| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal, o qual por acórdão de 2/3/2010, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia por a competência para o efeito se radicar no STA, o qual, por sua vez, por despacho do Relator de 24/5/1952 (SIC, a fls 216), transitado em julgado, igualmente se declarou incompetente em razão da hierarquia por a competêcia para o efeito se radicar neste TCAS, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. No Projecto de Relatório de 1nspecção Tributária e no Relatório de inspecção tributária é expressamente admitido e concluído pela Administração Fiscal que, na actividade comercial do impugnante houve devolução de vasilhame, e também facturação do mesmo quando este não era devolvido;
II- A exigência de que o impugnante entregue valores referentes a IVA não liquidado aos restantes agentes económicos, produz um resultado manifestamente injusto para o impugnante, considerando que, como ficou demonstrado, que as embalagens (vasilhame/taras/grades) não foram efectivamente transaccionadas, conforme se pode constatar pela análise feita pela a Administração Fiscal aos documentos (facturas e avisos de lançamento) emitidos pelo sujeito passivo, como pelos seus clientes;
III- A ser assim, existirá uma clara violação do princípio da capacidade contributiva, exigindo-se do contribuinte mais do que lhe é exigível, alegando que o mesmo deveria ter liquidado IVA nas embalagens e consequentemente terá de entregar aos Cofres do Estado um valor que nunca recebeu, (Neste sentido, vide Ac. do STA, de 28-05-2008, in www. gde.mj.pt/jsta...;
IV. Por outro lado, e não obstante o impugnante não ter feito menção expressa aos requisitos previstos na alínea b), do n° 5, do art.º 35° do CIVA, a verdade é que, conforme se pode verificar pela análise dos documentos constantes de folhas 1/40 a 40/40 do Anexo XXXIV do Relatório de Inspecção,
o impugnante indicou separadamente os produtos das embalagens;
V- Quanto a esta questão pronunciou-se o STA, no seu Acórdão de 24-05-2000, no sentidos de. "...ideal e preferível a situação normal de existir um documento/factura, do tipo normal, é possível aceitar que um documento escrito que possua todos os elementos fixados no citado n° 5 do art. 35°, possa porque passado de forma legal, ser aceite como factura ou documento equivalente, referido no art. 28°. "Pelo que, "perante um capaz e convincente desempenho probatório, é possível suprir algumas deficiências apresentadas por facturas, no respeito pelos indicados normativos legais."
VI - No âmbito da acção inspectiva realizada ao impugnante, houve um erro de apuramento, de quantificação, do montante alegadamente em falta.
VII - Verifica - se assim, que os valores referentes aos actos de liquidação adicional de IVA do período do primeiro trimestre de 2003, como a correspondente liquidação adicional de juros compensatórios, não são devidos pelo sujeito passivo, ora impugnante, com base na errónea quantificação e qualificação dos factos tributários que estão na sua origem.
Ao decidir nos termos supra mencionados a Douta Sentença recorrida violou o disposto nos artigos 86°, n° 4, da Lei Geral Tributária e art. 99°, al. d) e n° 1 do 100° do Cód. de Procedimento e de Processo Tributário, devendo ser declarada a sua nulidade nos termos do disposto no art. 125° do Cód. de Procedimento e de Processo Tributário, com as legais consequências, por ser de JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por este Tribunal ser declarado incompetente em razão da hierarquia por o recorrente não discutir matéria de facto, apenas estando em causa o direito aplicável.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
Foi então por este Tribunal, proferido o acórdão de 2.3.2010, que declarou o Tribunal incompetente em razão da hierarquia e declarou como competente, o STA, pela sua Secção homónima.
Foram então os autos remetidos ao STA que, pelo citado despacho do Relator, transitado em julgado, foi declarada a incompetência do mesmo em razão da hierarquia por o recurso não versar exclusivamente matéria de direito, antes se radicando neste TCAS, para onde os autos foram remetidos, a requerimento do mesmo recorrente.
Neste Tribunal então, de novo, o Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, pelos fundamentos constantes da sentença recorrida.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a liquidação impugnada, relativa ao IVA do 1.º trimestre do ano de 2003, incidente sobre as facturas em que não se prova que tenha ocorrido qualquer devolução das embalagens, padece dos invocados vícios que a afectem na sua validade.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) No decurso de uma acção inspectiva efectuada ao impugnante, foi elaborado o Projecto de Correcções elaborado pela I.T., tendo sido apresentado um requerimento no exercício do direito de audição, em que foi junto vários documentos que foram tidos em conta na reestruturação do referido projecto de relatório, tendo sido novamente notificada a impugnante para o exercício do direito de audição prévia quanto às alterações efectuadas, a qual nada veio dizer. - cfr. Ofício de notificação de fls 144, de fls 149 a 152, e de fls 154 a 158 e correspondência postal de fls 145 a 147, alegações produzidas no âmbito do direito de audição, de fls 1704 a 1717, introdução das correcções consideradas em resultado do exercício do direito de audição, de fls 77 e segs do relatório da I.T, incluído do P.A. apenso aos autos.
B) Em resultado da acção inspectiva referida supra, foi elaborado o Relatório Final constante de fls 184 a 1824 do P.A apenso, o qual se dá aqui por reproduzido, e do qual constam os motivos de determinação indirecta da matéria tributável, assim como das correcções de imposto relativa às embalagens consideradas incluídas no valor das mercadorias vendidas, devidamente notificada ao impugnante.- cfr. certidão e ofício de notificação de fls 31 a 35, do P. Recl. Graciosa apenso.
C) Em resultado das correcções realizadas, foi efectuado a liquidação de IVA do primeiro trimestre do ano de 2003, acrescido de juros compensatórios, com o nº 06403357 e 06403358, respectivamente, devidamente notificado ao contribuinte, tendo dela deduzido reclamação graciosa - cfr. nota de liquidação de fls 29 e 30, dos autos e petição de reclamação de fls 3 a 22, do P. Recl. Graciosa apenso.
Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos contam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
4. Desde logo convém frisar, que não obstante existirem no presente recurso duas decisões contrárias, transitadas em julgado, sobre a competência para conhecer do presente recurso, uma deste TCAS e a outra do STA, cada delas atribuindo a competência ao outro tribunal e negando a própria, neste momento, a competência deste TCAS para conhecer do presente recurso não deixa de se mostrar legalmente estabelecida, por força do disposto no art.º 5.º, n.º2 do presente ETAF, que expressamente dispõe que, nestes casos, prevalece a decisão do tribunal de hierarquia superior, ou seja a do STA, que decidiu que a competência se radicava neste Tribunal, pelo que tal questão se mostra assente com força de caso julgado nos presentes autos.
5. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no imposto apurado por correcções técnicas devido às embalagens terem sido incluídas no valor tributável das transacções efectuadas sem terem sido discriminadas e indicado que as mesmas se destinavam a devolução e nem se tendo provado tais efectivas devoluções, o imposto tinha de se manter e bem assim, não ter ocorrido no procedimento de liquidação qualquer vício que afectasse a respectiva legalidade.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é apenas contra esta não relevância do vasilhame em causa e respectivos reflexos na respectiva liquidação por correcções técnicas que se vem insurgir, ainda que reconheça não ter dado cumprimento aos ditames legais nesta matéria previstos no art.º 35.º, n.º5, alínea b) do CIVA, invocando jurisprudência do STA que no mesmo sentido terá decidido.
Vejamos então.
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico: aplica-se em várias fases do processo produtivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto (indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efectua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção. O imposto a entregar ao Estado é assim o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas facturas de venda e o IVA suportado, constante das facturas de compra(tudo referido a um determinado período de imposto). Não existem efeitos cumulativos, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o imposto liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte. A taxa do imposto é a que gravar as transacções fiscais, no caso de serem de montantes diversos aos vários estádios de produção. A neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de "inputs" produtivos.
A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo, com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias. A evolução mais característica verificou-se em França, a justo título considerado o País em que nasceu o IVA actualmente em vigor - cfr. POLIS - Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado - Tomo 5, pág. 1478 e segs.
Em Portugal, o IVA começou a vigorar em 1.1.1986, tendo o respectivo Código sido aprovado pelo Dec-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
Do seu preâmbulo, designadamente do seu ponto 4, quanto à incidência do imposto, o mesmo visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do respectivo Código, estão sujeitas a IVA:
a)As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b)As importações de bens;
c)As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
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E são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC, seu art.º 2.º.
Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens por outros sujeitos passivos;
...
2 – Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo, seu art.º 19.º.
5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a)...
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução, seu art.º 35.º.
Como se sabe, todo o mecanismo em que assenta a liquidação e modo de apuramento do IVA se funda em requisitos formais, que assim constituem verdadeiros requisitos substanciais em ordem ao apuramento do imposto devido pelo sujeito passivo, como as referidas normas citadas afloram, e que em princípio não podem ser substituídas por outros meios probatórios nos termos do disposto nos art.ºs 364.º, n.º1 do Código Civil e 655.º, n.º2 do CPC, indo-se ao ponto de, nos termos do mesmo Código, tornar devido um imposto mencionado indevidamente em factura ou documento equivalente, como se devido fosse, nos termos do disposto no art.º 19.º, n.º1, alínea c) do mesmo Código, o que aliás, a nossa jurisprudência, designadamente a do STA, têm vindo a dar ênfase(1).
Relativamente às embalagens que não sejam efectivamente transaccionadas, exige a citada norma da citada alínea b) do n.º5 do art.º 35.º que, as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução, ou seja, a respectiva factura deve conter uma discriminação destas e bem assim a expressa menção de que houve acordo com o respectivo fornecedor quanto à sua devolução, ou seja, dessa factura não podem restar dúvidas que tais embalagens não constituem objecto da transacção e nem podem influenciar na base tributável do imposto a apurar, bem como o acordo existente da sua devolução, de molde a tornar clara essa base tributável, face a essa factura, base de todo apuramento do imposto e, desta forma, também contribuir para evitar a fraude e a evasão fiscais, pela verificação clara e precisa que desta forma também permite efectuar no respectivo fornecedor, nos dados e registos da respectiva contabilidade.
No caso, como nem o ora recorrente coloca em dúvida, nas facturas em causa, não procedeu o mesmo aos comandos deste normativo, mas pretende arrimar-se à fundamentação da AT vazada no respectivo relatório da fiscalização, ao reconhecer-lhe a existência de devolução de vasilhame, que não deveria ter procedido a tal liquidação, bem como à possibilidade de substituição da prova de tais facturas por outros meios probatórios, convocando para tanto dois acórdãos do STA que no mesmo sentido terão decidido.
Como bem se fundamentou na sentença recorrida, o IVA liquidado e relativo ao 1.º trimestre de 2003 e respectivos juros compensatórios, apenas assentou na parte das facturas em que se mostrava inviabilizado o conhecimento das embalagens que deviam ser facturadas por não terem sido devolvidas, aportado do respectivo relatório da fiscalização tributária, sendo possível determinar aquelas que foram devolvidas através dos respectivos avisos de lançamento, como na mesma sentença se escreveu e fundamentou, sendo por isso ilegítima a afirmação do recorrente, por não corresponder à realidade, contida na matéria da conclusão I e respectivas conclusões daí extraídas – suas conclusões II e III – de resultado injusto e de violação da capacidade contributiva, quando tal liquidação, ainda que não tenha havido lugar ao cumprimento dos aludidos requisitos legais, como acima se viu, ainda assim, apenas teve lugar para os casos das facturas em que inexistia prova da devolução do vasilhame através dos respectivos avisos de lançamento, constatando-se aliás, nesta parte da fundamentação da mesma sentença, que o recorrido nem veio a esgrimir argumentos tendentes a reapreciar esta factualidade directamente extraída do mesmo relatório do exame à escrita e em que assentou a liquidação impugnada, a qual assim, não poderá deixar de manter-se.
Quanto à doutrina dos acórdãos do STA citados pelo recorrente – de 28.5.2002 e de 24.5.2000 – só pelas datas como foram referenciados pelo recorrente, não os lobrigámos publicados nas respectivas bases de dados, mas nada terão que ver com a questão debatida e conhecida nos presentes autos, tendo em conta a invocação que o mesmo faz dos respectivos conteúdos, de possível colmatação dos elementos de uma factura por outros elementos de prova e de violação da capacidade contributiva do sujeito passivo, como acima se viu, em que a liquidação incidiu sobre as facturas em que para além de não conterem os elementos legais relativos à devolução das embalagens, contida na 2.ª parte da alínea b) do n.º5 do art.º 35.º do CIVA, se não provou que tenham ocorrido as devoluções das respectivas embalagens por inexistência dos respectivos avisos de lançamento, desta forma nada nos adiantando na ponderação da solução a alcançar no presente caso.
Improcede assim a matéria de todas as conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 19/10/2010
EUGÉNIO SEQUEIRA
ANÍBAL FERRAZ
LUCAS MARTINS
1- Cfr. neste sentido, entre outros, os seus acórdãos de 24/4/2002 e de 31/1/2008, recursos n.ºs 26636, 902/07 e 712/09-30, respectivamente. |
