Sentença proferida pelo MMº juiz do TAF de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) n.º ..............., relativa ao exercício de 2002, da qual resultou o imposto a pagar no valor de EUR 804,24, acrescido do valor do anterior reembolso de EUR 426,78, o que perfaz o valor global de EUR 1.278,89, peticionando a sua anulação, o levantamento da penhora efectuada no âmbito do processo de execução fiscal e a anulação da contra-ordenação.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
«a) A impugnante/recorrente deduziu Impugnação Judicial contra a Liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2002;
b) Que resultou de uma acção inspectiva à sua entidade patronal, a A.............;
c) E da qual entendeu a A............. que os valores recebidos pela impugnante/recorrente, de € 6.745,00 (seis mil setecentos e quarenta e cinco euros), a título de ajudas de custo, estariam sujeitos a IRS e retenção na fonte;
d) A impugnante/recorrente defendeu-se alegando que as ajudas de custo não podem ser consideradas complemento de remuneração e sujeitas a tributação.
e) Por todos o Ac. do STA de 6/3/2008, Processo nº 01063/07, que, em síntese, plasma:
- As ajudas de custo, atribuídas ao trabalhador, só têm natureza remuneratória na parte em que excederem o limite legal, tendo natureza compensatória na parte em que as não excedam os limites legais da sua atribuição aos servidores do Estado – art. 2º, 3, d) do CIRS.  - O ónus da prova do excesso, bem como da verificação da falta de pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária.  - As ajudas de custo só são consideradas como rendimento da categoria A na parte em que excedem os limites legais.
f) Resulta, pois, do citado Acórdão que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excedem o limite legal fixado, anualmente, para os servidores do Estado, tendo natureza compensatória na parte que o não exceda, e no mesmo sentido, Acórdão do STA, processo nº 0713/11 de 7/12/2011 “
I - O subsídio de compensação previsto no art. 29, n. 2, da Lei 21/85, de 30 de Outubro, visa compensar os magistrados a quem não é atribuída casa, dos encargos com a manutenção de casa adequada ao prestígio das funções, que continua a ser-lhes exigida pelo que tal atribuição patrimonial atenta a sua natureza compensatória e não remuneratória, não está abrangida no âmbito de incidência do I.R.S.. II - A equiparação deste subsídio a ajudas de custo, explicitada pela Lei n° 143/99, de 31 de Agosto, vem apenas confirmar a sua natureza compensatória e não remuneratória, não estando abrangido pela limitação decorrente do art° 12° do DL. 106/98 de 24/04. 
g) A AT, contrariamente, ao que deveria ter feito, considerou a totalidade dos valores recebidos pela impugnante/recorrente a título de ajudas de custo, como sendo rendimento de trabalho independente;
h) Sem determinar que esses montantes ultrapassavam os correspondentes valores atribuídos aos servidores do Estado;
i) A Douta Sentença não dá como provado que esses montantes ultrapassavam aqueles valores;
j) Ora, como vendo decidido pelo STA, não é possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como tendo natureza remuneratória;
k) Pois sendo aquela norma – artigo 2º, nº 3, alínea d) do CIRS uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, ficam, consequentemente, excluídas da incidência em IRS, as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado;
l) Cabendo à AT o ónus da prova da natureza remuneratória de tais despesas;
m) Prova essa que a AT não fez;
n) Logo, a liquidação adicional efectuada pela AT padece do vício de violação da Lei;
o) No Processo com o nº 1027/08.0BEAM, que correu termos na Unidade Orgânica 2, do TAF de Almada, Processo 891/09.0BEALM que correu termos na Unidade Orgânica 2, do TAF de Almada, Processo nº 889/09.8BEALM que correu termos na Unidade Orgânica 2, do TAF de Almada, Processo nº 160/08.2BEALM que correu termos na Unidade Orgânica 2, do TAF de Almada, todos eles que se debruçaram sobre a mesma factualidade referente a colegas da recorrente na A............., com os mesmos pressupostos e o mesmo objecto, deram ganho de causa aos impugnantes, julgando procedente a impugnação por violação de lei e por caber à AT o ónus da prova de que as ajudas de custo eram parte integrante do vencimento;
p) E o Acórdão do TCA de Lisboa, no Processo nº 08277/14, que recaiu sobre o recurso apresentado pela Fazenda Pública, num processo que igualmente correu termos no TAF de Almada, num processo com o mesmo objecto e factualidade, julgou improcedente o recurso da AT;
q) ....”todos os cidadãos são iguais perante a Lei, ou seja, transpondo este princípio para o Direito Tributário impõem-se a uniformidade na tributação, o que significa que o critério para a tributação dos cidadãos deve ser idêntico, havendo, nesta decisão, uma clara violação do Princípio da Igualdade, porquanto todos os outros casso tiveram decisão diferente e, inclusive, foram sindicados por esse Venerando Tribunal.
r) Ora, estamos, aqui, perante a clara violação do Princípio da Igualdade, preceito constitucional consagrado no artigo 13º da CRP, ao qual está vinculada a Administração Tributária e os Tribunais;
s) A Douta Sentença violou, claramente, o artigo 13º da CRP;
t) Por tudo isto deve a mesma ser revogada.
Assim, revogando-se a Douta Sentença, ora submetida à Sábia apreciação de Vexas Srs. Desembargadores, deve ser julgada procedente a impugnação apresentada pela recorrente e, consequentemente, anulada a liquidação adicional do IRS do ano de 2002
Fazendo-se, assim JUSTIÇA»

CONTRA ALEGAÇÕES.

A Fazenda Pública regularmente notificada não apresentou contra-alegações.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA foi devidamente notificado e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar improcedente a impugnação contra a liquidação adicional de IRS, por desconsideração de verba paga pela entidade patronal como ajudas de custo.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1. Em 15/4/2001, a Impugnante celebrou com a A............. SA o contrato de trabalho a termo certo constante de fls. 47 a 49 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta:

 “ (…)

(…)”

2. Durante o ano e 2002, a Impugnante exerceu as funções de Assistente de Bordo na firma A............. S.A. (cf. fls. 62 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado abreviadamente de PA).

3. No recibo de vencimento emitido pela A............. à Impugnante, relativo a Novembro de 2002, constante de fls. 57 dos autos consta um pagamento titulado como “PER- DIEMS” no valor de EUR 280,00 que acresceu ao salário base, não sujeito a Imposto.

4. Em 17/3/2003, a Impugnante entregou a declaração de rendimentos “Modelo 3 de IRS”, relativa ao ano de 2002, na qual declarou “rendimentos da categoria A” no valor de EUR 7.821,83, tendo efectuado retenções na fonte no valor de EUR 425,81, da qual resultou um reembolso no valor de EUR 426,78

5. Em 13/12/2005, a Inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa emitiu a informação constante de fls. 115 dos autos em suporte de papel, para remessa à Direcção de Finanças de Setúbal, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta em síntese, o seguinte:

“ (…)

3. SUJEITO PASSIVO ONDE FOI RECOLHIDA A INFORMAÇÃO

Na sequência da Ordem de Serviço n.º OI200501569/32.965, procedeu-se a uma acção de inspecção externa ao sujeito passivo A............. SA, com o NIPC ..........., com sede Avenida…………………., em Lisboa.

4. Ajudas de custo e subsídios de deslocação

Os rendimentos colocados à disposição do sujeito passivo aos seus colaboradores, revelados na rubrica 6425 6425 – Ajudas de Custo não foram sujeitos a tributação em sede de IRS.

A. Custos não documentados

(…)

Como se comprova com as fotocópias, que se juntaram a título exemplificativo Anexo 18, os documentos de suporte aos registos de valor global mais significativo não cumprem nenhum dos requisitos exigidos na disposição legal acima transcrita.

Efectivamente, e como se constata, são meras listagens, onde apenas se encontra inscrito o nome abreviado, o NIB e o valor considerado como custo.

B. Custos suportados com mapas individuais

Outros custos encontram-se suportados com base em documentos individuais, os quais dispõem de todos os requisitos: local onde se efectivou a deslocação, hora e de saída de regresso, serviço a realizar, quantificação do valor atribuído, etc.

Contudo, como se constata nas fotocópias que se juntaram como Anexo 19, raramente estes documentos se encontram assinados pelos respectivos beneficiários.

(…)

A análise comparativa realizada entre os registos efectuados nesta rubrica e os efectuados nas rubricas 622271 e 622272, deslocações e estadas no país e no estrangeiro, onde se encontram relevados os custos subjacentes às despesas suportadas com o fornecimento de refeições, estadias em hotéis e viagens, verifica-se que existe uma duplicação de custos para suporte de uma mesma despesa.

(…)

Outra situação que não se enquadra no processamento de ajudas de custo que é feito aos servidores do Estado pois estes, quando lhes é atribuído o valor de ajudas de custo é deduzido o valor correspondente ao subsídio de alimentação que receberiam se não tivessem adquirido o direito às ajudas de custo.

Consequentemente, estes valores terão de ser sujeitos a tributação em sede de IRS, e na área de incidência pessoal dos trabalhadores, beneficiários dos rendimentos.

F. Duplicação de custos

(…)

Nesta situação enquadra-se, igualmente os valores pagos às tripulações a título de ajudas de custo.

Também no caso das tripulações estes custos – ajudas de custo -, se encontram em duplicado, pois o sujeito passivo suportou, igualmente, custos com estadias em hotéis e viagens como se comprova com os documentos que se juntaram no anexo 26.

Nestes casos, ou seja relativamente às tripulações, normalmente as facturas não identifica os utilizadores, referindo apenas os períodos e as quantidades de quartos utilizados, ou, noutros casos, identificando apenas o nome do respectivo comandante.

 (…)

Acresce ainda referir que os meios de pagamento destes valores foram transferências bancárias.

(…)”

6. A Direcção de Finanças de Lisboa emitiu a informação constante a fls. 42 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

ENTIDADE ONDE FOI RECOLHIDA A INFORMAÇÃO: A............., SA

NOME: A...............

(…)

RENDIMENTOS RESPEITANTES AO ANO DE 2002:

(…)”

7. Na Inspecção Tributária realizada à A............., SA, foram obtidos os documentos constantes de fls. 72 a 77 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, dos quais consta “C…………………..”, “MONTH” (…) o nome do trabalhador: A........... (…) relativos aos meses de Janeiro a Dezembro de 2002, entre os quais:

“ (…)

“Month: April

Page n.º 30

Year: 2002

8. Em 10/10/2006, a Direcção de Finanças de Setúbal emitiu o relatório de inspecção tributária, determinado pela Ordem de Serviço n.º O1200600510 de 10/4/2006, de âmbito parcial, constante de fls. 34 a 37 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

II- 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A presente acção de âmbito parcial visou a análise da situação tributária em IRS no ano de 2002, da S.P. A..............., NIF .........., com residência fiscal na Rua ……… lote 421 A, na Quinta do Conde II, área do Serviço de Finanças de Sesimbra, em virtude de na sua declaração de rendimentos do ano já referido, terem sido detectados rendimentos omitidos, aquando de uma acção de inspecção à firma “  A............., SA NIPC ..........., feita pela Equipa 70 da Divisão IV, da Dir. Fin. de Lisboa, que nos comunicou tal facto através do ofício n.° 84 989 de 20/12/05.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECCÕES Ã MATÉRIA TRIBUTÃVEL

Na declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, relativa ao ano de 2002, cuja entrega foi feita aos 17/03/03, a S.P., a cuja análise dos rendimentos estamos a proceder, declarou como rendimentos da Cat. A, o montante de 7 821,83 €, sobre os quais foi efectuada a retenção na fonte de IRS no montante de 425,81 € e de quotizações sindicais 78,22 €, conforme se discrimina no quadro abaixo:

(…)

Através da já referida inspecção e da análise aos elementos da contabilidade da empresa, A............. S.A., verificou - se a existência de irregularidades de natureza diversa, das quais referimos as ajudas de custo / subsídios de deslocações pagos aos seus trabalhadores. Relativamente a esta S.P., constatou - se que lhe foi abonado a título de ajudas de custo a verba de 6 745 €, que não se encontra devidamente justificada, conforme informação em anexo 1 ( 5 folhas).

As ajudas de custo devem observar o disposto previsto no Dec. Lei n.° 106/98, de 24/4 - Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo e Transporte do Pessoal da Administração Pública, caracterizando - se esta do facto do seu pagamento ser a compensação pelas despesas efectuadas e suportadas pelos trabalhadores em resultado de deslocações destes do local normal de trabalho para obras ou serviços da entidade patronal, deslocações essas aleatórias, temporárias e não previsíveis, decorrentes da necessidade dos serviços.

As verbas contabilizadas na escrita da A............. S.A., a título de ajudas de custo, são consideradas rendimentos da Cat. A, nos termos da alínea d) do n.° 3 do art.° 2o do CIRS, sujeitos a tributação e a retenção na fonte em IRS.

Assim:

III. 1. CORRECÇÕES DE NATUREZA ARITMÉTICA:

Constatam-se portanto diferenças, que merecem a adequada rectificação entre o que declarou como rendimento e o que consta no relatório feito pela inspecçâo, conforme se refere no quadro acima e se discrimina a seguir:

Ao verificar - se o incorrecto preenchimento da declaração em causa e não sendo regularizada a situação, proceder-se-á à respectiva liquidação adicional nos termos do n.° 4 do art.° 65° do Código do IRS bem como ao levantamento do auto de notícia pela infração prevista e punida nos termos do art.° 119.° RGIT (Regime Geral das Infracções Tributárias ).

(…)

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO IX - 1. ARGUMENTOS INVOCADOS

Dentro do prazo concedido para exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, cujo ofício teve o n.° 14 834 de 23/05/2006, em anexo V, a S.P. apresentou por escrito as suas alegações, conforme documento em anexo II, 27 folhas, com entrada n.° 6 686, de 20/06/2006, e os seguintes anexos:

a) contrato de trabalho a termo certo (anexo 1 a folhas 4 );

b) recibos dos vencimentos dos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Agosto, Setembro, Outubro e Novembro de 2 002 ( anexos 2 a 8, a folhas 9);

c) Regulamento da Direcção Geral dos Recursos Humanos, — D.G. R. H. ( anexo 9 a folhas 16).

Da análise efectuada ao “ Direito de Audição ” apresentado e seus anexos, constata-se que a S.P. por um lado refere, a fls. 1, relativamente ao pagamento efectuado pela A............. de despesas inerentes aos encargos como fornecimento de refeições, estadias em hotéis e viagens e ajudas de custos, que desde que iniciou o exercício de funções ao serviço da A............., nunca, em momento algum, procederam estes ao pagamento dessas importâncias , dado que o pagamento das despesas com estadias em hotéis, com pequeno almoço incluído e transporte do e para o aeroporto no estrangeiro, estava assegurado pela A............. por se encontrar em período de trabalho. Todas as restantes despesas inerentes a deslocações em território nacional (casa — aeroporto/ aeroporto - casa ) foram sempre suportadas por ela.

Todavia, confirma a fls 2 que nunca se declarou qualquer rendimento relativo a ajudas de custo, precisamente porque facultou, desde início, a entidade patronal a informação de que tais verbas seriam isentas de carga fiscal.... e que a A............. se predispunha a liquidar verbas que designava por “ per- diems “ e que consubstancia suposta situação de ajudas de custo, ao abrigo do que dispõe o Dec. Lei n.° 106/98, de 24/04, que estabelece o Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo e Transporte a Pessoal da Administração Pública e o Dec. Lei n. ° 192/95, de 28/7 e, ainda que, era prática comum da A............. pagar as tais ajudas de custo intituladas “ per - diems “ decorridos 2 meses sobre os factos empreendidos.

Efectivamente através dos documentos enviados em anexo ao “ Direito de Audição “, verificou - se que:

1 - Nos recibos de vencimento enviados de Jan., Fev., Mar., Ago., Set. e Out. de 2002, apenas o vencimento base foi sujeito a IRS. No recibo de Novembro, a fls 15, o vencimento base e o subsidio de subsídio de Natal, de 573,62 € cada, foi sujeito à taxa de IRS de 5,5%, ao passo que o abono de 280 € pago a título de “ Per - Diems” não foi sujeito a IRS;

2 - O contrato de trabalho a termo certo com data de 2001/04/15 prevê, na cláusula Segunda, o pagamento mensal da remuneração a que acrescerão ajudas de custo calculadas de acordo com o novo Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo aprovado pelo D.L. 106/98 de 24/04;

3 - O Regulamento da Direcção Geral de Recursos Humanos da A............., de 01/12/2003, regulamenta no ponto 4, condições de atribuição das ajudas de custo aos trabalhadores.

IX-2. APRECIAÇÃO

No relatório de inspecção efectuado à A............., em anexo I (5 folhas é referido que foram analisados documentos de suporte dos registos contabilísticos relativos a ajudas, de custo e subsídios de deslocação, tendo-se constatado que os mesmos não se encontraram devidamente documentados, (vide folha 4). É referido também que a A............. foi notificada para apresentar os mapas onde constassem todos os elementos indispensáveis à análise, verificação e controlo de custos, suportados com ajudas de custo, o que não se verificou conforme descrito.

Face às alegações da contribuinte e para obviar qualquer erro praticado pela Administração Fiscal aquando da inspecção à A............., foi novamente notificada esta empresa para apresentar os documentos justificativos das ajudas de custo pagas, conforme nosso ofício 17617 de 14/06/2006, em anexo III (três folhas).

Como os referidos documentos não foram apresentados, foi enviada novamente a referida notificação em anexo III, após contacto telefônico, por fax, conforme anexo IV, o que também não obteve resposta.

IX - 3. CONCLUSÃO

Face ao exposto, dado que não foram acrescentados elementos novos susceptíveis de provocar alteração ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção toma-se definitivo o relatório de 22/05/2006, pelo que, se vai proceder ao  levantamento do auto de notícia, à elaboração das conclusões, do DC de correcção e à correspondente notificação nos termos do art° 77° da LGT e do art° 62° do RCPIT.

(…)”

 9. Em 30/10/2006, o Chefe de Divisão, por delegação de competências do Director de Finanças Adjunto proferiu o despacho de concordância com o relatório de Inspecção descrito no ponto que antecede, nos termos constantes a fls. 31 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

10. Em 30/10/2006, a Direcção de Finanças de Setúbal enviou à Impugnante o oficio n.º 33441 constante a fls. 29 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, com o assunto “Notificação de Correcções Resultantes de Análise Interna, ao qual anexou o Relatório de inspecção tributária.

11. Em 9/11/2006, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação n.º .........., relativa ao exercício de 2002, com o valor a pagar de EUR 804,24, a que acresceu o valor do reembolso considerado indevidamente recebido, no valor total de EUR 1. 278,89.

12. Em 22/11/2006, a Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação oficiosa identificada no ponto que antecede (cf. fls. 83 a 102 do Processo Administrativo de ora em diante designado de PAT).

13. Em 26/3/2007, a impugnante recepcionou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa constante de fls. 83 a 107 do PAT (quesito 15.º da petição inicial).

14. Em 16/4/2007, a Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão descrita no ponto que antecede (cf. ponto n.º 16 da Petição Inicial).

15. Em 18/1/2008, a Directora de Serviços do IRS proferiu, no âmbito de subdelegação da Directora de Serviços, o despacho de indeferimento do recurso hierárquico nos termos e com os fundamentos constante de fls. 107 a 112 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

10. Isto mesmo foi efectuado pela AF que apontou, razões e elementos objectivos que permitem concluir que os montantes alegadamente recebidos a título de ajudas de custo, e nessa qualidade contabilizados pela empresa empregadora, se apresentam como remunerações acessórias pelo trabalho prestado pelo recorrente à sua entidade patronal, a saber:

- não existem mapas de ajudas de custo através dos quais seja possível efectuar o controlo, das deslocações a que se referem as despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo. O que se constatou foram meras listagens, onde se encontra inscrito o nome abreviado, o NIB e o valor considerado como custo;

- no caso de mapas individuais que cumpram os requisitos supra indicados, os mesmos não estão assinados pelos respectivos beneficiários o que inviabiliza-a comprovação do efectivo beneficiário dos rendimentos colocados à disposição;

- os adiantamentos por conta de ajudas de custo são contabilizados directamente na conta de custo como se de ajudas de custo reais e efectivas se tratassem (o adiantamento não deve ir à conta de custos, mas unicamente à conta de terceiros. O custo só deve ser considerado mediante o respectivo comprovativo da despesa);

- para além do pagamento de ajudas de custo a A............. suporta custos com deslocações e estadas no pais e no estrangeiro, designadamente despesas com o fornecimento de refeições, estadias em hotéis e viagens. Verificou-se no caso concreto- das tripulações que, para além de abonar ajudas de custo, a A............. suportou custos com estadias-em hotéis e viagens o que constitui uma duplicação de custos.

- relativamente às tripulações, normalmente as facturas não identificam os utilizadores, referindo apenas os períodos e as quantidades de quarto utilizados, ou, noutros casos, identificando apenas o nome do respectivo comandante.

- para além da atribuição de ajudas de custo aos trabalhadores a entidade patronal processa subsídio de refeição aos trabalhadores

11. Face aos factos indiciários objectivos recolhidos pela AF, e de acordo com as regras da experiência comum, num juízo de normalidade, só se pode concluir que a verba em causa constituiu uma prestação regular e periódica com a natureza de complemento remuneratório tal corno se entendeu, e bem, na reclamação graciosa.

12. Verificados que foram os requisitos que permitiram à AF alterar o rendimento colectável declarado, passou a competir à recorrente alegar e provar factualidade tendente a abalar os' factos enunciados pela AF, ou a demonstrar que as verbas que auferiu a título de ajudas de custo tinham efectivamente natureza compensatória.

13. Para tal, veio alegar em sede de recurso hierárquico (à semelhança do já invocado em sede de reclamação graciosa) “...que aquilo que convencionou a entidade patronal denominar “ PER DIEMS” mais não era que o atribuir uma verba respeitante a despesas-por si suportadas aquando-da sua estadia no exterior, posto que tudo o que pagava a A............. eram as despesas de hotel e pequeno-almoço.”.

14. Conforme resulta do disposto no n.º 5 do art. 8º do DL n.º 106/98, de 24/04, existem duas formas de documentar custos com deslocações, ou através de recibos emitidos pelas entidades a quem foram efectuados os pagamentos (restaurantes, hotéis, bilhetes de transporte), ou em alternativa pode a empresa pagar ajudas de custo diárias para reembolso de despesas de alojamento e refeição, deixando o trabalhador em qualquer das situações de ter direito ao subsídio de refeição para obviar a duplicação deste abono.

15. Ora, no caso em análise é a própria recorrente que vem admitir ser a entidade patronal que fornece em espécie os alojamentos e pequenos-almoços, suportando directamente os documentos facturados pelos hotéis. Quer isto dizer que só por este facto, o direito a ajudas de custo é reduzido em 50% para efeitos de exclusão de tributação, nos termos do art. 9º do DL n° 106/98, de 24/04.

16. Embora o contribuinte afirme que o fornecimento de refeições por parte da A............. se resuma ao pequeno-almoço, a verdade é que não comprova o que afirma, pois esta não é a informação que consta da contabilidade da entidade patronal.

17. É que atendendo às alegações da recorrente são as mesmas do direito de audição exercido no decurso de acção inspectiva -, e para obviar qualquer erro praticado pela Administração Fiscal aquando da acção inspectiva à A............., os serviços procederam novamente à notificação daquela entidade para apresentar os documentos justificativos das ajudas de custos, todavia continuam os mesmos sem ser apresentados e corroborados pela empresa (página 4 do relatório).

18. Face ao exposto, é por demais evidente a necessidade de existirem, e devidamente preenchidos, documentos comprovativos do pagamento de ajudas de custo, pois (ainda que o contribuinte venha a comprovar que para alguma deslocação em concreto, possa assistir o direito a ajudas de custo) a sua apreciação para efeitos de exclusão de tributação, face ao limite estabelecido na lei, ocorre individualmente para cada deslocação realizada e não sobre o valor total de ajudas de custo pagas no período.

(…)”

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Na sequência de ação de fiscalização à sociedade “A.............”, foi detetado o pagamento de abonos a título de ajudas de custo considerado não  devidamente justificados, pelo que, as verbas recebidas pela Impugnante (e outros) a esse título, no montante de € 6745 €  foram classificadas como rendimentos da Cat A, nos termos da alínea d) do n.º 3 do art. 2º do CIRS, sujeitos a tributação e a retenção na fonte de em IRS.
De acordo com a informação que serviu de base à correção do rendimento declarado pela Impugnante, as despesas pagas pela entidade patronal a título de ajudas de custo não reúnem os requisitos previstos na alínea f) do n.º 1 do art. 42º CIRC,  uma vez que os documentos de suporte aos registos de valor global mais significativo não cumprem nenhum dos requisitos enunciados naquele preceito. São meras listagens, onde apenas se encontra inscrito o nome abreviado, o NIB e o valor considerado como custo.
Outros custos encontram-se suportados com base em documentos individuais, os quais dispõem de todos os requisitos: local onde se efetivou a deslocação, hora e data de saída e regresso, serviço a realizar, quantificação do valor diário atribuído, etc. Contudo, como se constata nas fotocópias que se juntaram como Anexo 19, raramente estes documentos se encontram assinados pelos respectivos beneficiários. Por outro lado, a identificação é feita apenas com um nome abreviado não constando em situação alguma qualquer referência ao respetivo número de identificação fiscal.
Ou seja, estes documentos não apresentam forma legal pois, para além não disporem da identificação fiscal do beneficiário dos rendimentos também não se encontram assinados, pelo que não é possível comprovar o efetivo beneficiário dos rendimentos colocados á disposição.

Notificada da respetiva liquidação adicional, a Impugnante reclamou. Do indeferimento da reclamação graciosa deduziu recurso hierárquico, que também foi indeferido.

Na petição inicial, alega, entre o mais, que a AT não efetuou prova bastante de que as quantias abonadas pela Impugnante constituíam remunerações de trabalho dependente e que a liquidação não está fundamentada. Além disso, viola o princípio da igualdade na medida em que processos idênticos de vários colegas da Impugnante foram arquivados pela DF de Lisboa. Termina pedindo a anulação da liquidação, anular o processo de contraordenação e levantamento da penhora sobre o imóvel.    

Depois de julgar improcedentes os pedidos de levantamento de penhora e de anulação de contra-ordenação por erro na forma de processo, a MMª juiz julgou a ação improcedente com fundamento em duas linhas de análise: a AT demonstrou a existência de (i) elementos objectivos que lhe permitiram concluir que os montantes recebidos a título de ajudas de custo se apresentavam como remunerações acessórias pelo trabalho prestado e (ii) que a Impugnante não provou quaisquer  factos susceptíveis de criar a dúvida fundada sobre a existência desses pressupostos em que assentou o juízo da AT.

Em relação à primeira, fundamentou do seguinte modo:
“No âmbito de uma acção inspectiva à sociedade “A.............” a Administração Fiscal considerou que esta abonou à impugnante, no decurso do ano de 2002, rendimentos no valor de EUR 14.566,83, mas que esta omitiu na sua declaração o montante de EUR 6.745,00, valor este, aproximado ao valor declarado pela Impugnante  a título de remuneração.
A AT considerou que a atribuição daquelas verbas, cuja discriminação consta do relatório e suportada nos documentos retirados da contabilidade da empresa, não se encontra apoiada em documentos justificativos que demonstrem a origem da respectiva despesa, uma vez que não existem indicações dos locais de deslocação, as datas, os quantitativos diários abonados e a duração das deslocações, a documentação corresponde a meras listagens onde apenas se encontra o nome abreviado, o NIB e o valor considerado como custo.
Nos casos em que existem mapas individuais com os requisitos supra indicados, os mesmos não estão assinados pelos respectivos beneficiários o que inviabiliza a comprovação do efectivo beneficiário dos rendimentos colocados à disposição.
A AT apurou que para além do pagamento de ajudas de custo a “A.............” suporta custos com deslocações e estadas no país e no estrangeiro, designadamente despesas com o fornecimento de refeições, estadias em hotéis e viagens. Verificou ainda que no caso concreto das tripulações que, para além de abonar ajudas de custo, a A............. suportou custos com estadias em hotéis e viagens o que constitui uma duplicação de custos.
Relativamente às tripulações, normalmente as facturas não identificam os utilizadores, referindo apenas os períodos e as quantidades de quarto utilizados, ou, noutros casos, identificando apenas o nome do respectivo comandante.
Como resulta da prova produzida, a Administração Tributária apontou as razões e foram carreados para os autos elementos objectivos que lhe permitiram concluir que os montantes recebidos a título de ajudas de custo e nessa qualidade contabilizados pela “ A............. SA” se apresentavam como remunerações acessórias pelo trabalho prestado pela Impugnante à sua entidade patronal, uma vez que a Impugnante recebia as alegadas ajudas de custo, mas a entidade Patronal era responsável pelo pagamento directo do alojamento no estrangeiro e pequeno-almoço.”

E quanto à segunda, referiu o seguinte:
“A Impugnante alega que os montantes pagos se destinavam às restantes despesas que por vezes, só eram pagas passado dois meses da data do efectivo gasto, factos admitidos pela própria impugnante em sede de audição prévia e recurso gracioso.
Por outro lado, cabe aos contribuintes que suportam tais importâncias e/ou aos que as recebem, quando entre eles exista uma relação laboral, e que delas se pretendem valer no âmbito fiscal enquanto ajudas de custo, demonstrar a respectiva aderência à realidade, por um qualquer daqueles meios de prova admitidos em direito.
No âmbito de tais despesas caem, não só, aquelas que, observados os restantes pressupostos legais, seja efectivamente realizadas, mas aquelas que, presuntivamente, sejam realizadas.
A Impugnante deslocava-se na aeronave na qual a Impugnante exercia as suas funções, porém não especifica, nem fundamenta quais eram os encargos decorrentes do exercício dessas funções. Os encargos a existir estão relacionados com a hospedagem, no caso de a tribulação ter que ficar alojada no lugar do destino da aeronave, mas estes eram suportados directamente pela empresa.
Sem embargo, atenta a sua natureza, tais despesas, à luz de critérios de razoabilidade e de normalidade, são as que, por princípio, se circunscrevem à deslocação, estadia e alimentação pelo que, quaisquer outras, susceptíveis de serem abrangidas pelo conceito, pela sua excepcionalidade, caberá serem demonstradas por quem se arrogue o direito a elas.
Suportando, directamente, a entidade patronal, as despesas decorrentes da deslocação, estadia e alimentação dos seus funcionários, deslocados ao seu serviço, as quantias que, eventualmente, lhes pague àquele título de «ajudas de custo», estão sujeitas a tributação em sede de IRS, salvo se feita a prova referida.
Da leitura do relatório de inspecção e da decisão do recurso hierárquico, resulta que a AT apresentou os fundamentos e os factos que a levaram a concluir pela natureza remuneratória das prestações variáveis atribuídas à Impugnante. Tendo procedido a junção de documentação retirada da contabilidade da entidade patronal que atesta o espaço temporal, a quantificação e a sua atribuição à Impugnante.
(...)
A Impugnante não nega a recepção das quantias pagas a título de ajudas de custo, nem suscitou a falsidade formal ou substantiva dos documentos que serviram de suporte à quantificação realizada pela Administração Fiscal, documentos obtidos na contabilidade da entidade empregadora da Impugnante e que demonstram a contabilização do chamado pagamento de “PER DIEM” pago à Impugnante ao longo dos meses do ano de 2002 (cf. ponto n.º 7 dos factos provados).
Valor que se lhe encontra atribuído por cada dia de serviço de voo.
Aliás, como salienta o Senhor Procurador Geral junto deste Tribunal no seu parecer, o pagamento do “PER DIEM” por cada serviço de voo, consta de vários acordos de empresas de transporte aéreos, correspondente a uma remuneração variável desassociada de despesas acrescidas incorridas pela tripulação, mas sim destinada a compensar a deslocação e sacrifício inerente (neste sentido, ver o acordo de empresa entre a T………, SA. e o SPAC – Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil, publicado no BTE n.º 24 de 29/6/2010).
Não obstante, a alegação da inexistência de facto tributário, a Impugnante não pôs em causa os documentos apresentados pela Administração Fiscal, em sede de Relatório de    inspecção que demonstram a quantificação das verbas atribuídas, retirados da contabilidade pertencente à entidade patronal, ou negou o seu recebimento.
Concretizando-se, em sede de impugnação judicial cabe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais que levaram à liquidação que a contribuinte omitiu, ainda que o possa fazer através de provas indirectas.
Para situações como a dos autos, a AT, tem que demonstrar, ainda que indiciariamente e nos supra citados termos, para sujeitar quaisquer  recebimentos da natureza dos em  causa nos autos,  a tributação em sede de IRS é que ou eles excedem, e na medida em que excedem, os limites legais, ou que não cabem no conceito de ajudas de custo, seja porque, por exemplo, não correspondam a despesas por conta e no interesse de quem paga, ou que, ainda que correspondendo e ainda que dentro dos limites legais, elas tenham sido já pagas pela empresa.
Por sua vez, a Impugnante deveria alegar e provar através de factos susceptíveis de criarem a dúvida fundada desses pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal e que levaram à quantificação e qualificação dos valores sujeitos a imposto.
O que não fez, já que não provou, minimamente, a existência de despesas normais, a Impugnante poderia ter apresentado comprovativos de despesas pela mesma realizadas, ao longo  das  suas  viagens  profissionais,  que  ainda  que  não  quantificáveis  no  seu  todo, demonstrasse a existência de gastos susceptíveis de integrar o conceito de ajudas de custo.
Na realidade, se as despesas que são naturalmente inerentes às ajudas de custo são as relativas ao suporte das deslocações, do alojamento e da alimentação, se estas estiverem contabilizadas como pagas/suportadas, por outra via, não se vislumbra como possa um seu qualquer funcionário ter direito a ajudas de custo a esse mesmo título, uma vez que, as que poderia ter de suportar foram incorridas pela sua entidade patronal.
Ainda que se tratem de despesas excepcionais, no sentido de que não são normais/usuais, cingindo-se estas às referidas deslocação estadia e alimentação, pelo que, sendo assim, quando estas outras ocorram, caberá ao funcionário atestá-lo, como, necessariamente, terá, igualmente, de o fazer perante a sua entidade patronal.
No caso vertente, não podendo as importâncias em causa serem qualificadas de ajudas de custo, enquanto despesas inerentes à deslocação, à estadia ou à alimentação da Impugnante, durante os períodos de viajem nas aeronaves, pelas razões acima aduzidas, a verdade é que tão pouco alega, e muito menos prova, que nelas teve de incorrer, no interesse da referida empresa e em razão das deslocações que efectuou, pelo que, mesmo que se entenda subsistir qualquer dúvida na matéria ela não pode deixar de a desfavorecer.
No que se refere à alegada violação do princípio da Igualdade por comparação a outros colegas da Impugnante, não consta dos autos qualquer indício discriminatório objectivo, ao que acresce que a igualdade entre contribuintes assenta no cumprimento das normas de incidência fiscal, questão analisada nos presentes autos no que se refere ao artigo 2.º do CIRS.
Pelo que, improcede na totalidade as alegações da Impugnante.”

A Recorrente discorda por entender que a AT não fez prova de que os montantes recebidos ultrapassavam os valores atribuídos aos servidores do Estado e que também  não fez prova da natureza remuneratória de tais verbas. Reitera a existência de vários processos sobre idêntica questão que deram ganho de causa aos Impugnantes.

Identificadas as principais questões que somos chamados a decidir, adiantemos desde já que não acompanhamos a douta sentença nas suas conclusões.

Vejamos porquê.

Conforme resulta dos autos, a liquidação impugnada resulta de uma acção de inspecção à entidade patronal do Impugnante, no âmbito da qual se entendeu, em síntese, que determinadas quantias pagas por aquela aos seus trabalhadores, e contabilizadas como ajudas de custo, constituíam um complemento de remuneração, pelo que deveriam ser tributadas em sede de IRS. Nesse seguimento, realizada uma ação de inspecção interna à Impugnante, a AT corrigiu a declaração de IRS relativa ao ano de 2002, considerando as quantias em causa enquanto rendimento da categoria A, nos termos da alínea d) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS.

De facto, e como bem salienta a Recorrente, questão idêntica à dos autos relativamente à mesma entidade patronal da ora Recorrente, e com fundamento no mesmo relatório de inspeção, foi decidida nos Acórdãos deste TCA de 23/04/2015, Proc. 08277/14, e 212/07.6 BEALM com fundamentação que sufragamos e consideramos em tudo aplicável ao caso dos autos, pelo que em benefício da certeza jurídica e da melhor aplicação do direito,  mutatis mutandis, aqui transcrevemos a parte (processo 212/07.6, que recupera fundamentação desenvolvida no processo  08277/14) com relevo para a decisão:

“A questão das regras do ónus da prova em matéria de ajudas de custos, tem sido tratada na jurisprudência do STA de forma uniforme e reiterada no sentido de que as ajudas de custo atribuídas ao trabalhador têm natureza remuneratória somente na parte que excede o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, face ao disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. d) do CIRS, e o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária (nesse sentido, por todos, vide Ac. do STA de 22/05/2013, proc. n.º 146/13, e jurisprudência aí citada).

Desde logo cumpre dizer que, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição havendo prestações efectuadas pela entidade patronal que visam compensar o trabalhador por despesas que suportou a favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalhado, pelo que, não integram o conceito de retribuição.

Ou seja, as mencionadas prestações para integrarem o conceito de retribuição têm de estar previstas no contrato de trabalho ou ser estabelecidas pelos usos como elemento da retribuição, e mesmo neste caso, só quando excederem as despesas normais.

Assim, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria "A" para efeitos de IRS, as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado, nos termos do disposto no art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e n.º 6, do CIRS.

Por conseguinte, a tributação dos montantes em causa, em sede de IRS, só pode ser sustentada enquanto complemento de remuneração sem fim compensatório.

Para efeitos de apreciação da legalidade do IRS impugnado importava, desde logo, determinar se as importâncias pagas ao Impugnante a título de ajudas de custo correspondem efectivamente a uma compensação ou reembolso pelas despesas que ele foi obrigado a suportar em virtude de deslocações ao serviço da empresa.

Para se apurar o que se possa entender por despesas normais têm de se considerar os usos e as exigências da empresa face a cada categoria profissional, o objectivo das deslocações, o estatuto do trabalhador.

É à administração que cabe o ónus de demonstrar que os abonos recebidos pelo impugnante não tinham qualquer fim compensatório, recolhendo e enunciando factos-índices suficientemente sólidos para criarem essa convicção, designadamente porque não existiam deslocações do trabalhador ou, existindo, porque esses abonos não tinham qualquer relação com essas deslocações ou, tendo-a, cobriam largamente as despesas normais que as deslocações provocam, fazendo, por isso, parte da retribuição.

Como se sabe, estabelecendo o art. 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte ("[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (...)"), cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada , 4.ª ed., Vislis , 2012, p. 664).

Ora, deste modo, em sede de acção de inspecção, cabe à AT demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção à declaração do contribuinte, ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.

Verificados os requisitos que permitem a Administração Tributária alterar o rendimento declarado, é sobre o impugnante que recai o ónus de alegar e provar factualidade que ponha em causa os factos-índice que foram enunciados pela Administração Tributária e demonstrar que as quantias que auferiu a título de ajudas de custo tinham efectivamente natureza compensatória.

Vejamos, então, se a AT cumpriu o referido ónus da prova.

ln casu, no âmbito de uma acção de inspecção interna ao Impugnante, em sede de IRS do ano de 2002 , foram efectuadas correcções ao rendimento declarado, considerando uma informação resultante da acção de inspecção à A............., SA. Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Setúbal consideraram que o valor pago por esta empresa ao ora impugnante no ano de 2002 no montante de € 9.097,00 a título de ajudas seriam rendimentos de categoria A de IRS (rendimentos de trabalho dependente) - (cfr. alínea B) dos factos dados como provados).

Com efeito a fundamentação constante do relatório de inspecção interna ao IRS do Impugnante é a seguinte:

Ou seja, para se sustentar tal conclusão, fez-se constar no relatório de inspecção interna do Impugnante tão-somente juízos genéricos e conclusivos a respeito da qualificação jurídica das quantias auferidas ("verificou-se a existência de irregularidades de natureza diversa", "constatou-se que lhe foi abonado a título de ajudas de custo a verba de 6 025 €, que não se encontra devidamente justificada", sem em momento algum invocar-se um único facto concretizador da situação particular do Impugnante, ora Recorrido.

Deste modo, independentemente de se saber se as importâncias auferidas pelo Impugnante excedem, ou não, os limites legalmente estabelecidos, e ao contrário do que pugna a Recorrente Fazenda Pública, certo é que os elementos constantes do relatório de inspecção à Impugnante de per se não são insuficientes para se concluir que os montantes pagos ao impugnante assumem natureza de remuneração.

Reitere-se, não se fez constar qualquer elemento concreto relativo ao próprio Impugnante (ao invés, sempre menções genéricas a todos os trabalhadores, sem distinção), nem à actividade exercida em 2002 (por ex. se exercia funções em terra ou a bordo das aeronaves, e neste último caso as deslocações, duração etc.) que permitisse concluir pela falta de correspondência entre aquelas atribuições patrimoniais e despesas suportadas pelo trabalhador, pelo que não poderia a administração tributária concluir que o trabalhador não tinha direito às mesmas e que se tratava de um complemento de retribuição.

Assim, recaindo sobre a Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos da correcção, esta não logrou satisfazê-lo porquanto não recolheu elementos probatórios donde se pudesse inferir que tais verbas não se destinavam a suportar encargos com deslocações, alimentação e alojamento, para concluir que estávamos perante um complemento de remuneração. Limita-se a afirmar de forma genérica, sem concretizar, ou enumerar qualquer facto índice respeitante, em concreto, ao trabalhador objecto da acção de inspecção interna, pelo que improcedem as conclusões.”. (destaques nossos)

Ora, seguindo a jurisprudência supra citada, e analisando o caso concreto dos autos, importa concluir que nenhum reparo merece a sentença recorrida que, ao contrário do invocado pela Recorrente Fazenda Pública, aplicou correctamente as regras do ónus da prova no caso sub judice (a falta da verificação dos pressupostos para a atribuição de quantias a título de ajudas de custo cabe à AT e não ao contribuinte), e portanto não se verifica o erro de julgamento de direito invocado. Por outro lado, também não se verifica o invocado erro de julgamento de facto, pois não houve qualquer errónea apreciação da factualidade, a valoração dos factos dados como provados, designadamente, os fundamentos do relatório de inspecção, encontra-se correcta (os fundamentos constantes do mesmo são genéricos, sendo insuficientes para o cumprimento do ónus da prova que recaía sobre a AT)”.

O caso dos autos sob recurso é, como dissemos, em tudo idêntico.

Com efeito, ao contrário do que referiu a MMª juiz, entendemos que a AT não logrou demonstrar o carácter remuneratório das prestações pagas a título de ajudas de custo, limitando-se a evidenciar conclusões, sem alegar qualquer realidade fáctica, na esfera jurídica da Impugnante, que pudesse justificar a qualificação como rendimento do trabalho dos referidos valores.

A AT parte de considerações genéricas relativamente a todos os trabalhadores, sem particularizar quanto à atividade concretamente exercida no  ano  de 2002, mormente, se exerciam funções em terra ou a bordo das aeronaves, nada evidenciando quanto às deslocações, à sua duração apenas concluindo, de per si, que as despesas revestiam carácter constante.

A informação que acompanha a fiscalização à Recorrente não colhe mais elementos. Continua a generalizar os factos apurados dizendo que “...os documentos de suporte aos registos de valor global mais significativo não cumprem nenhum dos requisitos exigidos na disposição legal acima transcrita [art.º 42/1-f) CIRC]. Efetivamente, como se constata, são meras listagens, onde apenas se encontra inscrito o nome abreviado, o NIB e o valor considerado como custo”

No entanto, também identificou custos suportados com mapas individuais, “os quais dispõem de todos os requisitos: local onde se efetivou a deslocação, hora e data de saída e regresso, serviço a realizar, quantificação do valor diário atribuído etc”.

Todavia, tais documentos não foram considerados porque “...raramente estes documentos se encontram assinados pelos respetivos beneficiários. Por outro lado, a identificação é feita apenas com um nome abreviado, não constando em situação alguma qualquer referência ao respetivo número de identificação fiscal.

Ou seja, estes documentos não apresentam forma legal pois, para além de não disporem da identificação fiscal do beneficiário dos rendimentos, também não se encontram assinados, pelo que não é possível comprovar o efetivo beneficiário dos rendimentos colocados á disposição”.

Como vemos, a informação reúne um conjunto de generalidades  que a ação de fiscalização detetou na entidade pagadora (A.............) mas não identifica quais respeitam à ora Recorrente para com base neles poder afastar-se da presunção de veracidade da sua declaração (art. 75º/1 LGT) e tributar como rendimentos do trabalho dependente as verbas recebidas a título de ajudas de custo.

Dir-se-á que se na contabilidade da entidade patronal “A.............” o pagamento destas verbas não está devidamente documentado, nos termos em que o art. 42º/1-f) CIRC exige, então também não pode isentar-se o beneficiário da respetiva  tributação em IRS.

Não acompanhamos integralmente este raciocínio. Sendo diferentes os sujeitos passivos, a inspeção de um não serve – não pode servir - para o outro. Não só porque cada um beneficia, à partida, da presunção de veracidade da sua declaração, em conformidade com o art. 75º/1 LGT, mas também porque a inspeção de um não pode ser oposta a outro, desde logo por não formar “caso resolvido” contra ele.

Assim sendo, por cada sujeito passivo que a AT pretenda efetuar correções deverá cumprir com o ónus probatório que a onera, demonstrando os factos respeitantes ao sujeito passivo alvo de ação fiscalizadora que legitimem  a correção efetuada (art. 74º/1 e 75º/1 LGT). E só depois de efetuada esta prova, de natureza indiciária, recai sobre o contribuinte o ónus de provar a  correção da sua declaração.

Estes passos devem ser seguidos com regularidade e nitidez para não se enveredar por raciocínios muito “lógicos” mas desalinhados do enunciado legal.

Queremos com isto dizer que não recai sobre o contribuinte o ónus de provar factos suscetíveis de criar a dúvida sobre a legalidade da correção empreendida pela AT sem que esta demonstre previamente, de forma indiciária mas segura, o acerto da correção que efetuou na sua esfera jurídica.    

E é este acerto que, a nosso ver, a AT falhou. Na medida em que todos os factos que suportam a sua correção não só são genéricos como foram apurados na esfera da entidade empregadora, não podem servir, automática e acriticamente, para efetuar quaisquer correções na esfera jurídico fiscal da Impugnante/Recorrente.

Note-se, por exemplo, que em resposta ao direito de audição da Impugnante a AT considerou, no âmbito do procedimento de inspeção, que face às alegações da contribuinte e para obviar qualquer erro praticado pela Administração Fiscal aquando da inspeção à A……….., foi novamente notificada esta empresa para apresentar os documentos justificativos das ajudas de custo pagas conforme nosso ofício (...)

Como os referidos documentos não foram apresentados, foi enviada novamente a referida notificação em anexo III, após contacto telefônico, por fax, conforme anexo IV, o que também não obteve resposta.

(...)

Face ao exposto, dado que não foram acrescentados elementos novos susceptíveis de provocar alteração ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção toma-se definitivo o relatório de 22/05/2006, pelo que, se vai proceder ao  levantamento do auto de notícia, à elaboração das conclusões, do DC de correcção e à correspondente notificação nos termos do art° 77° da LGT e do art° 62° do RCPIT”.

No mesmo sentido, afirma-se na decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico “E ainda que a Impugnante afirme que o fornecimento de refeições por parte da A............. se resuma ao pequeno almoço, a verdade é que não comprova o que afirma, pois esta não é a informação que consta da contabilidade da entidade patronal” (destaque nosso)

Ou seja, embora o sujeito inspecionado e alvo de correções seja a Impugnante, a AT apenas recolhe elementos junto da entidade empregadora, preterindo o dever de justiça (art.º 55º LGT) e do inquisitório (art. 58º LGT), aqui apenas orientado num único sentido.

E como a entidade empregadora não forneceu os elementos solicitados[1] a consequência desfavorável dessa omissão recaiu sobre a Impugnante sacrificando-a com a correção adicional de imposto.

Do exposto não se extraia a conclusão de que o processamento e recebimento das ajudas de custo esteja correto ou que estejam reunidos todos os pressupostos legais para  o seu recebimento. O que dizemos é que não tendo a AT cumprido satisfatoriamente o seu encargo probatório ao proceder às correções impugnadas, como era seu ónus, a liquidação impugnada é, por essa razão, indevida, devendo ser anulada.

Concomitantemente, a sentença que decidiu em sentido contrário não poderá subsistir na ordem jurídica, devendo ser revogada.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2).

Nos presentes autos é vencida a Recorrente, Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.

Custas pela AT.

Lisboa, 3 de dezembro de 2020.

(Mário Rebelo)

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

[1] A folhas 84 dos autos mostra-se junta uma declaração, alegadamente emitida pela Air Luxor, nos termos da qual “...apenas era suportado por esta empresa o custo referente à estadia e ao pequeno almoço sempre que a (a) colaborador(a) Adelaide João Fragoso D. Conceição pernoitava fora da sua base(Lisboa)