d) Depois, é de evidenciar, nos termos do artigo 78/3 da LGT que "a revisão dos actos tributários nos termos do nº 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do nº 1 do artigo anterior", ou seja, para além de reduzir a abrangência das situações que podem ser objecto de pedido de revisão oficiosa, o "erro imputável aos serviços" incorre o requerente do pedido de revisão no ónus de provar que há "erro imputável aos serviços", sendo certo que, a haver erro, se este não for imputável aos serviços, "a administração fiscal não está sujeita ao dever de revisão oficiosa do acto tributário: ao contribuinte resta apenas a via da reclamação graciosa ou a impugnação judicial" (Código de Processo Tributário comentado por A. Barros Lima Guerreiro e J. Silvério Dias Mateus, 2ª edição página 124), previstas, para o presente caso, nos artigos nos artigos 70°, 66° e 102° do CPPT. "Esgotados os prazos, o acto consolida-se na ordem jurídica e não pode ser revisto". Ora, o que se verifica na situação em apreço é que as correcções levadas a cabo ao IRS dos anos de 1998 e 2000- cfr. relatórios de inspecção juntos aos autos - estão devidamente fundamentadas de facto e também de direito ao longo dos relatórios de inspecção, sendo com a minúcia dos factos dados a conhecer pela administração fiscal e demonstrados que são levadas a efeito as liquidações adicionais de IRS em causa.
e) Revela-se ainda esclarecedor no sentido da inexistência de erro imputável aos serviços o não exercício do direito de audição pelo contribuinte ora impugnante - não tendo exercido, apesar de notificado para tal, em nenhum dos procedimentos inspectivos o direito de audição -, precisamente porque (sendo certo que o direito de audição não exercido não lhe coarcta qualquer direito) qualquer erro que eventualmente pudesse ter sido cometido pela administração tributária ao longo do iter cogniscitivo (recolha e análise dos factos, subsunção destes ao direito) seria sempre devido ou imputável, nem que fosse indirectamente, ao impugnante em virtude da sua não participação ou falta de colaboração com vista à descoberta da verdade material. Isto porque o princípio do inquisitório, embora atribua à administração fiscal o poder e o dever de procurar a verdade material, está balizado pela lei (não pode ser almejado a qualquer preço) e pela própria falta de colaboração do contribuinte ora impugnante, direito que lhe assiste (embora com consequências negativas como a presente).

f) Note-se também que não compareceram as testemunhas arroladas pelo impugnante na sua petição inicial, no dia marcado para a sua inquirição. Facto também relevante porque, decorrendo a presente impugnação do indeferimento dum pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRS dos anos de 1998 e 2000 nos termos do artigo 78/1 da LGT, nos termos do qual "a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade ou por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços" (sublinhado nosso), quer em sede de pedido de revisão oficiosa, quer no âmbito da presente impugnação, há apenas matéria argumentativa sem qualquer tipo de prova adicional efectuada, não logrando, assim, o impugnante provar­ sendo seu o ónus de provar o erro imputável aos serviços -, desde logo porque não faz ou junta qualquer tipo de prova, que tipo de erro deve ser assacado ou imputado à administração fiscal que viesse inviabilizar as liquidações adicionais efectuadas.
g) Assim, para além da violação, pela douta sentença, do artigo 125/1 do CPPT e do artigo 668/1 alínea d) do CPC [actual artigo 615/1 alínea d) do CPC ("é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar...), do artigo 78/1 da LGT e do artigo 660/1 e 2 do CPC (actual artigo 608/1 e 2 do CPC), em virtude de não ter atendido à fundamentação da fazenda e de não a ter conhecido em primeiro lugar na invocação duma excepção peremptória preclusiva do prazo de interposição da presente impugnação, violou também a douta sentença o artigo 78/1 e 3 da LGT e o artigo 74/1 da LGT e os artigos 342/1 e 344/1 e 2 do CC em virtude do impugnante não ter feito qualquer tipo de prova no sentido de provar o erro imputável aos serviços, sendo seu o ónus de provar o erro imputável aos serviços.
h) Não logrando o impugnante provar nas correcções/liquidações de IRS em causa erro imputável aos serviços, tal faz precludir o prazo de interposição de revisão oficiosa prevista no artigo 78° da LGT, conduzindo à absolvição da fazenda pública da instância e do pedido.
i) Violação pela douta sentença do artigo 78/1 e 3 da LGT, do artigo 74/1 da LGT e dos artigos 342/1 e 344/1 e 2 do Código Civil.

j) Ainda no que concerne às liquidações de IRS/1998 e 2000 ora em causa, no seguimento do já referido nos autos, quanto aos fundamentos invocados de vício de violação de lei; falta de fundamentação; que a administração fiscal devia ter recorrido à avaliação indirecta uma vez que não foram considerados custos nas liquidações adicionais efectuadas, é de referir:
k) No respeitante aos dois primeiros fundamentos de impugnação -vício de violação de lei e falta de fundamentação - não concretiza o impugnante uma única vez sequer qual o facto ou vício em causa, qual o momento do iter procedimental que violou a lei fiscal e, encontrando­ se as liquidações fundamentadas de facto e de direito, não concretiza qual o facto ou momento do procedimento de inspecção que carece de fundamentação ou de razoabilidade ou de lógica. Pelo que naturalmente deverão improceder os fundamentos invocados.

l) Quanto ao fundamento da necessidade de recurso à avaliação indirecta uma vez que não foram considerados custos nas liquidações adicionais efectuadas, é de evidenciar que estamos perante uma impugnação que surge na sequência dum pedido de revisão oficiosa da liquidação nos termos do artigo 78/1 da LGT, reduzindo a abrangência das situações que podem ser objecto de impugnação em virtude da necessidade do impugnante provar que há a "erro imputável aos serviços". Ora, o que se verifica é que o impugnante não entregou as declarações de rendimentos respeitantes aos exercícios de 1998 e 2000; notificado, no âmbito dos procedimentos de inspecção, para apresentar as referidas declarações de rendimentos, a escrita e documentos subjacentes, nada apresentou. Só através da circularização de clientes, isto é, através do pedido de colaboração a clientes do impugnante foi possível fazer as correcções meramente aritméticas ora em causa, valores que o impugnante não colocou em causa quando confrontado com eles, pelo contrário, confirmando-os. Não exerceu o direito de audição nos termos do artigo 60° da LGT, não reclamou e não impugnou. No âmbito da presente impugnação na sequência de pedido de revisão oficiosa não junta qualquer prova. Ou seja, não há qualquer erro que se possa imputar aos serviços nas correcções efectuadas, decorrendo estas precisamente do total incumprimento do dever de colaboração do impugnante, da recolha de elementos junto de clientes e da confirmação desses elementos por parte do impugnante. Na fundamentação das correcções e no iter procedimental não há, pois, nenhum erro que se possa imputar à administração fiscal e, acima de tudo, a haver, sempre decorreriam da actuação do impugnante.

m) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos e da douta sentença, tendo sido juntos quer pela impugnante/recorrida, quer pela fazenda, sendo de evidenciar o pedido de revisão oficiosa interposto pelo impugnante.»

Termina-se pedindo que seja «dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

O Recorrido, não apresentou contra-alegações.

Cálculo dos Valores

Para efeitos de IRS:
Não tendo o sujeito passivo declarado quaisquer valores, pois não apresentou a declaração mod. 2 de IRS 1997 e nem tão pouco a escrita – embora notificado para o efeito – estes serviços de Fiscalização propõem a V. Exa. a aceitação (…) dos valores líquidos constantes das facturas atrás relacionadas.
Além da notificação que lhe foi feita para a apresentação de todos os elementos de escrita, o sujeito passivo foi ainda alertado, durante o período de fiscalização para apresentar os custos inerentes à actividade exercida e compatíveis com os serviços prestados facturados.
Como não os apresentou, estes serviços propõem a aceitação da importância de 20.000.000$00 (gasóleo, pneus, óleos e outros gastos de viagem) como custos razoáveis de produção dos serviços facturados.
f) A 19/02/2001 foi proferido despacho de concordância com o relatório a que se referem as alíneas anteriores (cfr. despacho de fls. 69 dos autos);
g) Entre 03/04/2001 e 07/06/2001 foi levada a cabo acção inspectiva ao ora impugnante, em sede de IVA e IRS, relativa aos exercícios de 1998, 1999 (cfr. relatório de fls. 58 do PAT);
h) Lê-se do relatório a que se refere a alínea anterior, além do mais o seguinte, no ponto 3- IRS- Análise aos proveitos: // (…) // Desta forma, os valores a corrigir em sede de IRS, por serviços omitidos, em anexo II, são resumidamente os seguintes: [30.398.919$00].

Não tendo o sujeito passivo declarado quaisquer valores, pois não apresentou declarações de rendimento Mod. 2 e nem tão pouco escrita (…) irão ser corrigidos para determinação do resultado tributável, os valores líquidos constantes das facturas relacionadas, em anexo II.
i) No anexo II ao relatório, encontra-se um quadro descritivo das facturas emitidas pelo sujeito passivo, onde se encontram entre outras uma coluna relativa a “transporte isento”, outra relativa a “transporte sujeito” e uma outra coluna denominada “Matrícula do veículo”. (cfr. anexo II, a fls. 65 e 66 do PAT);
j) Entre 23/06/2003 e 04/08/2003 decorreu acção inspectiva contra o ora impugnante, de âmbito parcial de IVA e IRS, relativa aos exercícios de 1999 e 2000 (cfr. relatório de inspecção de fls. 24 e ss. do PAT);
k) Lê-se do relatório de inspecção, além do mais, o seguinte (cfr. relatório de inspecção de fls. 24 e ss. do PAT): // “(…) Nas diligências efectuadas não foi possível estabelecer qualquer contacto pessoal com o sujeito passivo. // (…) No dia 24 de Junho procedeu-se ao envio de uma notificação em nome do sujeito passivo, na qual se solicitava a apresentação dos seguintes elementos: fotocópia das declarações de rendimentos respeitantes aos exercícios de 1999 e 2000, e dos documentos justificativos das despesas e proveitos relacionados com a actividade exercida.
aviso de recepção foi assinado (…)
(…) o sujeito passivo não apresentou os elementos solicitados. // (…)
Deste modo a análise efectuada, tem apenas como base os elementos conhecidos e constantes do processo individual.
Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas. // (…)

2- Exercício 2000
Nas diversas fichas de fiscalização constam fotocópias de facturas emitidas pelo sujeito passivo no decorrer do ano 2000. // (…)
No que respeita a custos incorridos para a obtenção de tais proveitos apenas são de considerar, conforme dispõe o artigo 23.º do CIRC, os que comprovadamente forem indispensáveis à obtenção para a realização dos proveitos.
Por motivos imputáveis ao sujeito passivo não foi possível a comprovação de qualquer valor respeitante a custos do exercício, motivo pelo qual se propõe lucro tributável do exercício de 2000, o valor de €36.574,33, igual ao valor das prestações de serviços. // (…)
No exercício de 2000 o impugnante emitiu facturas, onde descreve, entre outros, a prestação dos seguintes serviços:
“Transporte efect. p/ n/ camião (…) desde V. instalações com destino a Dinamarca” (factura 608)
“Transporte efect. p/ n/ camião (…) desde (…) com destino a Itália” (factura 610);
“Transporte efect. p/ n/ camião (…) desde Carvalhos com destino a Itália” (factura 611);
“Transporte efect. p/ n/ camião (…) desde Vila das Aves (…)com destino a Marselha”; “Transporte (…) desde Bolonha (…) com destino ao Porto” (factura 626);
“Transporte efectuado p/ n/ camião (…) desde Vila das Aves (…) com destino a Marselha” (factura 639);
“Transporte efect. p/ n/ camião (…) desde Grijó com destino a Itália” (factura 643);

“Transporte efectuado pelo nosso camião (…) desde Mirandela (…) com destino a Lyon - França” (factura 656);
“Transporte efectuado pelo nosso camião (…) desde Portugal para França e Itália (2485 Kms (…))” (factura 658);
m) A 06/08/2003 foi proferido despacho de concordância com as conclusões do relatório a que se referem as alíneas anteriores (cfr. despacho de fls. 22 do PAT);
n) A 03/05/2001 foi emitida a liquidação de IRS do ano fiscal de 1997, relativa ao aqui impugnante, com o n.º5……. (cfr. documento de fls. 84 do PAT);
o) A 22/09/2001 foi emitida a liquidação de IRS do ano fiscal de 1998, relativa ao aqui impugnante, com o n.º 5……. (cfr. documento de fls. 83 do PAT);
p) A 19/09/2003 foi emitida a liquidação de IRS do ano fiscal de 2000, relativa ao aqui impugnante, com o n.º 5……. (cfr. documento de fls. 81 do PAT);»