II - Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo.

III - Considerando que na análise em sede de IRC se concluiu que o custo inerente a estes documentos não é comprovadamente indispensável nos termos do art. 23º do CIRC, bem andou a sentença recorrida quando considerou que a dedução do IVA inerente a estas operações tinha sido indevidamente efectuada (art. 20º, nº 1, do CIVA).

l – RELATÓRIO

F….., LDA., veio recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, exarada a fls. 108 a 117 dos autos que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2009, no montante total de 63.248,13€.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«E.l) DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO E DA IMPUGNAÇÃO DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS PELA Mª JUIZ A QUO DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

I. A SENTENÇA RECORRIDA DEU COMO PROVADOS OS FACTOS DESCRITOS NAS PÁGINAS 2 A 7, DA SENTENÇA DE FLS...

II. EMPREENDEU A Mª JUIZ A QUO JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO PERTINENTE DIZENDO LIMINARMENTE QUE "O TRIBUNAL DESCONSIDEROU NESTA PARTE O DEPOIMENTO DA TESTEMUNHA PORQUANTO ESTA REFERIU FACTOS DE QUE NÃO TEM CONHECIMENTO DIRECTO."

III. E ESTANDO EM CAUSA NOS AUTOS, ESSENCIALMENTE, DISCUSSÃO SOBRE A LEGALIDADE DA CONCRETIZAÇÃO DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO DE IVA SUPORTADO EM FACTURAS QUE ESTAVAM A TITULAR RELAÇÕES CONTRATUAIS ESTABELECIDAS COM AS SOCIEDADES COMERCIAIS -V….. -, COM TAL DECISÃO, A Mª JUIZ A QUO, DESCONSIDEROU LIMINARMENTE TODO O DEPOIMENTO DA TESTEMUNHA OUVIDA EM AUDIÊNCIA E ACOLHEU SEM RESTRIÇÕES E ATÉ EMPREENDENDO ABUNDANTES TRANSCRIÇÕES, PRATICAMENTE TUDO QUANTO ESTÁ ADUZIDO PELA AT NO RELATÓRIO INSPECTIVO.

IV. É BEM CERTO QUE A TESTEMUNHA DISSE A DADO PASSO DO SEU DEPOIMENTO E DEPOIS DE INQUIRIDA PELA Mª JUIZ A QUO SOBRE SE AQUILO QUE SABIA OU A MAIOR PARTE DO QUE SABIA - ADMITINDO, É CERTO QUE A TESTEMUNHA FOI BASTANTE ASSERTIVA NALGUMAS PARTES DO SEU TESTEMUNHO - ERAM FACTOS QUE LHE FORAM CONTADOS PELOS RESPONSÁVEIS DA AQUI RECORRENTE E NÃO FACTOS DE QUE HOUVESSE TIDO CONHECIMENTO PRÓPRIO, DIRECTO E PESSOAL, ADMITIU QUE NÃO TOMOU PARTE NA OUTORGA DOS CONTRATOS (AINDA QUE MERAMENTE VERBAIS) COM A V….. E A N….. E ATÉ QUE NÃO CONHECIA OS MEANDROS DESSES VÍNCULOS FIRMADOS, MAS DAÍ A FORMAR-SE A CONVICÇÃO E A DECIDIR-SE QUE TODO O DEPOIMENTO DAQUELA NÃO PODIA SER VALORIZADO EM TERMOS DE PROVA, PARECEU-NOS MANIFESTAMENTE EXCESSIVO E POR ISSO VICIANTE DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO.

V. TENTANDO CONTRARIAR TAL POSIÇÃO DE PRINCÍPIO ADUZIMOS COM O CIRCUNSTANCIALISMO DA TESTEMUNHA, AO LONGO DE TODO O DEPOIMENTO, HAVER REVELADO UM CONHECIMENTO DOS FACTOS MUITO APRECIÁVEL, ALIÁS, ADMITIDO PELA Mª JUIZ A QUO, QUE, COMO DITO, CHEGOU A AFIRMAR QUE EM ALGUMAS DAS PARTES DO TESTEMUNHO O DEPOENTE CHEGOU A SER BASTANTE ASSERTIVO, MAS IGUALMENTE ADMITIDO PELO EX.º REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, QUE, NO PRECISO MOMENTO EM QUE RECEBEU A INSTÂNCIA, COMEÇOU POR DIZER QUE TENDO A TESTEMUNHA MUITOS CLIENTES - JÁ QUE ERA GERENTE DE UMA SOCIEDADE QUE TINHA POR OBJECTO A REALIZAÇÃO DE TRABALHO CONTABILÍSTICO - LHE DAVA OS PARABÉNS POR TER UM CONHECIMENTO TÃO PROFUNDO DOS FACTOS EM DISCUSSÃO.

VI. A DESCONSIDERAÇÃO LIMINAR DO DEPOIMENTO DA TESTEMUNHA ARROLADA ENFERMOU A DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO AQUI EM CAUSA, O QUE NÃO PODE DEIXAR DE TER CONSEQUÊNCIAS NA BOA DISCUSSÃO DA CAUSA.

VII. SEGUIU-SE UMA ABORDAGEM MAIS DETALHADA AOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS PELA Mª JUIZ A QUO, EMPREENDENDO SOBRE ELES E NECESSÁRIA CONTRADITA E DEMONSTRANDO-SE QUE BOA PARTE DELES NÃO PODIAM ESTAR NO PROBATÓRIO COMO TAL.

VIII. DIZÍAMOS A DADA ALTURA QUE A DECISÃO DE QUE SE RECORRE NÃO PODIA DAR COMO PROVADA A AUSÊNCIA DE ACTIVIDADE SOCIETÁRIA POR PARTE DA AQUI RECORRENTE DESDE O MOMENTO DA ALIENAÇÃO DO ALVARÁ EM 23.70.2009.

IX. E FUNDAMENTÁVAMOS CONVENIENTEMENTE TAL ASSERÇÃO. DIZÍAMOS QUE TAL EXERCÍCIO RESULTAVA EVIDENTE DE TODO O ACERBO PROBATÓRIO QUE ESTÁ JUNTO AOS AUTOS; COMO TAMBÉM RESULTAVA EVIDENTE DO TESTEMUNHO RECOLHIDO.

X. EXPLICITÁMOS DEMORADAMENTE AS PARTES DO DEPOIMENTO DONDE SE PODERIA INFERIR O VINDO DE REFERIR.

XI. RETIRANDO DALI QUE A RECORRENTE, NÃO OBSTANTE HAVER ALIENADO O ALVARÁ AQUI EM CAUSA EM 23.7.2009, CONTINUOU A EXERCER ACTIVIDADE SOCIETÁRIA, AINDA QUE NÃO REALIZANDO RÉDITOS, RECEBENDO OS SEUS CRÉDITOS QUE AINDA SE MOSTRAVAM EM DÍVIDA E PAGANDO OS RESPECTIVOS DÉBITOS RESULTANTES DA NORMAL ACTIVIDADE EXERCIDA ATÉ 23.7.2009, O QUE SE VERIFICOU, AO LONGO DO ANO DE 2010 E ATÉ SE PROLONGOU PARA O ANO DE 2011, EM FUNÇÃO DO QUE AFIRMOU EM AUDIÊNCIA A TESTEMUNHA OUVIDA.O

XII. PARTINDO DO PONTO F. DO PROBATÓRIO, DISSEMOS QUE NOS PARECIA MANIFESTAMENTE INADEQUADO E ATÉ INUSITADO DAR-SE POR PROVADO TUDO QUANTO VINHA ALI REFERIDO E QUE MAIS NÃO ERA DO QUE A TRANSCRIÇÃO DE BOA PARTE DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO.

XIII. DESDE LOGO PORQUE A PI DE IMPUGNAÇÃO CONTRARIAVA SOBEJAMENTE BOA PARTE DO QUE ALI ERA DITO E, POR OUTRO LADO, E NO QUE DIZIA RESPEITO ESTRITAMENTE AOS FACTOS, PORQUE A PROVA TESTEMUNHAL RECOLHIDA IGUALMENTE AFRONTAVA PARTE RELEVANTE DO QUE NO PONTO F DO PROBATÓRIO ERA DADO COMO PROVADO.

XIV. QUANTO À QUESTÃO DOS MOVIMENTOS CONTABILÍSTICOS RELEVADOS NO PERÍODO DE SETEMBRO A DEZEMBRO DE 2009 E DE COINCIDIREM COM UM PERÍODO DE INEXISTÊNCIA, QUER DE RENDIMENTOS OPERACIONAIS, QUER DE UMA FONTE PRODUTORA DOS MESMOS, SUSTENTÁMOS QUE, TAIS CUSTOS, NOMEADAMENTE OS QUE FORAM COLOCADOS EM CAUSA PELA AT E AQUI ESTÃO EM EQUAÇÃO, AINDA QUE FACTURADOS EM FINAIS DE 2009 E RELEVADOS POR ESSA ALTURA, RESPEITAVAM A OPERAÇÕES REALIZADAS ANTES, TAL COMO SE PODIA INTUIR DO TESTEMUNHO COLHIDO NÃO PODENDO ADVOGAR-SE, A TAL PROPÓSITO, QUE O CONHECIMENTO DO DEPOENTE ERA INDIRECTO E TRANSMITIDO POR INTERPOSTA PESSOA. SOBRE TAL MATÉRIA CONSIDERÁVAMOS QUE A TESTEMUNHA SABIA, QUIÇÁ MELHOR DO QUE NINGUÉM, QUE OS ALUDIDOS CUSTOS TIVERAM LIGAÇÃO COM A REALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES ACTIVAS DA AQUI RECORRENTE PORQUE INCORRIDOS EM MOMENTO EM QUE AQUELA AINDA DETINHA O ALVARÁ DA FARMÁCIA ENTRETANTO TRANSMITIDO, NÃO OBSTANTE RELEVADOS SOMENTE NO FINAL DO MESMO EXERCÍCIO DE 2009.

XV. PARTIMOS, COMO POSIÇÃO DE PRINCÍPIO, DA IDEIA DE QUE A TESTEMUNHA, TAL COMO ADMITIU PERANTE A Mª JUIZ A QUO, NÃO CONHECIA OS MEANDROS DOS CONTRATOS (AINDA QUE MERAMENTE VERBAIS) FIRMADOS PELA RECORRENTE COM A V….. E A N…..; QUE, ALIÁS NÃO PARTICIPOU NO DESENHO DOS SEUS CONTORNOS E QUE SÓ DELES TEVE CONHECIMENTO DEPOIS DE QUESTIONAR OS REPRESENTANTES LEGAIS DA AQUI RECORRENTE SOBRE OS MESMOS, NO PRECISO MOMENTO EM QUE NA SUA EMPRESA OS TIVERAM DE RELEVAR CONTABILISTICAMENTE.

XVI. NÃO OBSTANTE E AO INVÉS DO QUE FOI A DECISÃO DA Mª JUIZ A QUO, AFRONTANDO-A, CONSIDERÁMOS QUE, TAL CIRCUNSTANCIALISMO, NÃO PODIA LIMINARMENTE DESVALORIZAR AQUELE TESTEMUNHO, QUE, POR ISSO E SUPOSTAMENTE, PASSAVA A ASSENTAR NUM CONHECIMENTO MERAMENTE INDIRECTO DA FACTUALIDADE AQUI EM CAUSA. BEM AO INVÉS. A TESTEMUNHA REVELOU UM CONHECIMENTO MUITO RAZOÁVEL DE TUDO QUANTO ESTAVA EM CAUSA NOS AUTOS E QUE FOI INDEVIDAMENTE DESCONSIDERADO PELA Mª JUIZ A QUO, O QUE SÓ PODIA ENFERMAR DE ERRO O JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO AQUI EM CAUSA.

XVII. QUESTIONADA A TESTEMUNHA SOBRE QUE SERVIÇOS ESTAVAM A SER TITULADOS NA FACTURA EMITIDA PELA V….., DISSE: "ISSO TINHA A VER COM VÁRIAS CAMPANHAS QUE O SR. C….. PRETENDIA FAZER PARA DINAMIZAR A EMPRESA - A FARMÁCIA. RECORREU A UMA EMPRESA ESPECIALIZADA NESSA MATÉRIA E PELO QUE EU LI NO TEXTO E PELAS CONVERSAS QUE NÓS TÍNHAMOS COM O SR. C….. ELE PRETENDIA FAZER AU UM NEGÓCIO DE VENDA DO ALVARÁ DA FARMÁCIA." ORA, ASSIM SENDO, ESTAVA AQUI A PROVA DE QUE O DEPOENTE TINHA CONHECIMENTO DIRECTO DOS SERVIÇOS QUE ESTAVAM A SER REALIZADOS PELA V….., JÁ QUE, DIZENDO ELE, A DADA ALTURA DO SEU TESTEMUNHO, QUE SE DESLOCAVA FREQUENTEMENTE ÀS INSTALAÇÕES DA FARMÁCIA, PARA, ALÉM DO MAIS, RECOLHER OS DOCUMENTOS A CONTABILIZAR, E SABENDO DA EXISTÊNCIA DO CONTRATO FIRMADO COM A V….. (AINDA QUE NÃO HOUVESSE PARTICIPADO NA SUA CELEBRAÇÃO) CONSTATOU ALI A REALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES QUE CONSUBSTANCIARAM OS SERVIÇOS PRESTADOS POR AQUELA SOCIEDADE FORNECEDORA DA RECORRENTE.

XVIII. A DADO PASSO DO SEU TESTEMUNHO, O DEPOENTE AFIRMOU QUE OS REPRESENTANTES LEGAIS DA AQUI RECORRENTE PENSARAM (EM DEZEMBRO DO ANO ANTERIOR - 2008), EM POTENCIAR A EMPRESA PARA VENDEREM O ALVARÁ, TENTANDO INCREMENTAR O MAIS POSSÍVEL A FACTURAÇÃO, JÁ QUE A VALORIZAÇÃO DO ALVARÁ ERA FEITA EM FUNÇÃO DOS MONTANTES FACTURADOS E REPORTADOS A UM DETERMINADO PERÍODO - O ANO, O SEMESTRE, ETC.. E CONCRETIZANDO UM POUCO MELHOR QUE TIPO DE TRABALHO ERA REALIZADO NA EFECTIVAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA VV…. LÁ FOI DIZENDO QUE A FINALIDADE DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA V….. SERIA SEMPRE, PORTANTO, INFLACIONAR NO SENTIDO POSITIVO A FACTURAÇÃO PARA QUE PUDESSE SER VENDIDA A FARMÁCIA PELO MAIOR VALOR POSSÍVEL. DISSE AINDA A TESTEMUNHA QUE O VALOR DA FACTURAÇÃO ERA A BASE PRINCIPAL E À SUA EXPRESSÃO MATERIAL ERA APLICADO UM FACTOR MULTIPLICATIVO DE 2 OU 2,5, RESULTANDO DAÍ O VALOR DA CONTRAPRESTAÇÃO PELA TRANSMISSÃO DO ALVARÁ. A TESTEMUNHA TROUXE AINDA À COLAÇÃO UMA OUTRA QUESTÃO QUE SE MATERIALIZAVA EM A V….. HAVER DESENHADO UM DETERMINADO PLANO DE ACTIVIDADES A IMPLEMENTAR EM DETERMINADOS DIAS, COMO SEJAM, O DIA DO PAI, O DIA DA CRIANÇA, O DIA DA MULHER, ETC, E QUE IGUALMENTE POTENCIAVAM A FACTURAÇÃO COM O FITO DO AUMENTO DAS VENDAS, TENDENTE À MELHOR VALORIZAÇÃO DO ALVARÁ DE FUNCIONAMENTO DA FARMÁCIA.

XIX. QUANTO À REFERÊNCIA NA FACTURA DA V….. DE QUE "OS BENS E SERVIÇOS FORAM REALIZADOS NESTA DATA", DISSEMOS QUE NA PI DE IMPUGNAÇÃO TIVEMOS OCASIÃO DE ESGRIMIR ARGUMENTÁRIO QUE AFRONTAVA TAL CIRCUNSTANCIALISMO. ADVOGÁMOS QUE TAL ARGUMENTÁRIO DEVERIA CONSIDERAR-SE AQUI REITERADO. EM ADITAMENTO AO ALI ADUZIDO, A TESTEMUNHA DISSE A TAL PROPÓSITO EM AUDIÊNCIA QUE, EM CONSONÂNCIA COM A OBRIGATORIEDADE LEGAL DE INSCRIÇÃO NA FACTURA DA DATA DE TRANSMISSÃO DOS BENS OU DA REALIZAÇÃO DOS SERVIÇOS (PREVISTA, DIZEMOS NÓS, NA ALÍNEA F) DO Nº 5 DO ARTº 36º DO CIVA), ERA USADO UM TEXTO PRÉ-FORMATADO QUE SE APLICAVA EM TODAS AS SITUAÇÕES DE FACTURAÇÃO DE SERVIÇOS. DEU A TESTEMUNHA EXPLICAÇÕES CIRCUNSTANCIADAS SOBRE ESSA TEMÁTICA, MAS O QUE IMPORTA RETIRAR DO SEU DEPOIMENTO É QUE PARA ELA, DE MANEIRA NENHUMA, EM FUNÇÃO DAQUILO QUE ERA A REALIDADE DOS FACTOS, AS PRESTAÇÕES AQUI EM CAUSA PODERIAM TER SIDO REALIZADAS EM 31.12.2009.

XX. OU SEJA, TAMBÉM PARA A TESTEMUNHA, AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS AQUI EM EQUAÇÃO FORAM REALIZADAS AO LONGO DO ANO DE 2009 E NOMEADAMENTE ATÉ 23.7.2009 AINDA QUE VIESSEM A SER FACTURADAS E PAGAS EM MOMENTO POSTERIOR. DISSE MAIS: QUE ESTÁVAMOS PERANTE UM PLANO QUE FOI GIZADO PARA SER ANUAL E COMO O ALVARÁ FOI MAIS RAPIDAMENTE VENDIDO DO QUE O ESPERADO (EM 23.7.2009 - OU SEJA, NO DIZER DA TESTEMUNHA: "A MEIO E UM POUCO SEM SE ESPERAR") ENTABULARAM AS PARTES NEGOCIAÇÕES NO SENTIDO DE SE CHEGAR A UM CONSENSO, REDUZINDO-SE ATÉ, PROVAVELMENTE, O VALOR INICIALMENTE ACORDADO, JÁ QUE, DIZIA A TESTEMUNHA, TAL VALOR ANUAL DO CONTRATO ERA SUPERIOR AO QUE FOI EFECTIVAMENTE FACTURADO.

XXI. CLARO ESTÁ QUE, DIZÍAMOS NÓS, SERVIÇOS COMO OS QUE AQUI ESTÃO EM EQUAÇÃO NÃO PODIAM SER PRESTADOS NA DATA DA EMISSÃO DO RESPECTIVO DOCUMENTO DE FACTURAÇÃO. ESSA REFERÊNCIA FOI APOSTA NA FACTURA EM CUMPRIMENTO DO DISPOSTO NA CITADA ALÍNEA F) DO Nº5 DO ARTº 36º DO CIVA QUE A IMPÕE, MAS NÃO QUER SIGNIFICAR, DE MODO ALGUM, QUE OS SERVIÇOS ALI TITULADOS HOUVESSEM SIDO PRESTADOS NUM DIA CONCRETO NOMEADAMENTE NO DIA DA EMISSÃO DA FACTURA.

XXII. A EMISSÃO DA FACTURA EM 31.12.2009 QUE FOI EFECTIVAMENTE PRECEDIDA DE NEGOCIAÇÃO PELAS PARTES NO SENTIDO DA REDUÇÃO DO PREÇO PREVIAMENTE ACORDADO E TEVE COMO DETONADOR E LIMITE TEMPORAL MÁXIMO O DECORRENTE DO PRINCIPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS OU DA PERIODIZAÇÃO DO LUCRO, PREVISTO NO ARTº18º DO CIRC, OU SEJA, CASO A FACTURA NÃO FOSSE EMITIDA AINDA NO EXERCÍCIO DE 2009 E SENDO UM CUSTO EXPECTÁVEL EMBORA DE MONTANTE INCERTO - ATENTA A NEGOCIAÇÃO ENTABULADA -, PODERIA O SEU RECONHECIMENTO COMO CUSTO NOS ANOS SUBSEQUENTES SER COLOCADO EM CAUSA PELA AT, O QUE PRECIPITOU O ACORDO ENTRE AS PARTES E A EMISSÃO DA FACTURA AINDA NO REFERIDO EXERCÍCIO E NO LIMITE DA SUA VIGÊNCIA.

XXIII. ADMITIMOS UM DESFASAMENTO ENTRE A REALIZAÇÃO DO SERVIÇO AQUI EM CAUSA QUE OCORREU ATÉ 23.7.2009 (DATA DA ALIENAÇÃO DO ALVARÁ) E A EMISSÃO DO DOCUMENTO QUE TITULOU TAIS SERVIÇOS - A FACTURA - EM VIOLAÇÃO PELO EMITENTE DAS REGRAS DA EXIGIBILIDADE E FACTO GERADOR PREVISTAS, RESPECTIVAMENTE, NOS ARTºS 7º E 8º DO CIVA, MAS QUE NÃO PODIA OBSTAR À CONCRETIZAÇÃO DO DIREITO À DEDUÇÃO OU AO RECONHECIMENTO DO CUSTO, MATERIALIZANDO-SE, CASO CONTRÁRIO, O JÁ ALUDIDO ERRO DE JULGAMENTO.

XXIV. QUANTO AO QUE PARECE ESTAR DADO COMO PROVADO A FLS. 4 (ALÍNEAS B) E C)), REITERAMOS TUDO QUANTO FOI A TAL PROPÓSITO ADUZIDO NA PI DE IMPUGNAÇÃO E, EM ADITAMENTO, DEIXÁMOS REFERIDO QUE DO TESTEMUNHO RECOLHIDO RESULTOU CLARO QUE O PLANO DE MARKETING EFECTIVAMENTE EXISTIA E QUE, BEM AO INVÉS DO QUE ERA DITO ALI, NÃO TINHA DE SER REDUZIDO A ESCRITO, ANTES SE MATERIALIZANDO EM CONCRETAS ACÇÕES REALIZADAS E ALGUMAS DELAS DESCRITAS PELO DEPOENTE OUVIDO EM AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO.

XXV. JÁ QUANTO AO QUE PARECE ESTAR DADO COMO PROVADO A FLS. 4 (ALÍNEA D)) DA DECISÃO DE QUE SE RECORRE, NO PONTO F. DO PROBATÓRIO, REJEITÁMOS VEEMENTEMENTE QUE UM TAL SEGMENTO FACTICO PUDESSE ESTAR PROVADO, REPRISTINANDO-SE TUDO QUANTO A TAL RESPEITO TINHA SIDO ADUZIDO NA PI DE IMPUGNAÇÃO. ALÉM DO MAIS E EM ADITAMENTO, ENTENDEMOS ADEQUADO TRAZER À COLAÇÃO O SEGUINTE: NÃO ESTANDO ADUZIDA E MENOS AINDA PROVADA A FALSIDADE DO DOCUMENTO DE FACTURAÇÃO AQUI EM EQUAÇÃO, COMO É QUE SE PODERIA COMPATIBILIZAR A DESCRIÇÃO E O MOMENTO DA PRESTAÇÃO COM A ALIENAÇÃO DO ALVARÁ, OU SEJA, SE A AQUI RECORRENTE TINHA FICADO SEM ALVARÁ DE FUNCIONAMENTO, NÃO PODERIA JAMAIS INCORRER EM CUSTOS RELACIONADOS COM A ABERTURA DE UMA NOVA FARMÁCIA; A MENOS QUE HOUVESSE ADQUIRIDO NOVO ALVARÁ DE FUNCIONAMENTO DE FARMÁCIA (O QUE ATÉ PARECIA AVENTADO PELA TESTEMUNHA NO SEU DEPOIMENTO) E, NESSE CASO, SEMPRE TAL CUSTO SERIA DE RECONHECER PARA EFEITOS FISCAIS E O IVA SUPORTADO DE CONSIDERAR DEDUTÍVEL, PORQUANTO LIGADO À REALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS EM QUALQUER UMA DAQUELAS SEDES.

XXVI. E TUDO ISTO FOI LIMINARMENTE OLVIDADO PELA Mª JUIZ A QUO COM O ARGUMENTO, PASME-SE, DE QUE O CONHECIMENTO DE TUDO QUANTO VEM SENDO EXPLICITADO ADVEIO AO DEPOENTE DE FORMA INDIRECTA.

XXVII. DO MESMO MODO QUE DIZÍAMOS QUE O PONTO F. DO PROBATÓRIO NOS PARECIA MANIFESTAMENTE INADEQUADO E ATÉ INUSITADO DAR-SE COMO PROVADO TUDO QUANTO ALI ESTAVA TRANSCRITO, EM RELAÇÃO AO PONTO G. CONSIDERÁMOS EXACTAMENTE O MESMO.

XXVIII. DESDE LOGO PORQUE TAMBÉM QUANTO À MATÉRIA ENUNCIADA NO PONTO G. DO PROBATÓRIO E NOMEADAMENTE QUANTO À POSIÇÃO DEFENDIDA PELA AT ALI ENUNCIADA, A PI DE IMPUGNAÇÃO A CONTRADITAVA SOBEJAMENTE E, POR OUTRO LADO, E NO QUE DIZIA RESPEITO ESTRITAMENTE AOS FACTOS, PORQUE A PROVA TESTEMUNHAL RECOLHIDA IGUALMENTE AFRONTAVA PARTE RELEVANTE DO QUE NO PONTO G. DO PROBATÓRIO ERA DADO COMO PROVADO.

XXIX. QUESTIONADA A TESTEMUNHA SOBRE SE SABIA QUE TIPO DE SERVIÇOS ERAM PRESTADOS PELA N….. À AQUI RECORRENTE, DISSE, A DADO PASSO DO SEU DEPOIMENTO, QUE AQUELA SOCIEDADE TINHA UMA RELAÇÃO PRÓXIMA COM LARES DE IDOSOS LOCALIZADOS NA REGIÃO DE LISBOA. E SEGUIDAMENTE IDENTIFICOU A RELAÇÃO DE INTERMEDIAÇÃO ENTABULADA ENTRE AS PARTES ACIMA IDENTIFICADAS DE QUE JÁ A F….. HAVIA FALADO AQUANDO DA PRESTAÇÃO DE ESCLARECIMENTOS AINDA NO DECURSO DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO E QUE FOI IGUALMENTE EXPLICITADA NA PI DE IMPUGNAÇÃO. PROSSEGUINDO NO SEU TESTEMUNHO DISSE AINDA O DEPOENTE QUE "UM ARRANJAVA CLIENTES E O OUTRO FORNECIA OS PRODUTOS(...). SEI QUE HAVIA ACERTOS DE CONTAS A MEDIDA QUE IAM RECEBENDO." ORA, ISTO DITO, O TESTEMUNHO RECOLHIDO QUADRAVA RIGOROSAMENTE COM TUDO QUANTO FOI ADUZIDO A TAL PROPÓSITO PELA AQUI RECORRENTE NA PI DE IMPUGNAÇÃO E ATÉ MESMO NO DECORRER DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO.

XXX. PARTINDO DA CONSTATAÇÃO DE QUE A N….. E A AQUI RECORRENTE HAVIAM FIRMADO UMA RELAÇÃO DE INTERMEDIAÇÃO, NO DECORRER DA AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO, O AQUI SIGNATÁRIO QUESTIONOU A TESTEMUNHA SOBRE SE SABIA COMO É QUE ERA FIXADA A COMISSÃO QUE VISAVA RETRIBUIR A RELAÇÃO DE AGÊNCIA. NO QUE CONCRETAMENTE TANGE A ESTA TEMÁTICA, A TESTEMUNHA PREOCUPOU-SE EM COMEÇAR POR DIZER QUE O CONHECIMENTO QUE TINHA NÃO ERA DIRETO, OU SEJA, DE QUE AQUILO QUE SABIA, A TAL PROPÓSITO, LHE HAVIA SIDO TRANSMITIDO PELOS RESPONSÁVEIS DA RECORRENTE E QUE, DO PONTO DE VISTA CONTABILÍSTICO, NÃO TINHA NENHUMA INFORMAÇÃO SOBRE A FORMA COMO ERAM FIXADAS AS COMISSÕES. AINDA ASSIM, SEMPRE FOI DIZENDO: "ERA-ME REFERIDO QUE ERAM REFERENTES A COMISSÕES DE UM DETERMINADO PERÍODO PARA TRÁS DAS VENDAS; PORTANTO À MEDIDA QUE IAM RECEBENDO IAM DANDO ESTAS COMISSÕES E QUE ELES ESTIPULARAM UMAS MARGENS ENTRE OS 10% E OS 11% E QUE PODIAM IR ATÉ AOS 15%, MAIS OU MENOS... FOI O QUE O SR. C….. ME DISSE QUE ATÉ AÍ PODIAM TRABALHAR. E O QUE É QUE ERA FEITO? ERA CONFORME OS LARES: SE O LAR TINHA MAIS UTENTES, A PERCENTAGEM IA AUMENTANDO. ISTO É COMO TUDO NO NEGÓCIO, QUANTO MAIOR É O VOLUME DE NEGÓCIOS..."

XXXI. A TESTEMUNHA CONFIRMOU AINDA QUE OS LARES AGIAM COMO FIÉIS DEPOSITÁRIOS DAS IMPORTÂNCIAS RECEBIDAS DE CADA UM DOS UTENTES E QUE ENTREGAVAM À AQUI RECORRENTE.

XXXII. DISSE AINDA QUE O PAGAMENTO DOS MEDICAMENTOS AOS LARES (NA GRANDE MAIORIA PELOS RESPECTIVOS FAMILIARES DOS UTENTES) SE CONCRETIZARIA DEPOIS DE EMITIDA A FACTURA-RECIBO EM NOME DO RESPECTIVO UTENTE.

XXXIII. CAÍA ASSIM POR TERRA O ENUNCIADO NO PONTO 1º DO PONTO G. DO PROBATÓRIO, A FLS. 5 DA SENTENÇA. NA PI DE IMPUGNAÇÃO JÁ HAVÍAMOS TIDO OCASIÃO DE ESGRIMIR ARGUMENTÁRIO QUE AFRONTAVA O ALI TRANSCRITO, O QUE AQUI SE DEVE CONSIDERAR REITERADO. AINDA ASSIM E EM FACE DO QUE VEM DE SER DITO, FICA OBVIAMENTE PREJUDICADA A IDEIA DA IMPOSSIBILIDADE DE ATRIBUIÇÃO DE COMISSÕES POR INEXISTÊNCIA DE VENDAS A CRÉDITO DE MEDICAMENTOS A UTENTES DE LARES DE IDOSOS. ESSAS COMISSÕES ERAM PAGAS NÃO EM FUNÇÃO DE VENDAS A CRÉDITO AOS UTENTES DOS LARES, MAS SIM EM FUNÇÃO DE EFECTIVAS VENDAS A DINHEIRO QUE DEPOIS DE EFECTIVAMENTE COBRADAS AOS UTENTES (OU SEUS FAMILIARES) PELOS LARES, GERAVAM PARA A INTERMEDIÁRIA N….. O DIREITO AO RECEBIMENTO DE COMISSÕES.

XXXIV. A TESTEMUNHA REFERIU AINDA HAVER, NÃO RARO, UMA DÉCALAGE ENTRE O MOMENTO DA ENTREGA DO MEDICAMENTO E O DO RECEBIMENTO DO RESPECTIVO PREÇO. DISSE MAIS. ALUDIU À CIRCUNSTÂNCIA DE ALGUNS ATRASOS NO RECEBIMENTO POR PARTE DA FARMÁCIA. E QUESTIONADA SOBRE SE TAL CIRCUNSTANCIALISMO JUSTIFICAVA (OU NÃO JUSTIFICAVA) QUE, INDEPENDENTEMENTE DO ALVARÁ DA FARMÁCIA HAVER SIDO ALIENADO EM 23.7.2009, CONTINUASSEM A SURGIR AO LONGO DO ANO ATÉ FINAIS DE 2009 UMA SÉRIE DE DOCUMENTOS QUE TITULAVAM O PAGAMENTO DAS RESPECTIVAS COMISSÕES À N….., MANIFESTOU CONCORDÂNCIA COM TAL ASSERÇÃO E DISSE QUE TANTO ASSIM ERA QUE AS FACTURAS QUE TITULAVAM AS RESPECTIVAS COMISSÕES "SÓ ERAM PASSADAS QUANDO O DINHEIRO ERA RECEBIDO."

XXXV. FICAVA ASSIM IGUALMENTE REBATIDO O PONTO 2.º DO PONTO G. DO PROBATÓRIO, A FLS. 5 DA SENTENÇA, JÁ QUE, DEVIDAMENTE SOPESADO O ALUDIDO DESFASAMENTO TEMPORAL, FICAVA PERFEITAMENTE JUSTIFICADA A CIRCUNSTÂNCIA DE O ALVARÁ HAVER SIDO ALIENADO EM 23.7.2009 E DE POSTERIORMENTE CONTINUAREM A SURGIR PARA RELEVAÇÃO CONTABILÍSTICA DOCUMENTOS QUE TITULAVAM O PAGAMENTO DE COMISSÕES À N…... MAIS. AQUELE PONTO DO PROBATÓRIO ALUDIA À ALIENAÇÃO DO TRESPASSE DA FARMÁCIA, MAS, COMO ANTES AVENTADO, EM MANIFESTO ERRO DE QUALIFICAÇÃO JURÍDICA, JÁ QUE O QUE FOI ALIENADO FOI SIMPLESMENTE UM ACTIVO FIXO INTANGÍVEL - O ALVARÁ DE FUNCIONAMENTO DA FARMÁCIA - E NÃO O TRESPASSE, O QUE QUIÇÁ ESTAVA A INFLUENCIAR INADEQUADAMENTE A INTERPRETAÇÃO DOS AGENTES DA AT NO QUE À CONFIGURAÇÃO DO QUE AQUI ESTÁ EM CAUSA DIZ RESPEITO.

XXXVI. EM FACE DO ADUZIDO, FICAVA TAMBÉM CONTRADITADO O Nº3º DO PONTO G. DO PROBATÓRIO.

XXXVII. AINDA ASSIM E NÃO OBSTANTE, TUDO ISTO OLVIDOU A Mª JUIZ A QUO E DECIDINDO NESSA CONFORMIDADE ENFERMOU A SENTENÇA DE QUE SE RECORRE DE ERRO DE JULGAMENTO EM RELAÇÃO À MATÉRIA DE FACTO.

XXXVIII. ASSIM SENDO E EM ADITAMENTO AO PROBATÓRIO, CONSIDERÁMOS QUE DEVIA O TRIBUNAL AD QUEM, AO ABRIGO DO DISPOSTO NO ARTº 712º DO CPC E REVENDO A MATÉRIA DE FACTO ASSENTE, REPONDERAR E VOLTAR FIXAR OS FACTOS DADOS COMO PROVADOS NOS TERMOS EM QUE ELES FORAM EXPLICITADOS ACIMA, VALORIZANDO-SE, NA EXACTA MEDIDA EM QUE ELE DEVE SER VALORIZADO, O TESTEMUNHO DO DEPOENTE OUVIDO, ABSTENDO-SE DE O DESCONSIDERAR POR SUPOSTAMENTE A REALIDADE FÁCTICA QUE AQUELE CONHECE ADVIR DE CONHECIMENTO INDIRECTO TRANSMITIDO POR TERCEIROS E JÁ NÃO DE CONHECIMENTO PESSOAL E DIRECTO OBTIDO SEM INTERMEDIACÃO.

XXXIX. E ISTO DITO, ADVOGÁVAMOS QUE ERA À LUZ DESTE ENQUADRAMENTO FÁCTICO QUE O PRESENTE RECURSO DEVERIA SER APRECIADO.

E.3) DAS ALEGAÇÕES DE DIREITO QUE CONSUBSTANCIAM O ERRO DE JULGAMENTO:

XLI. SUSTENTÁMOS, COMO POSIÇÃO DE PRINCÍPIO, QUE A SENTENÇA RECORRIDA INCORREU EM ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO ACERVO NORMATIVO AQUI EM EQUAÇÃO

XLII. CONSIDERÁMOS ADEQUADO REITERAR AQUI TUDO QUANTO FOI ADUZIDO NOS PONTOS III E IV DA PI DE IMPUGNAÇÃO E QUE NÃO FOI MINIMAMENTE SOPESADO NA DECISÃO RECORRIDA.

XLIII. NO PONTO REPORTADO AO DIREITO, A SENTENÇA RECORRIDA, A FLS. 7 E SEGUINTES, COMEÇOU POR ENUNCIAR, EM SÍNTESE, A POSIÇÃO DEFENDIDA PELA IMPUGNANTE, AFIRMANDO, COMO POSIÇÃO DE PRINCÍPIO, QUE ÀQUELA NÃO ASSISTE RAZÃO.

XLIV. NO SENTIDO DE FUNDAMENTAR TAL POSIÇÃO DE PRINCÍPIO E MERAMENTE CONCLUSIVA TRAZIA A Mª JUIZ A QUO À COLAÇÃO O PROBATÓRIO E EM RELAÇÃO À PARTE DO DISSÍDIO LIGADO À FACTURA EMITIDA PELA V….. VOLTAVA A TRANSCREVER TUDO QUANTO A TAL PROPÓSITO ESTAVA NO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO E JÁ SE ENCONTRAVA TRANSCRITO NO PONTO F. DO PROBATÓRIO; TAL COMO, EM RELAÇÃO À PARTE DO DISSÍDIO LIGADO À FACTURA EMITIDA PELA N….., VOLTAVA A TRANSCREVER TUDO QUANTO A TAL PROPÓSITO ESTAVA NO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO E JÁ SE ENCONTRAVA TRANSCRITO NO PONTO G. DO PROBATÓRIO.

XLV. ASSIM, A Mª JUIZ A QUO ACOLHIA E REPRODUZIA INTEGRALMENTE A CONTRADITA EMPREENDIDA PELA AT SOBRE OS ESCLARECIMENTOS PRESTADOS PELA F….., LDA. NO DECORRER DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO, MAS NEM SEQUER ENTENDEU ADEQUADO CONTRADITAR O ARGUMENTÁRIO ESGRIMIDO NA PI DE IMPUGNAÇÃO, NO SEU PONTO II E QUE AQUI ENTENDEMOS ADEQUADO DEVER CONSIDERAR-SE IGUALMENTE REITERADO.

XLVI. PARTINDO DALI E UMA VEZ QUE AS PARTES TRANSCRITAS JÁ CONSTAVAM DO PROBATÓRIO -PONTO F. E G. -, SUBSUMINDO TAL FACTUALIDADE NA LEI E LIMITANDO-SE A ADUZIR NO SENTIDO DE QUE A AQUI RECORRENTE NÃO LOGROU PROVAR A INDISPENSABILIDADE DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA V….. E PELA N….. PARA A REALIZAÇÃO DOS PROVEITOS; DESCONSIDERANDO AINDA, IN TOTUM, O TESTEMUNHO COLHIDO EM AUDIÊNCIA POR SUPOSTAMENTE O DEPOENTE NÃO REVELAR UM CONHECIMENTO DIRECTO DA FACTUALIDADE RELEVANTE, JULGOU IMPROCEDENTES OS FUNDAMENTOS INVOCADOS PELA AQUI RECORRENTE, MANTENDO AS CORRECÇÕES EFECTUADAS PELA AT E CONSEQUENTEMENTE AS LIQUIDAÇÕES DE IVA E JUROS COMPENSATÓRIOS DO ANO DE 2009 ENTRETANTO SINDICADAS.

XLVII. NÃO OBSTANTE, CONTINUÁMOS A SUSTENTAR, EM FUNÇÃO DE TUDO QUANTO FOI ADUZIDO NA PI DE IMPUGNAÇÃO QUE AQUI SE DEVERIA CONSIDERAR REITERADO E DE TUDO QUANTO FOI PROVADO EM AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO MESMO ADMITINDO QUE UMA PEQUENA PARTE DO QUE ALI FOI DITO RESULTAVA DE CONHECIMENTO INDIRECTO DA FACTUALIDADE, ESTÃO FERIDOS DE ILEGALIDADE OS ACTOS TRIBUTÁRIOS SUB JUDICE, PELO QUE EMERGE O IMPERIOSO DIREITO QUE ASSISTE À AQUI RECORRENTE DE VER ANULADAS AS LIQUIDAÇÕES CONCRETIZADAS EM SEDE DE IVA, FIRMANDO-SE ENQUADRAMENTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO DIVERGENTE DO QUE VEM SENDO SUSTENTADO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E ACOLHIDO NA DOUTA SENTENÇA DE QUE ORA SE RECORRE.

XLVIII. DONDE, SUSTENTÁMOS, ESTAVAM FERIDOS DE ILEGALIDADE OS ACTOS TRIBUTÁRIOS SUB JUDICE.

XLIX. ENCONTRANDO-SE, POIS, REUNIDOS OS PRESSUPOSTOS DE PROCEDIBILIDADE DA INDEFERIDA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PELO QUE DEVERIA SER REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são:

- Nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas;

- Impugnação da matéria de facto;

- saber se as liquidações são ilegais por violação de lei já que não ficou demonstrado que as despesas cujo IVA suportado na sua aquisição foi deduzido, não constituíssem despesas normais de exploração e não estivessem ligadas à realização de operações activas tributadas em IVA.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A. Em 23/07/2009 foi celebrado o contrato de trespasse entre a F….. – Sociedade Unipessoal, Lda., na qualidade de primeiro outorgante e a H….. – Sociedade Unipessoal, Lda., na qualidade de segunda outorgante tendo por objecto o estabelecimento comercial de farmácia instalado e em funcionamento nas fracções A e F do prédio urbano sito na ….., pelo preço de € 4.500.000,00 (cfr. teor de fls. 92/verso a 96 do apenso).

B. Em 31/12/2009 foi emitida a factura nº….. pela V….., Lda., à FF….. – Sociedade Unipessoal, Lda., no montante de 55.000,00 tendo sido liquidado IVA no montante de 11.000,00 e constando ainda da referida factura a seguinte menção “Abertura de loja nova – Consultoria e Acessoria em marketing. Tratamento de imagem e desenvolvimento do plano de implantação e comercialização dos produtos da farmácia, em toda a área circundante, dentro do concelho do Seixal” (cfr. teor de fls. 51/verso do apenso).

C. No ano de 2009 foram emitidas facturas e notas de débito pela N….., Lda., à F….. – Sociedade Unipessoal, Lda., constando das mesmas a menção “cooperação comercial” (cfr. fls. 52/58 do apenso).

D. A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção de âmbito geral ao exercício de 2009 e de âmbito parcial para retenções na fonte de IRS no exercício de 2008 (cfr. relatório de inspecção de fls. 1/116 em apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E. Os serviços de inspecção mencionaram no capítulo referente à caracterização do sujeito passivo o seguinte “Conforme elementos constantes do seu registo comercial (vd. anexo 1), o sujeito passivo "F….. Sociedade Unipessoal, Lda.", é uma sociedade por quotas unipessoal constituída em 2001, com o capital social de 5.000,00 euros, e com a denominação social de "F….., Sociedade Unipessoal, Lda.”. A quota de 5.000,00 euros pertencente a I….. (NIF ……) foi transmitida a C….. (NIF …..), conforme depósito 193 de 18-05-2010 do Registo Comercial. A sócia I….. assumiu desde a data da constituição da sociedade o cargo de gerência juntamente com P…... (NIF …..), este por deliberação de 03-08-2001, sendo ambos substituídos neste cargo, no dia 14-05-2010, pelo actual sócio C…...
11.3.1.2 - Atividade económica
A sociedade tem por objeto o exercício da atividade de venda a retalho de produtos farmacêuticos, bem como a exploração de estabelecimento de farmácia, podendo igualmente exercer as respetivas actividades complementares.
De acordo com os elementos recolhidos, a atividade económica desenvolvida pela "F….., Unip., Lda" está relacionada com a exploração, até ao dia 23 de julho de 2009, do estabelecimento comercial de farmácia situado na ….. data em que efectuou o trespasse.
Após o trespasse não foram recolhidos quaisquer elementos que comprovem o exercício de uma actividade económica por parte da sociedade “F….., Unip., Lda"” (cfr. fls. 6 do apenso).

F. E mencionaram ainda o seguinte “Na conta "62236112 - Trabalhos Exec.P/Outrem a 20%" constam registados cerca de 51% dos custos apurados na rubrica "62 -Fornecimentos e serviços Externos" (vd. anexo 12). Verificou-se ainda que os movimentos contabilísticos registados no período de Setembro a Dezembro de 2009 representam cerca de 82% do saldo final, pelo que o exame desta conta incidirá especialmente sobre este período do ano, o qual coincide com uma época de inexistência quer de rendimentos operacionais, quer de uma fonte produtora dos mesmos, conforme já foi amplamente referenciado ao longo deste documento de trabalho. Da análise efectuada verificou-se o seguinte:
1- Fatura da "V…..": através da Fatura nº….., de 31-12-2009, contabilizada
pelo documento com o número interno ….. (vd. anexo 13), o sujeito passivo contabilizou como custo 55.000 euros referente a um serviço de consultadoria e acessoria em marketing para abertura de uma loja nova, conforme descrição constante do próprio documento. Perante o tipo ele serviço prestado, o valor em causa e a data em que foi facturado, solicitou-se ao sujeito passivo esclarecimentos relativamente a este documento, nomeadamente a identificação do tipo de serviço prestado de forma a suportar a sua Indispensabilidade como custo, bem como a apresentação de um eventual contrato de prestação de serviços , conforme ponto 1 da notificação de 27-10-2011 (Vd. anexo 2).
Na resposta apresentada (vd. parágrafos 12º a 25º do anexo 5) o sujeito passivo esclareceu que:
a) A fatura titula serviços prestados ao longo do ano de 2009 e que só foram facturados no final do ano após a concretização da alienação do alvará da farmácia;
b) Os serviços em causa potenciaram o valor do alvará da farmácia, uma vez que o sujeito passivo conseguiu, através de uma adequada estratégia de marketing, potenciar as suas vendas no espaço de tempo que antecedeu a transmissão do alvará;
c)Esta estratégia de marketing passou por redesenhara imagem da farmácia, empreendendo estratégias de comercialização dos seus produtos, exemplificando com o caso dos protectores solares que só fazem sentido estarem expostos a partir de uma concreta época do ano (o verão);
d) A expressão “Abertura de loja nova" constante da fatura é um erro material de quem emitiu a factura;
e) Não existe qualquer contrato.
Da análise aos elementos constantes desta resposta verifica -se o seguinte:
a)Na fatura de suporte, emitida em 31-12-2009, não consta qualquer referência ao facto dos serviços terem s ido efectuados ao longo do ano, constando isso sim a anotação Que “Os bens e serviços foram realizados nesta data», conforme é possível verificar na segunda metade do documento.
Para além deste facto, o espaço de tempo que decorreu entre a alienação do alvará da farmácia (23/07/2009) e a data desta fatura (31/12/2009) é demasiadamente grande para se poder afirmar que o serviço inerente à maximização do valor do alvará da farmácia se prolongou até ao final do ano.
b)Quando na resposta apresentada, nomeadamente no parágrafo 18º, o sujeito passivo informa que “o plano consubstanciava-se ainda, numa estratégia de captação de clientela de proximidade, na publicitação da farmácia em toda a área circundante da farmácia” pode-se concluir que o serviço inerente à emissão desta fatura está relacionado com a elaboração de um plano de marketing.
No entanto, e para além da fatura não foi apresentado qualquer documento (contrato, plano) que suporte a estratégia de marketing referida pelo sujeito passivo ao longo da exposição apresentada, pois num plano de marketing procede-se ao planeamento de acções que permitam identificar oportunidades de forma inteligente e compatível com os recursos disponíveis (humanos, materiais, por exemplo), definindo metas e estratégias.
Um plano de marketing, independentemente do seu conteúdo, é um documento escrito que detalha as acções necessárias para se atingirem determinados objectivos;
c) Quanto ao exemplo apresentado (produtos expostos vs época do ano), o mesmo não faz muito sentido para quem explora um estabelecimento de farmácia aberto ao público desde o ano de 2001;
d) Finalmente quanto à expressão "Abertura de loja nova" a mesma faz todo o sentido no contexto da utilização pelo emitente da fatura da expressão “desenvolvimento do plano de implantação”, não se verificando aqui qualquer erro de utilização desta expressão.
Neste contexto, pode-se concluir que o custo associado ao encargo debitado pela "V….., Lda.” não é aceite fiscalmente, dado que não foi possível comprovar a sua indispensabilidade para a obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, uma vez que no final do ano a sociedade não apresentava nem rendimentos operacionais nem possuía qualquer fonte produtora dos mesmos, nem foram dados a conhecer quaisquer planos para abertura de nova loja.
Pelo que, se propõe o acréscimo de € 55.000,00 ao lucro tributável de 2009, ao abrigo do disposto no nº 1, do artigo 23º do CIRC.” (cfr. fls. 8/verso e 9 do apenso).

G. E quanto às facturas emitidas pela N….., Lda., mencionaram no relatório que “o sujeito passivo contabilizou como custo do exercício diversas facturas emitidas em nome da empresa N….., Lda., no valor total de € 205.379,46:

Da análise efetuada aos elementos destas facturas, verificou -se a existência da descrição "Cooperação Comercial", acompanhada de uma anotação que para além de mencionar o mês ou meses a que respeita, não acrescenta muito mais em termos de informação. Desta forma, solicitou-se a apresentação de elementos que permitissem identificar o tipo de serviços debitados pela “N….., Lda", bem como a forma como os correspondentes valores foram apurados (vd. ponto 2 do anexo 2). Na resposta apresentada (vd. parágrafos 26.° a 40.° do anexo 5), o sujeito passivo esclareceu que:
a)O vínculo contratual existente entre a "F….. Unip., Lda" e a “N….., Lda" consiste num vínculo contratual de agência, na qual a segunda (”N…..") se compromete a promover por conta da primeira a celebração de contratos de aquisição de medicamentos;
b)A comissão de agência cobrada pela "N….." é, nalgumas situações, fixada casuisticamente;
c)Bastas vezes a comissão da "N….." é cobrada em função do valor dos fornecimentos outorgados, a qual pode ir até 15%;
d)A comissão só é paga depois de recebida a contra prestação pelo respectivo fornecimento de medicamentos, que é cobrada pelo respectivo lar de idosos a cada um dos utentes e depois paga por cada um dos respectivos lares.
Os factos acima descritos permitem concluir que os documentos (Facturas e Notas de Débito) constantes do quadro anterior respeitam a encargos com comissões. No en tanto, continua por comprovar a sua indispensabilidade para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, dado que:
1° A contabilidade não apresenta na conta corrente de clientes, movimentos que possam suportar as comissões debitadas pela "N…..", pois os movimentos mais significativos estão registados na conta corrente da “ADSE", do “SNS-R.Geral" e “F….. ”, não se verificando qualquer evidência de vendas a crédito a particulares, nomeadamente a utentes de lares de idosos, ou aos próprios lares;
2.° As Notas de Débito da N….. foram emitidas em data posterior ao trespasse do estabelecimento de farmácia, e fazem referência, na maioria dos casos, a serviços prestados em meses nos quais o sujeito passivo já não detinha a farmácia;
3.° As duas facturas/recibo emitidas pela "N…..", embora datadas de Junho, respeitam num caso a cooperação comercial de Junho a Dezembro, e no outro a cooperação comercial de Janeiro a Dezembro;
4.° Os documentos emitidos pela "N….." não fazem qualquer referência ao valor que suportou o apuramento da comissão, nem à percentagem aplicada, nem o sujeito passivo apresentou tais cálculos apesar de notificado para o efeito;
5.° Da relação entre o valor das comissões acima referidas (€ 205.379,46) e as vendas declaradas (€1.867.478,75), resulta uma taxa de comissão na ordem dos 11%, situação não credível tendo em consideração que o sujeito passivo identificou uma taxa máxima de 15% sobre os fornecimentos aos utentes dos lares de idosos.
Neste contexto, pode-se concluir que o custo associado aos diversos encargos debitados pela "N….., Lda.” não é aceite fiscalmente, dado que não foi possível comprovar a sua indispensabilidade para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Pelo que, se propõe o acréscimo de €205.379.46 ao lucro tributável de 2009, ao abrigo do disposto no n°1, do artigo 23° do CIRC.” (cfr. fls 9/v erso e fls. 10 do apenso)

H. E em relação ao IVA concluíram pela dedução indevida do imposto no ano de 2009 no montante de € 52.075,87 dado que “No tratamento contabilístico e fiscal da Fatura nº….., de 31/1212009 emitida pela empresa “V…..” (vd. anexo 13), o sujeito passivo procedeu à dedução do imposto no valor de 11.000,00 euros na DP de IVA de 0912, conforme movimento efectuado na conta "2432313" através do documento com número interno ….. (vd. anexo 18).
Tal como foi referido no ponto 111.2.2.1, na análise em sede de IRC concluiu -se que o custo inerente a este documento não é comprovadamente indispensável nos termos do artigo 23 º do CIRC, pelo que, nos termos do nº1 do artigo 20º do CIVA, considera-se a dedução do IVA inerente a esta operação efetuada indevidamente.
No tratamento contabilístico e fiscal das diversas facturas e notas de -débito emitidas pela empresa “N….., Lda" (vd. quadro 111.3 deste relatório), o sujeito passivo procedeu à dedução do imposto, conforme movimentos efectuados na conta ”432313" (vd, anexos 18 e 19), no valor de 41.075,87 euros repartido da seguinte forma:

Tal como foi referido no ponto 111.2.2.1, na análise em sede de IRC concluiu -se que o custo inerente a estes documentos não é comprovadamente indispensável nos termos do artigo 23 º do CIRC, pelo que, nos termos do nº 1 do artigo 20º do CIVA, considera-se a dedução do IVA inerente a estas operações efetuada indevidamente.” (cfr. fls. 11 e 11/ erso do apenso).

I. Em consequência da acção de inspecção foram efectuadas as liquidações de IVA e Juros compensatórios no montante total de € 63.248,13 cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/06/2012 (cfr. teor de fls. 26/33).

J. Na contabilidade eram recepcionadas apenas facturas-recibo (cfr depoimento da testemunha).

K. Não há valores mensais contabilizados em relação à V….., só em Dezembro de 2009 (cfr. depoimento da testemunha).»

Consta ainda da mesma sentença que «A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo bem como do depoimento da testemunha (melhor identificadas na acta de inquirição de fls. 64/65) e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.
Muito embora a testemunha tenha feito referência que os serviços da Venture Media visavam potenciar a venda do alvará da farmácia, com a finalidade de aumentar a facturação para valorizar o alvará, tendo o plano sido implementado a partir de Janeiro de 2009, contudo não viu qualquer contrato ou documentos referentes a tais planos. Afirmou ainda que existia um acordo entre a F….. e a N….., tendo esta uma função de intermediário entre os lares e a farmácia; a N….. recebia as encomendas e a F….. fornecia os medicamentos aos utentes dos lares e no final a N….. cobraria uma comissão. Afirmou ainda que os lares pagavam à farmácia que passava factura-recibo aos utentes, não havia facturas emitidas pela farmácia aos lares, desconhecendo os termos do contrato entre a F…… e a N…... Afirmou que sabe destes factos porque lhe contaram.
O tribunal desconsiderou nesta parte o depoimento da testemunha porquanto esta referiu factos de que não tem conhecimento directo.» e que «Não se mostra provado que os serviços prestados pela V….. e pela N….. à impugnante tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora como veremos de seguida.»

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente, e consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Na referida sentença considerou-se, além do mais, «que em sede de impugnação a impugnante não logrou provar a indispensabilidade destes serviços para a sua actividade, como resulta do acima exposto a propósito da prova testemunhal.

Desta forma se conclui serem improcedentes todos os fundamentos invocados pela impugnante, mantendo-se as correcções efectuadas pelos serviços da administração tributária e consequentemente as liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 2009 ora impugnadas.»

Inconformada a impugnante F..... – Sociedade Unipessoal, Lda. veio recorrer da referida decisão exactamente com os mesmos fundamentos que invocou no Proc. Nº 615/12.4BEALM, que respeita ao mesmo RIT, das mesmas partes, do mesmo ano aqui em causa (2009) mas onde estão em causa liquidações de IRC, ao invés dos presentes autos, em que estão em causa as liquidações de IVA.

O referido processo nº 615/12.4BEALM foi em 07/05/2020, apreciado e decidido por Acórdão deste TCAS, disponível em www.dgsi.pt

Ora, não existindo razões para divergir dessa jurisprudência, pois que a inquirição de testemunhas é comum a ambos os processos, os factos “sub iudice”, e a motivação recursória aí expendida não apresenta diferenças da dos presentes autos, passamos, com a devida vénia, a transcrever a fundamentação do acórdão.

Assim, e em observância do disposto no artigo 8º, nº 3 do Código Civil assumir-se -á fundamentação desse acórdão deste TCAS de 07/05/2020, proferido no processo com o n.º 615/12.4BEALM, em que as mesmas questões ali foram tratadas, mas sempre com as devidas adaptações ao caso concreto:

«DA NULIDADE DA SENTENÇA

Nas conclusões XL. a XLIX (aqui leia-se XL.), a recorrente questiona a sentença recorrida quanto ao exame crítico da prova testemunhal, o que, a verificar-se, corresponde à nulidade da sentença prevista no artigo 125.º, nº1 do CPPT.

No que respeita à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 607.º, nº 4 do CPC.

Como se refere no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 10.07.2015, proferido no processo nº 08473/15: «Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08)» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Regressando ao caso dos autos, basta a simples compulsação do teor da decisão da matéria de facto, para se julgar improcedente a alegação da recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspecto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Por outro lado, importa sublinhar que o Tribunal «a quo» revelou em que medida a prova documental e testemunhal contribuiu para a formação da sua convicção, bem como as razões por que não deu ao depoimento da testemunha Domingos Almeida Soares a credibilidade que a recorrente pretende lhe seja dada.

Consequentemente, a crítica à convicção do Tribunal «a quo» sustentada na livre apreciação da prova e nas regras da experiência não pode ter sucesso se se alicerçar apenas na diferente convicção da recorrente sobre a prova produzida.

Verifica-se, isso sim, que, a pretexto da alegada falta de apreciação crítica da prova, o que a Recorrente quer, efectivamente, é alteração da matéria de facto fixada em 1ª instância.

IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Nas suas alegações de recurso, como vimos, vem a recorrente impugnar a decisão proferida sobre a matéria de facto, invocando a sua discordância quanto aos factos inscritos nos pontos K. e L. (aqui leia-se F. e G.) que o Tribunal «a quo» teve como provados. Neste contexto, a recorrente afirma ter ocorrido incorreta valoração da prova testemunhal produzida, que levou ao incorreto julgamento dos factos identificados no período antecedente.

Os Tribunais Centrais Administrativo, sendo tribunais de segunda instância, têm competência para conhecer tanto de questões de direito, como de questões de facto.

Cumpre considerar ainda a respeito da reapreciação da prova, em particular quando se trata de reapreciar a força probatória dos depoimentos das testemunhas que no processo tributário português vigora o princípio da liberdade de julgamento ou da livre convicção segundo o qual o tribunal aprecia livremente as provas, sem qualquer grau de hierarquização, e fixa a matéria de facto em sintonia com a sua prudente convicção firmada acerca de cada facto controvertido (cfr. artigo 607.º nº5 do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT).

O princípio da prova livre significa a prova apreciada em inteira liberdade pelo julgador, sem obediência a uma tabela ditada externamente; mas apreciada em conformidade racional com tal prova e com as regras da lógica e as máximas da experiência (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, 3ª ed. III, p.245)

De outro lado, estabelece este artigo 640.º nº 1, alíneas a), b) c), do CPC, que deve, aquele que impugne a matéria de facto, especificar, obrigatoriamente, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, indicando os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos impugnados diversa da recorrida e referenciar a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

(…)

Além disso, como dissemos supra, relativamente ao ónus de impugnação da matéria de facto, exige-se ao recorrente, que este «concretize os pontos de facto que considera incorretamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa que propõe.».

Sucede que, como se alcança do corpo das alegações e respectivas conclusões, a recorrente para além indicação dos pontos da matéria de facto impugnados, transcrição do depoimento produzido pela testemunha e respetiva apreciação crítica, limitou-se a peticionar a este Tribunal «ad quem» a reapreciação da prova produzida e que volte a fixar « OS FACTOS DADOS COMO PROVADOS NOS TERMOS EM QUE ELES FORAM EXPLICITADOS ACIMA, VALORIZANDO-SE, NA EXACTA MEDIDA EM QUE ELE DEVE SER VALORIZADO.», sem apresentar a redacção que os factos em causa deveriam conter, no seu entender, se impunha.

Como refere Abrantes Geraldes: «Importa observar ainda que as referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da auto-responsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.» (Recursos no Novo Código de Processo Civil, pág. 129).

Assim sendo, perante a inobservância dos ónus impugnativos prescritos no artigo 640.º, n.º 1, alínea c), (…) do CPC, que não podem deixar de ser observadas, rejeita-se o recurso quanto à impugnação da matéria de facto.»

DO MÉRITO DO RECURSO

Na sequência de uma acção de fiscalização, entendeu a Administração Tributária efectuar correcções aos valores de IVA deduzido pelo sujeito passivo, ao abrigo do disposto no art. 20º, nº 1, do CIVA, por ter concluído, conforme fundamentos descritos para efeitos de IRC, que o mesmo respeita a aquisições não relacionadas com a actividade exercida pela empresa, pelo que não é comprovadamente indispensável nos termos do art. 23º do CIRC, com referência ao exercício do ano de 2009. Consequentemente, considerou-se que a dedução do IVA inerente a estas operações foi efectuada indevidamente e foi elaborada a liquidação adicional de IVA de que resultou imposto a pagar e juros compensatórios.

A recorrente impugnou judicialmente essa liquidação e a Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo de Almada julgou improcedente a impugnação.

No presente recurso a recorrente limita a sua discordância com o decidido à questão das correcções atinentes às facturas n.ºs …… e ….., emitidas respectivamente pelas sociedades «V….., Lda.» e «N….. Lda.», por em seu entender ter demonstrado a indispensabilidade desses custos.

Fixado este quadro, a questão que se coloca é a de saber, como deixámos já firmado, se as liquidações são ilegais por violação de lei já que não ficou demonstrado que as despesas cujo IVA suportado na sua aquisição foi deduzido, não constituíssem despesas normais de exploração e não estivessem ligadas à realização de operações activas tributadas em IVA e se, em caso afirmativo, a sentença errou no julgamento quanto a tal matéria.

Vejamos, então, retornando ao Acórdão que temos vindo a seguir:

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«A Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104.º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.

No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios – por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (Cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».

Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas colectivas, adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17º ao consagrar que «o lucro tributável (..) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.»

Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. nº 1 do artigo 17º do CIRC).

Estando a contabilidade organizada, «(…) presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal.» (cfr. artigo 75.º da LGT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Tributária à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Do que vem dito, podemos então assegurar que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Nos termos do disposto no artigo 23.° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, para que os custos tipificados naquele normativo legal sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza previa à analise da dedubilidade fiscal, a saber:

1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;

2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.

E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem à empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23.º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “lei habilitante” de modo a permitir à Administração Fiscal intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se tratasse. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.

Em idêntico sentido, pode ler-se entre muitos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.3.2006, proferido no processo 01236/05, ao referir que «À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha. Mesmo pelo critério mais limitativo – o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos – este tipo de despesa é elegível. Não obstante, há que atender a que nem todos estes custos, cuja incursão a empresa não possa evitar, são dedutíveis – lembre-se a derrama, que a lei exclui dos custos dedutíveis, e que motivou larga produção jurisprudencial. (…) A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução, mas para outros interesses alheios.

Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.

Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).

Apontadas estas posições doutrinárias e jurisprudenciais, vejamos o caso dos autos.

Factura emitida pela sociedade denominada «V….., Lda.»

A Administração Tributária não aceitou fiscalmente o custo associado ao encargo debitado pela «V….., Lda.» através factura emitida em 31.12.2009.

Do discurso fundamentador que a Administração Tributária externou como suporte dessa correcção verifica-se que o motivo que a levou a desconsiderar a verba aposta na factura emitida foi a de que esses custos: « (…) não consta qualquer referência ao facto dos serviços terem sido efectuados ao longo do ano, constando isso sim a anotação Que “Os bens e serviços foram realizados nesta data»; «o espaço de tempo que decorreu entre a alienação do alvará da farmácia (23/07/2009) e a data desta fatura (31/12/2009) é demasiadamente grande para se poder afirmar que o serviço inerente à maximização do valor do alvará da farmácia se prolongou até ao final do ano»; «Quando na resposta apresentada, nomeadamente no parágrafo 18º, o sujeito passivo informa que “o plano consubstanciava-se ainda, numa estratégia de captação de clientela de proximidade, na publicitação da farmácia em toda a área circundante da farmácia” pode -se concluir que o serviço inerente à emissão desta fatura está relacionado com a elaboração de um plano de marketing.»; «para além da fatura não foi apresentado qualquer documento (contrato, plano) que suporte a estratégia de marketing referida pelo sujeito passivo ao longo da exposição apresentada, pois num plano de marketing procede-se ao planeamento de acções que permitam identificar oportunidades de forma inteligente e compatível com os recursos disponíveis (humanos, materiais, por exemplo), definindo metas e estratégias»; «quanto à expressão "Abertura de loja nova" a mesma faz todo o sentido no contexto da utilização pelo emitente da fatura da expressão “desenvolvimento do plano de implantação”, não se verificando aqui qualquer erro de utilização desta expressão.».

Ora, se, como se disse, a dedutibilidade da despesa se afere pela inserção, ou não, da respectiva operação no escopo societário, crê-se que, no caso vertente, perante a fundamentação produzida pela Administração Tributária, encontra-se justificada a dúvida lançada sobre a indispensabilidade do custo em causa. Com efeito, conforme se mostra consignado na factura, os serviços em causa foram prestados pela «V….., Lda.», muito tempo depois (31.12.2009) da alineação do alvará da farmácia (23.07.2009).

Note-se, por outro lado, que em sede de impugnação judicial a recorrente não deixou de afirmar que recorreu à «V….., Lda» para aconselhamento em matéria de marketing com vista a empreender uma adequada estratégia de marketing que potenciasse o valor do alvará a transmitir, tendo os custos incorridos com tais matérias incrementado as vendas e valorizado o alvará de funcionamento da farmácia e que os serviços foram prestados ao longo do ano de 2009. Contudo, como se pode constatar, pela análise do descritivo da factura emitida pela «V….., Lda», verifica-se que menciona «Abertura e loja nova».

Neste quadro tendo a Administração Tributária questionado a sua necessidade competia à Recorrente o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora. Importaria que a Recorrente tivesse provado uma factualidade capaz de explicar a «congruência económica» da operação, ou seja, que estamos perante um custo adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera.

E, como um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, apesar do esforço argumentativo da recorrente, como se vê das alegações de recurso, o certo é que não constando dos autos nenhuma prova nesse sentido, teremos necessariamente de concluir, pela improcedência das conclusões de recurso quanto a este concreto fundamento.

Improcedem, nesta parte, as conclusões de recurso.

Facturas emitidas pela sociedade «N….. Lda.»

Vem também, como já vimos, questionado o segmento da sentença que decidiu manter a correcção derivada da desconsideração como custo fiscal das verbas referentes a pagamentos de comissões, corporizadas facturas identificadas na al. L) (aqui leia-se G) do probatório debitadas pela sociedade denominada «N….. Lda.», à recorrente.

Lembramos aqui, que a não aceitação dos questionados montantes como custos fiscais funda-se além do mais, na circunstância da contabilidade da recorrente não apresentar « na conta corrente de clientes, movimentos que possam suportar as comissões debitadas pela "N…..", pois os movimentos mais significativos estão registados na conta corrente da “ADSE", do “SNS-R.Geral" e “F….. ”, não se verificando qualquer evidência de vendas a crédito a particulares, nomeadamente a utentes de lares de idosos, ou aos próprios lares; As Notas de Débito da N….. foram emitidas em data posterior ao trespasse do estabelecimento de farmácia, e fazem referência, na maioria dos casos, a serviços prestados em meses nos quais o sujeito passivo já não detinha a farmácia; As duas facturas/recibo emitidas pela "N…..", embora datadas de Junho, respeitam num caso a cooperação comercial de Junho a Dezembro, e no outro a cooperação comercial de Janeiro a Dezembro; Os documentos emitidos pela "N….." não fazem qualquer referência ao valor que suportou o apuramento da comissão, nem à percentagem aplicada, nem o sujeito passivo apresentou tais cálculos apesar de notificado para o efeito; Da relação entre o valor das comissões acima referidas (€ 205.379,46) e as vendas declaradas (€ 1.867.478,75), resulta uma taxa de comissão na ordem dos 11%, situação não credível tendo em consideração que o sujeito passivo identificou uma taxa máxima de 15% sobre os fornecimentos aos utentes dos lares de idosos.».

Perante esta concretizada fundamentação, também este Tribunal entende que se encontra suficientemente justificada a correcção. Pela simples razão, de que embora o objecto social da recorrente, como resulta do probatório, consista no exercício da actividade de venda a retalho de produtos farmacêuticos, o certo é que, a conta corrente de clientes não apresenta movimentos que suportem as comissões contabilizadas, e nenhuma factualidade ficou provada de molde a explicar este facto.

Precisamente por isso, ante o que se entendeu, duvidando a Administração Tributária, fundadamente como se disse, que as ditas despesas se insiram no interesse societário, cabia então à recorrente, nos termos supra expostos, o ónus de provar que as referidas operações se inserem na sua capacidade. Assim, não tendo sido provada qualquer relação entre a necessidade do custo em causa (com a sua consequente dedutibilidade) com a actividade da empresa encontra-se justificada a actuação da Administração Tributária ao abrigo do artigo 23.º do CIRC para desconsiderar aqueles custos.»

Quanto à análise em sede de IVA, vejamos a Jurisprudência constante do Acórdão do STA de 03/07/2013, Proc. 01148/11, disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu (excerto):

«No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.° e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.(…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” –cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Ac do TJCE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98, in http://new.eur-lex.europa.eu.

Resulta deste princípio bem como da regra nos termos da qual, para dar direito à dedução, os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.
Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos (Ac 408/98).

Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar, pois, directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (Cf. também neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, Introdução ao IVA, pag. 159 e Valente Torrão, CIVA anotado, pag.126).»

No caso em apreço, no tratamento contabilístico e fiscal da factura de 31/12/2009 emitida pela empresa “V…..”, o sujeito passivo procedeu à dedução do imposto no valor de 11.000,00 euros.

No tratamento contabilístico e fiscal das diversas facturas emitidas pela empresa “N….., Lda.”, o sujeito passivo procedeu à dedução de imposto no valor de 41.075,87 euros.

Considerando que na análise em sede de IRC se concluiu que o custo inerente a estes documentos não é comprovadamente indispensável nos termos do art. 23º do CIRC, bem andou a sentença recorrida quando considerou que a dedução do IVA inerente a estas operações tinha sido indevidamente efectuada (art. 20º, nº 1, do CIVA).

Termos em que improcede na totalidade o presente recurso, e se mantém a sentença recorrida.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Notifique, também, o DIAP – Seixal – 3ª Secção, Inquérito, Proc. 194/12.2IDSTB.

Lisboa, 21 de Maio de 2020