínimo seja revogada da douta sentença recorrida, com todas as consequências legais decorrentes, nomeadamente com a anulação da liquidação impugnada, como é de elementar, Justiça.
Não foram apresentadas contra-alegações-
O Mº Juiz sustentou a decisão recorrida.
O Mº Pº junto deste TCA emitiu parecer do seguinte teor:
Vistas as alegações da recorrente e a prova por ela invocada e não suficientemente apreciada no julgado de que se destacam os documentos de fls. 26,27,178,235 e 236 através dos quais se vê que o comportamento fiscal da impugnante é o de obediência às orientações da Administração Fiscal expressas naqueles documentos segundo as quais as ajudas de custo abonadas aos motoristas podem figurar “…na facturação emitida aos seus clientes, o preço global do serviço prestado- sem que seja ,portanto, necessário evidenciar os vários componentes que o constituem desde que possuam mapas passíveis de comprovar os encargos efectivamente suportados com um serviço e respeitantes a “ ajudas de custo”.
Ora, em face de tal orientação da A.Fiscal, divulgada aos agentes económicos torna-se inexigível a discriminação das ajudas de custo na facturação aos clientes da ora recorrente motivo por que se nos afigura errado o entendimento seguido pela I.T. e na sentença recorrida ao concluir que a recorrente não havia feito prova dos pressupostos dos custos fiscais do ano de 1999, isto é 20% das ajudas de custo pagas pela impugnante aos motoristas. E, demonstrando a recorrente que o valor das ajudas de custo pagas aos seus motoristas eram inferiores aos limites legais fixados para os servidores do Estado, conforme se vê dos docs de fls. 25 e ss então reunidos estão os pressupostos para se poder concluir que há erro nos pressupostos de facto e de direito no acto de liquidação impugnado, erro esse que constituindo vício de violação de lei, aliás seguido no julgado o que inclui, a nosso ver, a nulidade da sentença defendida pela recorrente.
Termos em que concordando com a recorrente, deve a sentença recorrida ser anulada bem como o acto de liquidação impugnado com o que se fará a devida JUSTIÇA.
2 - FUNDAMENTAÇÃO
A decisão de 1ª Instância deu como assente a seguinte matéria de facto:
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:
1-No ano de 1999, a impugnante, "T…………………, L.da.", com o n.i.p.c. …………, era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, devido ao exercício da actividade principal de transporte rodoviário de mercadorias em serviço de aluguer, CAE 60240, sendo colectada pelo Serviço de Finanças de A………… (cfr.documentos juntos afls.134 a 143 e 145 a 151 dos presentes autos);
2-Em 30/5/2000, a impugnante apresentou a sua declaração, modelo 22, relativa a l.R.C. do ano de 1999, no Serviço de Finanças de A………., na qual declarou matéria colectável no montante de € 148.020,02, sendo o imposto a pagar na quantia de € 34.227,65, tudo conforme cópia junta a fls.134 a 143 dos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzida;
3-Em 29/10/2002, na sequência de análise interna da declaração de rendimentos identificada no n°.2, a Administração Fiscal estruturou relatório incidente sobre a actividade do impugnante, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.5 a 19 do apenso aos presentes autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
4-No relatório identificado no n°.3 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:
a)"...que na sequência da análise aos extractos das contas 640106 (ajudas de custo de órgãos sociais -€ 10.179,47) e 64020106 (ajudas de custo com o pessoal -€ 725.364,20), tal como de esclarecimentos solicitados ao impugnante, verificou-se que este não fez acrescer ao quadro 07, da declaração mod.22, do exercício de 1999, o montante correspondente a 20% dos valores constantes das mencionadas contas, conforme o preceituado no art°.41, n°.1, al. f), do C.I.R.C., na redacção da Lei 87-B/98, de 31/12...";
b)"...que foi, então, solicitado ao impugnante o envio de provas em como a maior parte das despesas constantes das referidas contas tinham sido tributadas em l.R.S. na esfera dos trabalhadores, ou que as mesmas tinham sido facturadas a clientes, única forma de evitar a tributação em sede de I.R.C. de tais despesas, atento o disposto no citado art°.41, n°.1, al.f), do C.I.R.C., na redacção da Lei 87-B/98, de 31/12...";
c)"...que, na sequência de tal solicitação, o impugnante efectuou resposta a qual consta do anexo l ao presente relatório e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido..." (cfr.cópia da resposta junta a fls.15 e 16 do apenso aos presentes autos);
d)"...que se conclui não estarem verificadas nenhuma das excepções previstas no art°.41, n°.1, al.f), do C.I.R.C., na redacção da Lei 87-B/98, de 31/12, pelo que deverá efectuar-se o acréscimo ao lucro tributável declarado de € 139.866,50, referente à tributação de 20% das despesas em causa..." (cfr.quadro de cálculo do montante a acrescer ao lucro tributável constante de fls.8 do apenso aos presentes autos);
5-Em 29/10/2002, na sequência do relatório identificado nos n°s.3 e 4, a Administração Fiscal procedeu à estruturação do mapa de apuramento Mod. DC - 22, relativo à actividade da firma impugnante e incidente sobre o ano fiscal de 1999, no qual, além do mais, fez acrescer à matéria colectável o montante de € 139.866,50 referido no n°.4, al.d) supra, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.20 e 21 do apenso aos presentes autos e que se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. informação exarada a fls.34 e 35 do apenso aos presentes autos);
6-Em 5/11/2002, o impugnante foi notificado do relatório e mapa identificados nos n°s.3 a 5 supra (cfr.documento junto a fls.17 dos presentes autos);
7-Em 4/1/2003, com base no mapa de apuramento Mod. DC - 22 identificado no n°.5, a Administração Fiscal efectuou a liquidação adicional de I.R.C. n°. ……………….., relativa ao exercício de 1999 e incidente sobre a actividade do impugnante, na qual corrigiu para mais o montante da matéria colectável declarado por este, fixando-o em € 313.760,76, em virtude do que devia a referida empresa efectuar o pagamento adicional de l.R.C., no montante total de € 71.683,74, e fixando-se o termo final do prazo de pagamento no dia 19/2/2003 (cfr.documentos juntos a fls.16 dos presentes autos e a fls.30 do apenso aos presentes autos; informação exarada a fls.34 e 35 do apenso aos presentes autos);
8-Em 14/3/2003, a empresa "T………………………………., L.da." deduziu a presente impugnação apresentada junto do extinto Tribunal Tributário de 1a. Instância de Lisboa (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos);
9-Com o objectivo de comprovar as despesas de ajudas de custo por si processadas e a que se refere o n°.4, al.a) supra, o impugnante juntou aos presentes autos os documentos de fls.29 a 111, cujo conteúdo se dá aqui por inteiramente reproduzido;
10-No ano de 1999, a sociedade impugnante tinha sede e instalações no concelho de Azambuja, tendo ao seu serviço cerca de cem trabalhadores, dos quais noventa sendo motoristas (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante, constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
11-Em 1999, os principais clientes da sociedade impugnante eram as grandes empresas de combustíveis líquidos e gasosos, nomeadamente a "G…", a "S…" e a "E……" (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante, constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
12-Em 1999, os motoristas da sociedade impugnante estruturavam diariamente folhas de ponto cujo modelo era idêntico ao documento junto a fls.70 dos presentes autos e para cujo conteúdo se remete (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante, constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
13-A emissão das facturas aos clientes da empresa impugnante baseava-se na prévia estruturação de guias de transporte cujo modelo era idêntico ao documento junto a fls.72 dos presentes autos e para cujo conteúdo se remete (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante, constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
14-No ano de 1999, os montantes pagos, a título de ajudas de custo, pela sociedade impugnante aos seus trabalhadores, nomeadamente aos motoristas, não foram declarados para efeitos de l.R.S. (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante, constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante).
X Factos não Provados
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, e nos depoimentos das testemunhas arroladas pelo impugnante, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
À mesma decisão igualmente se baseou na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil).
Acrescenta-se ao probatório o seguinte (artº 712º nº 1 al. a do CPC):
15) Era com base nas folhas de ponto referidas em 12) e guias de transporte das mercadorias que eram calculadas e processadas as ajudas de custo aos motorista da impugnante.
16) A emissão das facturas aos clientes da empresa impugnante (nos casos em que não existia prévio valor acordado em contrato de prestação de serviço) considerava no valor global apresentado, as despesas com ajudas de custo, embora não o discriminasse, como também não discriminava o gasto com pneus etc, por não ser comercialmente aceitável ( depoimento das testemunhas inquiridas)
Não se provou que os montantes pagos, anualmente, de ajudas de custo pela empresa aos seus colaboradores excedesse os limites máximos fixados para os servidores do Estado.
Para se decidir perla improcedência da impugnação considerou o Mº Juiz de 1ª Instância o seguinte:
“Em face da matéria de facto provada, a questão que importa solucionar prende-se com o saber se a correcção à matéria colectável objecto do presente processo, efectuada pela Administração Fiscal em resultado do exame à declaração, modelo 22, de I.R.C. apresentada pela impugnante e relativa ao ano de 1999, se baseou em critérios legalmente admissíveis.
X Enquadramento Jurídico
Importa agora proceder à subsunção jurídica da matéria de facto provada em ordem a posterior decisão da causa.
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas com sede ou direcção efectiva em Portugal. É um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objectivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger, tendencialmente, todos os rendimentos das pessoas colectivas. Encontramo-nos perante um imposto proporcional, dado a sua taxa ser fixa qualquer que seja o montante da matéria colectável e assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Por último, encontramo-nos perante um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras (cfr. art°s.1, 2, 3, 7, 51 e 69, todos do C.I.R.C.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.215 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.573 e seg.).
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no art°.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu n°.2, definido o lucro tributável como o resultante da "diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código".
Por outro lado, é no art°.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no art°.23 quais os custos que como tal devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido art°.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para fins fiscais (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2a. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5a.edição, 1996, pag.206eseg.)-
Refira-se, por último, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.art°.98, do C.I.R.C.; art°s.29 e 31, do C.Comercial).
Passemos à análise da correcção à matéria colectável efectuada pela Administração Fiscal e posta em crise pela impugnante.
Alega o impugnante, antes de mais, que o acto tributário objecto do presente processo padece de falta de fundamentação.
Existe vício de forma sempre que na formação ou na declaração de vontade traduzida no acto tributário, enquanto acto administrativo, foi preterida alguma formalidade essencial. É jurisprudência e doutrina assente que toda a formalidade prescrita por lei é essencial, isto é, tem de ser observada para que o acto seja válido (cfr.M. Caetano, Manual de D. Administrativo, l, 10a.edição, Coimbra, 1991, pág.471; À. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, Almedina, 3a. edição, 1997, pág.323; ac.S.T.A.-2a. Secção, 13/2/85, Acórdãos Doutrinais, n°.284/285, pág.947).
A fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes» estava consagrada nos arts.19, ai. b), 21, 81 e 82, do C. P. Tributário (cfr.art°.77, da L.G. Tributária).
Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art°.1, n°.1, ais. a) e c), do dec.lei n°.256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio art°.268, n°.3, da C.R.P., na redacção introduzida pela Lei Constitucional n°.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).
Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2a. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.TA (cf.por todos, ac.S.T.A-1a.Secção, 6/2/90, A.D., n°.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Ainda, a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação "per relationem" - cfr.art°.125, do C.P.Administrativo).
Por outro lado, deve fazer-se a destrinça entre a fundamentação do acto administrativo e, questão diferente, a notificação da fundamentação, realidades diversas, apenas a primeira constituindo vício de forma determinante da anulabilidade do acto (cfr.ac.ST.A-2a.Seccão, 9/9/99, rec.23773).
A mera falta de notificação da fundamentação de um acto de liquidação não gera a invalidade deste, antes dando direito ao sujeito passivo de requerer a notificação da fundamentação ou a passagem de certidão que a contenha (cfr.art°.22, n°.1, do C.P. Tributário; art°.37, do C.P.P.Tributário).
No caso "sub judice", o acto tributário objecto do presente processo encontra-se suficientemente esclarecido, tendo sido levado ao conhecimento do impugnante (cfr. n°s.3 a 6 da matéria de facto provada). E tanto assim é, que o próprio impugnante aos mesmos fundamentos alude na p.i.
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se totalmente improcedente este fundamento da impugnação.
Mais alega o impugnante que o acto tributário impugnado padece do vício de inexistência de matéria colectável, assim devendo considerar-se ilegal o acréscimo ao lucro tributável efectuado ao abrigo do art°.41, n°.1, al.f), do C.I.R.C., na redacção da Lei 87-B/98, de 31/12 (O.E. de 1999), e incidente sobre despesas de ajudas de custo contabilizadas pelo mesmo.
Segundo a A. Fiscal, a correcção em análise tem por fundamento a factualidade constante do n°.4, als.a) a d), da matéria de facto provada, a qual se dá aqui por reproduzida.
No exame deste fundamento da impugnação dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.art°.9, do C. Civil; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4a. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, n°.174, 1996, pág.363 e seg.).
Passemos, pois, à análise da correcção da matéria colectável efectuada pela Administração Fiscal e posta em crise pelo impugnante. Tem a mesma a ver com a apreciação dos pressupostos de dedutibilidade dos encargos para efeitos fiscais (cfr.art°.41,do C.I.R.C.).
Devido à rigidez da lei fiscal, os encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza em sede de I.R.C., razão por que não são considerados para efeitos de determinação do lucro fiscal. Esses encargos eram os constantes do mencionado art°.41, do C.I.R.C. (cfr.actual art° 42 do C.I.R.C.).
A al.f), do n°.1, deste preceito, na redacção resultante da Lei 87-B/98, de 31/12 (versão aplicável ao caso "sub judice" - cfr.art°.12, do C.Civil), concretamente não permite a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, das despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de I.R.S., na esfera do respectivo beneficiário.
O princípio da aceitação dos custos contabilizados pelo contribuinte sofre desvios em casos contados na lei fiscal. Para além dos requisitos gerais constantes do art°.23, do C.l.R.C., o legislador prevê expressamente limites à dedutibilidade de custos noutras disposições legais do mesmo diploma, como sucede com o citado art°.41. O limite à dedutibilidade de custos decorre, no caso "sub judice", da necessidade de evitar focos de evasão fiscal, por via de artificiosos mecanismos de redução do lucro tributável, expressos na concessão de vantagens ou remunerações em espécie aos trabalhadores, aumentando desta forma o rendimento destes com menor oneração da empresa e defraudando, assim, a Fazenda Pública. No caso concreto, o legislador optou por limitar a dedução das despesas com ajudas de custo a uma determinada percentagem, desde que se verifiquem determinados requisitos (no caso, a sua não facturação a clientes e, por outro lado, a não tributação em sede de I.R.S., na esfera do respectivo beneficiário - cfr.António Moura Portugal, ob.cit., pág.298 e seg.).
"In casu", da análise da matéria de facto provada, deve concluir-se que o impugnante não fez prova dos pressupostos que o legislador prevê para que não se verifique o acréscimo ao lucro tributável previsto na norma sob análise, a saber, a facturação das mesmas despesas de ajudas de custo aos clientes da empresa e, por outro lado, a tributação das mesmas em sede de I.R.S., na esfera dos respectivos beneficiários, os trabalhadores e órgãos sociais da empresa.
Nestes termos, não podem os encargos sob apreciação ser dedutíveís como custos para efeitos de determinação do lucro fiscal do impugnante, tendo, portanto, a Fazenda Pública procedido nos termos da lei ao decidir neste sentido.
Concluindo, a liquidação impugnada, não sofre, também nesta parte, de qualquer ilegalidade, devendo ser confirmada por esta instância judicial de controlo.
Nestes termos, sem necessidade de mais amplas considerações, pode concluir-se que a impugnação improcede totalmente e, nessa medida, confirmar-se o acto tributário objecto do presente processo, ao que se procederá na parte dispositiva da presente sentença.
X DISPOSITIVO
Face ao exposto, o TRIBUNAL JULGA TOTALMENTE IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO deduzida pela sociedade "T……………………, L.da." e, consequentemente, CONFIRMA A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE I.R.C., EFECTUADA PELA FAZENDA PÚBLICA, RELATIVA AO ANO FISCAL DE 1999 e no montante global de € 71.683,74.
Custas pela impugnante (cfr.art°.122, n°.2, do C.P.PTributário). Valor do processo para efeitos de custas: € 60.492,99 (cfr.art°.5, n°.1, ai.a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo dec.lei 29/98 de 11/2)”.
DECIDINDO NESTE TCA.
QUID JURIS?
A recorrente começa por esgrimir questões de forma sintetizadas na conclusão a) onde refere que a sentença não sintetiza os fundamentos da pretensão do impugnante por este sobejamente alegados e provados, quer na p. inicial quer nas alegações finais, com a consequente total omissão no que respeita à sua apreciação crítica, como lhe é exigido pelos art°s 123° do CPPT e 659°, n° 3 do CPC e é amplamente reconhecido pela doutrina (v. supra n°s 3 a 3.5 e 4);
Vista a sentença vê-se claramente que não assiste razão nesta parte à recorrente. A sentença tecnicamente está elaborada com a necessária fundamentação de facto e de direito, enunciando as questões a resolver e decidiu en conformidade com a convicção do julgador subsumindo o direito aos factos, pelo que não incorre em qualquer vício dos que lhe são apontados.
Quanto ao mérito do recurso por atenção ao conhecimento da matéria relativa à dedução de custos com o pagamento de ajudas de custo. A questão que , aqui , importa resolver , é antes de mais a de saber qual a natureza a atribuir à quantia corrigida pela AF , aos custos declarados pela impugnante. A questão tem a ver com a aceitação dos montantes de ajudas de custo que a impugnante diz ter pago aos seus motoristas e que inscreveu na sua contabilidade para efeitos de custos a considerar no cálculo do lucro tributável .
- Ora , para a dilucidação de tal questão importa , desde logo , deixar claro que apenas assumem a natureza de “ajudas de custo” as quantias que venham a ser pagas com carácter compensatório , isto é , com o desiderato de reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal , por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta , pressupondo , por isso , a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho
- Será , pois , dentro destes parâmetros , que caberá indagar se a decisão recorrida padece , ou não de erro de julgamento , ao ter decidido como decidiu.
- E , no desempenho de tal desiderato , impõe-se , desde logo e antes de mais, ter presente o regime regra de tributação vigente no nosso ordenamento jurídico , desde logo por referência à anuidade aqui em questão (1999).
Nesta data (1999) o artº 41º do CIRC ( hoje artº 42º) tinha a seguinte redacção, na parte que interessa:
- Artigo 41º - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis, para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)f) As despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respectivo beneficiário;
(Redacção dada pela Lei nº 87-B/98 de 31/12)
Hoje a alínea equivalente é a al. f) do artº 42º do CIRC do seguinte teor:
(…)f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;
(Redacção (Redacção dada pela Lei nº 87-B/98 de 31/12)
Do cotejo das duas redacções que regulamentam a mesma matéria resulta uma maior exigência da actual lei no sentido de impor ao contribuinte maiores registos e formalidades destinados a um melhor controlo das deslocações efectuadas por via das quais foram pagas pela entidade patronal ajudas de custo aos seus trabalhadores.
No caso, temos de atender à letra da lei vigente na altura que reputamos de menos exigente. Ali, para que as despesas efectuadas com ajudas de custo por uma empresa pudessem ser levadas a custos da empresa até à percentagem de 80% apenas se exigiam duas coisas, sempre no pressuposto, claro está, que se tratasse de uma compensação por despesas efectuadas ao serviço da empresa. Uma, que as ajudas de custo fossem facturadas aos clientes. Outra, que as mesmas ajudas de custo fossem escrituradas não se exigindo conta ou formalidade especial.
Tendo presente a legislação da altura e o probatório cumpre responder à questão da legalidade das correcções efectuadas nesta matéria pela AT e agora questionada pela recorrente. Para o fazer temos ainda de nos ater nos princípios que norteiam a actividade de correcção da AT na relação com os contribuintes.
Assim , como é sobejamente sabido , o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo , colocando , nessa medida , na esfera de actuação dos particulares contribuintes , a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento de impostos , e impondo , em contrapartida o dever vinculado de uma cooperação estreita por parte destes últimos para com a AT no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que , nomeadamente , impõe a necessidade de lhe facultarem (à AT) todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles; É que , quando tal dever de cooperação entre em ruptura por parte dos contribuintes , a lei faculta à administração o recurso a meios alternativos de tributação ,-e que se consubstanciam em correcções técnicas e/ou em presunções , na certeza de que o recurso a qualquer de tais metodologias não depende de um critério discricionário da Administração Tributária , antes , qualquer delas constitui um seu poder vinculado dependente da verificação dos necessários e legais pressupostos-, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno , está adstrita pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento , na medida do possível mas com maior aderência á realidade alcançável , da efectiva matéria tributável.
Assim e como consequência do mencionado princípio declarativo , e como se escreveu no ac. deste TCA de 21/04/2009 proferido no recurso 2840/09” (…) sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário , à luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não poder deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”(3).
- Ou seja e subsumindo , agora, ao que se acabou de referir, no caso vertente , era à AT que se impunha demonstrar que as importâncias aqui em questão e que por ela foram corrigidas correspondiam a complementos remuneratórios e não ajudas de custo.
- Ora , no caso em análise , crê-se, ao contrário do decidido em 1ª Instância, que a AT ficou longe de demonstrar que as importâncias que corrigiu são complementos de remuneração e não ajudas de custo pagas aos trabalhadores da recorrente , atendendo , desde logo , ao escopo social de tal empresa , de transportes nacionais e internacionais , a qual , pela sua própria natureza , pressupõe a necessidade de deslocações dos seus trabalhadores, que não prestam o seu trabalho em instalações fixas como sucede noutro tipo de empresas mais convencionais..
Deve dizer-se, aliás , que a própria AT , não põe em causa a qualificação dessas despesas nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23 do CIRC, antes o que considera é que elas não podem ser aceites como tal por falta de um dos requisitos do suporte documental das mesma. A saber não se indicar o”(..) montante facturado com indicação da obra a que respeita”. Está em causa não a falta de suporte documental mas apenas a suficiência do mesmo suporte documentador bastante.
Ora , como resulta de tudo o acima exposto , as circunstâncias que , no entender da AF , a levaram a concluir que estamos perante remunerações complementares , radicaram , no essencial , no facto de a empresa impugnante , não ser possuidora de elementos documentais adequados a justificarem a realização de tal montante de despesas ,designadamente por não discriminar na facturação aos seus clientes o montante adiantado a título de ajudas de custo aos seus motoristas
Devemos atender à prova dos autos já que em sede de CIRC estando em causa a tributação do rendimento real o contribuinte pode em relação aos encargos ou outras despesas não documentadas ou insuficientemente documentadas a prova da sua existência se pode levar a cabo através de qualquer meio de prova admissível por lei.
Mas como revela a prova testemunhal tal discriminação, formal, não era aceitável do ponto de vista comercial, do mesmo modo que não se discriminava o gasto de pneus, de peças dos camiões ou amortização dos mesmos e como salienta o MºPº a empresa seguiu instruções da própria AT na elaboração dos elementos documentais relativos ao pagamento de ajudas de custo( embora essas instruções sejam posteriores a1999) revelando tais instruções que a AT veio mais tarde a sancionar o comportamento e a praxis da impugnante . E, o ónus da prova de que se tratam de complementos remuneratórios não deixa de impender sobre a AF , o que vale por dizer que a simples subsistência da dúvida de estarmos perante ajudas de custo ou dos aludidos complementos , não pode deixar de lhe ser desfavorável. No caso, cremos no entanto poder afirmar que, não necessitamos de nos socorrer do disposto no artº 100º do CPT, pois que não se questiona que a impugnante pagasse ajudas de custos e necessitasse de o fazer para a prossecução da sua actividade, apenas se rejeitando os custos com tais pagamentos na consideração de que a documentação de suporte do pagamento de ajudas de custo não satisfazia os requisitos para que fosse autorizada a dedução de custos efectuada, sendo certo, no entanto que a documentação elaborada quando complementada com a prova testemunhal produzida leva à consideração e juízo de quês estamos perante compensações a título de ajudas de custo, montantes que a impugnante fazia reflectir na facturação dos clientes embora não discriminasse tais custos por respeito a práticas comerciais normalmente seguidas nas relações entre empresas. Não se demonstrando que tais custos excederam os limites legais temos de conceder razão à impugnante.
Em suma, no nosso modo de ver, do depoimento das testemunhas arroladas conjugado com o teor dos documentos juntos aos autos pode concluir-se com segurança que a impugnante suportou as despesas que contabilizou como ajudas de custo e comprovou igualmente a sus indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora e a realização de ganhos sujeitos a imposto. O que nos termos do artigo 23 do CIRC torna o custo dedutível.
4 - DECISÃO:
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso revogando a decisão recorrida e conhecendo em substituição julgar totalmente procedente a impugnação.
Sem custas.
Lisboa, 15/07/2009
ASCENSÃO LOPES
JOSÉ CORREIA
EUGÉNIO SEQUEIRA |
