1 – RELATÓRIO

S..., S.A, melhor identificada nos autos, veio deduzir impugnação Judicial contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRC do exercício de 1993.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, por decisão de 29 de outubro de 2012, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a impugnante, S..., S.A, veio recorrer da decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1ª) Em 1993, a ora recorrente passou a deter uma participação de 99,74% no capital social de uma sociedade denominada E...;

2ª) No exercício de 1993, a ora recorrente, pela primeira vez, utilizou o método contabilístico da equivalência patrimonial;

3ª) Em resultado da aplicação do método da equivalência patrimonial, e tendo havido, em 1993, variação nos capitais próprios da participada E..., em consequência de lucros obtidos por esta, a recorrente contabilizou essa variação na conta 782 - "ganhos em empresas do grupo";

4ª) Esse ganho, registado contabilisticamente, em consequência da aplicação do método da equivalência patrimonial, foi abatido no Quadro 17 da Declaração Modelo 22, para efeitos de IRC, pelo que tal ganho contabilístico não foi tributado;

5ª) A Administração Tributária corrigiu o resultado fiscal calculado e declarado pela recorrente, considerando que o referido "ganho em empresas do grupo" deveria ser tributado;

6ª) Fundamentou essa correcção no facto de a recorrente não ter utilizado o método da equivalência patrimonial, pelo que, deste modo, a contabilização feita pela recorrente implicava a tributação desse ganho;

7ª) É que o artº 18°, nº 7 do CIRC, estabelecia que os ganhos ou perdas ou quaisquer variações patrimoniais «relevadas na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável" devendo ser considerados como ganhos para efeitos fiscais "os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito ao mesmo";

8ª) Ora, se a exclusão da tributação daqueles ganhos, nos termos do artº 18°, nº 7 do CIRC, só tem lugar se tiver havido utilização do método da equivalência patrimonial, como, considerou a Administração Tributária, a recorrente não utilizou tal método, a conclusão seria a da efectiva tributação daqueles ganhos assim contabilísticos;

9ª) Porém, como é, aliás, também reconhecido ou decidido na douta sentença recorrida, a recorrente aplicou efectivamente o método da equivalência patrimonial.

10ª) A Administração Tributária considerou não ter havido a aplicação ou utilização do método da equivalência patrimonial porque não efectuou, "nas linhas 35 do Quadro 30 (...) quaisquer ajustamentos de partes de capitais em filiais e associados".

11ª) Acontece, porém, que resulta do nº 5.4.3.3 do Plano Oficial de Contabilidade que às participações em filiais e associados que transitem de exercícios anteriores, no exercício em que pela primeira vez se adopta o método da equivalência patrimonial, devem ser atribuídos a essas partes de capital os montantes correspondentes à fracção dos capitais próprios que representam no início do exercício, sendo a diferença incluída na conta 551;

12ª) Como é dito na douta sentença recorrida, tendo a participação em causa sido adquirida em 1993, não tendo, portanto, trânsito de exercícios anteriores, não havia lugar a esse ajustamento, pelo que "se conclui que a impugnante contabilizou a variação patrimonial positiva em causa de acordo com o método da equivalência patrimonial" (cf. sentença recorrida);

13ª) Ora, se o pressuposto e, portanto, o fundamento em que assentou a correcção efectuada pela Administração Tributária está errado, a conclusão só pode ser o da ilegalidade da correcção;

14ª) Porém, de forma, salvo o devido respeito, incompreensível, a douta sentença recorrida conclui que a "variação" reflectida na contabilidade da recorrente é "passível de ser tributada", porque tendo sido contabilizado o lucro da filiada, pela recorrente, na conta 782 ("ganhos em empresas do grupo") tal implica, "seguramente", que houve atribuição desses lucros à recorrente;

15ª) A douta sentença recorrida, qualifica também, essa "atribuição de lucros" que teria tido lugar, como uma "mais-valia realizada";

16ª) Ora, não houve qualquer lucro atribuído à recorrente, nem há qualquer mais­valia realizada, sendo certo, aliás, que se está perante um fundamento novo, não aduzido pela Administração Tributária;

17ª) O que houve, apenas e só, foi a contabilização, na decorrência da aplicação do método da equivalência patrimonial, da variação dos capitais próprios da filiada, em consequência dos lucros que esta teve;

18ª) Como resulta do artº 18.º, nº 7 do CIRC, esse ganho em empresa do grupo, resultante da aplicação do referido método da equivalência patrimonial, não é tributado, até porque, na realidade, à recorrente não foram distribuídos lucros.

19.ª) A correcção efectuada é, pois ilegal, e a sentença recorrida não pode manter-se.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça.»

2 – OBJECTO DO RECURSO

Antes de mais, importa referir que, independentemente das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito de intervenção do tribunal (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de junho).

Assim e constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Termos em que a questão sob recurso que importa aqui decidir é a de saber se a sentença padece de erro de julgamento ao concluir que a "variação" refletida na contabilidade da recorrente por força da adoção do método de equivalência patrimonial e a sua contabilização na conta 782 (ganhos em empresas do grupo) configura uma situação de “atribuição de lucros”, passível de tributação e em caso afirmativo, se a mesma integra o conceito de “mais-valia realizada”.


3 - FUNDAMENTAÇÃO
De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida

“1. No exercício de 1993 a E..., S.A., de que a ora Impugnante passou a deter naquele exercício uma participação representativa de 99,74% do respectivo capital social, teve um lucro antes de impostos de PTE 836.033.499 (EUR 4.170.117,51) e após impostos de PTE 476.193.499 (EUR 2.375.243,16), em face do que a impugnante debitou a conta 4111 “partes de capital – empresas do grupo” por PTE 476.969.000, por crédito de conta 782 “ganhos em empresas do Grupo” (cf. extractos de conta e nota de lançamento 12013, a fls. 96, 103 e 104 do PAT/REC).

2. Em 30 de Maio de 1994, a ora Impugnante apresentou junto da (então) 8.ª repartição de finanças de Lisboa a sua declaração modelo 22 referente a IRC do exercício de 1993, tendo inscrito no campo 26 “proveitos e ganhos financeiros”, linha 2 “ganhos em empresas do grupo associadas”, o montante de PTE 476.969.000 (EUR 2.379.111,34) (cf. cópia da declaração modelo 22 a fls. do processo administrativo REC 405/00, adiante designado PAT/REC).

3. A Impugnante foi objecto de uma inspecção interna ao exercício de 1993, em sede de IRC, da qual resultaram correcções ao quadro 20, alíneas 21, 22, 29, 36 e 37 da respectiva declaração modelo 22, no montante global de PTE 6.545.846.640 (EUR 32.650.545,39) (cf. fundamentação das correcções, parecer e despacho exarados sobre a mesma, a fls. 30 a 34 dos autos e mapa de apuramento modelo DC22, fundamentação das correcções, parecer e despacho a 7 a 14 do PAT/REC).

4. Da fundamentação das correcções consta o seguinte (cf. fundamentação das correcções a fls. 30 a 34 dos autos e 7 a 14 do PAT/REC):

(…)

QUADRO 20 – LINHA 37

Da análise da Modelo 22 de IRC de 1993 da Imobiliária “S...”, verifica-se que são abatidos no Quadro 17 da respectiva Modelo 22, a verba de Esc.: 476.969.000$00 referente a “Ganhos em empresas do Grupo e Associadas”, com a indicação de que o referido abatimento é feito por força do n.º 7, do art. 18.º do CIRC (método da equivalência patrimonial). Ora, conforme consta da referida disposição legal, não concorrem para a determinação do lucro tributável os ganhos ou perdas relevados na contabilidade em consequência da utilização do referido método. Mas, como se verifica em Balanço a empresa não utilizou o método da equivalência patrimonial, pois nas linhas 35 do Quadro 30, não são feitos quaisquer “ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas”, pelo que aquele abate, no Quadro 17 da Modelo 22, está indevido e a afectar o resultado fiscal.

(…)

5. Em 5 de Novembro de 1998 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8… referente ao exercício de 1993, da qual resulta o montante a pagar de PTE 4.545.575.074 (EUR 22.673.232,88) com data limite de pagamento em 30 de Dezembro de 1998 (cf. documento de cobrança a fls. 6 do PAT/REC).

6. Em 22 de Janeiro de 1999 a ora Impugnante interpôs reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios referente ao exercício de 1993, na qual contesta a parte da liquidação resultante da desconsideração de reinvestimentos de mais-valias efectuadas nos termos do disposto no art. 18.º do EBF, resultante do entendimento da Administração fiscal de que os ganhos então obtidos pela Impugnante com a transferência de imóveis tinham a natureza de aumentos de capital social da E..., S.A., e não de mais-valias (cf. requerimento inicial da reclamação, a fls. 35 a 39 dos autos e 1 a 5 do PAT/REC, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

7. Em 15 de Janeiro de 2002 foi exarado despacho pelo Director de Finanças deferindo a reclamação da Impugnante, com os fundamentos constantes em informação dos serviços da 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. informação e despacho, a fls. 41 a 48 dos autos e 18 a 24 do PAT/REC).

8. Em 5 de Abril de 2002 a Impugnante requereu ao Director da 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa a reapreciação do processo de liquidação de IRC do exercício de 1993, por ter constatado que por lapso parte da correcção efectuada “não foi relevada na reclamação”, lendo-se o seguinte no respectivo requerimento (cf. requerimento a fls. 51 e 52 dos autos):

(…)

Este ajustamento de transição não aplicável no caso da participação da S... na E..., uma vez que a aquisição tem lugar em 1993, não transitando de exercícios anteriores. Isto é, a S... efectua a equivalência patrimonial pela primeira vez no próprio ano em que adquire a participação na E....

A aquisição daquela participação é efectuada através de um aumento de capital da E... de 20.000 contos para 7.800.000 contos, inteiramente subscrito e realizado pela S... que, deste modo, fica com uma participação equivalente a 99,74%.

Em 1993 a E... obtém um lucro Líquido de 478.195 contos. Esta variação nos capitais próprios da E... foi contabilizada pela S..., em obediência ao estipulado no POC, debitando a conta 4111 por 476.969 contos, por crédito da 782 Ganhos em Empresas do Grupo. Este ganho, correspondente a 99,74% do lucro líquido obtido pela E... em 1993, após a aquisição pela S..., nunca poderia ser creditado na conta 551 - Ajustamento de partes de capital em filiais. Esta conta seria utilizada para registar quaisquer resultados que tivessem sido obtidos pela E... em exercícios anteriores a 1993, que não existiram.

(…)

9. Em 12 de Junho de 2002 foi exarado despacho pelo Director de Finanças de indeferimento do pedido da Impugnante, com fundamento na respectiva extemporaneidade e em concordância com informação dos serviços no mesmo sentido, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. despacho e informação, a fls. 54 a 56 dos autos e a fls. 10 a 12 do PAT n.º 34/02, adiante designado PAT/RH).

10. O despacho de indeferimento referido no ponto anterior foi comunicado à ora Impugnante através do ofício da Direcção de Finanças de Lisboa n.º 22964 datado de 19 de Junho de 2002 (cf. ofício a fls. 9 do PAT/RH).

11. Em 16 de Julho de 2002 a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida no ponto 9, mantendo os fundamentos do requerimento referido no ponto 8 e alegando a ocorrência de um injustiça grave ou notória (cf. requerimento inicial a fls. 57 a 63 dos autos e 2 a 8 do PAT/RH).

12. Em 14 Agosto de 2002, foi emitida uma demonstração de anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1993 correspondente à decisão da reclamação favorável à Impugnante, da qual resulta o total a pagar de EUR 1.632.941,87 (cf. demonstração a fls. 49 dos autos).

13. Em 23 de Junho de 2003 foi emitida pelos serviços da direcção-geral dos impostos sobre o rendimento a informação n.º 1058/2003, propondo o indeferimento do recurso hierárquico da impugnante, da qual consta o seguinte (cf. informação a fls. 20 a 22 dos autos e fls. 30 a 32 do PAT/RH):

Está em causa o indeferimento do pedido de reanálise do processo de reclamação graciosas dada a extemporaneidade do pedido para efeitos do disposto no art. 70, conjugado com o art. 102 do CPPT.

Embora o requerimento sobre o qual recaiu a decisão agora recorridas não tenha sido apresentado ao abrigo do n.º 3 do art. 78 da LGT, ainda que fosse considerado como tal, encontra-se já à data da sua apresentação esgotado o prazo de três anos, previsto naquela norma legal, pelo que também assim, se verifica a extemporaneidade do pedido.

O presente recurso foi analisado na informação n.º 34/02 da Direcção de Finanças de Lisboa 2 onde se conclui no sentido do indeferimento do mesmo.

Para efeitos da apreciação do presente Recurso no âmbito desta Direcção de Serviços e sujeição do mesmo a despacho do órgão legalmente competente e considerando que:

ӿ O Recurso é legal, tempestivo e o recorrente parte legítima;

ӿ A referida informação se apresenta completa e devidamente fundamentada, concordando-se, na íntegra, com o respectivo teor, designadamente com os fundamentos constantes nos pontos:

1. Face a uma acção de fiscalização, ao exercício de 1993, resultou uma liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, cujo prazo de cobrança voluntário terminou em 30/12/1998. Deduziu reclamação graciosa, a qual mereceu deferimento total.

2. Em 05/04/1999 e após a notificação do deferimento da reclamação, vem requerer a reanálise do processo, adicionando matéria, que por alegado lapso seu, não incluiu na reclamação anterior.

3. Contudo o período concedido pelo legislador para a contestação do acto tributário de liquidação é, conforme o disposto no art. 70 conjugado com o art. 102 alínea a) do CPPT de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias podendo ainda, conforme o n.º 3 do art. 78 da LGT, o dirigente máximo do Serviços autorizar excepcionalmente nós três anos posteriores ao do acto tributário, com fundamente de injustiça grave ou notória.

4. O prazo de cobrança voluntária do imposto apurado na liquidação terminou em 30/12/1998 e a reclamação graciosa de cujo indeferimento agora recorre, foi interposto em 05/04/2002, pelo que o mesmo se apresenta totalmente extemporânea.

5. A reclamação deduzida pela recorrente foi integralmente deferida pelo que a pretensão do contribuinte de ser aplicado o disposto no n.º 3 do art. 78 da LGT, não se aplica, porque não houve qualquer injustiça praticada. O contribuinte pretende é a análise da uma matéria nunca antes questionada.

6. O reclamante teve ao seu dispor todos os mecanismos de defesa que a lei prevê para reclamar em tempo, na medida em que as correcções à matéria colectável e a respectiva fundamentação foram validamente levadas ao seu conhecimento por via da notificação, devendo ter reclamado dentro do prazo estipulado pela lei.

7. Os argumentos invocados pela reclamante, não contrariam os pressupostos de facto e de direito que estiveram na base do indeferimento da reclamação graciosa, porque estamos em presença de um pedido extemporâneo.

Deve a mesma fazer parte integrante desta informação, propondo-se que seja negado provimento ao presente Recurso Hierárquico, com os referidos fundamentos e, por conseguinte, mantido o acto recorrido.

(…)

14. Em 15 de Outubro de 2003 foi exarado sobre a informação referida no ponto anterior pelo subdirector-geral por subdelegação, despacho de indeferimento do recurso hierárquico com o seguinte teor (cf. despacho a fls. 20 dos autos e fls. 30 do PAT/RH):

Concordo com os fundamentos constantes da presente informação e pareceres, pelo que nego provimento ao presente recurso hierárquico, conforme proposto, com dispensa da audição prévia nos termos da alínea a) do n.º 3 da Circular n.º 13/99 de 8 de Julho de 15.10.03.

15. O despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido no ponto anterior foi comunicado à ora Impugnante através do ofício da Direcção de Finanças de Lisboa n.º 12908, datado de 10 de Novembro de 2003, e expedido através de correio postal registado com A/R, tendo o mesmo sido recepcionado nos serviços da Impugnante em 11 de Novembro de 2003 (cf. ofício, talão de registo dos CTT e A/R assinado, respectivamente a fls. 33, 34 e 35 do PAT/RH).

16. Em 12 de Janeiro de 2004 a ora impugnante interpôs no TAF de Lisboa a acção administrativa especial n.º 141/04.5BELSB, tendo por objecto o despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido no ponto 12 (cf. PI e carimbo aposto na 1.ª folha da mesma, a fls. 75 a 89 do PAT 663/05).

17. Em 3 de Maio de 2005 foi exarada sentença na acção administrativa especial n.º 141/04.5BELSB rejeitando-se a mesma por inidoneidade do meio processual utilizado, aqui se dando o respectivo teor por reproduzido (cf. decisão a fls. 25 a 28 e ofício de notificação a fls. 23, todas dos autos).

18. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal administrativo e fiscal de Lisboa no dia 20 de Julho de 2005 (cf. carimbo aposto a fls. 3 e comprovativo de entrega do documento a fls. 2, ambas dos autos).

De direito

A sentença alvo de recurso foi proferida em sede de impugnação judicial que tem por objeto a liquidação adicional de IRC do exercício de 1993 e resulta da correção efetuada pela Administração Tributária no sentido de considerar proveitos do exercício, o montante de 476.969 contos que correspondem ao valor inscrito pela Impugnante no quadro 17 da declaração de rendimentos (Mod. 22) referente a “ganhos em empresas do grupo e associadas”.

A esta atuação da AT, a Impugnante vem imputar ilegalidade por erro nos pressupostos de direito e errada interpretação do disposto no artigo 18.º n.º 7 do CIRC.

Em sede de aplicação do direito, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu, em síntese, julgar improcedente a impugnação por concluir no referido exercício houve direito a atribuição de lucros e que está em causa “… uma mais-valia realizada, que por isso que deve contribuir para o lucro tributável, …”.

Dito isto, vejamos antes de mais, a materialidade subjacente que consensualmente resulta dos autos.

ӿ No exercício de 1993 a Impugnante passou a deter uma participação representativa de 99,74% do capital social da sociedade E..., SA..

ӿ A sociedade participada obteve, nesse mesmo exercício (1993) um lucro antes de impostos de ESC. 836.033.400 (agora € 4.170.117,51) e após impostos de ESC. 476.193.499 (agora € 2.375.243,16).

ӿ Face a esta situação a impugnante, debitou na sua contabilidade - conta 4111 “partes de capital – empresas do grupo” por PTE 476.969.000, por crédito de conta 782 “ganhos em empresas do Grupo - movimento que fez constar, da sua declaração Mod. 22 de IRC desse mesmo exercício.

ӿ Posteriormente a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva em sede de IRC ao exercício de 1993, da qual resultaram correções à matéria coletável de entre elas a correção aqui contestada, ou seja, a que se reporta ao montante de 476.969 contos, referente a “Ganhos em empresas do Grupo e Associadas”.

ӿ Como fundamento desta correção a Fazenda Publica vem dizer que a empresa não utilizou o método da equivalência patrimonial, pois que nas linhas 35 do Quadro 30, da decl. Mod. 22, não foram feitos quaisquer “ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas” (ponto 4 do probatório) – o sublinhado e negrito são nossos.

A Impugnante insurge-se contra esta correção por a considerar ilegal. Invoca ter utilizado o referido método e acrescenta que os ajustamentos a que a AT se reporta, não são devidos atendendo a que utiliza, neste exercício (1993), pela primeira vez, o referido método (MEP) e, por conseguinte, no seu entender, não se verifica a situação do trânsito de participações de exercícios anteriores – (concl. 12.ª).

Vejamos, antes de prosseguir, o que nos dizem as normas tributárias e contabilísticas a propósito da tributação de empresas participadas ou associadas e a utilização do método de equivalência patrimonial.

Decorre, desde logo, do número 7 do artigo 18.º do CIRC, na sistematização e redação que lhe foi dada pela Lei n.º 75/93 de 20/12 (1), em vigor à data dos factos (2) que “ — Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.”

Conceptualmente o método da equivalência patrimonial constitui um procedimento contabilístico pelo qual o investimento ou interesse é reconhecido a montante pelo custo que posteriormente pode ser ajustado em função de eventuais alterações verificadas, após a aquisição, na quota-parte do investidor ou do empreendedor nos ativos líquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada.

Para melhor explicitação do conceito e funcionamento do MEP, transcrevemos um excerto do trabalho de natureza profissional apresentado para prestação de provas publicas de atribuição de título de especialista (3), no Instituto Politécnico do Porto e que diz o seguinte:

“Versando sobre as contas individuais das empresas(), o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), em particular as suas Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 13 – “Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas” e n.º 15 – “Investimentos em Subsidiárias e Consolidação”, referem o método da equivalência patrimonial como o método de contabilização e mensuração a utilizar como regra() quando existam investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas subsidiárias e/ou associadas e/ou entidades conjuntamente controladas(). O outro método de contabilização e mensuração referido nessas NCRF, considerado como de aplicação excepcional, é o método do custo().

A diferença fundamental entre estes métodos de tratamento contabilístico dos investimentos financeiros detidos em empresas subsidiárias e/ou associadas e/ou entidades conjuntamente controladas, reside no facto de, no método do custo os investimentos financeiros serem mensurados ao custo de aquisição(), valor pelo qual são reconhecidos inicialmente, podendo, excepcionalmente, ser mensurados pela sua quantia recuperável, quando esta se possa determinar() e for inferior ao custo de aquisição. Nesta situação deve ser reconhecida uma perda por imparidade para investimentos financeiros que se determina pela diferença entre o custo de aquisição e a quantia recuperável. Por outro lado, no método da equivalência patrimonial os investimentos financeiros devem ser mensurados pelo seu valor contabilístico, isto é, pelo valor que, de forma directamente proporcional à participação detida no capital da participada, representam sobre o património líquido da mesma, tal como se encontra expresso no seu balanço(), podendo, excepcionalmente, ser mensurados pela sua quantia recuperável, quando esta se possa determinar() e for inferior ao valor contabilístico. Neste caso, deve ser reconhecida uma perda de imparidade, que se determina pela diferença entre o valor contabilístico() e a quantiarecuperável.

A NCRF n.º 13, apresenta algumas definições relevantes sobre o MEP ou relacionadas com ele, como os conceitos de filial ou subsidiária, de associada e de entidade conjuntamente controlada, que passo a transcrever (NCRF n.º 13, § 4 e § 15):

· O método da equivalência patrimonial é um método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas, após a aquisição, na quota-parte do investidor ou do empreendedor nos activos líquidos da investida ou entidade conjuntamente controlada. Os resultados do investidor ou empreendedor incluem a parte que lhe corresponda nos resultados da investida ou da entidade conjuntamente controlada.,

· (…)” – fim de citação

No que respeita à relação entre empresas do mesmo grupo societário, a entidade associada é, como sabemos, aquela sobre a qual o investidor (empresa participante) exerce influencia significativa quer sobre a sua gestão que sobre a sua politica financeira, presumindo-se que tal influência existe sempre que a participante detenha 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital social da participada ou associada e não possa ser considerada como empresa-mãe, isto é não seja nem uma subsidiária nem detenha interesse num empreendimento conjunto. Entende-se por influência significativa, o poder de participar nas decisões das políticas financeira e operacional da investida ou de uma atividade económica, mas que não é controlo nem controlo conjunto sobre essas políticas, esta influência pode ser adquirida, nomeadamente, por posse de ações, ou pelo estatuto ou acordo.

Ora, o investimento numa empresa participada ou associada é contabilizado pela empresa investidora, no momento da sua aquisição, podendo sê-lo, como vimos, pelo seu valor contabilístico (custo de aquisição) sem quaisquer alterações, ou pelo método da equivalência patrimonial, sendo as participações inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisição, o qual deve ser acrescido ou reduzido do valor correspondente à proporção dos resultados líquidos da empresa filial ou associada ou à proporção noutras variações nos capitais próprios da empresa filial ou associada, consoante as mesmas ocorram.

É isto que nos diz o ponto 5.4.3.3 - do POC, citado pela recorrente na 11.º conclusão do articulado recursiva, e que é o seguinte: relativamente às participações em empresas filiais e associadas que transitem de exercícios anteriores, no exercício em que pela primeira vez se adota o método da equivalência patrimonial, devem ser atribuídos às respetivas partes de capital os montantes correspondentes à fração dos capitais próprios que representam no início do exercício, sendo a diferença incluída na conta 551 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas – Ajustamentos de transição».

Dito isto concluímos que o registo contabilístico dos investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas associadas pelo método da equivalência patrimonial, é inicialmente reconhecido pelo custo desse mesmo investimento sendo posteriormente aumentada ou diminuída consoante se verificarem ganhos ou perdas evidenciando a parte do investidor nos resultados da investida depois da data da aquisição.

Situação diferente é a que se reporta aos ganhos do investimento, estes incluem a parte que lhe corresponda nos resultados da investida ou da entidade conjuntamente controlada, devendo ser considerados para efeitos fiscais do exercício em que se venham a verificar nos termos da parte final do n.º 7 do artigo 18.º do CIRC, supra enunciado (na redação em vigor à data dos factos).

Assim e regressando ao caso em apreço, damos conta que a sentença recorrida que ao apreciar o erro apontado pela Impugnante quanto nos pressupostos, resultante da interpretação da norma que vimos apreciando (artigo 18.º, n.º 7 do CIRC), assume claramente que a Impugnante contabilizou a variação patrimonial em causa de acordo com o método da equivalência patrimonial.

De facto, diz-nos no texto decisório que tendo a participação em causa sido adquirida no exercício de 1993, não há lugar a ajustamentos de exercícios anteriores e fá-lo nos seguintes termos:
“(…)
Ora no caso em apreço, a Impugnante relevou a variação do capital próprio da participada, simplesmente não o fez por contrapartida da conta 551 - Ajustamento de partes de capital em filiais, por entender que não o devia fazer nos termos do previsto no ponto 5.4.3.3 do capitulo 5 do plano oficial de contabilidade (doravante POC; aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro).
Assim, a Impugnante debitou a conta 4111 “partes de capital – empresas do grupo” por PTE 476.969.000, ou seja, pelo montante do lucro (líquido) da sua participada na proporção da participação de 99,74% que detinha na mesma, o que fez por crédito de conta 782 “ganhos em empresas do Grupo”, assim recorrendo ao método da equivalência patrimonial, ao contrário do que é referido na fundamentação da correcção em apreço.
Com efeito, resulta do ponto 5.4.3.3 do POC que às participações em filiais e associadas que transitem de exercícios anteriores, no exercício em que pela primeira vez se adoptar o método da equivalência patrimonial, devem ser atribuídos às respectivas partes de capital os montantes correspondentes à fracção dos capitais próprios que representam no início do exercício, sendo a diferença para os valores contabilísticos incluída na conta 551.
Sucede no entanto que a participação em causa apenas foi adquirida no exercício de 1993, não tendo transitado de exercícios anteriores. Refira-se aliás que este facto não é posto em causa na fundamentação da correcção em causa, nada se referindo ou consubstanciando sobre esta questão.
Donde se conclui que a Impugnante contabilizou a variação patrimonial positiva em causa de acordo com o método da equivalência patrimonial.”

Consideramos que nesta parte a decisão se mostra consolidada dado que não foi contestada, na verdade a Fazenda Publica viu, nesta parte a sua posição contrariada, mas não a contraditou nem a contestou em sede recursiva.

Prosseguindo a leitura da sentença notamos, que ali se acaba por formular a conclusão de que no mesmo exercício, terão sido atribuídos lucros à sociedade participante e que essa atribuição está sujeita a tributação.

É contra esta apreciação que se insurge a Recorrente dizendo que de forma incompreensível, a sentença recorrida qualifica a variação patrimonial em causa como "atribuição de lucros" que teria tido lugar, como uma "mais-valia realizada". Refere que não houve qualquer lucro atribuído à recorrente, nem há qualquer mais-valia realizada e acrescenta que se está perante um fundamento novo, não aduzido pela Administração Tributária. – (concl. 14.ª a 16.ª)

Concluindo que: “o[O] que houve, apenas e só, foi a contabilização, na decorrência da aplicação do método da equivalência patrimonial, da variação dos capitais próprios da filiada, em consequência dos lucros que esta teve”. – (concl. 17.ª)

Diga-se desde, já que não acompanhamos a posição vertida na parte final da sentença recorrida, mas vejamos como a mesma explana o seu entendimento:

“Daqui não se pode, no entanto, retirar a conclusão pretendida pela Impugnante, de que a variação em causa não era passível de ser tributada por não ter sido realizada.
Dadas as especificidades do método da equivalência patrimonial, o legislador veio esclarecer através do disposto no n.º 7 do art. 18.º do CIRC (aditado pela Lei n.º 75/93, de 20/12) o tratamento fiscal dos proveitos ou ganhos, custos ou perdas e outras variações patrimoniais relevados na contabilidade por força da respectiva adopção, ali se referindo expressamente que apenas podem ser considerados proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercícios em que se verifica o direito aos mesmos.
Sucede no entanto que houve realmente direito ao lucro em causa, tendo o mesmo sido atribuído à Impugnante nos termos preconizados na citada disposição.
Com efeito, prova de que o lucro lhe foi atribuído está no próprio facto de o mesmo ter sido contabilizado, como foi, por crédito da conta 782 “ganhos em empresas do Grupo”, contabilização que terá resultado seguramente da atribuição dos lucros efectuada no momento da aprovação de contas da respectiva subsidiária.
Dito de outra forma, o lucro foi registado contabilisticamente porque foi atribuído à Impugnante, tendo-se verificado o direito ao mesmo, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 18.º, n.º 7 do CIRC, no exercício em que foi contabilizado, não estando em causa uma mais valia potencial ou latente (circunstância em que não haveria lugar a tributação), como seria o caso de uma eventual reavaliação do património, mas antes de uma mais-valia realizada, que por isso que deve contribuir para o lucro tributável, independentemente de um eventual crédito de imposto que possa ocorrer em face da eventual tributação da participada.
E sempre se dirá que, ainda que assim não fosse, sempre cabia à Impugnante provar que naquele exercício não lhe foram atribuídos os lucros, juntando prova documental da cláusula contratual ou deliberação societária em contrário, nos termos do disposto no art. 294.º, n.º 1 do CSC, facto que não alegou ou provou.
Assim se conclui que em causa está uma mais-valia realizada, que por isso que deve contribuir para o lucro tributável, pelo que não devia ter sido abatida no Quadro 17 do Modelo 22, abatimento que se revela indevido e que, como é referido na fundamentação da liquidação impugnada, afecta indevidamente o resultado fiscal daquele exercício.
(…)”

A nossa discordância com o assim decidido assenta em duas ordens de razão, uma de carater substantivo que se prende com a interação do n.º 7 do artigo 18.º do CIRC e outra de carater adjetivo que qualificamos como excesso de pronuncia, começamos pela primeira.

Recordemos que a Administração Tributária corrigiu o resultado fiscal calculado e declarado pela recorrente, considerando que o referido "ganho em empresas do grupo" deveria ser tributado, com o fundamento no facto de a recorrente não ter utilizado o método da equivalência patrimonial. - (conl. 5.ª e 6.ª e ponto 4. do probatório).

Recordemos ainda que o n.º 7 do artigo 18.º do CIRC, faz distinção entre as variações patrimoniais que não concorrem para a determinação do lucro tributável e aquelas que devem ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais, que se reportam aos lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.

Recuperamos aqui, para melhor elucidação os ensinamentos de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no cometário à norma em referência, sem olvidar, como aliás ali se refere, que este procedimento não constitui uma inovação contabilístico-fiscal pois de forma implícita já constituía uma operacionalidade do sistema.

Dizem-nos assim os ilustres fiscalistas, “(…), o legislador entendeu esclarecer, mediante o aditamento do n.° 7, o tratamento fiscal dos proveitos ou ganhos, custos ou perdas e outras variações patrimoniais relevados na contabilidade em virtude da adopção do método de equivalência patrimonial, tratamento que, de forma implícita, já decorria do articulado do Código.

Assim, determina-se neste artigo que os proveitos ou ganhos, custos ou perdas e outras variações patrimoniais decorrentes da aplicação desse método não concorram para a formação do lucro tributável.

Todavia, no exercício em que forem atribuídos lucros à empresa-mâe, pela empresa filial ou associada, tais lucros serão considerados proveitos ou ganhos para efeitos fiscais.

Como é sabido, no âmbito deste método o valor pelo qual se encontra registada a participação financeira deve, em cada exercício, ser ajustado do valor correspondente à proporção da empresa participante nos resultados líquidos da empresa filial ou associada e ainda do valor correspondente à sua proporção noutras variações nos capitais próprios desta empresa.

(…)

Todavia, e conforme se dispõe na parte final do n.° 7 em anotação, os lucros atribuídos são considerados proveitos ou ganhos para efeitos fiscais do exercício em que se verifique o direito aos mesmos.

Assim sendo, nesse exercício, haverá que adicionar tais lucros no quadro 17 para efeitos do apuramento do lucro tributável.

(…)” – o negrito e o sublinhado são nossos.

Ou seja, para efeitos fiscais, que é o que aqui releva, não concorrem para a formação do lucro tributável os rendimentos e os gastos, assim como outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do referido método de equivalência patrimonial, o que é suscetível de alterar o resultado contabilístico são ao acertos entretanto ocorridos.

Neste sentido Rui Marques in Código do IRC – Anotado e Comentado - 2019 – Almedina, nota 8 à norma que vimos de apreciar – pág. 169 e seguintes, diz-nos:

“Assim, sempre que o montante correspondente à quota-parte no resultado de uma sociedade participada seja reconhecido contabilisticamente como rendimento, o valor em causa deve ser deduzido ao resultado líquido do período (Campo 758, do quadro 07, da declaração mod. 22.), uma vez que não concorre para a formação do lucro tributável, havendo que expurgar do resultado tributável aquele rendimento. Tal como, se é apurado na esfera da sociedade participada um resultado líquido negativo, a quota-parte do mesmo terá que ser acrescido ao resultado líquido da participante (Campo 712, do quadro 07, da declaração mod. 22).

No período de tributação em que se verificar a distribuição dos lucros, devem estes ser considerados como rendimentos para efeitos fiscais, no apuramento do respectivo lucro tributável, procedendo-se ao correspondente acréscimo da quota-parte no resultado líquido desse período (…)”

In casu, o foco do litigio apenas vem colocado quanto à utilização ou não do método de equivalência patrimonial, sendo que a base da correção levada a efeito pela AT se conteve face à verificação no Balanço de que “… nas linhas 35 do Quadro 30, não são feitos quaisquer “ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas”, …” (4) situação que, na apreciação do mérito, foi descartada pela Mma Juíza a quo, ab initio, nos seguintes termos:
“(…)
Antes de mais, sempre se dirá que o facto de não terem sido inscritos ajustamentos de capital nas linhas 35 do Quadro 30 do modelo 22 não significa que a Impugnante não tenha recorrido ao método de equivalência patrimonial.
Quando muito poderia a Administração tributária considerar que a operação em causa foi mal contabilizada, mas não retirar a conclusão de que a Impugnante não recorreu ao método da equivalência patrimonial por não ter inscrito ajustamentos de capital nos termos mencionados.
(…)”

Ficando desta forma assumido que a sociedade participante utilizou o referido método, donde, concluímos nós, nada mais há a acrescentar, porque mais nenhuma questão foi apresentada pela AT, aquando da correção da matéria coletável (ponto 4. do probatório) e nenhuma outra foi colocada ao tribunal.

Por outro lado, considerar, como o faz a sentença recorrida que houve lucros distribuídos e que estes são passiveis de tributação é introduzir e apreciar uma questão nova (5), que não foi aduzida, nem pela Impugnante nem por qualquer outro interveniente processual, nem é de conhecimento oficioso, e por conseguinte, não nos é permitido conhecer e com isto, chegamos à segunda razão pela qual dissemos que o decidido não pode manter-se.

Na verdade, não se retira da p.i., nem de momento algum dos autos que a questão apreciada haja sido alegada em 1ª. Instância, sendo que o fundamento do recurso ora sob apreciação, mantém o que já havia sido esgrimido na petição inicial e que se consubstancia na errada interpretação do n.º 7 do artigo 18.º do CIRC (na sua redação á data dos autos) e na utilização, naquele exercício, do método de equivalência patrimonial, tendo sido também esta a questão geradora do conflito para o qual se solicita a intervenção do tribunal.

Em suma o tribunal a quo ao concluir pela atribuição de lucros à sociedade participante pela participada no exercício a que se reporta a liquidação em conflito e ao concluir que está em causa uma mais-valia realizada, que afeta indevidamente o resultado fiscal daquele exercício sujeita a tributação, está a exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir e viola a regra de identidade da causa de pedir e da causa de julgar (6) o que não lhe é permitido por força do disposto na 2.ª parte do n.º 2 do artigo 608.º do NCPC que diz expressamente que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Ultimando, sem necessidade de mais amplas ponderações, considerando que se torna evidente que assiste razão à recorrente, o que determina a procedência do recurso e a anulação da decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

4 - DECISÃO

Em face do exposto, acordam, os juízes da 1.ª Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso revogar a decisão recorrida e julgar procedente a lmpugnaçao com todas as consequências legais.

Custas pela Recorrida/FP, sem prejuízo do não pagamento de taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou

Lisboa, 07 de maio de 2020.