Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1814/09.1BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/10/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PROCEDIMENTO DE PROVA DO PREÇO EFECTIVO NA TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS.

Sumário:	A imposição legal de acesso aos registos bancários da entidade sujeito passivo e dos seus administradores não viola o direito constitucional à reserva da vida privada das pessoas, nem o direito de tutela judicial efectiva, dado que tem em vista garantir o direito do contribuinte à ilisão da presunção decorrente do vpt. A observância do princípio da proporcionalidade é assegurada na medida em que os dados bancários recolhidos apenas devem servir para comprovar a asserção do preço efectivo da transacção e estão sujeitos ao dever de confidencialidade por parte da Administração Tributária.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
Banco ……………………., S.A. (que incorporou por processo de fusão o T............................ – Instituição Financeira de Crédito, S.A.), interpôs recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa a fls.537 e segs. (numeração em formato digital – sitaf), que absolveu dos pedidos o Ministério das Finanças e da Administração Pública – na acção administrativa especial em que a sociedade incorporada peticionava a anulação do despacho do Director de Finanças de Lisboa, de 22-05-2009 que «determinou o arquivamento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóvel, apresentado pela Autora em 05-02-2009, nos termos do disposto no artigo 129.° do CIRC, com referência à alienação do prédio urbano, sito na Torre, da freguesia de ……………….., concelho de …………….., inscrito na matriz sob o artigo ………..°» e a consequente condenação da Entidade Demandada «a deferir o pedido de prova de preço efectivo apresentado pela ora Autora com referência à transmissão do imóvel acima identificado.»
Nas alegações de recurso de fls. 564 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formulou as conclusões seguintes:
«[…] 2.ª O Tribunal recorrido julgou a ação administrativa apresentada pelo Recorrente totalmente improcedente, com fundamento na inexistência de restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, do princípio da proporcionalidade e, bem assim, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real;
3.ª Salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento da sentença a quo;
4.ª Entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre em omissão de pronúncia, uma vez que o Tribunal não se pronunciou sobre duas das questões suscitadas na petição inicial;
5.ª O Recorrente invocou na sua petição inicial que a correção em causa resultava da errónea aplicação do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC na redação dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de dezembro, uma vez que a lei à data do facto tributário não exigia qualquer autorização prévia por parte do Recorrente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário, não podendo a falta desta constituir fundamento para o arquivamento do requerimento, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, o que não foi apreciado pelo Tribunal a quo, em violação do preceituado no n.º 1 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária (“LGT”);
6.ª De igual modo, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a invocada ilegalidade da correção por violação do disposto no artigo 63.º-B da LGT;
7.ª Pelo que, tratando-se estas de questões sobre as quais se lhe impunha tomar conhecimento, uma vez que traduzem verdadeiras ilegalidades da decisão controvertida nos autos (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 25.05.2016, proferido no processo n.º01635/04.8BEPRT) e impendendo sobre o Tribunal o dever de as conhecer, a sentença a quo incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA;
8.ª Verificada a nulidade da sentença recorrida, nesta parte, deverá o Tribunal ad quem conhecer em substituição do mérito das questões não apreciadas pelo Tribunal a quo e melhor explicitadas nos artigos 13.º a 20.º, 138.º a 155.º e 156.º a 170.º da p.i., para os quais se remete, como determina o artigo 665.º, n.º 1, do CPC aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA e que resulta do princípio da economia processual (cf. neste sentido, exemplificativamente, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07.06.2018, proferido no processo n.º 448/16.9BELLE).
9.ª Sem prejuízo, a somar à nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, acresce que a sentença recorrida padece de vários erros de julgamento, uma vez que não considerou verificadas nenhuma das inconstitucionalidades apontadas pelo ora Recorrente na sua p.i., não tendo considerado violado o direito à reserva da vida privada, nem os princípio da proporcionalidade, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, nem da tributação das empresas pelo rendimento real, todos determinantes da inconstitucionalidade da decisão administrativa em crise nos autos;
10.ª Atente-se que, está apenas em causa nos autos a apresentação da declaração de autorização de acesso à informação bancária de alguns dos administradores do Recorrente e não do sujeito passivo, o que é determinante para a conclusão de que a interpretação do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC sufragada pela administração tributária e mantida pelo Tribunal a quo incorre na violação dos aludidos princípios;
11.ª Com efeito, e desde logo, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC (atual artigo 139.º), por violação do princípio da reserva da intimidade da vida privada, constitucionalmente consagrado no artigo 26.º da Lei Fundamental;
12.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição necessária do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
13.ª Efetivamente, muito embora se reconheça o objetivo estatal de combate à fraude e evasão fiscal e, bem assim, o direito do mesmo à arrecadação de impostos, tal tem de se compatibilizar com o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
14.ª De facto, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6, do artigo 129.º (atual artigo 139.º), do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou intimar o sujeito passivo à apresentação das autorizações para o acesso à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao direito ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de terceiros, seus administradores à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
15.ª Desta forma, não se avistando qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
16.ª Assim, é por demais evidente que a interpretação do normativo do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, nos termos defendidos pelo Tribunal a quo, segundo a qual para o afastamento da aplicação da norma prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, se exige a apresentação de autorizações de derrogação de sigilo bancário dos administradores do Recorrente, i.e. de terceiros, incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
17.ª Pelo que, deve a sentença recorrida ser revogada, por ilegalidade resultante da aplicação de norma inconstitucional;
18.ª Em adição à violação do referido princípio/direito, uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
19.ª Afinal, o efeito imediato que acaba por derivar da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que inteiramente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
20.ª É cristalino que, perante aquele n.º 6, do artigo 129.º, do Código do IRC, o sujeito passivo se depara com uma situação dilemática em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de todos os terceiros, seus administradores, as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
21.ª Tal situação é especialmente evidente no caso dos presentes autos em que o Recorrente deu a referida autorização, tendo ainda logrado obtê-la de dois terceiros, seus administradores à data da transmissão, não tendo apenas conseguido juntar ao seu pedido a autorização de alguns dos terceiros que a administração tributária pretendia [cf. pontos 4) e 8) da matéria de facto dada como provada];
22.ª Pelo que, é inequívoco que o exercício do seu direito, bem como as legítimas expectativas que o sujeito passivo pudesse ter, de comprovar, perante a administração tributária, que o preço efetivamente praticado na alienação do imóvel em causa nos autos foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado, ao abrigo do expediente previsto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, tendo em vista a sua tributação pelo lucro real, ficaram efetivamente condicionados, sem que nada pudesse fazer para o impedir;
23.ª Atenta esta motivação, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC motiva uma renúncia do sujeito passivo a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí emergindo uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
24.ª Deste modo, a interpretação do normativo do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, nos termos defendidos pelo Tribunal a quo, segundo a qual para o afastamento da aplicação da norma prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, se exige a apresentação de autorizações de derrogação de sigilo bancário dos administradores do Recorrente, i.e. de terceiros, configura uma restrição ao princípio do acesso ao Direito e aos tribunais, acolhido no artigo 20.º da CRP, enquanto corolário do princípio do Estado de direito, consagrado no artigo 2.º, com consequente violação do artigo 18.º, ambos da CRP;
25.ª Razão pela qual, uma vez evidenciadas as inconstitucionalidades ºinvocadas, resulta ilegal a sentença recorrida, a qual deve ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional.
26.ª Sem prejuízo do exposto, entende o Recorrente que, além das demais inconstitucionalidades invocadas, não assiste razão, com o devido respeito, ao Tribunal recorrido, também no que respeita à sua desconsideração da inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6 (atual n.º 6 do artigo 139.º), do Código do IRC, por violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;
27.ª Efetivamente, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor entendimento, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;
28.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado artigo 129.º, n.º 6 (atual artigo 139.º), do Código do IRC, de 29 de dezembro, aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 58.º-A, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade;
29.ª Com efeito, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
30.ª Afinal, a anexação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos gerentes ou administradores não se encontra dependente da mera vontade do sujeito passivo, na medida em que este último não pode obrigar terceiros a concederem aquela autorização, ficando, dessa forma, à mercê daquela que for a decisão daqueloutros.
31.ª Pelo que, em suma, o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez o Tribunal a quo no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores do Recorrente constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo a sentença recorrida ser revogada e consequentemente, também com esse fundamento, a ilegalidade do ato em crise, razão pela qual se requer a sua imediata anulação.
32.ª A somar às violações mencionadas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC e a sua aplicação, nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;
33.ª Desde logo, no que às referidas vertentes da adequação e da necessidade se refere, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma absurda que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;
34.ª Na verdade, é indubitável que, das informações constantes da documentação apresentada pelo Recorrente [cf. pontos 4) e 8) da matéria de facto dada como provada], resulta inequívoco o preço efetivo da transmissão do imóvel em causa, o que claramente demonstra não ser a aludida derrogação indispensável para a prova do preço efetivo;
35.ª Motivação pela qual se atesta que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
36.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre inclusivamente na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles;
37.ª No caso vertente, não obstante considerar uma exigência desproporcionada, a verdade é que o Recorrente autorizou o acesso à sua informação bancária, tendo inclusivamente logrado apresentar as declarações de autorização de acesso à sua informação bancária e à informação bancária de dois dos seus administradores [cf. pontos 4) e 8) da matéria de facto dada como provada];
38.ª Todavia, assim não sucedeu quanto à totalidade dos seus administradores que exerciam funções no período em que teve lugar a transmissão do imóvel, bastando tal circunstância para que a administração tributária desse por incumprido o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC;
39.ª É, pois, neste ponto que, para o Recorrente, se verifica a manifesta desproporcionalidade desta exigência, quando faz depender o uso de um expediente legal pelo Recorrente do acesso cumulativo à informação de vários terceiros;
40.ª Pelo que, em suma, o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez o Tribunal a quo no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores do Recorrente constitui um requisito imprescindível ao afastamento da norma prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
41.ª Pelo que, deve a sentença recorrida ser revogada, por ilegalidade resultante da aplicação de norma inconstitucional, daí resultando, também com esse fundamento, a ilegalidade do ato sub judice, razão pela qual se requer a sua imediata anulação;
42.ª Tendo em mente a supramencionada ilegalidade do referido despacho e uma vez que, salvo melhor entendimento, se impõe ao Tribunal ad quem que dite a anulação do mesmo, caberá ainda a sua substituição por uma nova decisão sobre o procedimento de prova do preço efetivo.
43.ª Isto porque, à luz da factualidade dada como provada na decisão recorrida e que se encontra assente entre as partes, assim como das normas e princípios aplicáveis, a condenação à prática do ato devido no caso sub judice deveria consistir na imposição da emissão de um ato de deferimento daquele pedido de prova do preço efetivo;
44.ª De facto, é assente e não controvertido que o Recorrente procedeu à apresentação da prova do preço da transação e à junção da cópia da escritura pública do contrato de compra e venda referentes à aquisição em questão, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço total declarado naqueles contratos, assim como declarações de autorização de acesso à informação bancária do Recorrente e de dois dos seus administradores, com referência aos exercícios de 2004 e 2005 [cf. pontos 4) e 8) da matéria de facto dada como provada];
45.ª Ora, tendo em consideração que, daqueles documentos, resulta inegavelmente demonstrado, e sem ser necessária a produção de qualquer prova adicional, que, por um lado, aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu o imóvel em questão e que, por outro lado, o mesmo foi praticado por um montante inferior ao valor patrimonial tributário apurado pela administração tributária, encontra-se no caso sub judice demonstrado e comprovado o preço efetivo de transmissão do imóvel em apreço para efeitos do disposto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC;
46.ª Assim, em concretização do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da CRP, permitem os artigos 66.º e seguintes do CPTA, perceber o alcance verdadeiramente condenatório destas ações. Motivo pelo qual, é, pois, clara a ilegalidade da decisão ora posta em crise, impondo-se a sua integral anulação e substituição.
47.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a revogação da sentença ora recorrida, proferindo-se nova decisão que condene a administração tributária à prática do ato devido nos termos peticionados.
48.ª Resultando do exposto os diversos vícios em que incorreu a sentença recorrida, deverá a mesma ser anulada, julgando-se a ação administrativa especial procedente e condenando-se à administração tributária ao deferimento do pedido de prova do preço efetivo feito pelo Recorrente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida, condenando-se a administração tributária à prática de ato devido que defira o pedido de prova do preço efetivo…».

A Fazenda Pública, recorrida, apresentou contra-alegações, de fls. 623 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), concluindo como segue:
«1ª) A sentença, a fls…, ao ter julgado totalmente improcedente a acção administrativa especial e ao ter absolvido o R. e ora recorrido dos pedidos formulados pelo Autor, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.
Quanto à alegada nulidade por omissão de pronúncia:
2ª) Inexiste qualquer omissão de pronúncia, dado que a sentença recorrida se pronunciou sobre todos os pedidos deduzidos e todas as causas de pedir invocadas pelo então A.
3ª) Tenha-se em conta que o referido pelo ora recorrente corresponde a linhas de argumentação e não a verdadeiras questões, uma vez que a verdadeira questão que se colocava ao Tribunal era a da inconstitucionalidade do então nº 6 do art. 129º do CIRC.
4ª) Deste modo, dúvidas não restam de que a sentença recorrida analisou a questão da interpretação do nº 6 do art. 126º conforme aos preceitos constitucionais, decidindo, a final e invocando até jurisprudência, pela não inconstitucionalidade de tal normativo.
Da eventual necessidade de aplicação do art.63º-B da LGT:
5ª) Invoca o recorrente que, não exigindo a lei à data do facto tributário qualquer autorização prévia por parte da requerente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário, não pode a falta desta constituir fundamento para o arquivamento do requerimento, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC.
6ª) Ora, à data em que é apresentado o requerimento já estava em vigor a redacção da norma, sendo a mesma aplicável ao procedimento então, em 2009, desencadeado pelo A, pelo que, tal invocação, aliás só feita em sede de alegações, na presente acção administrativa corresponde a um venire contra factum proprium, porquanto, o então A. sempre admitiu a aplicação da norma, é o próprio que em 05/02/09, vem admitir a aplicação de tal preceito, com a redacção dada pela referida Lei 53-A/2006, até porque o seu requerimento foi acompanhado pela declaração de autorização de acesso à sua informação bancária com referência aos exercícios de 2004 e 2005 e declarações de autorização de acesso à informação bancária pessoal dos seus administradores à data daquela apresentação, os Senhores Dr. F ……………….. e Dr. A ………………………, relativas ao mesmo período, cfr. factos dados como provados pela sentença ora recorrida, pontos 5) a 8).
7ª) Por outro lado, o art. 63º-B da LGT e as garantias dos contribuintes aí consagradas, face à quebra do segredo bancário, não são aplicáveis ao presente caso, por se estar perante situações distintas.
8ª) Na verdade, enquanto no art. 63º-B da LGT, por o procedimento ser desencadeado pela AT deve a mesma dar a conhecer ao contribuinte e fundamentar e comprovar os motivos pelos quais pretende aceder à informação bancária e daí a necessidade legal de limitação, designadamente através do dever de fundamentação, do acto administrativo praticado pela AT, tendo em vista controlar a verificação dos pressupostos de acesso à informação bancária, no art. 129º do CIRC, por o procedimento ser da iniciativa do contribuinte e já se encontrar delimitado o motivo e o pressuposto que justifica o acesso à informação, não há a necessidade de controlar a verificação do mesmo, até porque não há, por parte da AT, a prática de qualquer acto administrativo, desconhecido do contribuinte, que pretenda aceder a informação bancária.
9ª) Não há, pois, qualquer obrigatoriedade legal de serem usadas, no procedimento previsto no art. 129º do CIRC, as garantias estabelecidas no art. 63º-B da LGT, caso contrário, o legislador tê-lo-ia expressamente previsto.
10ª) E nem se justifica que, no caso, essas garantias sejam subsidiariamente aplicadas, dado que estamos perante um mero procedimento de produção de prova da própria iniciativa e responsabilidade do contribuinte, com o motivo e pressuposto de acesso à informação já previamente delimitado e conhecido pelo próprio contribuinte.
11ª) Aliás, só se explica tal argumentação porquanto o recorrente sabe perfeitamente que, no caso, se a AT tivesse acionado o procedimento do artigo 63º-B da LGT, isso sim, teria redundando na prática de uma flagrante ilegalidade.
12ª) É que, em caso de incumprimento do requisito do nº 6 do artigo 129º do CIRC, a estatuição é a aplicação do artigo 58º-A do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável.
13ª) Não se verificaram quaisquer «dúvidas» da AT sobre a situação bancária do recorrente ou dos seus administradores, mesmo que estas existissem seriam irrelevantes para o caso, face à sanção expressamente prevista na lei.
14ª) A recusa na apresentação das declarações de acesso à informação bancária não constitui qualquer ilegalidade, nem existem quaisquer consequências para os administradores, para além do não afastamento das regras do artigo 58º-A do CIRC no apuramento do lucro tributável.
Da invocada inconstitucionalidade por violação do princípio do Estado de Direito e do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva - artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP
15ª) O legislador confere no então art. 129º do CIRC, a possibilidade de o contribuinte poder ilidir uma presunção legal, facto que o recorrente não contesta, uma vez que lhe é permitido contrapor, face ao que se encontra previamente estabelecido na lei, uma outra forma de determinação do lucro tributável. E, no caso, os pressupostos de que depende tal procedimento, destinado a contrapor um outro valor, um outro preço de transmissão do imóvel, destinam-se a esclarecer a verdade dos factos.
16ª) Pelo que, está-se perante um procedimento destinado a apurar a realidade dos factos e atenta a natureza do mesmo (o preço da transacção) que se pretende provar, só os documentos bancários constituem o meio adequado e a prova real e fidedigna da veracidade do preço pelo qual o imóvel foi vendido.
17ª) Donde, o estabelecimento de tal meio de prova, num procedimento destinado a ilidir uma presunção legal e inserido na busca da verdade material, da justiça fiscal e do princípio da capacidade contributiva, não constitui qualquer restrição ao acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva.
18ª) Neste mesmo sentido se deliberou no Ac. do TCA Sul, de 1/10/14 Proc. 060690/12, ao concluir que a autorização mencionada não constitui violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, porquanto ao contribuinte assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no vpt do prédio em causa, nos termos do artigo 58.º-A/2 actual artigo 64.º, do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do vpt do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI).
19ª) Donde, com também se deliberou no mesmo Acórdão, a obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efectivo da alienação, prevista no artigo 129.º, n.ºs 3, 5 e 6 do CIRC constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efectiva dos interesses do contribuinte, sem pôr em causa o direito à apreciação jurisdicional
Da eventual inconstitucionalidade do nº 6 do art. 129º do CIRC por violação do princípio da tributação pelo lucro real:
20ª) Ora sobre tal alegada inconstitucionalidade decidiu-se na sentença recorrida bem como no Ac. do TCA Sul de 21.05.13, Proc. nº 06309/13, o seguinte: “Mais aduz o recorrente que o preceito em causa viola o direito à tributação pelo rendimento real constitucionalmente consagrado.
O princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.P. O mecanismo em apreço, pelo contrário, consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, assim correspondendo ao princípio previsto na Lei Fundamental e, manifestamente, não violando tal preceito constitucional (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).
Rematando, a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., não ofende o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real consagrado no artº.104, nº.2, da C.R.P”.
21ª) Na verdade, o legislador confere no art. 129º do CIRC, a possibilidade de o contribuinte poder ilidir uma presunção legal, uma vez que lhe é permitido contrapor, face ao que se encontra previamente estabelecido na lei, uma outra forma de determinação do lucro tributável. E, no caso, os pressupostos de que depende tal procedimento, destinado a contrapor um outro valor, um outro preço de transmissão do imóvel, destinam-se a esclarecer a verdade dos factos.
22ª) Donde, contrariamente ao que invoca o recorrente não existe aqui uma impossibilidade prática de ilidir a presunção, mas sim, o estabelecimento de uma medida adequada e proporcional ao fim que visa tal procedimento: apurar a verdade material dos factos.
23ª) Pelo que, não tem o ora recorrente qualquer razão quanto à invocada inconstitucionalidade do nº 6 do art. 129º do CIRC pela violação do princípio da tributação pelo rendimento real.
Da invocada inconstitucionalidade por violação dos princípios constitucionais do direito de reclamação decorrência do princípio do Estado de Direito e do princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva e do princípio da proporcionalidade.
24ª) Ora, o Tribunal Constitucional no seu Acórdão nº 145/14, Proc. nº 521/2013 já deliberou pela não inconstitucionalidade do nº 6 do art. 129º do CIRC, invocando-se aqui os argumentos para tanto invocados por aquele Alto Tribunal.
25ª) Efectivamente, está-se perante um procedimento destinado a apurar a realidade dos factos e atenta a natureza do mesmo (o preço da transacção) que se pretende provar, só os documentos bancários constituem o meio adequado e a prova real e fidedigna da veracidade do preço pelo qual o imóvel foi vendido.
26ª) Donde, o estabelecimento de tal meio de prova, num procedimento destinado a ilidir uma presunção legal e inserido na busca da verdade material, da justiça fiscal e do princípio da capacidade contributiva, não constitui qualquer restrição ao acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva.
27ª) O contribuinte pode perfeitamente aceder ao procedimento em causa, apenas o seu exercício, com êxito, fica dependente ou condicionado ao cumprimento prévio de uma condição que é perfeitamente justificada por direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que se pretendem acautelar com o seu estabelecimento, como seja, mais uma vez se diga, o dever fundamental de pagar impostos, da capacidade contributiva e da igualdade entre todos os contribuintes.
28ª) Por outro lado, também não ocorre qualquer violação do princípio da proporcionalidade.
29ª) Estando directamente consagrada na lei a possibilidade de acesso, que é feita na prossecução das atribuições da AT, de verificação da real capacidade contributiva do sujeito passivo, da igualdade e da justiça fiscal e, tendo em conta os interesses em confronto, da AT e dos contribuintes, há também que concluir que o acesso ao segredo bancário, aos documentos bancários dos administradores do A., consagrado na lei, é adequado, proporcional e não excessivo, o que salvaguarda, ainda, o conteúdo constitucional do direito à reserva da intimidade da sua vida privada.
30ª) Para concretizar a justiça fiscal e a igualdade contributiva constitucionalmente exigida, o acesso à informação bancária do recorrente e à dos seus administradores ou gerentes é um instrumento único e uma diligência manifestamente indispensável ao apuramento dessa mesma real situação tributária.
31ª) Não se vislumbrando, por outro lado, que outros meios alternativos existam que possam colmatar a falta de acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores ou gerentes, uma vez que é indispensável conferir as contas de todos para saber, com total rigor e isenção, se houve desvio para qualquer uma das contas e, designadamente, para a dos administradores, de montantes que devem ser reportados à venda dos imóveis.
Quanto ao pedido cumulado: deferimento da pretensão do recorrente
32ª) O deferimento da pretensão formulada pelo então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova e juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT.
33ª) Deste modo, porque o acto que o então A., ora recorrente, pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, não poderia, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.
34ª) Depois, contrariamente ao que o recorrente alega, os documentos apresentados no seu requerimento e com vista à prova do preço efectivo da transmissão, não acompanhados dos necessários elementos de informação bancária, são manifestamente insuficientes, até porque são eles que atestam a divergência entre o preço de venda e o VPT, para provar que o preço que consta da escritura pública de compra e venda é o que tem correspondência com os montantes que foram efectivamente recebidos pelo ora recorrente, não tendo sido pago mais qualquer montante aos administradores do mesmo.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao recurso interposto pelo A. e, em consequência, deve ser mantida a sentença, a fls…, na parte em que absolveu a R. e ora recorrida dos pedidos formulados pelo mesmo A.»

A Fazenda Pública interpôs recurso subordinado, a fls. 649 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), destinado à apreciação da improcedência das excepções da inimpugnabilidade do acto sindicado e a da ilegal cumulação de pedidos, decidida em sede do saneador, alegando, em conclusão, o seguinte:
«A) O saneador/sentença a fls…, ao ter julgado improcedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo impugnado e ao não ter absolvido a então R. e ora recorrente da instância, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, não deve ser mantido.
B) Tendo a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 129º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final.
C) O arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz, pois, precludir a possibilidade de a ora recorrida, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.
D) Acresce que, tendo cessado qualquer efeito suspensivo da liquidação, a partir do momento em que a AT toma a sua decisão do não prosseguimento do pedido, cfr. nº 4 do então art. 129º do CIRC, a ora recorrida está em perfeitas condições de impugnar a liquidação invocando essa mesma ilegalidade, de preterição da formalidade de ser admitida a fazer a demonstração do preço de transmissão do imóvel, nos termos do art. 129º do CIRC, donde, a decisão da AT não lesa directa e imediatamente o sujeito passivo.
E) Pelo que, não podemos aceitar o entendimento plasmado no saneador, a fls. quando refere que o indeferimento do pedido de produção do preço efectivo na transmissão do prédio urbano em causa nos autos era imediatamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos da então A.
Por outro lado:
F) Pese embora o pedido de anulação do indeferimento possa ser consumido pelo de condenação à prática do acto devido, como o parece entender o saneador, a fls.., o mesmo já não sucede como os dois pedidos condenatórios formulados pelo então A.: a admissão ao procedimento de prova de preço efectivo previsto no art. 129º e ao deferimento do requerimento de preço de prova.
G) É que o deferimento da pretensão formulada pelo então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova e juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT.
H) Deste modo, porque o acto que o A., ora recorrido pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, devia o Tribunal “a quo”, desde logo, ter absolvido a ora recorrente de tal pedido.
I) Ao não o ter feito o mesmo fez uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.
J) Refira-se aliás que, no presente caso, não se encontre especificado na matéria de facto, como deveria, se na impugnação relativa ao ano de 2005, reflectindo a mesma o acréscimo na matéria colectável da quantia referente à diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato de compra e venda do imóvel referenciado no presente processo, o A. deduziu a mesma causa de pedir aqui apresentada.
K) Donde, pode até existir, eventualmente, uma excepção de litispendência ou de caso julgado, pelo que, deve ser determinada a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo” a fim de que sejam apurados tais factos que se assumem, nessa circunstância, como relevantes para a correcta apreciação da questão daquela eventual excepção, cfr. nº 3 do art. 636º do CPC.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso subordinado interposto pela R. e ora recorrente, devendo o saneador recorrido ser revogado e ser substituído por Acórdão que julgue procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto ou, caso assim não se entenda, da ilegal cumulação de pedidos, com todas as legais consequências.»

BANCO …………………., S.A., ora recorrida, apresentou as suas contra-alegações a fls.661ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo formulado, as conclusões seguintes:
«1.ª O presente recurso é deduzido pelo Réu, ora Recorrente, contra o despacho saneador, na parte em que julgou como não verificadas as duas exceções suscitadas na sua douta contestação: a inimpugnabilidade do ato objeto dos presentes autos e a cumulação ilegal de pedidos;
2.ª Quanto à primeira exceção, referiu o Tribunal recorrido que a decisão de arquivamento do requerimento do contribuinte para que seja iniciado o procedimento de prova de preço efetivo de transmissão do imóvel, na medida em que afeta, de forma imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, é autonomamente impugnável, assim concluindo pela improcedência da exceção de inimpugnabilidade do ato suscitada. (cf. página 7 do despacho recorrido)
3.ª No que concerne à invocada cumulação ilegal de pedidos, o Tribunal a quo considerou que a cumulação de pedidos formulados pelo Autor, ora Recorrido é legal, sendo certo que o pedido de condenação à prática do ato devido era a forma adequada de reagir contenciosamente ao ato de arquivamento, que substancia um indeferimento atento o disposto no referido artigo 51.º, n.º 4 do CPTA. (cf. página 8 do despacho recorrido).
4.ª Motivo pelo qual, termina o Tribunal recorrido por julgar não verificada ilegal cumulação de pedidos, e, consequentemente, improcedente a exceção invocada pelo ora Recorrente. (cf. página 8 do despacho recorrido);
5.ª Entende o ora Recorrido que o presente recurso subordinado não deverá, desde logo, ser admitido;
6.ª É que o Recorrente não ficou vencido relativamente aos pedidos formulados nesta ação;
7.ª Pelo que, de acordo com o disposto no artigo 633.º, n. º1, do CPC, o modo de impugnar tal decisão não será, de facto, através do recurso subordinado (meio utilizado), mas sim por via da ampliação do âmbito do recurso subsidiariamente requerida pelo Recorrente (cf. Artigo 636.º do CPC).
8.ª Termos em que, salvo melhor opinião, deve ser proferida decisão no sentido da inadmissibilidade da interposição do presente recurso subordinado;
9.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que assim não se entenda, sempre deve julgar-se improcedente o presente recurso subordinado;
10.ª Desde logo, no que se refere à alegada exceção de inimpugnabilidade da decisão objeto dos presentes autos, contrariamente ao invocado pelo Recorrente, a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo sub judice não consubstancia um ato interlocutório, sendo, por conseguinte, inaplicável o disposto no invocado artigo 54.º do CPPT;
11.ª A decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo sub judice consubstancia um ato final de procedimento regulado no atual artigo 139.º (anterior artigo 129.º) do Código do IRC, que visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT, sendo, por essa via, suscetível de impugnação contenciosa imediata, conforme resulta do artigo 60.º do CPPT;
12.ª O procedimento em causa não inclui, pois, quaisquer ações preparatórias ou complementares do procedimento de liquidação de imposto, sendo antes um procedimento com objetivos e regras próprias e, como tal, autónomo do procedimento de liquidação, e nem mesmo a circunstância de, em consequência da decisão que for proferida no âmbito do referido procedimento, poder vir a ser emitido um ato tributário de liquidação de imposto, significa que aquela decisão não seja uma decisão final no procedimento;
13.ª A autonomia de ambos os procedimentos é manifestamente evidente: o próprio Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças de Lisboa, órgão decisor daquele procedimento, qualifica a decisão de indeferimento que proferiu como um ato final do procedimento, referindo, para tanto, na notificação que acompanha aquela decisão, a sua recorribilidade hierárquica, o que não sucederia se se tratasse de um mero ato interlocutório, reclamável perante o autor;
14.ª Também a legislação contenciosa tributária reflete quer na sua esquematização, quer na redação das diversas normas que a integram, a autonomia entre aqueles dois procedimentos – cf., por exemplo, o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT, designadamente a sua epígrafe;
15.ª Cumpre ainda referir que inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato sub judice – inexiste, desde logo qualquer remissão do n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC para alguma norma que preveja a inimpugnabilidade da decisão objeto dos presentes autos, pois nem os artigos 91.º e 92.º nem o n.º 4 do artigo 86.º, todos da LGT, preveem que a decisão final do procedimento apenas possa ser objeto de contestação aquando da emissão do ato de liquidação do imposto;
16.ª Se o legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, não pretendeu o mesmo impedir a impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis e, inexistindo tal limitação e tratando-se aquele, como ºse viu, de ato efetivamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do Autor, ora Recorrido, o mesmo é contenciosamente impugnável;
17.ª Nem se invoque que a remissão operada pelo n.º 5 do atual artigo 139.º (anterior artigo 129.º) do Código do IRC para as normas ºmencionadas implicaria, por maioria de razão, a inimpugnabilidade da decisão final de procedimento, por tal entendimento carecer de suporte na própria lei e, por outro lado, pelo facto de a administração tributária, em doutrina administrativa, ter já admitido que aquela remissão não é total;
18.ª A aplicação ao procedimento sub judice de toda e qualquer regra prevista para a avaliação indireta, sem que tenha havido uma remissão expressa para essas normas, deve ter-se por manifestamente inadmissível e, inexistindo qualquer norma que preveja, no que se refere à decisão do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, a impossibilidade de impugnação contenciosa direta da decisão do mesmo, a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pelo Réu, ora Recorrente, só pode ser julgada improcedente;
19.ª A circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC a eventualmente emitir, prevista no n.º 7 do atual artigo 139.º (anterior artigo 129.º) do Código do IRC, não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento, uma vez que, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, o legislador considerou necessária a introdução de duas normas para prever aquelas duas realidades: por um lado, o n.º 3 do artigo 86.º da LGT, relativo à inimpugnabilidade contenciosa direta da avaliação indireta e, por outro lado, o n.º 5 do mesmo artigo, referente à necessidade de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos como condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de imposto, distinção que não ocorre no âmbito do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis;
20.ª Constituindo presunção legal que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como decorre do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, só poderá concluir-se pela inexistência de qualquer limite à impugnação contenciosa direta do ato final daquele procedimento e, por conseguinte, pela efetiva possibilidade de impugnação contenciosa direta do ato final daquele procedimento, devendo a presente exceção de inimpugnabilidade do ato ser julgada improcedente;
21.ª A admissibilidade legal de impugnação direta do ato em causa, enquanto ato destacável, encontra-se prevista no artigo 86.º, n.º 1, da LGT;
22.ª A determinação da matéria tributável de IRC, tal como prevista nos atuais artigos 64.º e 139.º (anteriores artigos 58.º-A e 129.º, respetivamente) do Código do IRC, corresponde a uma avaliação direta da matéria tributável, razão pela qual os vícios do procedimento de avaliação e do ato tributário de avaliação direta carecem de ser impugnados por via contenciosa, sob pena de não poder ser posteriormente atacável a matéria tributável fixada, quer nas situações em que haja liquidação de imposto, quer quando a não haja;
23.ª Com efeito, o artigo 86.º, n.º 1, da LGT impõe a impugnação contenciosa direta dos atos de avaliação direta, uma vez que se tratam de atos materialmente definitivos que constituem pressupostos necessários e prejudiciais dos atos tributários em sentido estrito;
24.ª Neste sentido de que a determinação da impugnabilidade autónoma assenta na relação de prejudicialidade entre os atos, veja-se a posição do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 14.09.2008, proferido no recurso n.º 0342/98, no qual se refere que “(…) não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que tais actos de determinação da matéria colectável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o acto final haja uma relação de evidente prejudicialidade. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto preparatório (acto prejudicial) e o acto de liquidação (acto prejudicado) que reside a explicação para que tal acto, embora preparatório, se autonomize e destaque (acto destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20. (…)”;
25.ª Deste modo, resulta por demais demonstrada a natureza de ato destacável do ato sub judice, o qual consubstancia um ato de avaliação direta do rendimento para efeitos de tributação em sede de IRC, cuja impugnabilidade contenciosa autónoma se encontra expressamente prevista na lei – artigo 86.º, n.º 1, da LGT - razão pela qual, também com este fundamento, a exceção invocada pelo Recorrente só pode ser julgada improcedente;
26.ª O ato sub judice é um ato lesivo dos direitos do contribuinte e, por esse motivo, suscetível de imediata impugnação contenciosa, não podendo deixar de se admitir a impugnabilidade contenciosa imediata de atos que têm repercussões diretas e lesivas na esfera jurídica dos particulares (cf. artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 95.º, n. os 1 e 2, todos da LGT, cabendo destacar o disposto no n.º 2 do artigo 9.º, segundo o qual “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”);
27.ª A circunstância de, como decorre do n.º 7 do atual artigo 139.º do Código do IRC, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas nos termos do atual artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão de que o mesmo não constitui um ato lesivo pois, ao apontar, apenas e tão-só, para a necessidade de dedução prévia do pedido de prova do preço efetivo como condição de impugnabilidade futura da liquidação de imposto, não permite sustentar, de longe, a alegada falta de lesividade do ato;
28.ª A imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Autor, ora Recorrido, na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, decisão que tem um impacto imediato na situação jurídica dos contribuintes;
29.ª Apesar de a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo apontar para a realização de um acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais do exercício, o contribuinte desconhecerá se, no exercício em questão, haverá lugar ao apuramento de lucro tributável ou de prejuízo para efeitos fiscais, ao apuramento de matéria coletável ou ao apuramento de imposto no exercício, evidencia ainda mais o seu carácter imediatamente lesivo;
30.ª A lesividade imediata desta decisão ressalta evidente ao não se perder de vista que, na generalidade dos casos, aquando da apresentação do pedido de prova do preço efetivo, não foi submetida ainda a declaração de rendimentos modelo 22 do exercício a que respeita a aquisição do imóvel (cf. n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC), de onde resulta evidente que o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar;
31.ª Atento tal circunstancialismo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa [CRP]), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;
32.ª Neste sentido, veio já o Supremo Tribunal Administrativo reconhecer, em acórdão datado de 03.12.2014, proferido no processo n.º 0881/12, a lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a impugnação contenciosa e autónoma da mesma através de ação administrativa especial;
33.ª Bem andou, assim, o Tribunal recorrido, quando suportou a decisão de improcedência da aludida exceção na referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo;
34.ª Assim, do quanto vem exposto, resulta evidente a lesividade do ato e a sua imediata impugnabilidade, razão pela qual a exceção invocada pelo Réu não poderá deixar de ser julgada improcedente, devendo julgar-se improcedente o recurso subordinado e mantido o despacho saneador nesta parte;
35.ª Caso assim não se entenda, também não assiste razão ao Réu, ora Recorrente, na alegada exceção de cumulação ilegal de pedidos;
36.ª A decisão proferida ao abrigo do procedimento instaurado para prova do preço efetivo na transmissão de imóveis não envolve o exercício de qualquer poder discricionário;
37.ª No âmbito do procedimento instaurado ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC, não é exigido à Autoridade Tributária e Aduaneira o exercício de qualquer atividade que envolva o exercício de um poder discricionário, ou qualquer valoração própria do exercício da atividade administrativa, porquanto a solução legalmente possível, em face dos elementos que o contribuinte apresentar à administração tributária, é apenas uma: ou se verifica que o preço foi efetivamente pago foi inferior ao valor patrimonial ou não;
38.ª A posição pugnada pela administração tributária, segundo a qual a sua participação naquele procedimento envolve valorações próprias do exercício da atividade administrativa, também nunca poderá ser aceite, porquanto, a admitir-se tal entendimento, estar-se-ia a violar o princípio constitucional da prevalência da tributação do lucro real e efetivo, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como os elementares princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas devendo, com base no exposto, ser julgada improcedente a exceção suscitada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso subordinado;
39.ª No que concerne à exceção de litispendência ou caso julgado suscitada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso subordinado, entre a presente ação e o processo de impugnação judicial deduzido contra a liquidação adicional de n.º ……………….., datada de 19.10.2009, na demonstração de liquidação de juros compensatórios nº……………………… e na demonstração de acerto de contas n.º ……………………., datada de 22.10.2009, todas respeitantes ao exercício de 2005 (cf. doc. n.º 1) que corre termos sobre o n.º398/10.2BELRS, cumpre referir que, em nome do princípio da concentração da defesa na contestação, a invocação de exceções deve ter apenas lugar em sede de contestação, obedecendo ao disposto no n.º 1 do artigo 83.º do CPTA, na redação anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro, aplicável ex vi do n.º 2 do artigo 97.º do CPPT, norma de acordo com a qual “Na contestação, deve a entidade demandada deduzir, de forma articulada, toda a matéria relativa à defesa e juntar os documentos destinados a demonstrar os factos cuja prova se propõe fazer”, de onde se retira ser a invocação de novas exceções em sede de recurso subordinado inadmissível, por intempestiva;
40.ª Deste modo, não tendo tal exceção sido invocada no momento oportuno, não deve agora relevar-se a invocação da referida exceção de litispendência ou caso julgado no caso em presença;
41.ª Caso assim não se entenda, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre será evidente a sua improcedência;
42.ª Embora exista uma identidade de sujeitos entre a presente ação e aquela que corre termos sob o n.º 398/10.2BELRS, verifica-se inexistir no caso sub judice uma identidade de pedido e da causa de pedir;
43.ª Com efeito, o pedido e a causa de pedir da presente ação não coincidem com o pedido e a causa de pedir do processo de impugnação judicial n.º 398/10.2BELRS;
44.ª Efetivamente, no caso vertente a causa de pedir refere-se à ilegalidade da decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão do prédio urbano, composto de edifício de cave, rés-do-chão, primeiro, segundo e terceiros andares e logradouro, sito na Torre ou Vale da Torre, freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo n.º 953, por violação, designadamente, dos princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação das empresas pelo rendimento real, bem como à infração do vertido no artigo 63.º-B da LGT, e o pedido consiste na anulação da mencionada decisão de indeferimento e sua substituição por outra que defira o pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo ora Recorrido,
45.ª Já no referido processo de impugnação judicial a causa de pedir traduz-se na ilegalidade do ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º ………………….., datada de 19.10.2009, na demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ……………….. e na demonstração de acerto de contas n.º ……………….., datada de 22.10.2009, todas respeitantes ao exercício de 2005;
46.ª Acrescente-se, ainda que o pedido é, precisamente, a anulação desse ato tributário e das correções consubstanciadas no mesmo;
47.ª Tal circunstância basta para que não proceda a invocada exceção de litispendência;
48.ª Em face do exposto, dúvidas não restam de que os efeitos jurídicos pretendidos na presente e naquela ação são distintos, pelo que não ocorre exceção de litispendência;
49.ª Em face do exposto, as exceções de litispendência e de caso julgado alegadas pela ora Recorrente devem ser julgadas improcedentes;
50.ª Razão pela qual, deve também ser negado provimento, nesta parte, ao presente recurso subordinado, mantendo-se o despacho saneador na parte ora objeto de recurso;
51.ª Em face de todo o exposto, deve ser julgado improcedente o presente recurso subordinado, mantendo-se o despacho saneador na parte ora objeto de recurso.
Por todo o exposto , e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente…»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos e os efeitos do disposto no artigo 146º, do CPTA (cfr. fls. 909 - numeração do sitaf).

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
1) T……………………..– Instituição Financeira de Crédito, SA, (ou Autora) é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, celebra diversos contratos de locação financeira de bens imóveis (facto não controvertido).
2) No âmbito da atividade, referida em 1) e na qualidade de locadora, a Autora procedeu, durante o exercício de 2008, à alienação do prédio urbano, composto de edifício de cave, rés-do-chão, primeiro, segundo e terceiros andares e logradouro, sito na ……… ou Vale da Torre, freguesia de ……………….., concelho de ……….., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo n.º ……………, em 15.12.2005, pelo preço de €947.860,87 - cfr. escritura de compra e venda, a fls.19 a 22 do Processo Administrativo (PA) apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
3) Em 05.02.2009 a Autora apresentou requerimento com vista à comprovação do preço efetivo da respetiva transmissão, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do mesmo diploma legal - cfr. doc. de fls.3 a 5 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
4) Ao requerimento identificado em 3) a Autora juntou cópia da escritura pública do contrato de compra e venda e documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado no respetivo contrato - cf. doc.1, ínsito no PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5) Por ofício n.º 18.615, de 09.03.2009 o Réu notificou a Autora, para, proceder à junção das declarações de autorização de acesso às contas bancárias dos seus demais administradores da empresa que exerciam funções no aludido período de 2004 a 2005 - cfr. doc. n.º 1 da p.i. a fls.60 a 61 dos autos:
Assunto: procedimento de revisão – artº 91º da LGT e artº 129º do CIRC
Deu entrada nesta Direcção de Finanças, um pedido de demonstração do preço efectivo na transacção do imóvel inscrito na matriz da freguesia de …………….., Concelho …………………, sob o artº ………….
Com o referido pedido foram enviados as declarações de autorização do levantamento do sigilo bancário dessa empresa, bem como de dois administradores.
Constata-se porém que ainda se encontram em falta as declarações de autorização para o levantamento do sigilo bancário dos restantes administradores, para o período 2004/2005.
Assim, ficam por este meio notificados, para no prazo de 10 dias, a contar da assinatura do aviso de recepção, suprir as faltas indicadas, devendo enviar os documentos ºreferidos, juntando ainda cópia dos restantes Bilhetes de Identidade/Cartões de Cidadão.
Não dando cumprimento ao solicitado, no prazo indicado, será arquivado o pedido apresentado, procedendo os serviços desta Direcção de Finanças, à competente liquidação, na parte respeitante ao valor do ajustamento previsto no n.º2 do artº 58º-A do CIRC (…).
6) Rececionado o ofício referido no ponto anterior a Autora não apresentou os elementos solicitados (acordo).
7) Pelo ofício n.º 043318, de 28.05.2009 a Autor foi notificada de que por despacho do Director de Finanças de Lisboa foi o requerimento identificado em 3) arquivado com os fundamentos na informação n.º 41/09 do indeferimento - cfr. doc.2, junto com a p.i., a fls.63, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
8) Da informação n.º 41/09, junta a fls. 64 a 66 dos autos, que acompanhou a notificação referida em 7) e se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, consta, nomeadamente:
(…)
3.2 – Juntou ao pedido uma declaração assinada pelos administradores da empresa, autorizando a Administração Fiscal a aceder à informação bancária da requerente relativamente aos exercícios de 2004 e 2005 e duas declarações individuais, emitidas por dois administradores da empresa, abaixo indicados e que exerceram funções nos anos de 2004 e/ou 2005, autorizando a Administração Fiscal a aceder à sua informação bancária individual relativamente àquele período,
.F……………………………..,
.A …………………………………….
No entanto, de acordo com os elementos recolhidos na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, ficaram por apresentar as declarações de autorização bancária dos restantes administradores ao tempo.
4.Por esse facto, pelo nosso ofício nº018615 de 09.03.09 (recepcionado pela empresa em 10.03.09), foi a requerente notificada para que, no prazo de dez dias fossem apresentados os respectivos documentos de autorização para a Administração Fiscal poder aceder à informação bancária dos restantes administradores. Foram ainda advertidos, que, se não dessem cumprimento ao solicitado no prazo indicado, seria arquivado o Pedido de Prova de Preço Efectivo, procedendo os Serviços à competente liquidação, na parte respeitante ao valor do ajustamento previsto no n.º2 do art.º 58º-A do CIRC.
5.Atendendo ao lapso de tempo entretanto decorrido, sem que tenham sido enviados os documentos solicitados e à falta de normativo legal que dispense o requisito de apresentação dos documentos que autorizam a administração fiscal a aceder à informação bancária de todos os administradores da requerente relativamente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, tendo já sido devidamente notificados, para que no prazo de dez dias apresentassem as declarações de autorização em falta, tendo também sido advertidos das consequências do respectivo incumprimento, como, até à presente data nada foi apresentado, proponho o arquivo do Pedido de Prova de Preço Efectivo na Transmissão de imóvel em causa, por falta de requisitos legais.
Em conformidade, proponho também, que, se proceda à competente Liquidação do IRC na parte respeitante aos valores do ajustamento previsto no n.º2 do artº. 58º-A do CIRC, para o exercício de 2005.
(…).»

Em sede de motivação da matéria de facto, consignou-se:
«A convicção do Tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.»

2.2. De Direito.
2.2.1. Estão em causa dois recursos jurisdicionais. O primeiro, interposto pela impugnante, incide sobre o bem fundado da sentença em crise. O segundo, recurso subordinado, interposto pela Fazenda Pública, incide sobre questões prévias suscitadas na contestação e julgadas improcedentes no despacho saneador, proferido pelo tribunal recorrido.
2.2.2. Do recurso do impugnante.
A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Omissão de pronúncia quanto a duas questões suscitadas na petição inicial, concretamente quanto às questões seguintes: 1) a de a que lei à data do facto tributário não exigia qualquer autorização prévia por parte do recorrente, nem dos seus administradores para o levantamento do sigilo bancário; 2) a da ilegalidade da correcção, por violação do disposto no artigo 63.º-B, da LGT [conclusões 3) a 8)].
ii) Erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do preceito do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, por violação do princípio da reserva da intimidade da vida privada, na medida em que o recurso ao mecanismo da prova do preço efectivo da transacção exige a renúncia da protecção do sigilo bancário do sujeito passivo e dos seus administradores, sem qualquer garantia de defesa ou alternativa [conclusões 9) a 17)]
iii) Erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do preceito do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, por violação dos princípios do Estado e do acesso ao direito e à tutela judicial efectiva, porquanto a interpretação do preceito que eleva como condição da impugnação judicial da liquidação emergente da correcção imposta ao abrigo do disposto no artigo 58.º-A, do CIRC, as autorizações de derrogação do sigilo bancário, constitui uma restrição inadmissível do direito de acesso à justiça e à tutela judicial efectiva [conclusões 18) a 25)].
iv) Erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do preceito do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, por violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, na medida em que o preceito em exame, ao exigir a junção das referidas autorizações, determinou, na prática, que a demonstração do preço efectivo da transacção se tornasse numa operação praticamente impossível de realizar [conclusões 26) a 31)]
v) Erro de julgamento quanto à invocada violação do princípio da proporcionalidade, associado à protecção do direito fundamental da reserva da intimidade da vida privada, porquanto se exige a derrogação de sigilo bancário de terceiros, os administradores do impugnante, quando não está na esfera de decisão deste último, autorizar a referida derrogação [conclusões 32) a 42)].

A sentença julgou improcedente a presente acção administrativa. Para assim proceder, a sentença, louvando-se no Acórdão do TCAS, de 21.05.2013, P. 06309/13, considerou ser de desatender aos vícios de inconstitucionalidade do normativo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC e sufragou o acerto da sua aplicação ao caso exame, consubstanciada na prática do acto de arquivamento questionado. Concretamente, aí se consigna que «não se visualiza “em que possa a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., ao consagrar a necessidade de autorização de acesso a informação bancária no âmbito do procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, violar o examinado princípio da protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artº.26, nº.1, da Constituição, desde logo, porque nos encontramos perante procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova, pelo sujeito passivo, do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do C.I.R.C., (…). Além disso, estando em causa uma disparidade entre os dois valores em presença (valor escriturado - valor da avaliação), o acesso às aludidas contas acaba por ser o único elemento susceptível de permitir à A. Fiscal um controlo da situação em presença».
Vejamos cada um dos fundamentos do recurso.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), o recorrente invoca que a sentença padece de omissão de pronúncia sobre questões suscitadas na petição inicial.
Compulsados os autos, verifica-se que a sentença incorreu na omissão de pronúncia sobre as questões em referência. Está em causa a alegação de que o preceito do artigo 129.º/6 do CIRC, na versão aplicável, não impõe a autorização prévia de derrogação do sigilo bancário, bem assim como a invocação de que aplicação feita do regime do artigo 129.º/6, do CIRC, contraria o regime de derrogação do sigilo bancário, consagrado no artigo 63.º-B da LGT.
Ao invés do alegado pela recorrida, trata-se de verdadeiras questões, porquanto a sua procedência constitui fundamento autónomo de anulação do acto impugnado, com base na ilegalidade do mesmo. Impõe-se, por isso, declarar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre as questões suscitadas, na parte em que omitiu o conhecimento referido.
Havendo elementos nos autos e uma vez observado o contraditório prévio, impõe-se conhecer dos presentes fundamentos da acção.
2.2.3.1. No que respeita à primeira questão, recorde-se que está em causa correcção relativa a alienação ocorrida em 2005. A este propósito, o impugnante afirma, na petição inicial, o seguinte (1):
i) Como resulta da factualidade referida, a transmissão dos imóveis sub judice ocorreu no exercício de 2005.
ii) À data dos factos, dispunha o artigo 129.°, n.° 6, do Código do IRC que “ Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”, não impondo, portanto, qualquer obrigação de apresentação de documento de autorização da derrogação do sigilo bancário, nem por parte do sujeito passivo, nem por parte dos seus administradores à data.
iii) Efectivamente, só com a redacção dada àquele preceito pela Lei n.° 53-A/2006, de 29 de Dezembro, é que passou a exigir-se a apresentação dos “ (...) correspondentes documentos de autorização (...)”.
iv) Ora, não exigindo a lei à data do facto tributário qualquer autorização prévia por parte da requerente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário, não pode a falta desta constituir fundamento para o arquivamento do requerimento, nos termos do disposto no n.° 6 do artigo 129.° do Código do IRC.
Vejamos.
O preceito do artigo 129.º do CIRC (“Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis”), tinha, à data da alienação do imóvel, a redacção seguinte:
«1 - O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. // (…) // 6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior»
A argumentação do recorrente centra-se na inexistência, à data do facto tributário (2005), de norma que imponha a junção ao requerimento de instauração de procedimento de demonstração do preço efectivo, da autorização de derrogação do sigilo bancário, da entidade requerente e dos seus membros dos órgãos de gestão.
Sucede, porém, que da norma em referência consta a autorização da lei para a imposição de acesso por parte da Administração aos registos bancários em causa, na pendência do procedimento de prova de prova do preço efectivo em apreço. O que sucedeu no caso em exame, sem que o recorrente tenha logrado garantir o acesso em causa. Pelo que não apura erro ou vício na actuação da Administração, quando, perante a recusa do recorrente em juntar as autorizações de derrogação do sigilo bancário em relação aos membros da sua administração, tenha optado pelo arquivamento do procedimento em liça.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
Pelo que o alegado pelo recorrente não tem respaldo no normativo vigente.
2.2.3.2. No que respeita à questão suscitada em segundo lugar, cumpre referir o seguinte.
O impugnante afirma na petição inicial o seguinte (2):
i) O n.° 6 do artigo 129.º do Código do IRC, quer numa interpretação meramente literal, quer de acordo com a interpretação e aplicação que do mesmo faz a administração tributária no âmbito da decisão sub judice, não colhe enquadramento nos princípios gerais que, relativamente à possibilidade de derrogação do sigilo bancário em matéria tributária, foram expressamente fixados pelo legislador ordinário no artigo 63.°-B da LGT (3).
ii) É por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.° 6 do artigo 129.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.°-B, da LGT.
Vejamos.
Os normativos em presença não se confundem, nem se sobrepõem. No preceito do artigo 63.º-B, da LGT, estão em causa situações de acesso à informação bancária do contribuinte, por decisão da Administração Fiscal, a qual está sujeita aos pressupostos elencados na lei, sendo tal decisão passível de ser escrutinada pelos tribunais. Outra situação é a que está prevista no artigo 129.º do CIRC. No âmbito deste preceito é o contribuinte que pretende afastar a presunção de que a alienação ocorreu pelo valor do imóvel inscrito na matriz (vpt), invocando que a mesma teve lugar pelo valor escriturado, pelo que o acesso aos seus registos bancários, bem como dos membros da sua administração, surge como forma de garantir a prova de que a alienação teve lugar pelo valor constante da escritura, pese embora a discrepância em relação ao valor do vpt. Não se apura, por isso, qualquer vício no acto impugnado que determinou o arquivamento do procedimento, por falta de apresentação das autorizações de acesso às contas bancárias.
Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), o recorrente sustenta que o regime gizado no artigo 129.º/6, do CIRC, ao determinar a derrogação do sigilo bancário, incorre na violação da protecção constitucional do direito à reversa da intimidade da vida privada, seja do sujeito passivo, seja de terceiros envolvidos.
Apreciação.
Está em causa o preceito que, no âmbito do procedimento de demonstração do preço efectivo, porque inferior ao vpt do prédio alienado, permite à Administração o acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O n.º 6 do art. 129.º do C.I.R.C., na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (artigos 104.º, n.º 1, da C.R.P., 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C.), do princípio da proporcionalidade (art. 18.º n.º 2 da C.R.P.), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26.º n.º1 da C.R.P.) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 104.º, n.º1, da C.R.P.)» (4).
ii) «Actualmente, caminha-se claramente no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público, no limite pondo em causa a satisfação das necessidades colectivas, mas igualmente dos próprios interesses dos particulares não relapsos, devido a violação do princípio da igualdade e do dever fundamental de pagar impostos» (5).
iii) «A necessidade da autorização de derrogação do sigilo bancário, prevista no artigo 129.º, n.º 6 [actual artigo 139.º] do CIRC, como condição de acesso ao mecanismo administrativo de demonstração do preço efectivo na transmissão de imóveis não ofende a garantia constitucional da reserva da intimidade da vida privada [artigo 26.º/1, da CRP]. // (…) // Dada a massificação das relações tributárias, assentes no princípio declarativo e a concomitante massificação das relações bancárias, cujos registos servem de suporte aos lançamentos contabilísticos, o acesso aos dados bancários do contribuinte constitui o meio de prova, por excelência, da veracidade das declarações e dos registos contabilísticos» (6).
Mais se refere que a jurisprudência constitucional tem seguido idêntica orientação. No Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 517/2015, 14.10.2015, fazendo a síntese da referida jurisprudência, afirma-se o seguinte:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República. (…) // Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes. // Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95). // Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro). // (…) // Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido. // Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária».
De todo o exposto, flui como consequência, que a derrogação do sigilo bancário, prevista no preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, não contende com a garantia constitucional da reserva da privacidade das pessoas, sejam as mesmas a pessoa jurídica, sujeito passivo, sejam os membros da administração da mesma. Trata-se de aceder a registos bancários em ordem ao apuramento da capacidade contributiva efectiva do contribuinte, com a protecção do dever de confidencialidade a que está sujeita a Administração Fiscal e na estrita medida da necessidade de cruzar informação sobre a transacção em causa e os fluxos financeiros que lhe estão associados, no exercício em causa e no exercício anterior.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), o recorrente sustenta que o regime do preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, consubstancia restrição inadmissível do direito de acesso à justiça e aos tribunais. Afirma que o seu direito à demonstração de que o preço escriturado é o preço efectivo ficou dissolvido pela exigência legal de instauração de um procedimento administrativo prévio, de exigências gravosas, que restringem, na prática, o acesso à impugnação judicial da correcção em apreço.
Apreciação.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal firme a de que «[a] autorização mencionada não constitui violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, porquanto ao contribuinte assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no vpt do prédio em causa, nos termos do artigo 58.º-A/2 [actual artigo 64.º], do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do vpt do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI). // A obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efectivo da alienação, prevista no artigo 129.º, n.^os3, 5 e 6 do CIRC constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efectiva dos interesses do contribuinte, sem por em causa o direito à apreciação jurisdicional da decisão tomada no referido procedimento» (7).
A este propósito, na jurisprudência constitucional afirma-se o seguinte (8):
“(…) interessa ponderar (…) se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129.º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento). // Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96). // (…) // No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129.º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes.
O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, (…) através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato. // Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil)».
De todo o exposto, flui como consequência, que a derrogação do sigilo bancário, prevista no preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, não contende com o direito de acesso ao Direito e aos tribunais. Ou seja, o direito à prova do preço efectivamente praticado, ainda que inferior ao vpt do prédio alienado, ou seja, o direito do contribuinte à ilisão da presunção do preço com base no vpt do prédio, por meio da alegação e prova da veracidade do preço escriturado, é assegurado através do procedimento em exame, por meio do qual o acesso aos registos bancários das pessoas envolvidas assegura a descoberta da verdade material sobre os contornos da transacção em causa.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), o recorrente sustenta que o regime do preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, viola o princípio constitucional da tributação do rendimento real.
Apreciação.
O princípio da tributação do rendimento real está consagrado no preceito do artigo 104.º/2, da CRP, nos termos do qual «[a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real». Trata-se de uma «explicitação dos princípios a capacidade contributiva e da igualdade fiscal, os quais, serão observados a um nível mais elevado se a tributação de rendimento empresarial incidir tanto quanto possível sobre o rendimento real» (9).
O regime de acesso aos registos bancários da entidade e membros dos seus órgãos de administração, ao permitir o cruzamento de dados, no que respeita aos fluxos financeiros, contemporâneos da transacção em causa, constitui condição do acesso ao rendimento efectivamente percebido pelo contribuinte, através da alienação do imóvel em apreço. Está em causa a garantia do acesso à verdade material, através do apuramento dos contornos, teor e contexto da alienação questionada. Pelo que o regime em referência consubstancia concretização da directiva constitucional da tributação do rendimento real das empresas.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), o recorrente sustenta que o regime do preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, viola o princípio constitucional da proporcionalidade, na medida em que impõe a derrogação do sigilo bancário de pessoas, terceiros, em relação ao sujeito passivo, o que se mostra despiciendo, sustenta.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[o] acesso ou o uso da informação recolhida no quadro do mecanismo previsto no artigo 129.º estão sujeitos ao princípio da proporcionalidade estrita, o que significa proibição de acesso ou de uso da informação para fins diferentes dos previstos no normativo em apreço e proibição do excesso, ou seja, limitação da recolha de dados ao estritamente necessário aos fins de demonstração do preço efectivo da transacção em causa» (10).
A aplicação do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º/3, da CRP), nas suas dimensões de adequação da medida restritiva ao fim concreto de interesse público, necessidade da medida (inexistência de medida menos gravosa para o direito em causa) e proporcionalidade em sentido estrito (ponderação equilibrada dos bens jurídicos em contrapeso) é observada pelo mecanismo sob escrutínio, porquanto a recolha de elementos, a partir dos registos bancários mencionados, mostra-se cingida ao fim de esclarecimento dos termos, teor e contexto da alienação de imóvel em causa, impedindo a utilização de dados para outros fins que não os que constam da credencial legal (artigo 129.º/6, do CIRC).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento do recurso subordinado, interposto pela Fazenda Pública.

Dispositivo

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta - Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)

(1) Artigos 13.º a 20.º
(2) Artigos 138.º a 148.º.
(3) Artigo 63.º-B // «Acesso a informações e documentos bancários // 1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: // a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária; // b) Quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado. // 2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta: // a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada; // b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito. // 3 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto às informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta: // a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e qualificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta; // b) Quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87.º ou os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.º-A; // c) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a aplicação de subsídios públicos de qualquer natureza. // 4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação. // 5 - Os actos praticados ao abrigo da competência definida no número anterior dependem da audição prévia do contribuinte nos casos previstos nos n.os 2 e 3 e são susceptíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo, excepto nas situações previstas no n.º 3, em que o recurso possui efeito suspensivo. (…)».
(4) Acórdão do STA, 20.04.2020, P. 01639/10.1BELRA 030/18.
(5) Acórdão do TCAS, 21-05-2013, P. 06309/13.
(6) Acórdão do TCAS, de 01.10.2014, P. 06090/12.
(7) Acórdão do TCAS, de 01.10.2014, P. 06090/12.
(8) Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 517/2015, 14.10.2015.
(9) José Casalta Nabais, Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Almedina, 2018, p. 42.
(10) Acórdão do TCAS, de 01.10.2014, P. 06090/12.