2. No caso concreto, nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial, em substituição do tribunal a quo, uma vez que, a factualidade provada e não provada, baseia-se em prova documental e testemunhal, e os autos dispõem dos elementos necessários a tal conhecimento.

3. Se a Recorrente, em sede de recurso jurisdicional se limita reproduzir o que já havia dito na petição inicial, sem atacar os fundamentos do já decidido pela primeira instãncia, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, por a isso se opor o disposto no n.º 5 do artigo 635.º do CPC.

4. Não configura obstáculo à anulação parcial da liquidação a necessidade de um posterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto tributário com os termos da decisão judicial anulatória, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.

5. A falta de publicação do acto de delegação de poderes não gera a sua invalidade, mas mera ineficácia, que é sanável por posterior publicação (vide neste sentido ac. do TCAS de 24/11/2016, proc. n.º 09828/16, disponível em www.dgsi.pt).

I. RELATÓRIO

1. V... – Sociedade de Construção Civil, Lda, contribuinte fiscal n.º 5..., vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou a impugnação judicial intempestiva quanto ao IRC de 2009 e 2011 e improcedente quanto ao IRC de 2010, a qual foi deduzida por aquela, contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 no montante total de € 138.131,12.

A Recorrente apresentou as suas alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1. A Recorrente interpõe o presente Recurso da douta Sentença de fls… proferida pelo Tribunal de 1.ª Instância, que julgou procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública de intempestividade da impugnação judicial apresentada quanto às liquidações oficiosas de IRC de 2009 e 2011, considerando verificada a caducidade do direito de acção quanto àqueles tributos.

2. Importa começar por evidenciar que, na douta Sentença sob recurso, foi considerado assente, como Facto Provado sob a alínea T., que a Impugnação judicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada pela ora Recorrente em 17 de Junho de 2013.

3. Posto isto, considera a Recorrente, a este respeito, que o prazo de três meses para a apresentação de impugnação judicial conta-se a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, na esteira do preceituado no artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do C.P.P.T.

4. Por seu turno, dispõe o n.º 1 do artigo 110.º do C.I.R.C. que o prazo para o pagamento voluntário dos tributos em causa – liquidados pela Administração Tributária – conta-se a partir da notificação do contribuinte para o efeito.

5. Arguiu a Fazenda Pública, na Contestação, que a data limite para o pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminou em 15 de Março de 2013, quanto ao exercício de 2009, e em 18 de Março de 2013, quanto ao exercício de 2011.

6. Todavia, para prova do alegado, mormente a data limite para o pagamento voluntário, a Fazenda Pública limitou-se a juntar dois documentos, que correspondem a dois prints obtidos através de sistemas ou plataformas informáticas, os quais, salvo melhor opinião, não provam em que data as liquidações dos tributos em discussão nos presentes autos foram notificadas à Recorrente.

7. Ora, incumbia à Administração Tributária o ónus de demonstrar que a notificação foi efectuada nos termos da lei, ressalvados os casos de presunção de recebimento da mesma notificação, como são os previstos no artigo 39.º, n.ºs 5 e 6, do CPPT, ónus esse que não se pode ter por cumprido.

8. Justamente, a liquidação de IRC em causa nos presentes autos resulta de um acto de fixação de rendimentos sujeitos a tributação efectuado pela Administração Tributária, ao abrigo do disposto no artigo 57.º e segs. do C.I.R.C., relativamente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011.

9. Por conseguinte, atendendo à natureza da liquidação em causa, estabelece o n.º 2 do artigo 60.º do C.I.R.C. que a respectiva notificação deveria ter sido efectuada por meio de carta registada com aviso de recepção.

10. Sucede que a Fazenda Pública não juntou aos autos documentos comprovativos de que a Recorrente tivesse sido notificada das liquidações em causa, nem tão-pouco é alegado e muito menos demonstrado quando terminou o prazo para pagamento voluntário do IRC em causa.

11. Com efeito, tal notificação, nem tão-pouco o respectivo aviso de recepção, se encontram juntos aos presentes autos, pelo que é impossível saber em que data se iniciou em concreto o prazo para impugnação judicial da liquidação dos tributos dos autos.

12. Importa relembrar que o aviso de recepção e o registo postal são formalidades ad probationem, tornando segura a prova sobre o recebimento da carta registada, evitando disputas sobre um elemento tão delicado e tão volátil.

13. Por conseguinte, os meros prints juntos pela Fazenda Pública à sua Contestação, para mais desacompanhados de qualquer registo, não têm a virtualidade de provar que foram enviadas as liquidações oficiosas dos autos e que as mesmas foram recebidas pela Recorrente.

14. Em suma, a Fazenda Pública não fez prova alguma de ter efectuado a referida notificação, inobservando, assim, o ónus que lhe competia.

15. Em conformidade, na falta de produção de prova quanto à concretização da notificação das liquidações de IRC à Recorrente, não é possível aferir a data limite para o pagamento voluntário dos tributos em causa.

16. Acresce salientar que, em 06 de Outubro de 2016, foram juntos aos autos documentos pelos CTT (notificação com a referência 005427819), dos quais resulta que a Recorrente apenas teve conhecimento das Demonstrações de Acerto de Contas referentes ao IRC de 2009 e ao IRC de 2011 no dia 27 de Maio de 2013.

17. Significa isto que a Recorrente apenas teve efectivo conhecimento das referidas Demonstrações na supra mencionada data, quando acedeu à Caixa Postal Electrónica.

18. E, não obstante a presunção de notificação consagrada no artigo 39.º, n.º 10, do C.P.P.T., os documentos juntos pelos CTT provam que a Recorrente apenas acedeu a tais Demonstrações em data posterior à presumida como sendo a data da notificação – 27 de Maio de 2013 –, e, consequentemente, encontra-se ilidida a presunção.

19. Por conseguinte, a presente Impugnação, no que respeita ao IRC de 2009 e de 2011, é manifestamente tempestiva, uma vez que foi apresentada menos de um mês após a notificação das respectivas Demonstrações à Recorrente.

20. Assim sendo, improcede a excepção de intempestividade da impugnação judicial deduzida pela Impugnante.

21. Ainda que assim não se entendesse, o que por mero dever de patrocínio se equaciona, mas sem conceder, veja-se que, de acordo com a posição defendida pela Fazenda Pública, no artigo 8.º da Contestação, o prazo para pagamento voluntário das liquidações impugnadas, «terminou em 15 de março de 2013 (exercício de 2009) e 18 de março de 2013 (exercício de 2011)».

22. Mesmo se assim fosse, o prazo de três meses para apresentação de impugnação judicial, estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T., foi cumprido.

23. Justamente, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 20.º do C.P.P.T., à contagem dos prazos de impugnação contenciosa aplica-se o disposto no artigo 279.º do Código Civil, cuja alínea c) estipula que o prazo fixado em meses, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data.

24. Por conseguinte, o prazo de três meses para impugnação judicial (contado após o termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado) terminaria no dia 15 de Junho de 2013 (Sábado) quanto à liquidação de IRC de 2009 e no dia 18 de Junho de 2013 (Terça-feira) quanto à liquidação de IRC de 2011.

25. Contudo, quanto à liquidação de IRC de 2009, cumpre notar que o dia 15 de Junho de 2013 coincidiu com um Sábado, pelo que o termo do prazo transferiu-se para o primeiro dia útil seguinte, ou seja, dia 17 de Junho de 2013, Segunda-feira, nos termos do artigo 279.º, alínea e), do Código Civil.

26. Ora, resultou provado, na douta Sentença em crise, que a Recorrente apresentou impugnação judicial relativamente às liquidações de IRC de 2009 e 2011 no dia 17 de Junho de 2013, através de correio electrónico (Cfr. Facto Provado sob a alínea T.).

27. Assim sendo, não podem restar dúvidas de que a Impugnação judicial do acto de liquidação oficiosa de IRC do ano de 2009 é tempestiva, porquanto foi apresentada no dia 17 de Junho de 2013, ou seja, no último dia do prazo legalmente estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T.

28. É também incontestável de que a Impugnação judicial do acto de liquidação oficiosa de IRC do ano de 2011 é tempestiva, porquanto foi apresentada no dia 17 de Junho de 2013, ou seja, no penúltimo dia do prazo legalmente estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T.

29. Pelo que, subsidiariamente, sempre teria de improceder a alegada intempestividade da impugnação da liquidação oficiosa referente ao exercício de 2011.

30. Nestes termos, deverá, salvo melhor opinião, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-se a mesma por douto Acórdão que julgue tempestiva a impugnação dos actos de liquidação oficiosa de IRC referente aos anos de 2009 e 2011, seguindo-se os demais termos.

A douta Sentença sob censura violou, entre outros, os seguintes preceitos legais:

- Artigo 283.º, n.º 3, da C.R.P.;

- Artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do C.P.P.T.;

- Artigo 110.º, n.º 1, do C.I.R.C.;

- Artigo 279.º, alíneas c) e e), do Código Civil.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul dar provimento ao presente recurso, e, por via dele, revogar a sentença recorrida por douto Acórdão favorável in totum às alegações da Recorrente, e, consequentemente, admitir a Impugnação judicial dos actos de liquidação oficiosa de IRC referente aos anos de 2009 e 2011, por a mesma se afigurar tempestiva, Fazendo-se, assim, a habitual e necessária JUSTIÇA!»

2. Não foram apresentadas contra-alegações.

3. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso, por a impugnaçãos e mostrar extemporânea relativamente às liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2011.

4. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar a impugnação intempestiva em realação às liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2011.

1. DE FACTO

A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada proferiu decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

«A. A sociedade V... – Sociedade de Construção Civil, Lda., é “uma sociedade comercial por quotas, constituída por escritura pública lavrada em 2006/01/20, com o capital social de €10.000,00, correspondente à soma de duas quotas, uma no valor de €5.000,00 pertencente ao sócio A..., NIF 1…, e outra no valor de €5.000,00 pertencente à sócia M..., NIF 1…. A atividade do sujeito passivo consiste em construção civil, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, urbanização, construção de prédios para venda, a qual corresponde ao CAE 041200”

(cfr. fls. 6 do apenso).

B. Com data de 26/08/2009 foi outorgada a escritura de permuta, mútuo com hipoteca e renúncia entre a sociedade V... – Sociedade de Construção Civil, Lda., e A... e A..., tendo a primeira outorgante dado aos segundos o prédio urbano destinado a habitação sito na Rua Q..., freguesia de Amora, concelho do Seixal, inscrito na matriz sob o artigo 1... com o valor patrimonial de € 131.530, e descrito na Conservatória do Registo Predial da Amora sob o nº 4... de 18/10/1996, tendo sido atribuído ao prédio o valor de € 215.000,00, tendo os segundos outorgantes dado à primeira outorgante a fração autónoma destinada a habitação designada pela letra “L”, primeiro andar esquerdo, do prédio sito na Av. Q... e Praceta A..., Cruz de Pau, freguesia de Amora, concelho do Seixal, inscrito na matriz sob o artigo 7..., com o valor patrimonial de € 104.860,13 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Amora sob o nº 1… de 05/05/1989, tendo atribuído o valor de € 100.000, tendo ainda sido declarado que a diferença de valores atribuídos dos bens permutados é de € 115.000, valor que a primeira outorgante declara ter recebido, e que a fração “L” se destina a revenda, como consta do teor do documento de fls. 105/162.

C. Com data de 28/07/2011 foi outorgada a escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca entre a sociedade V... – Sociedade de Construção Civil, Lda., e R... e M…, tendo a primeira outorgante vendido pelo preço de € 266.400 a fração autónoma designada pela letra “A” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em Vale Fetal, Rua A..., freguesia da Charneca da Caparica, concelho de Almada, inscrito na matriz sob o artigo 2..., com o valor patrimonial de € 158.000,00 descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o nº 1... (cfr. teor do documento de fls. 113/121).

D. Com data de 29/07/2011 foi outorgada a escritura de permuta, mútuo com hipoteca e hipoteca entre a sociedade V... – Sociedade de Construção Civil, Lda., e P… e S… tendo a primeira outorgante dado aos segundos a fração autónoma designada pela letra “B” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em Vale Fetal, Rua A..., freguesia da Charneca da Caparica, concelho de Almada, inscrito na matriz sob o artigo 2..., com o valor patrimonial de € 158.010,00 descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o nº 1..., tendo sido atribuído para efeitos de permuta o valor de € 266.400,00 tendo os segundos outorgantes dado à primeira outorgante a fração autónoma designada pela letra “B” correspondente ao primeiro andar direito do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua da E..., freguesia da Cova da Piedade, concelho de Almada, inscrito na matriz sob o artigo 1... com o valor patrimonial correspondente à fração de € 46.345,55 descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o nº 9…, tendo sido atribuído o valor, para efeito de permuta, de € 90.000,00, tendo a primeira outorgante recebido dos segundos o montante de € 176.400,00 e declarado que a fração ”B” se destina a revenda (cfr. teor do documento de fls. 122/134).

E. Com data de 04/08/2011 foi outorgada a escritura de compra e venda entre a sociedade V... – Sociedade de Construção Civil, Lda., e Á… e A…, tendo a primeira outorgante vendido pelo preço de € 60.000,00 a fração autónoma designada pela letra “B” correspondente ao primeiro andar direito do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua da E..., freguesia da Cova da Piedade, concelho de Almada, inscrito na matriz sob o artigo 1... com o valor patrimonial correspondente à fração de € 46.345,55 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o nº 9… (cfr. teor do documento de fls. 135/139).

F. A sociedade mencionada na alínea A) foi objeto de uma ação de inspeção com base na ordem de serviço nº OI2… aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 tendo decorrido entre 14/11/2012 e 14/12/2012 (cfr. fls. 6 do apenso).

G. No âmbito da ação de inspeção mencionada na alínea anterior foram efetuadas correções em sede de IRC ao exercício de 2009 nos seguintes termos:

(cfr. fls. 12/verso do apenso).

H. E ao exercício de 2010 nos seguintes termos:

(cfr. fls. 12/verso e 13 do apenso).

I. E ao exercício de 2011 nos seguintes termos:

(cfr. fls. 13 do apenso).

J. Foi ainda não aceite como custo fiscal o montante de € 456,85 dado que:

(cfr. fls. 13/verso do apenso).

K. Os serviços de inspeção procederam ao total das correções em IRC nos seguintes montantes:

(cfr. fls. 13/verso do apenso).

L. Em relação ao IVA dedutível, os serviços de inspeção fizeram constar no relatório o seguinte:

(cfr. teor de fls. 9/verso a 11 do apenso).

M. Em 10/01/2013 foi exarado despacho no relatório de inspeção pelo Diretor de Finanças Adjunto com o seguinte teor:

N. Em 23/10/2013 foi publicado no DR II série nº 205 o despacho nº 13495/2013 com produção de efeitos desde 01/01/2012.

O. Em 14/01/2013 foi efetuada a liquidação nº 2… referente ao IRC de 2009, que após compensação resultou o montante a pagar de € 88.858,34 cuja data limite de pagamento ocorreu em 15/03/2013, tendo o documento a seguinte identificação FFCC – 2… (cfr. teor de fls. 260/261 dos autos).

P. Em 14/01/2013 foi efetuada a liquidação nº 2… referente ao IRC de 2010, de que resultou o montante a reembolsar de € 335,21 (cfr. teor de fls. 264 dos autos.

Q. Em 14/01/2013 foi efetuada a liquidação nº 2… referente ao IRC de 2011, que após compensação resultou o montante a pagar de € 49.272,78 cuja data limite de pagamento ocorreu em 18/03/2013 tendo o documento a seguinte identificação FFCC – 2… (cfr. teor de fls. 263 e 263/verso dos autos).

R. A demonstração do acerto de contas com a identificação FFCC – 2… mencionada na alínea O) foi enviada viaCTT com o nº 1… tendo ocorrido o seguinte:

(cfr. fls. 274 dos autos).

S. A demonstração do acerto de contas com a identificação FFCC – 2… mencionada na alínea Q) foi enviada viaCTT com o nº 13741339 tendo ocorrido o seguinte:

(cfr. fls. 275 dos autos).

T. Em 17/06/2013 foi enviada por correio eletrónico para o Serviço de Finanças de Almada 2 a petição de impugnação de fls. 3/21 e fls. 232 dos autos.

U. Os proveitos do ano de 2009 da V... resultaram da venda de uma moradia e de uma fatura de serviços (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

V. A testemunha reconhece que praticou um erro na venda da moradia fazendo a dedução do IVA quando devia ter sido acrescido ao custo (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

W. Quanto ao exercício de 2011 a sociedade vendeu 2 moradias e parte do valor da venda de uma das moradias resultou de uma permuta (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

X. A testemunha deduziu indevidamente o IVA do valor dos materiais, não tendo feito o cálculo do prorata (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

Y. Entre 2010 e 2011 houve um decréscimo dos valores do imobiliário (cfr. depoimento da 2ª testemunha).

A testemunha H... desde o início da atividade era o técnico oficial de contas e era o responsável pela contabilidade da sociedade nos exercícios de 2009, 2010 e 201, tendo revelado conhecimento direto dos factos.

A testemunha J…, filho dos sócios da V..., sendo a testemunha sócio da sociedade M…, Lda., revelou conhecimento direto dos factos.

Os factos invocados pelas testemunhas que resultam das escrituras públicas juntas aos autos não foram considerados como prova testemunhal atendendo que tais factos estavam já provados por documentos.

Z. O despacho identificado na alíne M. foi praticado ao abrigo de delegação de competências, Despacho n.º 13495/2013, cuja publicação ocorreu em Diário da República, n.º 25, II Série, de 23/10/2013, com produção de efeitos desde 01/01/2012, ratificando os actos entretando praticados.

3.1. Do erro de julgamento

A questão nuclear que importa apreciar e decidir é a de saber se ocorre a caducidade de direito de acção.

A recorrente imputa erro de julgamento à sentença, ao decidir que a AT fez prova das notificações VIA CTT das liquidações de IRC, por os documentos por ela apresentados corresponderem a dois prints obtidos através de sistemas ou plataformas informáticas, os quais não provam em que data as liquidações em discussão dos autos foram notificados à Recorrente, uma vez que incumbia à AT o ónus de demonstrar que a notitifcação foi efectuada nos termos previstos no artigo 39.º, n.ºs 5 e 6 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Alega ainda que, resultando a liquidação de IRC de um acto de fixação de rendimentos efectuada ao abrigo do artigo 57.º e segs. do CIRC, a respectiva notificação deveria ter sido efectuada por meio de carta registada com aviso de recepção, nos termos do n.º 2, do artigo 60.º do CIRC. Assim, na ausência da notificação e respectivo aviso de recepção não é possível aferir a data limite para o pagamento voluntário dos tributos em causa, sendo que a Recorrente apenas teve conhecimento das Demonstrações de Acerto de Contas referentes ao IRC de 2009 e 2011 no dia 27/05/2013, data em que acedeu à Caixa Postal Electrónica e, por isso, encontra-se ilidida a presunção prevista no n.º 10, do artigo 39.º Do CPPT.

Aduz por fim a Recorrente que a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 17/06/2013 e o prazo de 3 meses para a apresentação da impugnação conta-se a partir do termo do pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que como resultou provado na sentença terminou em 15/03/2013, quanto ao IRC de 2009 e em 18/03/2013, quanto ao IRC do ano de 2011, pelo que não restam dúvidas que a Impugnação é tempestiva.

A sentença recorrida apreciou a questão da seguinte forma:

Defende a Fazenda Pública que a presente impugnação judicial é intempestiva porquanto de acordo com a alínea a) do nº 1 do art. 102º do CPPT, o prazo da impugnação judicial é de 90 dias contados da data limite de pagamento voluntário, sendo que no caso em apreço essa data ocorreu em 15 de março de 2013 para o exercício de 2009 e 18 de março de 2013 para o exercício de 2011, pelo que a petição inicial remetida por correio eletrónico em 18 de junho de 2013 é intempestiva.

Ao invés, a impugnante defende que as notificações das liquidações deveriam ter sido efetuadas com carta registada com aviso de receção, não tendo a fazenda pública junto tal prova mas apenas uns prints considera que não é possível aferir a data limite para o pagamento voluntário dos tributos devendo julgar-se improcedente a exceção invocada.

Posteriormente foi junto aos autos cópias das notas demonstrativas das liquidações bem como das notificações via CTT (cfr. teor de fls.260/264 verso mencionadas nas alíneas O) a Q) do probatório e fls. 274/275 mencionadas nas alíneas R) e S) do probatório).

Vem a impugnante no exercício do direito do contraditório face às notificações via CTT invocar que de tais documentos apenas resulta que teve conhecimento das liquidações de IRC de 2009 e 2011 no dia 27 de maio de 2013.

Defende que não obstante nos termos do nº 10 do art. 39º do CPPT, a notificação se presumir efetuada no 25º dia posterior ao do seu envio, os documentos juntos comprovam que a impugnante apenas acedeu às demonstrações em data posterior à presumida, tendo sido ilidida aquela presunção e como tal, a presente impugnação é tempestiva.

Vejamos então.

De acordo com a alínea a) do nº 1 do art. 102º do CPPT a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de 3 meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

Do probatório resultou que foram emitidas as notas demonstrativas das liquidações de IRC de 2009 e de 2011 de que resultou imposto a pagar cuja data limite de pagamento ocorreu em 15/03/2013 e 18/03/2013 (cfr. alíneas O) e Q) do probatório).

Mais ficou provado que a petição inicial foi enviada através de correio eletrónico ao Serviço de Finanças em 17/06/2013 (cfr. alínea T) do probatório).

Se atentarmos apenas a estes dois factos somos levados a concluir que efetivamente a petição inicial em relação a estas liquidações é efetivamente intempestiva.

Contudo a impugnante vem invocar que apenas em 27 de maio de 2013 foi notificada de tais liquidações.

Ficou provado que as liquidações de IRC dos exercícios de 2009 e 2011 foram notificadas através da via CTT tendo sido entregues na caixa postal eletrónica em 17/01/2013 e 19/01/2013 respetivamente, e a impugnante acedido à caixa postal eletrónica em 27/05/2013 (cfr. alíneas R) e S) do probatório).

O art. 38º do CPPT (na redação à data) consagrava o seguinte:

1 - As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente.

3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.

4 - As notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efetuadas por simples via postal.

5 - As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.

6 - Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal.

7 - O funcionário que emitir qualquer aviso ou notificação indicará o seu nome e mencionará a identificação do procedimento ou processo e o resumo dos seus objetivos.

8 - As notificações referidas nos nºs 3 e 4 do presente artigo podem ser efetuadas, nos termos do número anterior, por telefax quando a administração tributária tenha conhecimento do número de telefax do notificando e possa posteriormente confirmar o conteúdo da mensagem e o momento em que foi enviada.

9 - As notificações referidas no presente artigo podem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, que equivalem, consoante os casos, à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção.

10 - (Revogado.)

11 - Quando se refiram a atos praticados por meios eletrónicos pelo dirigente máximo do serviço, as notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados são autenticadas com assinatura eletrónica avançada certificada nos termos previstos pelo Sistema de Certificação Eletrónica do Estado-Infra- Estrutura de Chaves Públicas.

12 - A administração fiscal disponibiliza no seu serviço na Internet os documentos eletrónicos de notificação e citação a cada sujeito passivo.”.

E o art. 39º do mesmo Código dispunha o seguinte:

2 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.

3 - Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4 - O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5 - Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

7 - Quando a notificação for efetuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respetivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do recetor ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.

8 - A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.

9 - As notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica.

10 - A notificação considera-se efetuada no 25.º dia posterior ao seu envio, caso o contribuinte não aceda à caixa postal eletrónica em data anterior.

11 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando, por facto que não lhe seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.º

12 - O ato de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

13 - O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.”

De acordo com o nº 9 do transcrito artigo 39º do CPPT, as notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica.

Contudo o nº 10 do mesmo artigo consagra a presunção de notificação considerando-se esta efetuada no 25.º dia posterior ao seu envio, caso o contribuinte não aceda à caixa postal eletrónica em data anterior.

No caso em apreço tal como referido anteriormente, as liquidações de IRC dos exercícios de 2009 e 2011 foram notificadas através da via CTT tendo sido entregues na caixa postal eletrónica em 17/01/2013 e 19/01/2013 respetivamente, e a impugnante acedido à caixa postal eletrónica em 27/05/2013 (cfr. alíneas R) e S) do probatório).

Resulta assim que a impugnante considerou-se notificada no 25º dia posterior a 17/01/2013 e 19/01/2013, dado não ter acedido à caixa postal eletrónica em data anterior à presumida.

Importa agora analisar se tal presunção foi ilidida pela impugnante quando afirma que apenas acedeu à caixa postal em 27/05/2013 (facto provado nas alíneas R) e S) do probatório).

Se atentarmos ao teor do nº 11 da mesma disposição legal, resulta que a presunção do nº 10 só pode ser ilidida pelo notificado quando, por facto que não lhe seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.º.

Ora no caso em apreço a impugnante não invoca qualquer facto que não lhe seja imputável para que a notificação tivesse ocorrido em data posterior à presumida, mais concretamente, a impugnante limita-se a invocar que acedeu à caixa postal em data posterior à presumida sem contudo invocar que tal facto não lhe foi imputável.

Sobre esta matéria veja-se o Acórdão do TCA Norte de 29/09/2016 – rec. 01032/13.4BEBRG ao enunciar o seguinte:

“(…) 3. Os atos em matéria tributária que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (art. 36º/1 do CPPT).

4. As notificações por transmissão eletrónica de dados constituem uma modalidade válida, legal, de levar um facto ao conhecimento de uma pessoa ou chamá-la a juízo, conforme dispõe o n.º 9 do art. 38º do CPPT, na redação introduzida pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/4.

5. Estas notificações consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica. (art. 39º/9 do CPPT na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010 de 28/4).

6. Caso o contribuinte não aceda à caixa postal eletrónica em data anterior, a notificação presume-se efetuada no 25º dia posterior ao seu envio (n.º 10 do art. 39 do CPPT, na redação da Lei n.º 64 -B/2011, de 30 de dezembro).

7. Se a transmissão eletrónica de dados foi entregue na caixa postal eletrónica em 23/11/2012, a notificação presumida (art. 39º/10 CPPT) ocorreu no 25º dia posterior, ou seja, em 18/12/2012.

8. Este preceito consagra uma presunção legal de recebimento da notificação. E esta só pode ser ilidida quando se comprove que o contribuinte comunicou a alteração da caixa postal eletrónica, nos termos do art. 43º do CPPT, ou que lhe foi impossível essa comunicação.”

Considerando o disposto no nº 11 do art. 39º do CPPT consideramos que a impugnante não logrou ilidir a presunção de que a notificação das liquidações de IRC de 2009 e 2011 ocorreram a 11/02/2013 e 13/02/2013 (25º dia posterior à data de entrega na caixa postal).

Atendendo que a petição inicial foi enviada por correio eletrónico em 17/06/2013 conclui-se que a mesma é intempestiva porquanto foi apresentada para além do prazo de 3 meses previsto no art. 102º do CPPT.

Face ao exposto conclui-se que efetivamente em relação às liquidações de IRC de 2009 e 2011, a presente impugnação é intempestiva pelo que procede a exceção invocada pela Fazenda Pública, verificando-se assim a caducidade do direito de ação em relação àqueles tributos.

A questão a decidir é a de indagar da matéria relativa à caducidade do direito de deduzir impugnação judicial (IRC dos anos de 2009 e 2011), começando por saber se a Recorrente só podia ser notificada por carta registada, com aviso de recepção, em obediência ao n.º 2, do artigo 60.º do CIRC, como defende a Recorrente, por considerar que as liquidações têm origem em metódos indirectos, ou, como se considerou na sentença a Recorrente podia ser notificada das liquidações de IRC, por correio electrónico, presumindo-se a sua notificação no 25º dia posterior ao seu envio, caso aquela não tivesse acedido à caixa postal electrónica em data anterior.

Apreciando.

A Recorrente é uma sociedade por quotas, não colocando em causa que aderiu ao serviço público de Caixa Postal Electrónica, nos termos do artigo 4.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 112/2006, de 9 de Junho e 19.º da LGT.

O citado artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 112/2006, definia o serviço público de caixa postal electrónica, da seguinte forma:

1- O serviço público de caixa postal electrónica é o serviço que permite ao aderente receber, por via electrónica ou por via electrónica e física, comunicações escritas ou outras provenientes dos serviços e organismos da administração directa, indirecta ou autónoma do estado, bem como das entidades administrativas independentes e dos tribunais, incluindo, designadamente, citações, notificações no quadro de procedimentos administrativos ou de processos judiciais, de qualquer natureza, (…)

2- A adesão ao serviço público de caixa postal electrónica é voluntária, quer por parte dos expedidores, quer por parte dos respectivos clientes.

3- Para os efeitos previstos no presente decreto-lei, qualquer pessoa singular ou colectiva pode aderir à caixa postal electrónica.

4- (…)

Nos procedimentos respeitantes à gestão do serviço público correspondente à utilização da caixa postal electrónica, fica a entidade concessionária especialmente obrigada ao dever de inviolabilidade e de sigilo de correspondência, nos termos do estabelecido no artigo 3º da Lei nº 102/99, de 26 de Julho, não podendo transmitir dados pessoais, designadamente os relativos ao endereço postal electrónico de cada cliente, sem o consentimento dos respectivos titulares.

Tal medida visou a modernização, celeridade e simplificação da actuação da Adminsitração Tributária, com vantagens, não só para ela, como também para os contribuintes.

«A adesão a este serviço era voluntária e gratuita, podendo ser efectuada no portal das Finanças (…). Na sequência da adesão será criada e activada uma caixa postal electrónica, no serviço ViaCTT. (…) Os CTT (entidade certificadora) garantem a integridade e a confidencialidade dos documentos, utilizando certificados digitais de autenticação. Essa garantia consta expressamente da legislação que regula Caixa Postal Electrónica e assegura que só os CTT colocam nela notificações, citações e outras comunicações enviadas pela DGCI.» (Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag 201, nota 11 ao artigo 19.º).

Porém, a adesão ao serviço público de caixa postal electrónica era voluntária até à alteração do artigo 19.º da LGT pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro. Com a redacção dada por esta Lei ao artigo 19.º da LGT passou a determinar-se ser tal serviço obrigatório para os sujeitos passivos identificados no seu n.º 9, entre eles contam-se os sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas com sede ou direcção efeciva em território português (vide artigos 38.º e 39.º do CPPT).

Com efeito, o artigo 19.º da LGT, sob o epígrafe ”Domicilio fiscal” (na redacção aplicável ao caso dos autos) determinava:

1 – O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:

a) (…)

b) Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.

2 – O domicílio fiscal integra ainda a caixa postal electrónica, nos termos previstos no serviço público de caixa postal electrónica.

(…)

9 – Os sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em território português e os estabelecimentos estáveis (…), bem como os sujeitos passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, são obrigados a possuir a caixa postal electrónica, nos termos do nº 2 e a comunica-la à administração fiscal. (…).

O legislador estabeleceu no artigo 151.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, uma disposição transitória, no sentido de até 30/03/2012, o sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e os sujeitos passivos enquadrados no regime normal mensal do imposto sobre o valor acrescentado que tenham, ou devam ter, contabilidade organizada, completarem os procedimentos de criação da caixa electrónica e comunica-la à administração tributária.

Por sua vez, a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, alterou o n.º 9 deste preceito, passando a prever o seguinte:

9 - Os sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em território português e os estabelecimentos estáveis (…), bem como os sujeitos passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, são obrigados a possuir a caixa postal electrónica, nos termos do nº 2 e a comunica-la à administração fiscal no prazo de 30 dias a contar do início de actividade ou da data do inicio do enquadramento no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, quando o mesma ocorra por alteração.

Nos termos das normas supra referidas resulta que à data das notificações das liquidações dos autos, a Recorrente estava obrigada a ter caixa postal electrónica.

Importa ainda ter presente o disposto no n.º 9, do artigo 38.º do CPPT, com a epifrage “Avisos e notificações por via postal ou telecomunicações endereçadas”, na redacção dada pela lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro:

9 – As notificações referidas no presente artigo podem ser efectuadas por transmissão electrónica de dados, que equivalem, consoante os casos à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de recepção.

Das normas supra citadas resulta que, não só a Recorrente estava obrigada a ter domicilio electrónico, como também a Administração Tributária podia notificar a Recorrente por transmissão electrónica de dados.

As notificações de liquidações por transmissão electrónica constituem uma modalidade válida de levar ao conhecimento do sujeito passivo o acto tributário, sendo que a lei a faz equivaler, consoante os casos, à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de recepção (artigos 38.º, n.º 9 e 39.º, n.º 9 e 10, ambos do CPPT e Decerto-lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto).

O Comprovativo – Documento com Prova de Acesso à Caixa Postal Electrónica, emitido pelo CTT Correio de Portugal faz prova, nos termos da legislação aplicável, da data da entrega na Caixa Postal Electrónica da notificação e da data de acesso à Caixa Postal electrónica.

No caso vertente resulta das alíneas R. e S. da matéria de facto assente, com base no citado documento, as datas da entrega na caixa postal electrónica das demonstrações do acerto de contas enviando via CTT, bem como a data de acesso à Caixa Postal Electrónica por banda da Recorrente, factos que não são impugnados pela Recorrente.

Acresce referir que a Recorrente labora em erro na sua alegação quanto à natureza das correcções. Com efeito, as correcções não têm origem em metódos indirectos, tratam-se antes de correcções aritméticas, como resulta do relatório de inspecção tributária.

Assim, à notificação das liquidações dos autos não é exigível a notificação por carta registada com aviso de recepção, por força do estauído n.º 2 do artigo 60.º do CIRC (conclusões 8 e 9 das alegações). Mas mesmo que fosse, como se viu, a lei faz equivaler a notificação por transmissão electrónica de dados à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de recepção, improcendo todas as conclusões relativas a esta matéria.

Alega a Recorrente que apenas teve conhecimento das Demonstrações na data em que acedeu à Caixa Postal Electrónica e, por isso, encontra-se ilidada a presunção.

Carece mais uma vez de razão legal.

O n.º 10 do artigo 39.º consagra uma presunção de notificação, caso o contribuinte não acessa antes do 25.º posterior ao envio da notificação.

Este preceito consagra uma presunção legal de recebimento da notificação, a qual só pode ser ilidida quando se comprove que o contribuinte comunicou a alteração da caixa postal electrónica, nos termos do artigo 43.º do CPPT ou que lhe foi impossível receber essa comunicação (vide neste sentido Ac. TCAN de 29/09/2016, processo n.º 01032/13.4BEBRG, disponível em http://www.dgsi.pt/).

Com efeito o n.º 11 do citado artigo 39.º do CPPT preceitua que a presunção de tal notificação só pode ser ilidade pelo notificado quando, por facto que não lhe seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos caos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.º do CPPT.

Da leitura conjugada dos citados n.ºs 10 e 11 do artigo 39.º do CPPT resulta que a Administração tem a seu favor a presunção legal de recebimento, pelo que escusa de provar o fato que a ela conduz (artigo 350.º, n.º 1 do CC); e o contribuinte apenas pode ilidir a presunção, em duas situações: se a notificação ocorrer em data posterior à presumida por facto que não lhe seja imputável e quando comprove que comunicou a alteração da caixa postal electrónica nos termos do artigo 43.º

Ora, a Recorrente não alega qualquer facto que uma vez provado tivesse aptidão para ilidir a presunção de notificação.

Com efeito, não alegou nem que a notificação se deu em data posterior à presumida, nem que comunicou a alteração da caixa postal electrónica, nos termos do artigo 43.º do CPPT, ou mesmo que lhe foi impossível essa comunicação.

Resultou provado nos autos que a recorrente acedeu à caixa electrónica em 27/05/2013, ou seja, em data posterior à presumida, sem que tenha invocado qualquer impedimento de acesso à caixa.

Assim sendo, improcedem as conclusões 6 a 20 das alegações.

Mas, a sentença também decidiu que a petição inicial enviada por correio electrónico em 17/06/2013 é intempestiva, porquanto foi apresentada para além dos três meses previstos no artigo 102.º do CPPT, uma vez que a Impugnante não logrou ilidir a presunção de que a notificação das liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2011 ocorreram a 11/02/2013 e 13/02/2013 (25.º dia posterior à data da entrega na caixa postal).

O Recorrente insurge-se contra o assim decidido, em suma, por o prazo de 3 meses para a apresentação de impugnação judicial (contado após o termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado) estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT foi cumprido (conclusões 21 a 30 das alegações).

Nesta parte não podemos secundar o entendimento vertido na decisão da primeira instância.

Nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro):

«A impugnação será apresentada no prazo de 3 meses contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. (…)».

O prazo para deduzir impugnação é de natureza substantiva, contínuo e contado de acordo com as regras do artigo 279.º do Código Civil (cfr. artigo 20.º, n.º 1 do CPPT).

No caso em apreço, o prazo de três meses conta-se a partir do termo para pagamento voluntário da prestação tributária e quando o prazo termine em domingo ou dia feriado ou em férias judiciais transfere-se o seu termo para o primeiro dia útil subsequente (artigo 279.º, alínea c) do CC).

Ora, de acordo com o probatório o termo do prazo para pagamento voluntário de IRC do ano de 2009 ocorreu em 15/03/2013 (alínea O), sendo que o prazo de 3 meses viu o seu termo em 15/06/2013 (que foi um Sábado).

No que respeita ao IRC do ano de 2011, o termo do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 18/03/2013 (cfr. alínea Q), pelo que o prazo de 3 meses para deduzir impugnação viu o seu termo em 18/06/2013.

Desta forma, atenta a data da apreentação da petição inicial (17/06/2013 – cfr. alínea T do probatório) verifica-se que o prazo de 3 meses, previsto na alínea a), do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, foi respeitado, não podendo manter-se a sentença recorrida.

Concluindo, a decisão recorrida enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe assaca, por a impugnação judicial ter sido tempestivamente apresentada, pelo que julga-se o presente recurso procedente e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, a qual viola do disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, ao que se procederá na parte dispositiva

No caso concreto, nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial, em substituição do tribunal a quo, uma vez que, a factualidade provada e não provada, baseia-se em prova documental e testemunhal, e os autos dispõem dos elementos necessários a tal conhecimento.

Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 665.º do CPC, tendo apenas a Recorrente tomado posição, nos termos constantes das alegações de fls. 365 a 377 (da numeração dos autos de suporte físico), onde repete os argumentos invocados na petição inicial e conluiu com os mesmos pedidos formulados naquele articulado.

Desta forma, avançamos para o conhecimento das questões suscitadas na impugnação judicial, constantes da petição de fls. 3 a 21 da numeração dos autos de suporte físico, cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão de intempestividade.

Assim, as questões a apreciar são as de saber se ocorreu erro na quantificação dos proveitos relativos aos anos de 2009 e 2011 e preterição de formalidade essencial por o Despacho do Director de Finanças Adjunto estar ferido de nulidade por não mencionar o DR em que o acto de delegação de competências foi publicado.

2.2.1. Começamos por apreciar o erro na quantificação dos proveitos relativos ao ano de 2009.

Invoca a Impugnante que no exercício de 2009 os serviços da AT corrigiram o valor declarado de proveitos em € 327.000,99. Imputa erro grosseiro na referida correcção de quantificação, na parte em que se afirma que o sujeito passivo alienou o imóvel inscrito na matriz sob o n.º 1... por € 315.000,00 quando na realidade este foi alienado por € 215.000,00, de acordo com o teor da escritura celebrada em 26/08/2009. A sociedade recebeu por troca um imóvel (fracção autónoma letra L, artigo 7..., da freguesia da Amaro) ao qual foi atribuído o valor de € 100.000,00, e inexplicavelmente a AT adicionou este valor ao valor da escritura de € 215.000,00, donde resultou uma correcção inexistente de € 100.000,00. Mais afirma que o TOC por lapso contabilizou o valor de € 215.000,00 como se tratasse de uma obra, tendo “abatido o IVA por dentro”.

Olhando o segundo mapa do ponto III.2.1.1 do RIT – Ano de 2009 (vide alínea H. da matéria de facto) consta do mesmo o valor total de € 315.000,00 de venda de imóveis, sendo que não esclarece a razão para ter considerado esse valor como proveitos conhecidos e omitidos, em vez do que consta da escritura de permuta, mútuo com hipoteca (cfr. alíneas B.e F. da matéria de facto).

Sendo certo que a correcção foi efectuada a partir de documentos de suporte do próprio contribuinte (Balancete analiticco do ano de 2009 e escritura).

Não dizendo a AT em que alicerça a diferença de valor da venda do imóvel relativamente ao que consta da escritura, não se pode manter a liquidação na parte em que considera como valor da venda o montante de € 315.000,00, devendo ser considerado o valor constante da escritura (€215.000,00) – cfr. alínea B. da matéria de facto.

Aliás, a Impugnante logrou provar que os únicos proveitos no ano de 2009 resultam da venda de uma moradia e de uma prestação de serviços (alínea U. da matéria de facto dada como assente), pelo que os proveitos devem ser reduzidos ao montante total da venda e da prestação de serviços, considerando-se que resultou provado quanto à contabilização da venda do ano de 2009, que foi praticado um erro de contabilização, a cujo valor não seria possível deduzir o IVA, como justificou a Impugnante, porque a venda da moradia trata-se de uma operação sujeita a imposto municipal sobre as transmissões de imóveis e, por isso, isenta de IVA, nos termos do n.º 30, do artigo 9.º do CIVA (cfr. alínea V do probatório).

Relativamente à correcção dos proveitos do ano de 2011, alega a impugnante que verifica-se uma “correcção técnica de € 356.400,00”, sendo que € 90.000,00 daquele montante sem qualquer fundamento, por o valor do imóvel ter sido de € 266.400,00 (pontos 72 e 73 da p.i.).

Ocorre aqui uma situação semelhante à da correcção dos proveitos do ano de 2009. Com efeito, a Impugnante por escritura de permuta, mútuo com hipoteca, celebrada em 29/07/2011, deu aos segundos outorgantes uma fracção autónoma, a que foi atribuído para efeitos de permuta o valor de € 266.440,00, tendo aqueles segundos outorgantes dado à Impugnante uma fracção autónoma a que atribuíram o valor, para efeito de permuta, de € 90.000,00, e ainda a quantia de € 176.400,00, para perfazer o montante de € 266.400,00 (cfr. alínea D do probatório).

Porém, na correcção constante do RIT é indicado como valor da escritura, o de € 356.400,00 (cfr, alínea I do probatório).

Lido o ponto III.2.1.3 do RIT (vide alínea I da matéria de facto) resulta que também aqui não se esclarece as razões em que alicerça o valor de € 356.400,00 atribuído ao valor da escritura.

Depreende-se, de acordo também com o alegado pela Impugnante, que ao valor da venda da fracção autónoma designada pela letra “B”, melhor identificada na alínea D. da matéria de facto, acresceu o valor da fracção dada como permuta, no montante de € 90.000,00, uma vez que, este valor somado ao valor da escritura de € 266.400,00, perfaz o montante de € 356.400,00.

Assim, sem necessidade de mais ampla explanação, por despicienda, tem que se dar razão à Impugnante, devendo reduzir-se o valor dos proveitos à soma dos preços das vendas com permuta indicados nas respectivas escrituras (alíneas B, C, D e E do probatório).

Desta forma, o valor a acrescer como proveito omitido no que a esta escritura respeita deverá corresponder à diferença entre o valor da escritura e o valor declarado (€ 266.400,00 - € 236.400,00)

A Impugnante peticiona também que as matérias colectáveis sejam fixadas com base nos valores que calculou.

Na sentença sob recurso foi decidido, como questão prévia, não tomar conhecimento do pedido de fixação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2009, 2010 e 2011, por tal matéria ser da competência da administração tributária.

Ora, a Impugnante não questiona a sentença recorrida no que respeita a esta matéria, ignorando o que nela foi decidido. Com efeito, não contraria os fundamentos e a posição sustentada na sentença, limitando-se a reproduzir o que já tinha alegado na petição inicial, como se a questão não tivesse sido objecto de apreciação judicial.

Para que o Tribunal de recurso tome conhecimento de uma questão é necessário que o Recorrente demonstre a sua discordância com a decisão proferida, referindo os fundamentos pelos quais a decisão deve ser anulada.

Se a Recorrente, em sede de recurso jurisdicional se limita reproduzir o que já havia dito na petição inicial, sem atacar os fundamentos do já decidido pela primeira instância, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, por a isso se opor o disposto no n.º 5 do artigo 635.º do CPC.

Assim, não tendo sido atacado o decidido sobre a apontada questão de fixação das matérias colectáveis, não pode este Tribunal Central Administrativo Sul alterar o decidido pelo Tribunal Adminsitrativo e Fiscal de Almada, já que a tal se opõe o preceituado no n.º 5 do artigo 635.º do CPC, onde se preceitua que «os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo.

Na petição inicial a Impugnante procedeu à determina do IVA dos anos de 2009, 2010 e 2011 (pontos 30 e segs. da p.i.), porém, o IVA não faz parte do objecto dos presentes autos, uma vez que a presente impugnação foi deduzida contra as liquidações de IRC, não constando dos autos qualquer liquidação de IVA.

É verdade que do RIT constam correcções ao IVA, porém as eventuais ilegalidades verificadas nas correcções apenas podem ser invocadas na impugnação judicial do subsequente acto de liquidação de IVA, não sendo legalmente admissível, no caso presente, a impugnação judicial autónoma do acto de inspecção tributária.

Alega ainda a Impugnante que as correcções de IVA, que se consubstanciam na não aceitação do IVA dedutível, transformaram essas correcções em gastos potencialmente elegíveis em sede de IRC (ponto 15 e 37 da p.i.).

Como a própria Impugnante reconhece, não adoptou o método de afectação real embora se trate de um sujeito passivo misto, uma vez que realiza operações tributárias (com direito à dedução) e operações isentas (sem direito à dedução).

Nos presentes autos não logrou a Impugnante fazer prova dos valores que devem ser considerados como custos dedutíveis para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, tarefa que só a si lhe competia, não pode predenter que seja a Adminsitração Tributária ou o Tribunal a apurar esses valores.

Assim sendo, não pode vingar a tese da Impugnante de considerar como custo o IVA não dedutível que indica na petição inicial que, em todo o caso, não logrou provar, como decorre da decisão da matéria de facto.

Concluindo, resulta, assim, indemonstado a violação dos principios da legalidade e da verdade material e demais normas referidas, por parte da Administração Tributária.

Do exposto resulta, que a Impugnante logrou provar a existência de erro ou excesso na quantificação dos proveitos omitidos relativos ao ano de 2009 e 2011, no que respeita às escrituras de permutas celebradas em 26/08/2009 e em 29/07/2011 (alíneas B e D do probatório) por ter sido adicionado ao valor de cada um dos imóvel o valor do bem imóvel dado por permuta, pelo que, há lugar à rectificação dos proveitos omitidos e respectiva anulação parcial das liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2011, cujos actos tributários são corrigíveis mediante operação aritmética (cfr. artigo 16.º do CIRC), consubstanciada na exclusão do valor dos imóveis permutados, considerando-se o valor declarado na supra referida escritura do ano de 2011 e, ainda, no que respeita ao ano de 2009, a prestação de serviços, cujo movimento na contabilidade da Impugnante se traduz em erro de contabilização.

Não configura obstáculo à anulação parcial da liquidação a necessidade de um posterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto tributário com os termos da decisão judicial anulatória, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.

Assim se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Adminsitrativo de 07/03/2018, proferido no processo n.º 01460/15: O acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemnte, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. (disponível em www.dgsi.pt/).

A impugnação merece, pois, proceder no invocado vício de erro na quantificação dos proveitos relativos do ano de 2009 e 2011, nos termos supra referidos, e improceder no demais invocado.

Assim sendo, reconhecendo-se que os actos tributários estão inquinados de ilegalidade que só em parte os invalida, deve anular-se só nessa parte, deixando-os subsistentes nos segmentos em que nenhuma ilegalidade os fira.

Por último, importa ainda considerar que na petição inicial de impugnação foi suscitada a preterição de formalidade essencial, por o despacho do Director de Finanças Adjunto que autorizou as correcções propostas no RIT, que deram origem às liquidações de IRC de 2009, 2010 e 2011, estar ferido de nulidade por não mencionar o DR em que foi publicado.

A decisão sob recurso apreciou e decidiu a questão, relativamente ao ano de 2010, no sentido da improcedência da alegada preterição de formalidade legal, socorrendo-se da fundamentação do Acordão deste TCAS de 30/04/2014, proferido no processo n.º 06580/13 (disponível em www.dgsi.pt).

Acompanhamos o entendimento vertido no citado acórdão deste TCAS, embora para uma situação diferente da dos autos, que a falta de indicação do subdelegante não gera invalidade, «(…) por se degradar em formalidade não essencial (irrelevante) se não afectou nem prejudicou os direitos de defesa, como é o caso em análise, em face da dedução da impugnação (…).»

Aqui não está em causa a falta de menção da delegação ou subdelegação de poderes, uma vez que foi expressamente mencionado no despacho que o acto é praticado ao abrigo de delegação de competências, pelo que não padece de qualquer vício que afecte a sua validade formal.

No caso dos autos faltou fazer menção ao número do despacho de delegação, a data e ao local onde foi publicado. A falta de publicação do acto de delegação de poderes não gera a sua invalidade, mas mera ineficácia, que é sanável por posterior publicação (vide neste sentido ac. do TCAS de 24/11/2016, proc. n.º 09828/16, disponível em www.dgsi.pt).

In casu, verifica-se a sanação da ineficácia do acto com a publicação do acto de delegação de poderes, Despacho n.º 13495/2013, ao abrigo do qual o despacho de autorização das correcções propostas foi produzido (alínea M do probatório), que veio a ocorrer em 23/10/2013, em DR, II Série, n.º 25, com produção de efeitos desde 01/01/2012 (cfr. alínea Z do probatório).

Termos em que improcede a arguida preterição de formalidade essencial.

1. Da leitura conjugada dos citados n.ºs 10 e 11 do artigo 39.º do CPPT resulta que a Administração tem a seu favor a presunção legal de recebimento, pelo que escusa de provar o facto que a ela conduz (artigo 350.º, n.º 1 do CC); e o contribuinte apenas pode ilidir a presunção, em duas situações: se a notificação ocorrer em data posterior à presumida por facto que não lhe seja imputável e quando comprove que comunicou a alteração da caixa postal electrónica nos termos do artigo 43.º

2. No caso concreto, nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial, em substituição do tribunal a quo, uma vez que, a factualidade provada e não provada, baseia-se em prova documental e testemunhal, e os autos dispõem dos elementos necessários a tal conhecimento.

3. Se a Recorrente, em sede de recurso jurisdicional se limita reproduzir o que já havia dito na petição inicial, sem atacar os fundamentos do já decidido pela primeira instãncia, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, por a isso se opor o disposto no n.º 5 do artigo 635.º do CPC.

4. Não configura obstáculo à anulação parcial da liquidação a necessidade de um posterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto tributário com os termos da decisão judicial anulatória, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.

5. A falta de publicação do acto de delegação de poderes não gera a sua invalidade, mas mera ineficácia, que é sanável por posterior publicação (vide neste sentido ac. do TCAS de 24/11/2016, proc. n.º 09828/16, disponível em www.dgsi.pt).

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) Conceder provimento ao recurso jurisdicional;

b) Revogar a sentença recorrida na parte em julgou procedente a caducidade da acção relativamente às liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2011;

c) Julgar, em substituição, a impugnação judicial parcialmente procedente no que respeita ao excesso de quantificação de proveitos dos anos e 2009 e 2011 nos termos supra referidas e, consequentemente, anular parcialmente as liquidações impugnadas, e, improcedente quanto ao mais.

Custas pela Recorrida nesta instância de recurso, sendo que as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou, e em primeira instância a cargo da Impugnante e da Fazenda Pública na proporção do respectivo decaimento.

Notifique.