| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- RELATÓRIO
O Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença a fls. 793/849, por meio da qual julgou parcialmente procedente a impugnação que “O……….. – Engenharia, SA” deduziu contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa que apresentara relativamente à liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e respectiva Demonstração de Acerto de Contas, referente ao exercício de 2004, no valor total de €11.802.866,81.
A sentença julgou procedente a impugnação no que respeita à correcção determinada pela inspecção tributária em relação ao item “Não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €6.513.693,56, respeitante à O……….– Construções ……., ACE (ponto III.1.1.1. do relatório de inspecção)”. Por seu turno, julgou improcedente a impugnação no que respeita aos itens seguintes: 1) “Não aceitação como custo fiscal de reintegrações e amortizações no valor de €25.794,34, respeitantes às sucursais de Angola e Moçambique (ponto III.1.1.3. do relatório de inspecção); 2) “Correcções monetárias consideradas no cálculo das mais-valias fiscais no valor de €625.422,87 (ponto III.1.1.8. do relatório de inspecção); 3) “Não aceitação como custo fiscal dos custos diferidos considerados no cálculo das mais-valias e menos valias no valor parcial de €3.659.725,00 (ponto III.1.1.12 do relatório de inspecção); 4) “Não dedutibilidade de provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de €1.735.532,25, respeitantes a clientes e não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €1.541.131,88, respeitante a diversos saldos (ponto III.1.1.4. do relatório de inspecção); 5) “Não aceitação do resultado negativo no valor de €3.986,20, respeitante à M………. e obras ACE”; 6) “Não aceitação como custo do valor de €1.246,99 e a sua consideração como despesa confidencial e/ou não documentada (1.4.1.7. do relatório de inspecção); 7) “Não aceitação de custos relativos a exercícios anteriores no valor de €2.374.072,12”.
Contra a referida sentença foi interposto recurso jurisdicional para este TCAS, por parte da impugnante/“O………….. – Engenharia, SA”, 1.ª Recorrente/1ªR e por parte da Fazenda Pública/2.ª recorrente/2ªR.
Nas alegações de recurso de fls. 953/959, a 1ªR formula as conclusões seguintes:
A) Para o financiamento estrutural das empresas concessionárias participadas, a Recorrente entrou, naturalmente, com a sua quota-parte de capital social, e também com prestações acessórias e dívida subordinada;
B) Com efeito, nos contractos de concessão outorgados entre as empresas concessionárias e o Estado, quer os montantes de capital, quer os de dívida subordinada e de prestações acessórias eram previstos como formas de financiamento estruturais (a longo prazo) dos referidos empreendimentos;
C) Ou seja, na estrutura de financiamento, quer o capital, quer as prestações acessórias, quer a dívida subordinada surgem como fontes estáveis, estruturais, de obtenção de fundos;
D) No caso das prestações suplementares, estas configuram um capital aplicado pela Recorrente nas participadas que não vencia juros, sem prazo de reembolso definido e que, de acordo com a lei geral, se extinguiria em caso de dissolução, pois sempre se tratou, na perspectiva da Recorrente, de um financiamento que reveste um carácter estável;
E) E, no caso da dívida subordinada, a mesma constitui, na perspectiva da Recorrente, igualmente um empréstimo de investimento, estável, não sendo um empréstimo de curto prazo motivado por qualquer desequilíbrio ocasional de tesouraria;
F) Acresce que, a Recorrente contraiu em 2002, perante a banca comercial, empréstimos e suportou os respectivos juros e comissões com garantias bancárias necessárias prestar, para realizar as referidas prestações acessórias a que estava contratual e por via do modelo de negócio, adstrita;
G) Trata-se de juros incorridos na aquisição de imobilizado financeiro, aos quais, por essa razão, não se aplica o artigo 2º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, que visa estabelecer as regras para a valorimetria de elementos do activo reintegráveis ou amortizáveis; isto é, de activos imobilizados corpóreos ou incorpóreos que, respectivamente, se reintegram ou amortizam;
H) No caso em apreço, verificou-se um período de aquisição e posterior reforço do capital dos investimentos financeiros alienados em 2004, isto é, os mesmos foram-se “qualificando”/consolidando/ capitalizando até à sua alienação.
I) Atenta a esta realidade, os custos inerentes deverão ser registados contabilisticamente, como a Recorrente fez, nos exercícios em que foram suportados, mas considerados fiscalmente apenas no exercício em que os investimentos de que os mesmos fazem parte “se qualificaram”, isto é, no ano da respectiva alienação, em 2004;
J) Assim, a Recorrente agiu correctamente quando imputou, no apuramento da mais-valia realizada em 2004 com a alienação das participações, ao custo de aquisição e ao valor de alienação, não só as verbas previamente afectas como capital social (8.078.560,28 €), mas também os montantes referentes a “prestações acessórias” (14.710.457,49 €), a “ dívida subordinada” (1.233.313,52 €) e a “custos diferidos” relativos a encargos financeiros (no montante ora parcial de 3.659.725,00 €);
K) Por fim, note-se que o diferimento dos juros não envolveu qualquer prejuízo tributário para o Erário Público;
L) E, se houve registos incorrectos na contabilidade da Recorrente, relembre-se que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa atender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra editora, 2004, pág. 187, sublinhado nosso);
M) Por outro lado, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, na altura aplicável à matéria das reintegrações e amortizações, o critério subjacente de avaliação do deperecimento e da obsolescência dos bens do activo, de acordo com o citado Decreto Regulamentar, é o da “vida útil” dos mesmos;
N) Ora, decerto se concordará que a “vida útil” dos activos das sucursais domiciliadas em Angola ou Moçambique não será idêntica à “vida útil” dos activos das respectivas sociedade-mãe residentes em Portugal;
O) Geralmente, os bens sofrem um maior desgaste em Angola e Moçambique, por variadas razões, e, por esse motivo, as taxas de reintegração e amortização são, de acordo com a legislação aplicável nesses países, mais elevadas;
P) Assim, se não for permitido à Recorrente a consideração como custo fiscal no exercício de 2004 das reintegrações e amortizações no valor de 25.749,34 € respeitantes às sucursais de Angola e Moçambique às taxas praticadas nesses países, a mesma não poderá espelhar fielmente nos seus elementos contabilísticos a desvalorização da sua situação patrimonial relacionada com as referidas sucursais na sequência do deperecimento e da obsolescência dos bens do seu activo e, tal não acontecendo, decorridos alguns anos, esse activo estará inevitavelmente sobreavaliado;
Q) Ora, o princípio da tributação do estabelecimento estável como “entidade distinta e separada”, acolhido, precisamente, na Legislação Portuguesa, exige que o lucro tributável do estabelecimento estável seja apurado com base na contabilidade e, no caso em apreço, a contabilidade que espelha a realidade é aquela que considera a legislação dos países onde as sucursais estão domiciliadas e não a “ficcionada” pela aplicação das regras previstas no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01;
R) No que respeita ao plano de reorganização da empresa, a Recorrente apenas conseguiu proceder ao apuramento efectivo dos seus custos aquando do respectivo término;
S) Com efeito, o plano foi moroso, estendendo-se ao longo dos anos de 2002 a 2004;
T) Operando, como já se disse, o princípio da especialização em conjugação com os princípios da tributação do lucro real e da justiça, o valor de 2.374.072,12 €, apesar de contabilizado nos exercícios de 2002 a 2004, teria de ser obrigatoriamente considerado, para efeitos fiscais, no exercício de 2004, uma vez que foi nesse ano que foram, do ponto de vista económico ou de "competência financeira", incorridos os custos e gastos que permitiram realizar os proveitos oriundos dos projectos em causa, independentemente do momento do seu pagamento, em conformidade com o estabelecido no artigo 18º do CIRC;
U) Finalmente, as matérias relativas aos créditos de cobrança duvidosa no valor de 1.735.532,25, aos diversos saldos no valor de 1.541.131,88 €, ao valor de 3.986,20 € respeitante à M,,,,,,,,,,,,,, Projectos e Obras ACE e à consideração valor de 1.246,99 € como custo fiscal, encontram-se contestadas e comprovadas através dos documentos juntos, para esse efeito, à petição inicial;
V) Acresce que, no que concerne aos créditos de cobrança duvidosa no valor de 1.735.532,25 e aos diversos saldos no valor de 1.541.131,88 €, uma vez que no que respeita os primeiros foi comprovada a realização das respectivas diligências de cobranças relativamente ao montante de 1.522.704,34 € e, no que toca aos segundos, foi comprovada a verba de 405.096,67 €, esses valores comprovados devem ser considerados custos do exercício de 2004, sob pena de, não o sendo, a Recorrente fica prejudicada, o que não pode ser admitido à luz do princípio da justiça.
Não há registo de contra-alegações, quanto ao recurso interposto pela 1.ªR. X
Nas alegações de recurso de fls. 876/880, a 2.ªR formula as conclusões seguintes:
1) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por O………………– Serviços …………., SA, contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada relativamente à Liquidação Adicional de IRC n.º ………………. e respectiva demonstração de acerto de contas com aviso de cobrança n.º ………………….. no montante de imposto e de juros de 11.802.866,81, respeitante ao exercício do ano de 2004.
2) Limita-se o presente recurso à analise da decisão contida na sentença sobre a correcção efectuada, em sede de inspecção tributária, no valor de 6.513.693,56€ respeitante ao que a impugnante considerou como respeitante a variações patrimoniais negativas, originadas em créditos incobráveis, incluídos na sua declaração anual de IRC do exercício do ano de 2004.
3) A fundamentação da sentença recorrida, na parte em que decaiu a posição da Administração Tributária, assenta em síntese, no entendimento segundo o qual fundamentação da Administração Tributaria para efectuar a correcção “ …alicerça-se unicamente no disposto no art.º 39.º do CIRC, olvidando que no caso em apreço, que a entidade cuja divida é anulada se encontra abrangida pelo regime de transparência fiscal, previsto no art. 6.º, n.º 2 do CIRC, e nessa medida, nos casos em que não se verifiquem os pressupostos previstos no art.º 39.º do CIRC, os efeitos da anulação de divida são fiscalmente tratados de forma assimétrica, o que conduz a não neutralidade da operação, contrariando, deste modo, os objectivos do regime da transparência fiscal.”
4) Logo, “Considerando o principio da neutralidade, e o supra exposto, conclui-se, então, que a correcção enferma de erro sobre os pressupostos de direito e de facto.”
5) Tal entendimento não pode esta Representação da Fazenda Publica aceitar, porquanto:
6) Conforme consta no termo de declarações do Recorrido, e vertido no Relatório da IT, a folhas 20, após a finalização da obra, encontravam-se em discussão entre as duas entidades os trabalhos a mais e revisão dos preços dos trabalhos efectuados pelo ACE além do contratualizado com a DGIES, num montante de 6.513.693,56 €, assumido como proveito.
7) Desde logo se refira que tais montantes não podiam constituir proveitos uma vez que a expectativa do seu recebimento não seria lícita atento ao facto de que os trabalhos que supostamente os originavam não foram solicitados pela dona de obra, nem sequer facturados pela ACE em que o impugnante participava.
8) Havendo riscos de incobrabilidade, de acordo com o princípio contabilístico da prudência, deveria o Sujeito Passivo reconhecer a provisão correspondente ao referido risco.
9) Ora tal não sucedeu, mas mais, analisado o disposto no art. 39º do CIRC, verificamos que in casu o crédito reconhecido como incobrável, não preenche os requisitos para ser aceite fiscalmente, e que tal bastaria, para que os mesmos não fossem passíveis de ser considerados como incobráveis.
10) Isto porque, de acordo com o referido artigo, só podem ser considerados créditos incobráveis quando os mesmos resultem de: processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.
11) Ora, tal não se verifica no caso em apreço, mas mesmo que o tivesse feito, sempre se haveria de considerar que, para efeitos fiscais, tais provisões, quer em sede da O…….. ACE quer na O…………, S.A., não seriam aceites de acordo com o CIRC, uma vez que dizem respeito a créditos sobre o Estado, bem como a uma entidade participada a mais de 10%.
12) Mas mesmo que assim não se considere, verifica-se que atento a natureza do regime aplicável as ACE, o montante considerado como crédito incobrável se encontrava incorrecto.
13) Ou seja, como referido nos autos de impugnação judicial, a ora impugnante constituiu com a sociedade Construções …………….., SA um agrupamento complementar de empresas, denominado T……….. – Construção ……………, ACE, destinando a construção do Hospital de ………………...
14) Tal ACE era constituído em 99% por sociedade antecessora da ora impugnante e o restante 1% detido pela referida sociedade Construções …………., SA.
15) Resulta de forma expressa, do teor do n.º 2.º do art.º 6.º do CIRC, que os lucros ou prejuízos dos exercícios da ACE são imputáveis directamente aos respectivos membros, e que de acordo com o n.º 3 do mesmo artigo, tal imputação é feita na proporção da participação de cada sociedade na constituição de tal agrupamento.
16) Conforme refere a impugnante no ponto 34.º da sua petição inicial, no âmbito do referido contrato de construção a ACE, e não a impugnante per se, realizou vários trabalhos a mais no valor de 6.513.693,56 €.
17) Concluímos portanto que jamais a impugnante poderia ter considerado na sua declaração fiscal a totalidade do montante como crédito incobrável. Isto porque tal imputação, a ser devida, e já vimos que, em nossa opinião, não é, teria que de ser feita de acordo com a sua participação na ACE e não na totalidade do montante como se verifica.
18) Desta forma à luz do necessário, e exigível, rigor das decisões, não poderemos deixar de considerar a mesma inquinada de erro de quantificação passível de determinar a sua correcção.
19) De igual forma, importaria ainda analisar, para o cabal esclarecimento da justiça da decisão, a matéria respeitante à afectação dos custos que estiveram subjacentes a consideração dos proveitos.
20) Ou seja, considerando a douta sentença do Tribunal a quo, a necessidade de conseguir lograr a neutralidade da operação, que teria sido influenciada pela tributação dos proveitos declarados, importará, nesse caso, ter também em consideração que aquando dos exercícios em que os mesmos foram considerados, foram igualmente declarados custos a eles respeitantes.
21) Isto é, no exercício em que tais proveitos foram alegadamente considerados, os respeitantes aos anos de 1993 a 1998, foram certamente considerados custos inerentes a obtenção do proveito que ora se pretende considerar crédito incobrável.
22) Assim, a desconsideração dos proveitos deduzidos dos custos aceites fiscalmente, mantendo os custos, resulta na obtenção de um duplo benefício.
23) Ora tal não se afigura justo nem licito pelo que, desconsiderando-se os proveitos, dever-se-ia também que desconsiderar os gastos.X No que respeita ao recurso interposto pela 2.ªR, a 1ªR ofereceu contra-alegações, formulando as conclusões seguintes (cfr. fls. 1112 /114):
A. A Recorrida expectava que o seu ACE fosse ressarcido pela DGIES dos montantes que somaram o valor global de 6.513.693,56 €;
B. Por essa razão, a Recorrida foi reconhecendo, em antecipação, esse saldo nas suas contas anuais, à medida que os ia despendendo, isto é, nos exercícios de 1993 a 1998;
C. A operação contabilística usada pela Recorrida para proceder a tal foi a contabilização directa desses valores que mais tarde totalizaram o montante global de 6.513.693,56 € nas suas contas dos anos de 1993 a 1998, face à fragilidade e à incapacidade do ACE em realizar a empreitada motivada pela situação de dificuldade económica e posterior insolvência do seu membro Construções ……… S.A.;
D. Uma vez que a Recorrida havia reflectido nas suas contas os montantes que somaram o valor global de 6.513.693,56 € ao logo dos anos dos 1993 a 1998, os mesmos foram sendo incluídos como proveito no seu lucro tributável desses exercícios, tendo sido, assim, nos mencionados anos, tributado em sede de IRC;
E. No ano de 2004, após improfícuas conversações tidas com a DGIES desde a conclusão da obra, a Recorrida constatou, nesse ano, a impossibilidade definitiva de vir a ser ressarcida do remanescente dos referidos pedidos em face da efectiva não aceitação pela DGIES da facturação adicional que o AGE pretendia realizar;
F. Então, para repor a verdade tributária, haveria que proceder à anulação do saldo de 6.513.693,56 € que se encontrava, relembre-se, registado na sua contabilidade a título de acréscimo de proveitos, por forma a obter um resultado fiscal neutro, senão ficaria prejudicada uma vez que pagou IRC sobre esse valor que não chegou efectivamente a receber;
G. O registo dos valores que mais tarde totalizaram o montante global de 6.513.693,56 € nas suas contas dos anos de 1993 a 1998 poderá ser discutível do ponto de vista contabilístico; no entanto, do ponto de vista fiscal, a Recorrida procedeu correctamente, pois considerou esse saldo como acréscimo de proveitos ao longo desses anos e, em consequência, havia que o declarar nas respectivas Modelo 22 desses exercícios e pagar IRC sobre o mesmo, como o fez;
H. Operando o princípio da especialização em conjugação com o princípio da tributação do lucro, no caso concreto os proveitos de 6.513.693,56 € teriam de ser obrigatoriamente registados nos vários anos até 1998 porque foram nesses anos que foram incorridos os custos e gastos que permitiram realizar os proveitos da empreitada, incluindo os valores oportunamente reclamados e não totalmente aceites pelo cliente DGIES, independentemente do momento do seu efectivo pagamento ou da ausência do mesmo;
I. Posteriormente, a consideração pela Recorrida de tais valores no exercício de 2004 como variações patrimoniais negativas ao abrigo do art. 24º do CIRC, ficou a dever-se, apenas, ao facto de tais montantes já terem sido incluídos no lucro tributável respeitante aos exercícios já mencionados, razão pela qual de tais operações resultou um efeito fiscal neutro. X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 1125/1129 dos autos) no sentido de ser negado provimento ao recurso.X Corridos os vistos legais, (cfr. fls.1131) vêm os autos à conferência para decisão. X II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.796/816 dos autos):
“A) A impugnante exerce a actividade de "Construção de Pontes e Túneis", correspondente ao CAE nº42130 (cfr. relatório de inspecção a fls. 474 e ss do Processo Administrativo).
B) A Impugnante, para efeitos de IRC, no exercício de 2004, encontrava-se enquadrada no regime geral (cfr. relatório de inspecção a fls. 483 do Processo Administrativo).
C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2004, no montante de 31.355.012,78€ e AJP [dedução de prejuízos fiscais] no montante de 6.152.373,11€, apurado IRC em falta no montante de 36.765,00€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 475 e ss do Processo Administrativo).
D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 476 a 572 do Processo Administrativo, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos efeitos legais):
"1.4. Descrição sucinta das conclusões da acção de Inspecção.
1.4.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas - IRC
1.4.1.1. Correcções ao Lucro Tributável: €33.121.110,30
1.4.1.1.1. Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido (artigo 24.ºdo CIRC): €22.057.553,10
Na determinação do lucro tributável do exercício de 2004, a empresa fez concorrer a título de variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido, o montante de €22.057.553,10, referente a dívidas que ela considerou como incobráveis regularizando as mesmas através de Resultados Transitados. Não existindo qualquer processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência relativamente aos créditos considerados incobráveis conforme disposto no artigo 39º do CIRC, é de acrescer ao lucro tributável o montante de €22.057.553,10. (Ver 111.1.1.1.)
1.4.1.1.2. Matéria colectável/lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE's ou AEIE's (artigo 6.º nº2 do CIRC): €3.986,20
A empresa considerou no cálculo dos valores a acrescer ao campo 205 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o resultado negativo de (€3.986,20) relativo ao M…………. PROJECTOS E OBRAS ACE.
Não obstante verifica-se que o ACE em questão apresentou uma declaração de rendimentos modelo 22 para o exercício de 2004 com valores "em branco", não resultando da mesma qualquer valor que pudesse dar origem aquela dedução por parte da O…………. Assim é de acrescer ao lucro tributável o montante de € 3.986,20, nos termos do nº2 do artigo 6º do CIRC. (Ver 111.1.1.2.)
1.4.1.1.3. Reintegrações e amortizações não aceites como custo (artigo 33.º,n.º1 alínea c) do CIRC): €27.220,05
A empresa aplicou taxas de amortização superiores às constantes das tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n 2/90 de 12 de Janeiro sem que para isso tivesse apresentado qualquer justificação, originando assim amortizações excessivas não aceites como custo fiscal nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 33º do CIRC, num total de € 27.220,05 (ver 111.1.1.3.).
1.4.1.1.4. Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art. 34º e 35º do CIRC): €2.599.680,25
A empresa não acresceu ao campo 208 do Quadro 07 os montantes das seguintes contas expressos na contabilidade, não aceites fiscalmente como custo nos termos dos artigos 34º e 35º do CIRC correspondentes a: (.. )
O valor de € 1.735.532,25 contabilizado na conta 6711000 - Prov.Cob. Duvidosa -Dívidas de Clientes é referente a provisões de cobrança duvidosa, para as quais o sujeito passivo não apresentou a prova das diligências efectuadas para o seu recebimento nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 35º do CIRC, pelo que a provisão não pode ser aceite fiscalmente conforme o disposto na alínea a) do nº1 do artigo 34º do CIRC (ver III.1.1.4.).
O montante de €864.148,00 registado na conta 6728000 - Provisões Riscos e Encargos - Outros é referente a provisão para diferença cambial do saldo devedor da Sucursal de Angola, provisão essa que não é dedutível fiscalmente por não se enquadrar nas provisões dedutíveis para efeitos fiscais previstas no artigo 34º do CIRC (ver III.1.1.4.).
III.1.1.5. Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 46º do CIRC): € 35.192,52
Não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável, nos termos do art, 40º do CIRC, o montante de € 35.192,52 referente a encargos contabilizados na rubrica 6843000 Complementos Facultativas de Reforma (ver 111.1.1.5.).
Esta correcção foi anulada totalmente na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.
III.1.1.6. Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções [art.º 42.º, n1, alínea d) do CIRC):€5.389,79
Não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável, o montante de €5.389,79, nos termos da alínea d) do nº1 do art. 42º do CIRC, relativo a encargos contabilizados nas seguintes rubricas, e que o sujeito passivo não acresceu no campo 212 do Quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 (ver 111.1.1.6.):
Conta 6951000 - Multas Fiscais - € 5.345,48
Conta 6952000 - Multas Não Fiscais - € 44,31
III.1.1.7. Despesas confidenciais e - ou não documentadas (art. 42.º, nº1 alínea g) do GIRG): €1.246,99
Não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável, o montante de €1.246,99, nos termos da alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, relativo a encargo contabilizado na Conta 6223100 - Contenc. E Notariado, (ver III.1.1.7.), para o qual o sujeito passivo não apresentou documento de suporte.
Este valor está ainda sujeito a tributação autónoma, nos termos do nº1 do artigo 81º do CIRC (ver 1.4.1.3. a)).
III.1.1.8. Mais - valias fiscais - Alienação de Investimentos financeiros (artigos 43.ºe44º do CIRC): €625.422,87
A empresa, considerou nos cálculos efectuados para efeitos de apuramento de mais e menos valias os seguintes elementos:
Capital
Prestações Acessórias
Divida Subordinada
Custos Diferidos
Dos elementos considerados e inscritos pelo sujeito passivo no referido mapa, apenas concorrem para o cálculo das mais e menos valias fiscais as partes de capital (Capital) de acordo com o artigo 43º e seguintes do CIRC. De salientar ainda, que o sujeito passivo utilizou o coeficiente de desvalorização da moeda em todos os supracitados elementos, o que de acordo com o nº2 do artigo 44º do CIRC só é permitido às partes de capital.
(Capital).
Nestes termos é de acrescer ao campo 216 do Quadro 07 o montante de €625.422,87 (ver III.1.1.8.).
1.4.1.1.9. Importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (art. 42º, nº1, alínea h) do CIRC): €231,78
Do mapa e documentação apresentados pelo sujeito passivo como suporte para o cálculo do montante a considerar no campo 220 do Quadro 07 da declaração modelo 22, constatou-se, que o valor acrescido a título de importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte não aceite fiscalmente pela empresa. (€ 20.572,33) não correspondia ao valor efectivamente a acrescer (€ 20.804,11), nos termos da alínea h) do nº1 do artigo 42º do CIRC, pelo que se procede à correcção da diferença de € 231,78 (ver 111.1.1.9.).
III.1.1.10. 20% das despesas c/ ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (artº42º, nº1, alínea f) do CIRC): €484,63
Da análise efectuada aos cálculos apresentados pelo sujeito passivo, para aferir do valor a acrescer ao campo 223 do Quadro 07 a título de 20% das despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, constatou-se que a empresa não considerou no citado cálculo as ajudas de custo referentes aos Órgãos Sociais, contabilizadas na rubrica 6415010 - Org.Sociais - Ajudas de Custo Isentas IRS.
Tal omissão resulta numa correcção ao lucro tributável, nos termos da alínea f) do nº1 do artigo 42º do CIRC, no montante de € 484,63 (ver 111.1.1.10.).
III.1.1.11. Custos relativos a exercícios anteriores (n.ºs 1 e 2 do artigo 18º do CIRC): €2.374.072,12
A empresa contabilizou na conta 6223603 - Trabalhos Especializados -Outros, vários montantes referente a custos de exercícios anteriores.
De acordo com o nº2 do artigo 18º do CIRC, as componentes negativas de exercícios anteriores apenas são aceites no exercício, quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Não sendo os mesmos desconhecidos do sujeito passivo no exercício a que diziam respeito, não são de aceitar fiscalmente os custos contabilizados no exercício de 2004 no total de €2.374.072,12 (ver III.1.1.11.).
III.1.1.12. Outros Acréscimos não especificados anteriormente (artigo 23º do CIRC): €5.390.630,00
Não é de aceitar como custo fiscal o montante global de €5.390.630,00, nos termos do nº1 do artigo 23º do CIRC, uma vez que o mesmo diz respeito a custos que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora (ver III.1.1.12.).
Esta correcção foi anulada parcialmente na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.
Em resultado das correcções que foram anuladas (total ou parcialmente), por se ter atendido a algumas pretensões do sujeito passivo constantes no seu direito de audição, o total das correcções ao lucro tributável passa de €33.121.110,30 para €31.355.012,78.
III.1.2. Correcções à Matéria Tributável: €6.152.373,11
Dedução Indevida de Prejuízos Fiscais (artigo 47º do CIRC): € 6.152.373,11
O sujeito passivo deduziu indevidamente no campo 309 do Quadro 09 da declaração Modelo 22, o montante de € 6.152.373,11, a título de prejuízos fiscais de exercícios anteriores, contrariando o disposto no nº1 do artigo 47º do CIRC uma vez que face às correcções efectuadas pela Administração Fiscal relativamente ao exercício de 2003, a empresa não dispõe de qualquer montante de prejuízos a reportar para 2004 (ver III.1.2.).
III.1.3. Correcções ao Cálculo de Imposto: € 10.881,34 Tributações Autónomas (artigo 81 º do CIRC): € 10.881,34
a) Despesas não documentadas
O sujeito passivo não considerou no cálculo do imposto a pagar, nos termos do nº1 do art. 81º do CIRC o montante de € 623,50, referente a tributação autónoma de despesas não documentadas (ver III.1.3.a».
b) Despesas com viaturas ligeiras de passageiros
O sujeito passivo não considerou no cálculo do imposto a pagar, nos termos do nº3 do art. 81º do CIRC, o montante de € 897,84, referente a despesas com viaturas ligeiras de passageiros (ver 111.1.3.).
c) Despesas de representação
O sujeito passivo não considerou no cálculo do imposto a pagar, nos termos do nº3 do art.81º do CIRC, o montante de € 9.360,00, referente B a despesas de representação (ver 111.1.3. c))."
E) Na sequência das correcções efectuadas em 03/12/2008, foi emitida a Liquidação Adicional de IRC nº…………….e respectiva Demonstração de Acerto de Contas com Aviso de Cobrança nº…………………, no montante de imposto e de juros de 11.802.866,81 Euros, respeitante ao exercício de 2004, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 14/01/2009 (cfr. documento de fls. 76 a 78 dos autos).
F) Em 13/03/2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento de fls. 80 dos autos).
G) A reclamação graciosa não foi decidida no prazo de 6 meses (cfr. Processo Administrativo).
H) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 18/09/2009 (cfr. fls. 2 dos autos).
I) Correu termos no Tribunal de Comércio de Lisboa, contra a E…….. - Empresa de ……………, Lda, o processo de recuperação de empresa nº8/1997, no âmbito do qual, em 13/07/2001 foi proferido despacho no sentido de que a empresa deveria retomar a sua actividade normal para que "os credores insatisfeitos possam livremente exercer os seus direitos" (cfr. documentos de fls. 427 e ss dos autos).
J) Foi elaborada pela Justiça Tributária da DF de Lisboa a Informação constante de fls. 976 e ss do Processo Administrativo, que mereceu o despacho de concordância da Directora de Finanças Adjunta, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, e se transcreve a seguinte parte:
"A C……..Soc. Construções, Lda - Doc.33 -fls.320(verso) do PAT
53.2. Importa salientar, que embora no balancete antiguidade de saldo de clientes conste este cliente, certo é, que a dívida do mesmo perante a ora impugnante foi assumida por administradores da sociedade, conforme contrato de assunção de dívida assinado a 2001.12.07a fls. 324 e sgs. do PA1. Daqui se deduz, que o devedor da ora impugnante, deixou de ser um cliente e passou a ser dois particulares, cuja sua relação com a ora impugnante se resume à assunção da dívida, logo o respectivo crédito não resulta da actividade normal da ora impugnante, questionando-se Ioga à partida a sua aceitação fiscal nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 34º do CIRC.
53.2. Mas mesmo que assim não se entenda, merece também fazer-se referência que se entendeu, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências junto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 35º, mas o que é trazido ao processo é a prova de que interpôs uma acção de execução ordinária, em 2003.03.17, contra os referidos particulares.
53.3. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1 do artigo 35º do CIRC, mas sim assim fosse, também importa referir que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2003, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade surge nesse exercício, e era nesse exercício que deveria de ter sido constituída a respectiva provisão, a não ter sido, e por força do nº2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela 11.
J…………., Lda - Doc.34-fls. 326 (verso) ao PAT
53.4. Importa salientar que se deduz, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências junto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 35º, mas o que é trazido ao processo é a prova de que interpôs uma acção de injunção, em 2005.03.29.
53.5. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1 do artigo 35º do CIRC, mas sim assim fosse, também importa mencionar que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2005, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade (nos termos da al. b) do nº1 do artigo 35º do CIRC) surge apenas nesse exercício, e era nesse exercício que deveria de ter sido constituída a respectiva provisão.
53.6. Porque a pretender que se considerasse a respectiva Provisão no exercício de 2004, a mesma não reunia os requisitos para admissão da constituição da provisão exigidos na alínea c) do nº1 do artigo 35º ao CIRC, uma vez que não trouxe provas das diligências havidas junto do cliente para o seu recebimento, e que é questionável a mora, quanto aos montantes referidos no processo de injunção – a fls. 327 (verso) do PAT.
53.7. A não ter procedido em conformidade com a alínea c) do nº1 do artigo 35º do CIRC e a respeitar-se o disposto no nº2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
M………. - Construções, Lda - Doc.35 - fls. 329 ao PAT
53.8.Vem a ora impugnante trazer prova que o cliente tinha pendente um processo especial de recuperação de empresa e que o mandatário da ora impugnante só em 2004 tomou conhecimento da situação - cf. fls 329 do P AT. Todavia o valor reclamado via judicial resulta do valor da dívida acrescido de juros de mora, resulta assim, que apenas deve ser considerado como provisão aceite nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 35º do CIRC o montante de €3.083,65 (cf. fls. petição da ora impugnante, a fls. 335 (verso) e fls.337 (verso) do PAT.
S………….., Lda e L…………, SA - Doc. 36 -fls. 338 do PAT
53.9. Relativamente às provas trazidas ao processo, para justificar a constituição da provisão para cobrança de dívidas destes clientes, é apresentada uma petição de uma acção declarativa de condenação. Não obstante não se verificar o carimbo de entrada no Tribunal, mas entender-se a data do pagamento da taxa de justiça paga em 2003.01.15 (a fls. 341 do PAT) lhe diga respeito (não há como relacionar), foi um facto que sucedeu em 2003, razão pela qual deveria ter sido nesse exercício efectuada a sua constituição.
53.10. Acresce ainda o facto, que o montante da dívida constante no anexo 1a) folha 9/37 da IT (a fls. 585 do PAT) não é coincidente com a petição, e não foi apresentada qualquer correspondência.
53.11. Nestes termos, e a respeitar-se o disposto no nº2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
S……… - Soe. Construções ……………, SA - Doc.37 - fis. 360 do PAT
53.22. Importa referir que se entendeu, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências unto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 35º, mas o que é trazido ao processo é a prova de que interpôs uma acção de execução ordinária, em 2003.11.04, contra o cliente em causa.
53.13. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1 do artigo 35º do CIRC, mas sim assim fosse, também importa referir que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2003, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade surge nesse exercício, e era nesse exercício que deverá de ter sido constituída a respectiva provisão, a não ter sido, e por força do nº2 do artigo 18º do CIRC é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
Espaço ……… -I………….., Lda - Doc.39 -fls.377 e segs. do PAT
53.14. No que concerne à Provisão constituída para o crédito sofre o cliente Espaço 2010, embora seja de dúbia a correspondência os valores em causa (constantes das provas, a fls. 393 e 380 (verso) do PAT) e o valor da dívida constante no Balancete de antiguidade (anexo 1a) folha 9/37, a fls. 585 do PAT) é de todo perceptível, que quer os contactos que se tenham efectuado junto do cliente (a fls. 393 e 389 (verso) do PAT) quer a acção de processo ordinário (processo aberto no ano 2003, a fls. 382 do PAT) são de datas anteriores a 2004. Quer assim se concluir, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, o que se encontra por explicar, é não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2003 ou anteriormente.
53.15.Todavia, nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Construtora …………, 5A - Ooc.40- fls. 483 e ss do PAT
53.16. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do A/R correspondente.
53.17. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, em 2001.08.08 - cf. fls. 396 do PAT, logo se conclui, que o risca de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2001.
53.18. Nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Soc. Const. ……………., SA - Doc.41-fls.402(verso) do PAT
53.19. Independentemente da ausência da prova do registo AIR relativo à carta datada de 2001.08.08 dirigida a este cliente com os extractos de C/C, com os movimentos registados desde 1992, entre as duas empresas, não diligencia a cobrança dos créditos relevadas na conta #2111000, pelo que, não podem aqueles créditos a serem considerados de cobrança duvidosa, e por ser de manter a correcção em apreço.
C…………… - Soc. Const, SA - Doc.42-fls.435 do PAT
53.20. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, em 1998.11.11, no sentido de se diligenciar o recebimento - valores que não são de correspondência directa com o saldo constante no balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do A/R correspondente.
53.21. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registe do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, à data daquela carta - cf. fls.435 do P AT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 1998.
53.22. Nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Fundação ………………….. - Doc.43- fls.435(verso) do PAT
53.23.Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento, embora os valores não sejam de correspondência directa com o balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente -ausência do A/R correspondente.
53.24. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, em 2001.08.14 _ cf. fls.436 (verso) do PAT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2001.
53.25. Nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
S………….. Engenharia, SA - DocA4-fls. 437 do PAT
53.26. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento, embora os valores não sejam de correspondência directa com o balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do NR correspondente.
53.27. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do NR seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, em 1999.04.23- cf. fls.437 do PAT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 1999.
53.28. Nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, -não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
H…………., SA - Hotel …………. - Doc.45-fls.438(verso) do PAT
53.29. Para este cliente, encontram-se reunidos os dois requisitos exigidos para constituição da provisão de Créditos de Cobrança Duvidosa - a mora do crédito superior a 6 meses e prova das diligências para recebimento dos créditos a favor da ora impugnante no montante de €74.663,32, contudo tais requisitos foram reunidos já no exercício de 20039. Sendo que era neste exercício que deveria ter sido constituída a respectiva provisão para cobrança duvidosa, a ser aceite como custo fiscal.
53.30. A ter sido constituída a provisão somente no exercício de 2004, não só é contrário ao referido no §1.3. do ofício circulado nº023 298 da D81RC como ao estipulado no nº2 do artigo 18º do CIRC, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
54. Em suma, e relativamente à presente correcção, é-se da opinião que deve ser rectificada no montante de €3.083,65 conforme fundamentação supra referida."
K) Foi emitido pela Impugnante um cheque no valor de 1.246,99 € à ordem das "Tintas R…………" (cfr. documento de fls. 575 dos autos).X
A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da decisão recorrida é a seguinte:
“… a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.” X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.
X
Ao abrigo do disposto no artigo 712.º/1/a), do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
L) Sobre o item: “III.1.1.1. Quadro 07 – Campo 203 – Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido (artigo 24.º do CIRC): €22.057.553,10”, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte: «(…)
O……… - Construções …………., AGE (€ 6.513.693,56)
Também relativamente a este valor o sujeito passivo faz uma associação a um crédito detido sobre um ACE, neste caso a OPCA - Construções Técnicas, ACE e uma dívida de um terceiro ao ACE.
O sujeito passivo vem informar-nos que:
"Este ACE foi constituído em 1994 para a realização do contrato de construção do (então) novo Hospital de ………………..
No âmbito da sua actividade, foram efectuadas reclamações por trabalhos a mais e revisões de preços ao Cliente (Direcção Geral das Instalações e Equipamentos de Saúde -DGIES) no montante de 6.513.693,56€, assumidas como proveitos.
Entretanto, devido à falência da empresa Construções Técnicas, a O……….., para poder realizar o contrato com a DGIES, teve de assumir a quase totalidade do ACE, pelo que os resultados do ACE se reflectiam, na sua quase totalidade, para o bem e para o mal, nas contas da OPCA.
Embora o hospital tenha ficado concluído ainda nos anos 90, a discussão em volta dos trabalhos a mais e revisões de preços continuaram, como é habitual nestes casos de contratos com o Estado, pelo que só em 2004 se veio a constatar a total impossibilidade de recuperação do referido activo.
À semelhança do caso anterior, a contabilização do prejuízo de impossibilidade de recuperar o crédito da DGIES pelo ACE, foi efectuada na OPCA como um débito em resultados transitados e, para efeitos de IRC, como uma variação patrimonial negativa."
Tendo em conta a justificação acima apresentada e os registos contabilísticos e fiscais efectuados refira-se o seguinte:
a) Mais uma vez a associação que a O………… faz entre ela própria, a O……… - Construções ………….., ACE e o cliente desta (Direcção Geral das Instalações e Equipamentos de Saúde - DGIES) é incorrecta. Quem facturou à DGIES foi a O………. - Construções ……., ACE, e não a O………. - Obras …………….. S.A. (actual O………….).
b) A Direcção Geral das Instalações e Equipamentos de Saúde - DGIES, como entidade estatal, à luz da alínea a) do nº 3 do artigo 35º do CIRC, não pode ser considerada um cliente de cobrança duvidosa.
c) Os trabalhos facturados pela O……….. - Construções ………….., ACE fazem parte da contabilidade deste, peio que fiscalmente ficam no âmbito do ACE, devendo o resultado fiscal apurado ser posteriormente imputado aos membros do ACE, nos termos do n.º 2 do artigo 6º do CIRC.
d) A OPCA detém a quase totalidade do ACE, mas não se pode confundir com ele.
Como ela própria diz e bem, terá de assumir para o bem e para o mal, os resultados do ACE, isto é, integrará no seu resultado fiscal os lucros ou prejuízos apurados pelo ACE na sua actividade.
e) Assim, porque:
- os créditos em causa não relevam operações efectuadas pela O……. (actual O………..), mas sim pela O………… - Construções …….., ACE;
- para a entidade à qual foram facturados pelo ACE trabalhos, que se encontram em dívida, não é aceite fiscalmente a provisão que seja constituída para cobrir os créditos em dívida;
- O ACE apura resultados fiscais que a O…… terá de integrar no seu lucro tributável.
Estamos perante uma situação, em que o reconhecimento por parte da OPCA da dívida detida sobre a O……. - Construções ….., ACE como incobrável é incorrecto.
Refira-se que no código do IRC, os créditos incobráveis estão regulamentados no artigo 39º, artigo esse que estipula as condições ou as situações em que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados como custos ou perdas do exercício.
A O……. não apresentou qualquer dos requisitos aí exigíveis para a aceitabilidade fiscal do crédito considerado incobrável, nem podia.
A O…… - Construções ……, ACE não tinha em 2004 nenhum processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.
A O….. não constituiu quaisquer provisões sobre a O….. - Construções ……, ACE nem fiscalmente a poderia fazer, uma vez que ela detinha uma participação no ACE superior a 10%. Conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC, só podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa. À luz da alínea d) do n.º 3 do artigo 35º do CIRC não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital.
Mesmo não tendo a O…… - Construções ……, ACE capital social propriamente dito, continua a haver uma participação da O….. no referido ACE, participação essa superior a 10%, pelo que mesmo que tivesse sido constituída a provisão, ela não seria fiscalmente aceite.
De acordo com o acima exposto não é de aceitar fiscalmente a variação patrimonial negativa no montante de € 6.513.693,56, referente à anulação do crédito detido pela empresa sobre a O…. -Construções …, ACE, uma vez que a referida anulação não pode ser enquadrada como custo fiscalmente aceite, dado que não reúne os requisitos elencados no artigo 39º do CIRC, para tal».
M) Sob o item “III. 1.1.8. Quadro 07 – 216 – Mais-valias fiscais (artigos 43.º e 44.º do CIRC): €625.422,87”, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte:
A correcção assentou em síntese no entendimento que a Impugnante, nos cálculos das mais valias considerou o capital, prestações acessórias, dívida subordinada e custos diferidos, porém, entendeu-se que apenas concorrem para o cálculo das mais valias as partes de capital, nos termos do disposto no art. 43.º
Efectivamente, as prestações acessórias não são partes de capital, as mesmas são empréstimos, remunerados ou não, que os sócios fazem às sociedades. Não têm as mesmas o carácter de Imobilizado em Curso que o sujeito passivo lhes pretendeu dar, visto que contabilisticamente devem ser reconhecidas em rubricas de classe 2, neste caso conta 25, como dívidas de empresas participadas.
Apraz ainda salientar que na esfera de quem recebe tais prestações, contabilisticamente o seu recebimento origina um passivo e não um aumento de capital. Quer isto dizer, que mesmo quem recebe tais prestações acessórias deverá, de acordo com o POC, e como mencionado no artigo do Dr. …………., disponível na Internet na página http://www.ctoc.pt/noticias site/detalhes.php?id-3340 (anexo 7 c)), contabilizá-las como uma dívida (passivo) perante o seu sócio, não sendo assim de todo viável o enquadramento dado pela empresa (Imobilizado em Curso) à situação em análise.
As Prestações Acessórias não poderão ser equiparadas a operações de entrada de capital. // (…) // é de corrigir o diferencial de € 625.422,87 (€6.001.052,87 - € 5.375.630,00), correcção favorável ao Estado, nos termos dos artigos 43º e 44º do CIRC.
N) Sob o item “III. 1.1.12. Quadro 07 – Campo 225 – Outros Acréscimos não especificados anteriormente: €5.390.630, // b) Custos Diferidos considerados pela empresa no seu mapa e no seu cálculo de mais e menos valias (valores contabilizados a débito da conta 794 – Ganhos na alienação de investimentos financeiros): €5.375.630,00”, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte: «(…)
8 - Desta forma, e não existindo qualquer normativo legal que permita o diferimento de tais encargos, na certeza que os mesmos não eram imprevisíveis nem manifestamente desconhecidos no encerramento do exercício a que correspondem, os encargos (custos) contabilizados pelo sujeito passivo em Custos Diferidos (conta 272) referentes a exercícios anteriores a 2004 no montante de € 3.659.725,00, não são, desde logo, de aceitar como custo dedutível fiscalmente nos termos nº 2 do artigo 18º do CIRC. Resta agora tentar perceber e entender, se aquando da sua ocorrência (no exercício em que ocorreram) tais encargos eram dedutíveis fiscalmente, e na mesma medida tentar aferir também da dedutibilidade fiscal dos encargos referentes a 2004 (€ 1.715.905,00), visto que a origem de todos os encargos é a mesma, ou seja o financiamento obtido para a concessão de prestações acessórias.
(…)
Conforme foi já explicitado, os encargos anteriores ao exercício de 2004 no montante de € 3.659.725,00 não eram desde logo dedutíveis fiscalmente nos termos nº 2 do artigo 18º do CIRC visto que não eram imprevisíveis nem manifestamente desconhecidos no encerramento do exercício a que correspondem, não obstante ficou ainda comprovado que tais custos mesmo que tivessem sido considerados nos exercícios respectivos, e por arrastamento também os custos referentes a 2004, não seriam dedutíveis fiscalmente por força do artigo 23º do CIRC, visto que tais encargos não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora do sujeito passivo.
Assim sendo e face à exposição efectuada é de acrescer ao lucro tributável o montante de €5.375.630,00.
Em virtude das alegações apresentadas pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição, a correcção proposta foi anulada parcialmente, conforme ponto IX - Direito de Audição -Fundamentação.
Face às alegações trazidas pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição, as Correcções ao Lucro Tributável inicialmente propostas no montante de €33.121.110,30, foram reduzidas em €1.766.097,52, cifrando-se agora em €31.355.012,78.
O) Sobre o item “III.1.1.11. Quadro 07 – Campo 224 – Correcções relativas a exercícios anteriores (n.º 1 e n.º 2, do artigo 18.º do CIRC): €2.374.072,12”, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte: «(…)
«Da análise documental efectuada à conta 6223603 - Trabalhos Especializados - Outros, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento de suporte (factura, recibo, etc.) para o lançamento contabilístico nº 3000003442 no montante de € 2.606.196,56.
A empresa apenas apresentou um lançamento contabilístico de transferência entre contas de custos. Em virtude de tal ocorrência foi a mesma notificada em 13 de Maio de 2008 (anexo 5 a)) nos seguintes termos:
V. Tendo a empresa sido notificada a apresentar documentação de suporte para alguns lançamentos contabilísticos, relativamente à documentação apresentada para os lançamentos abaixo, verifica-se que os mesmos são transferências entre contas de custos. Assim sendo solicita-se o documento de suporte do lançamento inicial (entenda-se 1º lançamento numa conta de custos), dos seguintes documentos:
| Conta | Nº doc. | Referência | Dt.lçto. | Montem Ml |
| 6223602 | 3000003391 | CORRECÇÕES | 31-12-2004 | 25.191,00 |
| 6223602 | 3000003391 | CORRECÇÕES | 31-12-2004 | 88.871,21 |
| 6223602 | 3000003391 | CORRECÇÕES | 31-12-2004 | 140.000,00 |
| 6223602 | 3000003391 | CORRECÇÕES | 31-12-2004 | 35.853,30 |
| 6223603 | 3000003442 | | 31-12-2004 | 2.606.196,56 |
Ainda, e relativamente ao lançamento 3000003442, o mesmo reporta a uma transferência da conta de custos 6945 - Perdas em imobilizações Abates. Deste modo pretende-se, por escrito, justificação de vossas excelências se este custo reporta efectivamente a abate de imobilizado e em caso afirmativo se o mesmo foi conduzido dentro dos trâmites legais que permitem a sua dedutibilidade fiscal, nos termos do artigo 10º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01/1990 de 12 de Janeiro."
Na resposta dada à Administração Fiscal em 20 de Maio de 2008 (anexo 5 b)), o sujeito passivo menciona no ponto V da mesma o seguinte:
- ".. Relativamente ao documento n.º 3000003442 informamos que o mesmo não se reporta a quaisquer abates de imobilizado...."
Apraz efectivamente salientar que o sujeito passivo ao admitir, que tais custos não se reportam a abate de imobilizado como havia sido inquirido na notificação da Administração Fiscal e que os mesmos são referentes a "...Custos incorridos com a reorganização de processos da empresa e implementação do novo Sistema de Informação (SAP R/3)...", implicitamente admite também que tais encargos não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos no exercício em que ocorreram, pois o sujeito passivo teve conhecimento dos mesmos nesses exercícios.
Refere o Código do IRC no nº1 do artigo 18º que:
- " Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios."
Desta forma tais custos deveriam ter sido imputados aos exercícios em que efectivamente ocorreram e não ao exercício de 2004, uma vez que tal imputação só seria aceitável fiscalmente se os custos em causa se enquadrassem no exigido no nº 2 do artigo referido anteriormente, o qual se transcreve:
- "As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas."
Tal como foi anteriormente mencionado, o sujeito passivo rejeita que tal operação reporte a abate de imobilizado, assim sendo convém salientar que o lançamento contabilístico 3000003442 se resume a uma transferência entre contas de custos, nomeadamente da conta 6945 - Perdas em imobilizações Abates (a crédito) para a conta 6223603 - Trabalhos Especializados - Outros (a débito).
Da documentação de suporte apresentada pelo sujeito passivo, da qual se junta em anexo apenas folha de resumo dos documentos apresentados (anexo 5 c)), verifica-se que o custo global de €2.606.196,56 tem origem em diversos documentos com datas de 2002, 2003 e 2004. Constata-se ainda que tais documentos foram contabilizados no exercício em que ocorreram, não obstante foi decisão do sujeito passivo não reconhecer os custos contabilísticos nos respectivos exercícios de 2002 e 2003, optando por não contabilizar tais documentos como custos nos exercícios de 2002 e 2003.
A opção, consciente, do sujeito passivo de tratar desta forma tais encargos, nomeadamente (…)
Pelas razões acima enumeradas e em virtude dos cálculos apresentados, é de acrescer ao lucro tributável o montante de € 2.374.072,12, nos termos do artigo 18º do CIRC.
P) Sobre o item “III.1.1.4. Quadro 07 – Campo 208 – Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (arts.º 34.º e 35.º do CIRC): €2.599.680,25”, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte: «(…)
Na resposta dada pelo sujeito passivo, no ponto II, (anexo 1 c)), o mesmo refere o seguinte:
=> ".....As provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa são relativas a
créditos com antiguidade superior a 24 meses, conforme lista de antiguidade de facturas em divida de Clientes anteriormente fornecida e que correspondem a situações de litígio inerentes a acertos finais de contas em diversas empreitadas com probabilidade de sucesso para a O………., muito reduzida ou mesmo nula. "
Não apresentou a empresa, para além da justificação acima transcrita, nenhum elemento que, tal como solicitado, pudesse comprovar as diligências efectuadas para o recebimento dos valores em dívida. Como refere o sujeito passivo, havia já sido facultada à Administração Fiscal "lista de antiguidade de facturas em dívida de Clientes" (anexo 1 a)), não servindo a mesma como a prova exigida pela alínea c) do nº 1 do artigo 35º do CIRC. Nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 34º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que "(...) tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade".
Este artigo conjugado com a alínea c) do nº 1 do artigo 35º do CIRC, exige que os créditos em dívida sejam só considerados como de cobrança duvidosa, se o risco de incobrabilidade estiver devidamente justificado, o que acontece nos casos em que os referidos créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. No presente caso, apesar da OPCA alegar que os créditos se encontram em mora há mais de 24 meses (note-se mais de 6 meses), pelo que poderia efectuar a provisão para cobertura de créditos em mora em 100%, verifica-se que ela não tem na sua posse documentos comprovativos das diligências efectuadas para o recebimento dos valores em dívida, requisito essencial para que a provisão agora constituída seja aceite fiscalmente. Assim sendo, não é de aceitar a dedutibilidade fiscal do montante de €1.735.532,25, contabilizado na conta 6711000- Prov. Cob. Duvidosa - Dívidas de Clientes, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 34º, conjugado com a alínea c) do nº 1 do artigo 35º, ambos do CIRC.
Conta 6728000 - Provisões Riscos e Encargos - Outros: € 864.148,00 - O sujeito passivo considerou, no Mapa de Provisões / Modelo 30 (anexo 3 a)) constante do processo de documentação fiscal previsto no artigo 121º do CIRC, todas as provisões do exercício por ele constituídas em 2004, no total de €3.806.592,82 como provisões para créditos de cobrança duvidosa / créditos em mora com enquadramento legal na alínea c) do nº 1 do artigo 35º do CIRC. Contudo, da análise do Balancete Analítico de 31 de Dezembro de 2004, antes do apuramento de resultados, verificou-se a existência de diversas contas de provisões, que não apenas uma referente a provisões para cobrança duvidosa, pelo que notificou-se (anexo 1 b)) o sujeito passivo para apresentar:
=> "VII - Lançamento contabilístico e documentação de suporte, do montante do saldo da conta 6728000 - Prov.Riscos Encargos-Outros. Solicita-se ainda a justificação do seu não acréscimo no campo 208 do Quadro 07."
(…)
Q) Sobre o item: III.1.1.2. Quadro 07 - Campo 205 - Matéria colectável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE's ou AEIE's (artigo 6.º n.º 2 do CIRC): € 3.986,20, consignou-se no relatório de inspecção o seguinte:
A empresa considerou no cálculo dos valores a acrescer ao campo 205 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o resultado negativo de (€ 3.986,20) relativo ao ACE, M…………. PROJECTOS ………… ACE / NIF ………………… (anexo 21 a)), o que significa que deduziu esse valor ao lucro tributável. De acordo com o nº 2 do artigo 6º do CIRC, que se transcreve:
"Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável."
Nestes termos, sendo a O……….. participante neste ACE, seria de imputar o lucro ou prejuízo do ACE, M……… PROJECTOS ………… ACE/ NIF …….., ao rendimento tributável do sujeito passivo. Não obstante verifica-se, no sistema informático da Administração Fiscal (anexo 21 b)), que o ACE em questão apresentou uma declaração de rendimentos modelo 22 para o exercício de 2004 com valores "em branco", não resultando da mesma qualquer valor que pudesse dar origem aquela dedução.
Nestes termos, uma vez que a O…….. não poderá proceder a qualquer imputação de resultados, é de acrescer ao lucro tributável o montante de € 3.986,20, anulando assim a dedução efectuada indevidamente.
R) Sobre o item “Restantes Saldos (€1.541.131,88), consignou-se no relatório de inspecção o seguinte:
«Restantes Saldos (€ 1.541.131,88)
Relativamente a estas situações o sujeito passivo refere tão somente na sua resposta:
" As restantes variações patrimoniais tiveram igualmente como objectivo regularizar situações de créditos e reclamações a clientes por trabalhos a mais e revisões de preços, situação infelizmente frequente na indústria de Construção e Obras Públicas."
Analisando o balancete de antiguidade de saldos das dívidas em questão, verifica-se que se tratam de diversas empresas (anexo 1a)), relativamente às quais, a O……. perdoou-lhes os montantes em dívida.
A situação em apreço só teria enquadramento fiscal no disposto no art. 39° do CIRC, nos termos do qual os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
No que respeita à existência de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, o contribuinte não apresentou qualquer documento comprovativo do mesmo, para nenhum destes créditos.
Tendo esta operação o mesmo enquadramento legal do artigo 39° do CIRC, e não tendo sido apresentado nenhum dos requisitos exigíveis para a aceitabilidade fiscal, considera-se não ser de aceitar a dedutibilidade fiscal da variação patrimonial negativa reconhecida pela empresa, no montante de € 1.541.131,88».
S) Em 05.09.2009, a Direcção de Serviços da Inspecção Tributária elaborou a informação n.º 190-AJT/2009, assunto: “Informação sobre o pedido de revisão oficiosa, nos termos do art.º 78.º da LGT, do acto tributário traduzido na liquidação adicional de IRC n.º ………… e da respectiva demonstração de acertos de contas n.º ……….., no montante de €11.802.866,81 (imposto e juros compensatórios), respeitante ao exercício de 2004 da sociedade O…… – Obras …………., SA (O……..– Engenharia, SA)”. – fls. 999/1060, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido.
T) Na informação foi exarado despacho, de 02.10.2009, do Director Geral, determinado a elaboração de parecer por parte do Centro de Estudos Fiscais/CEF – Ibidem.
U) Em 15.03.2010, o Centro de Estudos Fiscais/CEF elaborou o Parecer n.º 19/2010, assunto: “Perdão de créditos sobre ACEs e mais-valias fiscais com a alienação de investimentos financeiros (partes sociais, prestações acessórias e dívida subordinada) // O………., Serviços …………, SA”- fls. 1069/1104, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido.
V) Na informação de 28.07.2010, a Justiça Tributária/Direcção de Finanças de Lisboa [referida na alínea J) do probatório] foi exarado o parecer (com despacho de concordância da Directora de Finanças Adjunta, por delegação, datado de 17.08.2010) do qual consta, designadamente, o seguinte: «Concordo com o teor da presente informação, pelo que sou de parecer que o acto impugnado seja parcialmente revogado. // A variação patrimonial negativa resultante de créditos da O……… sobre a T…………., ACE, poderá ser aceite fiscalmente desde que o ACE tenha registado no mesmo exercício um proveito simétrico, e que este tenha sido integrado no LT da OPCA (no mesmo sentido, v conclusão a) do Parecer do CEF, a fls. 1102/1103). Ora, como explanado nos §§ 15.1-15-9, desta informação, foi possível constatar o reconhecimento do proveito extraordinário pelo ACE e a posterior integração do mesmo no LT da O……., pelo que a correcção no valor de €9.692.626,42, será de anular. // Quanto à variação patrimonial negativa resultante da anulação de créditos da O……… sobre a O………., ACE, verifica-se que nem sequer foi reconhecido proveito pelo ACE, pelo que jamais poderia estar integrado no LT da O………. Por conseguinte, a correcção será de manter. (…)».
W) Em relação às prestações acessórias e à dívida subordinada, tratava-se de empréstimos não reembolsáveis, efectuadas pela impugnante às concessionárias da exploração das auto-estradas, suas participadas.
X) As prestações referidas não tinham prazo certo de reembolso e não venciam juros.
Y) As prestações referidas foram contabilizadas pela impugnante como dívidas de terceiros.
Z) A impugnante contraiu empréstimos junto da banca tendo em vista a realização das prestações de financiamento das concessionárias, empréstimos pelos quais incorreu em juros e encargos.
AA) A impugnante diferiu os custos referidos na alínea anterior e capitalizou-os no exercício da alienação das participações, imputando-os como custos do exercício.
BB) O consórcio O……., Construções …………., ACE, tinha em vista a construção do Hospital de Matosinhos, sendo que a operação era assegurada pela impugnante e a facturação ao cliente era efectuada pelo ACE.
CC) A anulação da dívida do ACE para com a impugnante deveu-se ao facto de os trabalhos a mais no montante de €6.513.693,56, não terem sido aceites pelo dono da obra do Hospital de ………...
DD) A impugnante, que havia contabilizado parcelas do montante referido na alínea anterior como proveitos antecipados nos exercícios anteriores, registou uma variação patrimonial negativa no exercício de 2004, no montante em causa, dado que nesse exercício se verificou a impossibilidade de recebimento da quantia em causa por parte do dono da obra do Hospital de ………………..
EE) Os trabalhos especializados referidos na alínea o), foram realizados em 2002 e 2003, mas implementados em 2004, pelo que a sua contabilização teve lugar no exercício de 2004.
FF) A prestação de serviço em causa consiste na melhoria dos fluxos de informação, no controlo de objectivos na melhoria do trabalho em rede.Fundamentação do aditamento à matéria de facto A matéria das alíneas L) a V) resulta dos documentos constantes dos autos, em particular do relatório de inspecção e demais informações de suporte do acto tributário.
A matéria da alínea W) a FF) resulta da análise do depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante (acta de inquirição de testemunhas, de fls. 719/722, e respectivo suporte áudio, cujo teor se dá por reproduzido) as quais se enunciam de imediato:
a) Mário …………, administrador da impugnante, de 2000 a 2010.
b) Luís …………….., responsável pelos serviços de contabilidade da impugnante, na qual trabalhou cerca de 20 anos, de forma ininterrupta.
c) José ……………….., Director Administrativo e Financeiro da impugnante, em 2004.
d) José Alberto …………, Revisor Oficial de Contas da impugnante, através da sociedade “M………… e Associados, SROC”.
Nada mais com relevo para a decisão da causa se logrou provar.X 2.2. Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, a impugnante e a Fazenda Pública interpõem, cada um por si, recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 793/849, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “O……… – ENGENHARIA, SA” da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC n.º ……………. e respectiva demonstração de acertos de contas com aviso de cobrança n.º ……………., no montante de imposto e juros de €11.802.866,81, respeitante ao exercício de 2004.
No que respeita à impugnante/1.ªR, a mesma não se conforma com o segmento decisório referente aos itens seguintes:
i) Correcções monetárias consideradas no cálculo das mais-valias fiscais no valor de €625.422,87;
ii) Não aceitação como custo fiscal dos custos diferidos considerados no cálculo das mais-valias e menos-valias no valor parcial de €3.659.725,00;
iii) Não aceitação como custo fiscal de reintegrações e amortizações no valor de 25.794,34, respeitante às sucursais de Angola e Moçambique;
iv) Não aceitação de custos relativos a exercícios anteriores no valor de 2.734.072,12;
v) Não dedutibilidade de provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de €1.735.532,25, respeitantes a clientes e não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €1.541.131,88, respeitante a diversos saldos;
vi) Não-aceitação do resultado negativo no valor de 3.986,20€ respeitante à M…………. projectos e obras ACE”;
vii) Não-aceitação como custo do valor de 1.246,99 € e a sua consideração como despesa confidencial e/ou não documentada.
2.2.1. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao erro de julgamento quanto à correcção referente a “Correcções monetárias consideradas no cálculo das mais-valias fiscais no valor de €625.422,87 (ponto III. 1.1.8. do relatório de inspecção) [conclusões a) a e) e j)]
A recorrente insurge-se contra a sentença recorrida assacando-lhe erro de julgamento, no que tange ao item em referência, porquanto defende, em síntese, que as prestações em causa devem assumir o mesmo tratamento contabilístico que as prestações de capital, sendo de imputar no segmento custos das mais-valias realizadas com a alienação das participações sociais em causa.
Vejamos.
Sob o presente item, consignou-se na sentença recorrida:
«(…) temos que a AT desconsiderou as prestações acessórias, bem como a dívida subordinada, no cômputo do valor da mais-valia obtida com a venda das partes sociais alienadas em 2004, baseando-se numa qualificação de ambas as formas de financiamento como empréstimos da impugnante às suas participadas (a contabilizar em contas de terceiros – classe 2 do POC) e não em contas de imobilizado financeiro – classe 4 do POC). // Segundo esse entendimento, essas verbas deveriam ser passivo das participadas da impugnante e não componentes de investimentos financeiros constantes do imobilizado da empresa, mas sim meras dívidas a receber. // No que diz respeito às prestações acessórias, invoca a impugnante, em síntese, que estas podem constituir dívida ou capital próprio, dependendo das suas características. Entende que as prestações acessórias em causa nos autos constituem capital próprio das participadas, porquanto lhes foi facultado pelo sócio com a finalidade de reforçar os meios de financiamento de longo prazo, de não onerar a participada com juros e de não a condicionar com a fixação de um prazo de reembolso, e nessa medida, está correcta a opção de registo num subconta da conta 53 – Prestações suplementares na contabilidade das participadas. // (…) // Tal como se escreveu no parecer do Centro de Estudos Fiscais, “cada um dos direitos alienados deve ser objecto de consideração autónoma, tendo em atenção a existência de regimes próprios para cada um daqueles direitos, sendo portanto, necessário coincidir o valor global da transmissão de acordo pelos respectivos elementos”. // Acompanhamos de igual modo este parecer quando conclui que “uma vez que não podem vencer juros (art.º 210.º, n.º 5, do CSC), não vislumbramos como possa suceder que, em condições normais de mercado, o respectivo valor de realização possa exceder o respectivo valor nominal”. De igual modo, o mesmo se aplica aos demais instrumentos da dívida, como a dívida subordinada. // Por outro lado, quer as prestações acessórias, quer a dívida subordinada, apesar de poderem fazer parte integrante dos investimentos financeiros, não se tratam de partes de capital. // Assim sendo, os investimentos financeiros em causa não se encontram abrangidos pela excepção constante do disposto no n.º 2 do art.º 44.º do CIRC, nessa medida, não é aplicável o mecanismo de correcção monetária. // Deste modo, as correcções impugnadas não enfermam dos vícios que lhe são imputados pela impugnante».
Vejamos.
O conceito de mais-valias resulta do disposto no artigo 43.º do CIRC (1)
A impugnante alienou participações sociais que detinha nas sociedades concessionárias da exploração das auto-estradas, tendo obtido ganhos na venda passíveis de tributação em IRC. Suscita-se a questão de saber se no cômputo dos mesmos deve incluir-se, não apenas o valor da participação social, mas também o valor dos empréstimos efectuados às sociedades participadas cujas participações foram vendidas; empréstimos titulados por prestações acessórias e dívida subordinada.
Estando em causa participações sociais em sociedades anónimas, a matéria é regida pelo artigo 287.º do Código das Sociedades Comerciais/CSC (“Obrigação de prestação acessórias”).
A este propósito, refere Sofia Gouveia Pereira [As prestações suplementares no direito societário português, 2004, pp. 192 e segs,] que «do enquadramento feito pelo Código das Sociedades Comerciais resulta que, em princípio, os accionistas das sociedades anónimas não poderão efectuar prestações que, ao menos no plano formal, sejam denominadas como prestações suplementares». Mais refere a A. citada que «nada impede que se estipule nas sociedades anónimas prestações acessórias com as características das suplementares, com as limitações que iremos expor. // Com efeito, a primeira parte do artigo 287.º, n.º 1, do CSC, estabelece que “o contrato de sociedade pode impor a todos ou alguns dos accionistas a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação (…)”. // Assim, sempre que se pretenda estipular no contrato de sociedade prestações acessórias com as características de suplementares, tais características deverão ser fixadas no pacto. Serão aplicáveis a estas prestações todos os requisitos estabelecidos pela lei para as prestações suplementares em tudo o que não seja incompatível com o regime das prestações acessórias. (…) Quanto aos requisitos que deverão observar as obrigações de prestações acessórias com as características das suplementares nas sociedades anónimas, (…) no que toca à génese ou à constituição da obrigação, devem estar reunidas todas as especificidades, ou seja, deve ser aplicável o regime de cumprimento e incumprimento das prestações suplementares nas sociedades por quotas. Assim, na sociedade anónima, a obrigação de prestações acessórias com características de suplementares deve resultar do pacto, o qual terá em relação à dita obrigação carácter constitutivo».
Por seu turno, no que tange à contabilização das prestações acessórias, afirmam António Borges e Martins Ferrão [A contabilidade e a prestação de contas, Uma abordagem integrada dos aspectos contabilísticos, fiscais e de direito das sociedades, Rei dos Livros, 8.ª Edição, p. 238], que «[o] POC refere-se às prestações complementares, consagrando-lhes uma conta, mas nada diz sobre as Prestações Acessórias. Como refere o Prof. Rogério Fernandes Ferreira, as Prestações Acessórias são uma figura sui generis prevista no Código das Sociedades Comerciais, para as Sociedades Anónimas. Em sua opinião, deverão ser contabilizadas junto à rubrica Prestações Complementares. Isto é, poderá ser criada uma subconta dentro da Conta 53 para tal efeito, tratando-se de uma obrigação compósita que abranja, além da obrigação de entradas, elementos essenciais pré-tipificados. // Caso estas tomem a forma de suprimentos, deixam de assumir o carácter de Prestações suplementares, devendo então nestas circunstâncias, contabilizar-se como passivos».
No caso em exame, não existe prova de que as prestações em causa [prestações acessórias e dívida subordinada] constituam prestações complementares. Os elementos juntos aos autos não permitem sustentar semelhante caracterização. Donde decorre a sua contabilização como passivo das sociedades participadas pela impugnante e como dívidas de terceiros na contabilidade da impugnante (o que de resto aconteceu), pelo que não podem ser levadas aos custos de aquisição das participações sociais, não relevando para o cálculo das mais-valias obtidas com a alienação das participações sociais.
A recorrente pretende contrariar o entendimento expendido com base na invocação da prova testemunhal. Os elementos que se extraem da referida prova constam do probatório e não permitem infirmar a caracterização das mesmas como empréstimos do accionista, ora impugnante, às suas participadas e não como capital próprio (alíneas W) a Y)).
O raciocínio da impugnante revela-se claudicante, dado que o que importa é a comprovação material de que os empréstimos em causa reúnem os requisitos para o seu tratamento legal e contabilístico como prestações equiparadas a capital, o que no presente caso não se verifica.
Donde se impõe concluir que a correcção operada pelo relatório de inspecção deve manter-se.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à correcção referente à não aceitação como custo fiscal dos custos diferidos considerados no cálculo das mais-valias e menos-valias no valor parcial de €3.659.725,00 (ponto III.1.1.1.12, do relatório de inspecção) [conclusões f) a l)]
A recorrente censura a sentença recorrida porquanto a mesma incorreu em erro de julgamento quanto à aferição da legalidade em exame.
Vejamos.
Sobre o presente item consignou-se na sentença em apreço o seguinte:
«Não aceitação como custo fiscal dos custos diferidos considerados no cálculo das mais-valias e menos-valias no valor parcial de €3.659,725,00 (ponto III.1.1.1.12 do relatório de inspecção). // (…) // Dispõe o art.º 18.º/2, do CIRC que «as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas». // Por outro lado, do artigo 2.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, resulta, ao contrário do que entende a impugnante que a definição de custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado do preceito legal, vale para todo e qualquer activo imobilizado. Assim sendo, verifica-se a impossibilidade de capitalização para efeitos fiscais de juros de capitais alheios, excepto nos casos referidos no n.º 6 do art.º 2.º, daquele diploma. // Por outro lado, assinale-se ainda que não assiste razão à impugnante quando refere que a capitalização dos juros não resultou em qualquer prejuízo tributário, porquanto a capitalização dos juros resulta da aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda, num aumento do custo do activo imobilizado que, para efeitos de apuramento de mais ou menos valia fiscal, reduz o resultado fiscal. // Deste modo, in casu, os custos com empréstimos apenas deveriam ter sido imputados ao exercício em que foram suportados e apenas poderiam ser aceites em períodos posteriores quando na data de encerramento daquele fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, o que não sucedeu, pelo que, verifica-se a violação do disposto no art.º 18.º, n.º 2, do CIRC, tal como se exarou no relatório de inspecção».
Vejamos.
No que se reporta ao presente item, relevam no probatório as alíneas N), Z) e AA).
A este propósito dir-se-á que os alegados custos não são recondutíveis ao regime das amortizações do activo da sociedade impugnante, nem são imputáveis em sede da Conta 272 – Custos diferidos. A noção de amortização supõe a de activo. Este «integra três características cumulativas: (i) controlo de um recurso; (ii) resultar de negócio ou facto já passado e (iii) ter aptidão e ser expectável que proporcione ganhos futuros» (2). Mais se refere que «um bem ou direito é controlado por dada entidade sempre que esta tiver o poder de obter os benefícios económicos futuros subjacentes a este activo e o poder de restringir o acesso de outros a esses benefícios» (3). Elementos que não resultam comprovados em relação aos juros em que a recorrente terá incorrido para obter os quantitativos relativos aos empréstimos concedeu às suas participadas. Por outro lado, a “Conta 272 Custos diferidos” “Compreende os custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes. A quota parte dos deferimentos incluídos nesta conta que for atribuída a cada exercício irá afectar directamente a respectiva conta de custos”. Não é o caso dos juros pagos pela obtenção de empréstimos (ou das comissões bancárias, relacionadas com os empréstimos), pois que os exercícios a que respeitam encontram-se discriminados, donde a imputação dos custos, segundo a regra da especialização dos exercícios deve fazer-se em função do exercício a que respeitam e não num único exercício. Tal como se consigna no Parecer do CEF, não há lugar à capitalização de juros, ou seja, «não existe base contabilística que permita aceitar o tratamento contabilístico seguido pela requerente, devendo concluir-se que (…) os custos com empréstimos em causa apenas deveriam ter sido imputados ao exercício em que foram suportados e apenas poderiam ser aceites em períodos posteriores quando na data do encerramento daqueles fosse imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos».
A recorrente pretender inverter o entendimento exposto recorrendo à invocação da prova testemunhal e à alegação do princípio da justiça. A matéria de facto é que consta do probatório e não permite acolher a pretensão da impugnante, dado o princípio da especialização dos exercícios e a necessidade jurídica da justificação do lançamento contabilístico à medida em, que no tempo o custo se efectiva. Ou seja, o entendimento propugnando pela impugnante colide com o disposto no artigo 18.º, do CIRC (“Periodização do lucro tributável) (4) e com o disposto no artigo 115.º/3, ambos do CIRC. A rigidez do princípio da especialização dos exercícios leva a que sejam excepcionais os casos do seu afastamento. Ora, estando em causa juros liquidados na base de contratos de empréstimo celebrados pela impugnante, cujos exercícios de constituição da obrigação se mostram discriminados, não se vê como imputar a exercícios posteriores ao da imputação dos juros um custo cuja verificação e determinabilidade é exigível ao operador económico diligente no sector de actividade em causa.
Em face do exposto, a correcção em causa deve manter-se.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à correcção referente a “Não aceitação como custo fiscal de reintegrações e amortizações no valor de €25.749,34, respeitantes às sucursais de Angola e Moçambique (ponto III.1.1.3. do relatório de inspecção)” [conclusões m) a q)]
Sob o presente item defende a recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não pode ser mantida.
No tocante à matéria sob escrutínio, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Não aceitação como custo fiscal de reintegrações e amortizações no valor de €25.749, 34, respeitantes às sucursais de Angola e Moçambique (ponto III.1.1.3, do relatório de inspecção).
«Esta correcção assentou no entendimento, em síntese, de que a impugnante aplicou taxas de amortização superiores às constantes das tabelas anexas ao Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, sem justificação, originando amortizações excessivas não aceites como custos nos termos do disposto na alínea c), do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC. // (…) // Definido o quadro de referência, o CIRC remete para diploma regulamentar o desenvolvimento técnico do respectivo regime, no qual se procurou também reflectir a experiência que, no âmbito dos impostos sobre lucros anteriormente em vigor, foi recolhida da aplicação quer da Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966, quer da Portaria n.º 737/81,de 29 de Agosto». // Ademais, «as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício se tornou necessário suportar pata obter aqueles” (Rui Duarte Morais, op. cit., 102), elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.º 1.º, n.º 3, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90” – Acórdão do STA, de 05.07.2012, P. 0658/11). // Nesta medida, a correcção que se limita a aplicar as regras do Decreto-Regulamentar n.º 3/90, de 12 de Janeiro, conjugado com o art.º 33.º/1/c), do CIRC, não enferma do vício invocado».
Recorde-se que o regime das amortizações e das reintegrações consta do disposto nos artigos 28.º e 29.º do CIRC.
Nos termos do artigo 28.º do CIRC (“Elementos reintegráveis ou amortizáveis”), «1. São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, de decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas (…)».
A este propósito é de referir que as regras de incidência do imposto subjectivas e objectivas são as que constam do CIRC e dos diplomas que o complementam, como sucede com o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Regras que se aplicam à tributação do rendimento gerado pela impugnante, no âmbito da sua actividade, independentemente da localização da mesma (seja a mesma resultante da operação na sede, seja a mesma resultante das sucursais. Donde se extrai que, e conforme refere a impugnante, não tendo sido estas as regras tomadas em consideração na contabilização das amortizações em causa, forçoso se torna concluir pela bondade da correcção em causa.
Em face do exposto, a correcção em apreço é de manter.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à correcção relativa a “Não aceitação de custos relativos a exercícios anteriores no valor de 2.734.072,12 (ponto III.1.1.11)” [conclusões r) a t)]
A este propósito, a recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter nesta parte. Considera que a correcção em apreço não devia incidir sobre a imputação no ano de 2004 dos custos em causa.
Sobre o ponto controvertido, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«A correcção assentou em síntese no entendimento que a empresa contabilizou na conta 6223603 – Trabalhos Especializados, não tendo sido respeitado o disposto no art.º 18.º, n.º 1 e 2, do CIRC. // Sucede que, ao contrário do que vem alegado pela impugnante, os custos ora em causa poderiam ter sido contabilizados nos exercícios que lhe diziam respeito, não sendo desconhecidos. // Com efeito, tal como vem fundamentado no relatório de inspecção a impugnante, notificada para o efeito, veio a admitir que os custos em causa não se reportavam a abate de imobilizado, mas referentes a “…custos incorridos com a reorganização de processos da empresa e implementação do novo Sistema de Informação (SAP R/3)…” e sendo assim “implicitamente admite também que tais encargos não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos no exercício em que ocorreram, pois o sujeito passivo teve conhecimento dos mesmos nesses exercícios”. // Aliás, na acção de inspecção, ao analisar os documentos jutos pela impugnante concluiu-se, de igual modo que, apesar dos documentos estarem contabilizados no exercício em que ocorreram (o que demonstra a previsibilidade dos custos) não foram reconhecidos contabilisticamente os respectivos custos. Trata-se então, de uma opção da impugnante de não reconhecer o custo no exercício a que diz respeito, e nessa medida, não podem ser aceites no exercício em causa, por violação do disposto no art.º 18.º do CIRC».
Vejamos.
A matéria relevante que resulta do probatório consta das alíneas O) e FF).
Cumpre repristinar nesta sede o que se escreveu em 2.2.2, no tocante à observância do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC. O princípio impõe que «as operações num certo exercício afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida» (5). Seja o segmento decisório em crise, seja a correcção por este mantida, assentam na violação do princípio referido por parte da recorrente ao imputar os custos em causa no exercício em referência. A referida factualidade não é contrariada pela recorrente. É que, recorde-se a recorrente pretende diferir os custos para o exercício da implementação da solução final, mas o certo é que a prestação de serviços ocorreu nos exercícios anteriores, com a melhoria na gestão e organização da empresa, cuja implementação, por definição, é gradual. Do mesmo modo, são discriminados por exercícios os custos com a referida prestação de serviços, pelo que a imputação num único exercício, colide com as regras da transparência e da efectividade contabilística do custo. Nesta medida, o entendimento contrário colide com a regra da tributação do lucro real, ínsita ao IRC.
Pelo exposto, ao decidir no sentido apontado a sentença não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à correcção relativa a “VI. Não dedutibilidade de provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de €1.735.532,25, respeitantes a clientes [conclusões u) e v)].
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento. Sustenta que juntou documentação que leva a decisão diversa. Aduz que no que respeita aos créditos de cobrança duvidosa no valor de €1.735.532,25, foi comprovada a realização das respectivas diligências de cobrança relativamente ao montante de €1.522.704.34, pelo que tal valor deve ser considerado custo do exercício de 2004, sob pena de ocorrer violação do princípio da justiça.
Vejamos.
É o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida:
«VI – Não dedutibilidade de provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de €1.735.532,25, respeitantes a clientes e não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €1.541.131,88, respeitante a diversos saldos (ponto III.1.1.4. do relatório de inspecção). // Antes de mais, refira-se que, quanto ao requerido pela impugnante a respeito do referido anexo C, aplica-se aqui tudo o que supra se referiu, mutatis mutandis, a respeito do Anexo B, não fazendo qualquer sentido o Tribunal substituir-se às partes no que lhes compete. // A correcção no valor de €1.735.532,25, assentou em síntese, no entendimento de que a impugnante não apresentou prova das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 34.º do CIRC. // A impugnante pretende que sejam considerados, neste momento, a prova documental junta como documentos n.º 33 a 45 (cfr. fls. 339 e segs. dos autos), relativo aos créditos no montante total de €1.522.704,34. // Já depois de entrada a presente impugnação em tribunal, toda esta documentação foi objecto de uma análise muito detalhada pela AT, conforme resulta da leitura de fls. 989 e segs. processo administrativo, apenas relativamente a uma parte foi revogado o acto, e nessa parte, verifica-se a inutilidade superveniente da lide.
Foi a seguinte a apreciação da AT:
"A C……….. Soc. …………, Lda - Doc.33 -fls.320(verso) do PAT
53.1. Importa salientar, que embora no balancete antiguidade de saldo de clientes conste este cliente, certo é, que a dívida do mesmo perante a ora impugnante foi assumida por administradores da sociedade, conforme contrato de assunção de dívida assinado a 2001.12.07a fls. 324 e sgs. do PA1. Daqui se deduz, que o devedor da ora impugnante, deixou de ser um cliente e passou a ser dois particulares, cuja sua relação com a ora impugnante se resume à assunção da dívida, logo o respectivo crédito não resulta da actividade normal da ora impugnante, questionando-se logo à partida a sua aceitação fiscal nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 34º do CIRC.
53.2. Mas mesmo que assim não se entenda, merece também fazer-se referência que se entendeu, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências junto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 35º, mas o que trazia ao processo é a prova de que interpôs uma acção de execução ordinária, em 2003.03.27, contra os referidos particulares.
53.3. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1 do artigo 35º do CIRC, mas se assim fosse, também importa referir que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2003, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade surge nesse exercício, e era nesse exercício que deveria de ter sido constituída a respectiva provisão, a não ter sido, e por força do n.º2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela 11.
João ……….., Lda - Doc.34-fls. 326 (verso) do PAT
53.4. Importa salientar que se deduz, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências junto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 35º, mas o que é trazido ao processo é a prova de que interpôs uma acção de injunção, em 2005.03.29.
53.5. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1 do artigo 35º do CIRC, mas se assim fosse, também importa mencionar que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2003, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade (nos termos da al. b) do n.º1 do artigo 35º do CIRC) surge apenas nesse exercício, e era nesse exercício que deveria de ter sido constituída a respectiva provisão.
53.6. Porque a pretender que se considerasse a respectiva Provisão no exercício de 2004, a mesma não reunia os requisitos para admissão da constituição da provisão exigidos na alínea c) do nº1 do artigo 35º do CIRC, uma vez que não trouxe provas das diligências havidas junto do cliente para o seu recebimento, e que é questionável a mora, quanto aos montantes referidos no processo de injunção – a fls. 327 (verso) do PAT.
53.7. A não ter procedido em conformidade com a alínea c) do nº1 do artigo 35º do CIRC e a respeitar-se o disposto no nº2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
M……. – C…………, Lda - Doc.35-fls. 329 do PAT
53.8. Vem a ora impugnante trazer prova que o cliente tinha pendente um processo especial de recuperação de empresa e que o mandatário da ora impugnante só em 2004 tomou conhecimento da situação - cf. fls. 329 do PAT. Todavia o valor reclamado via judicial resulta do valor da dívida acrescido de juros de mora, resulta assim, que apenas deve ser considerado como provisão aceite nos termos da alínea a) do nº1 do artigo do CIRC o montante de €3.083,65 (cf.fls. petição da ora impugnante, a fls. 335 (verso) fls.337 (verso) do PAT.
S…………., Lda e L…………, SA - Doc. 36 -fls. 338 do PAT
53.9. Relativamente às provas trazidas ao processo, para justificar a constituição da provisão para cobrança de dívidas destes clientes, é apresentada uma petição de uma acção declarativa de condenação. Não obstante não se verificar o carimbo de entrada no Tribunal, mas entender-se a data do pagamento da taxa de justiça paga em 2003.01.15 (a fls. 341 do PAT) lhe diga respeito (não há como relacionar), foi um facto que sucedeu em 2003, razão pela qual deveria ter sido nesse exercício efectuada a sua constituição.
53.10.Acresce ainda o facto, que o montante da dívida constante no anexo 1 a) folha 9/37 da IT (a fls. 585 do PAT) não é coincidente com a petição, e não foi apresentada qualquer correspondência.
53.11. Nestes termos, e a respeitar-se o disposto no n.º 2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
S…….. - Soc. Construções ………….., SA - Doc.37 - fis. 360 do PAT
53.22. Importa referir que se entendeu, que as diligências que a ora impugnante pretendia juntar à petição - cf. §§265º e 266º da p.i, se trataria das diligências junto do cliente, uma vez que a correcção foi efectuada nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 35º, mas o que é trazido ao processo é a prova de que interpôs uma acção de execução ordinária, em 2003.11.04, contra o cliente em causa.
53.23. Só se pode concluir, que pretendia assim, ver aceite a sua provisão para créditos de cobrança duvidosa pela alínea b) do nº1l do artigo 35º do CIRC, mas se assim fosse, também importa referir que a reclamação judicial foi instaurada ainda em 2003, quer isso dizer, que o risco de incobrabilidade surge nesse exercício, e era nesse exercício que deveria de ter sido constituída a respectiva provisão, a não ter sido, e por força do nº2 do artigo 18º do CIRC, é de todo afastada a possibilidade de vir a aceitar esse custo no exercício de 2004, como custo fiscal. Devendo considerar-se correcta a correcção efectuada pela IT.
Espaço …….. –I……………., Lda - Doc.39 -fls.377 e segs. do PAT
53.14. No que concerne à Provisão constituída para o crédito sobre o cliente Espaço ……., embora seja de dúbia a correspondência os valores em causa (constantes das provas, a fls. 393 e 380 (verso) do PAT) e o valor da dívida constante no Balancete de antiguidade (anexo 1a) folha 9/37, a fls. 585 do PAT) é de todo perceptível, que quer os contactos que se tenham efectuado junto do cliente (a fls.393 e 389 (verso) do PAT) quer a acção de processo ordinário (processo aberto no ano 2003, a fls. 382 do PAT) são de datas anteriores a 2004. Quer assim se concluir, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, o que se encontra por explicar, é não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2003 ou anteriormente.
53.15. Todavia, nestes termos e em respeito ao nº2 do artigo 18º do CIRC, não pede ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em quesito, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Construtora …………., 5A – Doc. 40-fls. 483 e ss do PAT
53.16. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do A/R correspondente.
53.17. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, em 2001.08.08 - cf. fls.396 do PAT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2001.
53.18. Nestes termos e em respeito ao n.º 2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Soc. Const. ……………, SA - Doc.41-fls.402(verso) do PAT
53.19. Independentemente da ausência da prova do registo AIR relativo à carta datada de 2001.08.08 dirigida a este cliente com os extractos de C/C, com os movimentos registados desde 1992, entre as duas empresas, não diligencia a cobrança dos créditos relevados na conta #2111000, pelo que, não podem aqueles créditos a serem considerados de cobrança duvidosa, e por ser de manter a correcção em apreço.
C…………-Soc. ………….., SA. - Doc.42-fls.435 do PAT
53.20. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, em 1998.11.11, no sentido de se diligenciar o recebimento - valores que não são de correspondência directa com o saldo constante no balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do A/R correspondente.
53.21. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para a constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, à data daquela carta -cf. fls.435 do P AT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 1998.
53.22. Nestes termos e em respeito ao n.º 2 do artigo 18º do CIRC, não pode aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
Fundação ………………….. - Doc.43- flsA35(verso) do PAT
53.23. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência, havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento, embora os valores não sejam de correspondência directa com o balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do A/R correspondente.
53.24. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do A/R seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para a constituição de provisão nos termos da alínea c) do n.º 1, em 2001.08.14 _ cf. fls.436 (verso) do PAT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 2001.
53.25. Nestes termos e em respeito ao n.º 2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
S………… ……………, SA - Doc.44-fls. 437 do PAT
53.26. Para este cliente, apresentou a ora impugnante cópia de correspondência havida com o cliente, no sentido de se diligenciar o recebimento, embora os valores não sejam de correspondência directa com o balancete de antiguidade de saldos. Todavia, não é feita a prova, de que a mesma foi recepcionada pelo cliente - ausência do NR correspondente
53.27. E mesmo que não se entenda, que a ausência do registo do NR seja condição essencial, para se provar a recepção por parte do cliente da correspondência enviada, e por isso provada as diligências havidas, salienta-se que a ora impugnante reúne os requisitos exigidos no artigo 35º do CIRC para constituição de provisão nos termos da alínea c) do nº1, em 1999.04.23- cf. fls.437 do PAT, logo se conclui, que o risco de incobrabilidade se considera justificado àquela data, e que não existia qualquer razão aparente, para não terem sido constituídas as provisões no exercício de 1999.
53.28. Nestes termos e em respeito ao n.º 2 do artigo 18º do CIRC, não pode ser aceite-a constituição da provisão para cobranças duvidosas para o cliente em questão, no exercício de 2004, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
H…………, SA - Hotel ………….. - Doc.45- fls.438(verso) do PAT
53.29. Para este cliente, encontram-se reunidos os dois requisitos exigidos para constituição da provisão de Créditos de Cobrança Duvidosa - a mora do crédito superior a 6 meses e prova das diligências para recebimento dos créditos a favor da ora impugnante no montante de €74.663,32, contudo tais requisitos foram reunidos já no exercício de 20039. Sendo que era neste exercício que deveria ter sido constituída a respectiva provisão para cobrança duvidosa, a ser aceite como custo fiscal.
53.30. A ter sido constituída a provisão somente no exercício de 2004, não só é contrário ao referido no §1.3. do ofício circulado n.º 023 298 da D81RC como ao estipulado no nº2 do artigo 18º do CIRC, razão pela qual, deve ser mantida a respectiva correcção.
54. Em suma, e relativamente à presente correcção, é-se da opinião que deve ser rectificada no montante de €3.083,65 conforme fundamentação supra referida."
Na p.i., alega a recorrente nos termos seguintes:
1) Sucede que a impugnante, por se tratar de documentação com alguma antiguidade, na altura da inspecção tributária, já não possuía nos seus arquivos a prova das diligências efectuadas para o recebimento de tais créditos;
2) No entanto, a posteriori, a impugnante conseguiu reunir grande parte desses documentos comprovativos respeitantes a CRISTA …………, SA, JOÃO …………., LDA, M…… – C…………, LDA., S………….. IMOBILIÁRIA, LDA, L……….. – EMPRESA ………………, SAL, S………… – SOC. CONSTRUÇÕES …………., SA, E……….. – EMPRESA ……………….., LDA, ESPAÇO ………..IMBOLIÁRIA, LDA., CONSTRUTORA …………….., SA., SOC. CONSTRUTORA …………….., SA., C………… SOC. DE …………., SA., FUNDAÇAO …………………., S……… ………., SA., HOTEL ………. (LAGOS) E M…………., no valor global de créditos de €1.522.704.34, devendo, por conseguinte, as provisões constituídas relativamente a estas dívidas cujas diligências de cobrança ora se provam, serem aceites pela AF (docs. N.º 33 a 45).
3) Alega que reitera na presente intenção recursória.
Vejamos.
Está em causa a aplicação do disposto nos artigos 34.º (“Provisões fiscalmente dedutíveis” (6)), 35.º (“Provisão para créditos de cobrança duvidosa”(7)) e 39.º (“Créditos incobráveis” (8)).
Compulsados os autos, em particular a documentação junta pela impugnante/recorrente, cumpre referir como segue.
A análise detalhada dos créditos e dos documentos juntos pela impugnante consignada na sentença não foi infirmada pela recorrente. É que recai sobre a recorrente o ónus de impugnação especificada da decisão relativa à matéria de facto, consagrado no artigo 685.º-B, do CPC, ónus a que não deu cumprimento. Ou seja, havendo análise crédito a crédito, com base na referida documentação, cabia à recorrente indicar os erros ou imprecisões em que ocorreu a sentença e o relatório da AF. Erros e imprecisões que no caso não se apuram.
Para além do segmento relativo à matéria de facto, a recorrente não coloca em crise as asserções de que, por um lado os custos em causa são imputáveis a outros exercícios e, por outro lado, que não serão créditos incobráveis (artigo 39.º do CIRC) mas provisões para créditos de cobrança duvidosa (artigo 35.º do CIRC) imputáveis a exercícios anteriores ao exercício em causa nos autos – 2004. É que «o facto de a provisão poder ser constituída com base em qualquer uma das hipóteses legais não significa que o sujeito passivo seja livre de a registar no exercício em que ocorre qualquer um desses factos. Deve ser inscrita logo que ocorra um dos indícios previstos na lei, ou seja, no (primeiro) exercício em que se verificar uma das hipóteses em que a lei presume a dúvida sobre a efectiva cobrança. // É que a constituição de provisões obedece ao princípio da especialização dos exercícios, o qual, como é sabido, obriga a que os custos sejam imputados ao exercício em que aconteceu o respectivo facto gerador. // Ou seja, se a empresa não registou a provisão no exercício em que o deveria ter feito, não deverá ser autorizada a fazê-lo nos exercício seguintes, pois tal equivaleria a deslocar custos para outro exercício que não aquele a que pertencem» (9). O presente entendimento não é afastado pelo princípio da justiça, porquanto a tributação do lucro real exige a referência ao resultado contabilístico e depende da escrituração contabilística da empresa, aferida em função de cada exercício – artigos 17.º/1 e 18.º/1, do CIRC
Em face do exposto e não sendo invocados motivos que justifiquem dissentir da fundamentação da sentença recorrida, impõe-se julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao erro de julgamento quanto à não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €1.541.131,88, respeitantes a diversos saldos” [conclusões u) e v)].
A recorrente considera que a sentença em crise incorreu em erro de julgamento quanto ao ponto em exame. Sustenta que foi comprovada a verba de €405.096,67, pelo que a verba dever ser considerada custo do exercício.
Na p.i. de impugnação, invoca que «na referida demanda por documentos de suporte encetada pela impugnante, a mesma conseguiu recuperar a sentença proferida em sede de processo especial de recuperação de empresa, respeitante à EMPEC – Empresa de Estudos e Construções, Lda, devendo a dívida respectiva no valor de €405.096.67 ser aceite ao abrigo do artigo 39.º do CIRC».
É o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida:
«Quanto às correcções das variações patrimoniais negativas do valor de €1.541.131,88, assentaram no entendimento de que a Impugnante considerou tratar-se de créditos incobráveis nos termos do art. 23.º, 24.º e 39º do CIRC, não juntando a respectiva prova. // A Impugnante, também em síntese, que deve ser considerado a prova junta como documento 38 (a fls. 427 e ss dos autos) respeitante à EMPEC -Empresa de Estudos e Construções, Lda, devendo ser aceita a dívida na parte respeitante ao montante de 405.096,67€. // Sucede que, do documento junto não resulta a incobrabilidade do crédito, pois apenas resulta provado que correu termos no Tribunal de Comércio de Lisboa, o processo de recuperação de empresa nº8/1997, no âmbito do qual, em 13/07/2001 foi proferido despacho no sentido de que a empresa deveria retomar a sua actividade normal para que "os credores insatisfeitos possam livremente exercer os seus direitos". // Por conseguinte, e quanto a esta correcção, improcede a pretensão da Impugnante».
A matéria de facto relevante consta das alíneas I) e R) do probatório.
Está em causa a aplicação do disposto nos artigos 34.º (“Provisões fiscalmente dedutíveis” (10)), 35.º (“Provisão para créditos de cobrança duvidosa” (11)) e 39.º (“Créditos incobráveis” (12)).
Cumpre referir que a sentença em crise deu como provada a matéria da alínea I) do probatório. Aí se consigna que «Correu termos no Tribunal de Comércio de Lisboa, contra a E………..- Empresa ………………, Lda, o processo de recuperação de empresa nº8/1997, no âmbito do qual, em 13/07/2001 foi proferido despacho no sentido de que a empresa deveria retomar a sua actividade normal para que "os credores insatisfeitos possam livremente exercer os seus direitos" (cfr. documentos de fls. 427 e ss dos autos). A recorrente não põe em causa a presente asserção de facto, como era seu ónus - artigo 685.º-B. do CPC. Invoca documento, com base no qual, pretende o enquadramento da verba referente à E…….., no montante de €405.096,67, no preceito do artigo 39.º do CIRC (“Créditos incobráveis”) (13). Porém, compulsados os autos, do probatório resulta que a referida dívida não se mostra incobrável, pelo que está precludido o referido enquadramento.
Em face do exposto, a correcção em referência é de manter.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao erro de julgamento quanto à correcção “VII. Não-aceitação do resultado negativo no valor de 3.986,20€ respeitante à M…….. projectos e obras ACE” [conclusão u)]
Sob o presente item a recorrente censura a sentença recorrida por considerar que a mesma errou ao confirmar a correcção em referência.
Sobre o ponto é o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida:
«A correcção assentou em síntese no entendimento que "o ACE em questão apresentou uma declaração de rendimentos modelo 22 para o exercício de 2004 com valores em branco, não resultando da mesma qualquer valor que pudesse dar origem àquela dedução por parte da O……….". // A Impugnante, também em síntese, invoca que não procedeu à dedução do mencionado montante de 3.986,20 € no campo 205 do quadro 07 da respectiva declaração de rendimentos Modelo 22, pois tal quantia foi devidamente deduzida no mapa de apuramento dos valores de rendimento dos ACEs e, portanto, não foi incluída na sua declaração de rendimentos, juntando para prova do alegado o documento n.º 46 (cfr. fls. 573 dos autos). // Ora, sucede que do documento junto pela Impugnante não resulta provado o alegado, pois trata-se apenas da demonstração de cálculos, manifestamente insuficiente para a prova do alegado. // Por conseguinte, e quanto a esta correcção, improcede a pretensão da Impugnante».
Vejamos.
Está em causa a matéria de facto da alínea Q) do probatório e ponto 1.4.1.1.2. do Relatório de Inspecção – C).
Trata-se da imputação de alegado resultado líquido negativo de Agrupamento complementar de empresas/ACE, de que a recorrente era membro. Sucede, porém, que a recorrente não logrou provar a existência do referido resultado, tendo a AF comprovado que as demonstrações financeiras do ACE assumiam outros valores. Cabia à recorrente demonstrar a efectividade do custo, ónus que não cumpriu (artigos 6.º/3, do CIRC e 74.º/1, da LGT).
Em face do exposto, a correcção em referência é de manter.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. Recurso interposto pela 1.ª R // No que respeita ao erro de julgamento quanto à correcção «VIII. Não-aceitação como custo do valor de 1.246,99 € e a sua consideração como despesa confidencial e/ou não documentada (1.4.1.1.7 do Relatório de Inspecção)» [conclusão u)]
A recorrente sustenta que a sentença recorrida não se pode manter nesta parte.
Sobre o ponto em exame é o seguinte o discurso fundamentar da sentença recorrida:
«A correcção assentou em síntese no entendimento que a Impugnante não apresentou documento de suporte do encargo contabilizado na conta 6223100 _ Contenc. E Notariado, pelo que não é aceite enquanto custo fiscal, e fica sujeito a tributação autónoma nos termos do disposto no art. 81º, nº1 do CIRC. // No entanto, a AT considerando o documento junto aos autos pela Impugnante, revogou o acto na parte referente à tributação autónoma, pelo que, nessa parte, verifica-se a inutilidade superveniente da lide. // A Impugnante invoca que a Administração Fiscal andou bem na Informação n.º190 AJT/2009 de 07/09/2009 da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, onde explicou o que se deve considerar por "documento adequado para suportar um custo fiscal", razão pela qual a Impugnante, em consonância com esse entendimento administrativo, reitera que o documento n.º47 junto à Impugnação Judicial é adequado, em termos fiscais, para comprovar o custo no valor de 1.246,99 € em que a aquela incorreu. // Sucede que, o documento junto pela Impugnante apenas prova um pagamento às "Tintas ……….”, mas não faz prova do que diz respeite a despesa, cuja natureza é desconhecida. // Repare-se que apesar de o valor do cheque coincidir com o que está em causa nos autos, porém nem se quer se encontra endossado ao cartório notarial, pelo que há que se concluir que a despesa continua não documentada, não sendo fiscalmente dedutível nos termos do disposto no art. 42º, nº1, alínea g) do CIRC. // Por conseguinte, e quanto a esta correcção, improcede a pretensão da Impugnante».
Vejamos.
A matéria de facto relevante consta do ponto III.1.1.7 do relatório de inspecção – alínea C.
No que respeita ao item em referência, de referir não existem elementos nos autos que contrariem a asserção da falta de caracterização da despesa em causa.
Donde se impõe concluir que a recorrente não demonstrou a realidade e a natureza da despesa em causa, o que determina a não dedutibilidade da mesma (artigos 42.º/1/g), do CIRC e 74.º/1, da LGT).
Em face do exposto, a correcção em referência é de manter.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.9. Recurso interposto pela Fazenda Pública // 2.ªR. // No que respeita ao erro de julgamento quanto à correcção “Não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de €6.513.693,56, respeitante à OPCA – Construções técnicas, ACE (ponto III.1.1.1. do relatório de inspecção)”.
A 2.ªR imputa à sentença sob escrutínio erro de julgamento, pelo que defende que a mesma não se pode manter nesta parte.
Sobre o presente item consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Relativamente à correcção no montante de 6.513.693,56€ respeitante à OPCA - construções técnicas, ACE, invoca a Impugnante que a correcção enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, violando-se o disposto no art.104º, nº2, 103º, nº1, ambos da CRP, art.18º do CIRC, 6º do CIRC. // Esta correcção assentou, em síntese, no entendimento que a Impugnante considerou como incobráveis essas dívidas, não existindo qualquer processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência relativamente aos créditos considerados incobráveis, conforme disposto no art. 39º do CIRC. // No parecer do Centro de Estudos Fiscais nº19/2010, de 15/03/2010, junto ao Processo Administrativo, que analisou a questão sub judice, conclui-se que "[a]s perdas ou variações patrimoniais negativas por um membro de um ACE em consequência da anulação de um crédito sobre esse mesmo ACE devem concorrer para a formação do lucro tributável na parte em que corresponda ao montante do proveito ou ganho do ACE directamente resultante dessa anulação que seja efectivamente imputado a esse membro. A consideração destas variações patrimoniais para efeitos da formação do lucro tributável dependerá, portanto, da confirmação da existência do crédito e, bem assim, da comprovação de que, em resultado dessa anulação, o ACE registou, no mesmo período de tributação, o respectivo montante como proveitos ou ganhos integrados no lucro tributável objecto de imputação ao respectivo membro nos termos do artigo 6º do Código do IRC". // In casu, não se coloca em causa a existência do crédito, tal como resulta da análise detalhada que foi efectuada pela Justiça Tributária no seu parecer (cfr. fls. 981 do Processo Administrativo). Não obstante, entendeu-se não ser de anular esta correcção, à semelhança com o que sucedeu com a dívida referente à T………… - Construção …………………., ACE, porque não foi declarado, no exercício de 2004, pela sociedade O………. - construções técnicas, ACE quaisquer proveitos, e nessa medida, não estaria preenchido o segundo pressuposto exigido no referido parecer do CEF. // Há que considerar que no parecer se refere, também, que "a correcção em apreço não atendeu ao princípio da neutralidade em que se funda a aplicação do regime de transparência fiscal, conduzindo a uma aplicação das regras fiscais que é contrária a esse princípio. Neste contexto, afigura-se-nos que no caso sob análise a perda ou variação patrimonial negativa registada pelo membro de um ACE em consequência da anulação de um crédito sobre esse mesmo ACE deve considerar-se que a mesma concorre para a formação do lucro tributável na proporção em que o proveito do ACE directamente resultante dessa anulação seja efectivamente imputado a esse membro." // Na esteira deste entendimento, que perfilhamos em parte, afigura-se-nos que desde que a ACE tenha declarado esses montantes enquanto proveitos, ainda que em exercícios anteriores, verifica-se a quebra da neutralidade referida, na medida em que, declarado o proveito, verifica-se a efectiva tributação em sede de IRC, sendo que o crédito anulado resulta num decréscimo do património social, resultando um ganho extraordinário, o qual, concorre para a formação do lucro tributável. // A AT, deste modo, deveria ter considerado (desde logo em sede de acção de inspecção), que a Impugnante incluiu como proveito no seu lucro tributável desde 1993 até 1998, os referidos créditos, ou seja, os mesmos foram sendo incluídos como proveito no seu lucro tributável desses exercícios, tendo sido, assim, nos mencionados anos, tributado em sede de IRC. Ora, pois que, se o valor de 6.513.693,56€ já havia sido contabilizado como proveito, ao longo desses anos, não poderia voltar a sê-lo em 2004. // A Impugnante, na p.i. alegou tal facto, juntando para o efeito prova suficiente do alegado, designadamente, o documento n.º23, do qual constam os diversos valores que perfizeram, ao longo dos anos de 1993 a 1998, o montante total de 6.513.693,56€, posteriormente instruído no requerimento apresentado pela Impugnante em 03/09/2010, para os anos de 1994 a 1998, (i) das listagens da contabilização dos documentos que titulam os valores, (ii) das contas correntes de proveitos, (iii) dos balancetes de contabilidade das contas de proveitos e (iv) dos balancetes de contas, todos referentes à Impugnante. Por outro lado, a prova testemunhal foi nesse mesmo sentido, corroborando o alegado. // Ora, a prova efectuada pela Impugnante, conjugada com o facto de que se trata de documentação com mais de 10 anos, e por conseguinte, a Impugnante não é legalmente obrigada a conservar, sempre teria de ser suficiente, pelo menos, para se dar como verificada a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, nos termos do art. 100.º do CPPT. // Por outro lado, e regressando à fundamentação constante do relatório de inspecção, que de resto é a que ora importa para efeitos de fundamentação do acto tributário pois "[a] fundamentação não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Abril de 2001 - P.º 025611-, resulta da mesma que a correcção enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de direito. // A correcção, desde logo desconsiderou, indevidamente, o facto de a Impugnante ter incluído como proveito no seu lucro tributável desde 1993 até 1998, os referidos créditos. // Ademais, a fundamentação alicerça-se unicamente no disposto no art. 39.º do CIRC, olvidando que no caso em apreço, que a entidade cuja dívida é anulada se encontra abrangida pelo regime de transparência fiscal, previsto no art. 6.º, n.º 2 do CIRC, e nessa medida, nos casos em que não se verifiquem os pressupostos previstos no art. 39º do CIRC, os efeitos da anulação de dívida são fiscalmente tratados de forma assimétrica, o que conduz a não neutralidade da operação, contrariando, deste modo, os objectivos do regime da transparência fiscal. // Considerando o princípio da neutralidade, e o supra exposto, conclui-se, então, que a correcção enferma de erro sobre os pressupostos de direito e de facto. // Por conseguinte, nesta parte, procede a pretensão da Impugnante, devendo ser anulada esta correcção».
Vejamos.
A matéria de facto relevante é que consta das alíneas L) e BB) a DD) do probatório.
A impugnante anulou dívida que alegadamente o consórcio O………., Construções ……….., ACE tinha para com a mesma, resultante de um proveito antecipado na contabilidade da empresa nos exercícios anteriores, correspondente a trabalhos realizados na empreitada do Hospital de ……….; trabalhos não aceites pelo dono da obra e por isso, trata-se de trabalhos cuja facturação pretendida, não foi liquidada. Ou seja, trata-se os trabalhos a mais no montante de €6.513.693,56, não aceites pelo dono da obra do Hospital de ……………. Uma vez que o proveito não veio a ser percebido pela impugnante, pretende a mesma regularizar a dívida, através de resultados transitados negativos, com base na anulação da mesma, devida à sua incobrabilidade. Por seu turno, a argumentação do relatório de inspecção é a seguinte: // - os créditos em causa não revelam operações efectuadas pela O…….. (actual O…………..), mas sim pela O…….- Construções ……….., ACE; // - para a entidade à qual foram facturados pelo ACE trabalhos, que se encontram em dívida, não é aceite fiscalmente a provisão que seja constituída para cobrir os créditos em dívida; // - o ACE apura resultados fiscais que a O……….. terá de integrar no seu lucro tributável; // a O…….. não apresentou qualquer dos requisitos aí exigíveis [no artigo 39.º do CIRC] para a aceitabilidade fiscal do crédito considerado incobrável, nem podia; // a O….. - Construções ……….., ACE não tinha em 2004 nenhum processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; // a O………… não constituiu quaisquer provisões sobre a O………… - Construções Técnicas, ACE nem fiscalmente a poderia fazer, uma vez que ela detinha uma participação no ACE superior a 10%. Conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC, só podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa. À luz da alínea d) do n.º 3 do artigo 35º do CIRC não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital.
Desde já se diga que não está em causa a aplicação do disposto no artigo 6.º do CIRC (“Transparência fiscal”) (14). A questão que se suscita consiste em saber apurar da existência e fidedignidade do alegado crédito. É que, em rigor, o dono da obra não aceitou os trabalhos a mais na base dos quais a impugnante terá antecipado proveitos no montante em causa. Não existe facturação em relação aos referidos trabalhos e montantes. Não existe auto de mediação relativo aos mesmos. Não se comprova a efectividade do crédito, pelo que não subiste também o requisito da efectividade do custo que lhe está associado. É que recorde-se, nas relações contratuais com o dono da obra, a única palavra que relevava era a do ACE, e na contabilidade deste não há registo que comprove o crédito, a sua facturação ou a sua anulação.
Por outras palavras, a recorrente contabilizou como custo a anulação de crédito sobre terceiros do qual não é titular e em relação aos qual não existe prova, quer da sua existência, quer da sua incobrabilidade à data do exercício em referência. A recorrente não logra provar, quer a efectividade, quer a indispensabilidade do custo que pretende imputar no exercício (artigo 23.º do CIRC), bem como não demonstra a subsunção da situação no disposto no artigo 24.º do CIRC (“Variações patrimoniais negativas”) ou a recondução da mesma ao disposto no artigo 39.º do CIRC (“Créditos incobráveis”). Por outras palavras ainda, tal como se refere na informação da alínea R) do probatório (n.º 28), «os créditos em crise não resultaram de qualquer processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência (art.º 39.º do CIRC), instaurado contra a OPCA, ACE, nem constitui quaisquer provisões (dedutíveis para efeitos fiscais) sobre o ACE (alínea a), do n.º 1 do art.º 34.º), nem o poderia fazer (de forma a valer como custo fiscalmente aceite), na medida em que detinha uma participação superior a 10% (alínea d), do n.º 3 do art.º 35º)».
Em face do exposto, ao julgar em sentido diverso, a sentença recorrida não se pode manter, pelo que deve, nesta parte, ser revogada.
A julgar no sentido referido a sentença em exame não merece censura.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso interposto pela impugnante/1.ªR, bem como, em, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública/2.ªR, revogar, nesta parte, a sentença recorrida, julgando a impugnação improcedente.
Custas pela 1.ª R, em 1.ª e 2.ª instância.
Registe.
Notifique.X
(Jorge Cortês - Relator)
(Pereira Gameiro - 1º. Adjunto)
(Joaquim Condesso - 2º. Adjunto)
(1) (“Conceito de mais-valias e de menos-valias”), nos termos seguintes: «1. Consideram-se mais-valias ou menos valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida. // 2. As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a), do n.º 5 do artigo 29.º. // 3. Considera-se valor de realização: (…) // f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação».
(2) Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC: Alterações contabilísticas e impacto fiscal, Coimbra Editora, 2011, p. 31.
(3) Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC: Alterações contabilísticas e impacto fiscal, Coimbra Editora, 2011, p. 32.
(4) «1. Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios. // 2. As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».
(5) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, p. 64.
(6) «1. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: // a) As que tiverem por fim a cobrança de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados pela contabilidade; (…) // 2. As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devem subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício».
(7) «1. Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: // a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; // b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; // c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências pata o seu recebimento».
(8) «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou sendo-o, esta se mostre insuficiente».
(9) Rui Duarte Morais, Apontamento ao IRC, Almedina, 2007, p. 124.
(10) «1. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: // a) As que tiverem por fim a cobrança de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados pela contabilidade; (…) // 2. As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devem subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício».
(11) «1. Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: // a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; // b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; // c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências pata o seu recebimento».
(12) «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou sendo-o, esta se mostre insuficiente».
(13) «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente».
(14) Estatui o preceito: «1. É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: // a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial; // b) Sociedades de profissionais; // c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria de capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público. // 2. Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável. // 3. A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais». |
