Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
Processo: | 09878/16 |
Secção: | CT |
Data do Acordão: | 11/24/2016 |
Relator: | JORGE CORTÊS |
Descritores: | IRC. RETENÇÃO NA FONTE DE DIVIDENDOS PERCEBIDOS POR ENTIDADES NÃO RESIDENTES. PROIBIÇÃO DE DISCRIMINAÇÃO. |
Sumário: | 1) Existe uma situação comparável entre a retenção na fonte dos dividendos distribuídos a sociedades não residentes em Portugal e a retenção na fonte dos dividendos distribuídos a sociedades residentes em Portugal. 2) Existe efectivo tratamento diferenciado não justificado, porquanto ao rendimento percebido pelas sociedades não residentes, descontada a redução da retenção na fonte imposta pela CDT, sempre é objecto de retenção na fonte, definitiva, à taxa líquida de 10% de IRC à qual o rendimento das sociedades residentes é alheio em virtude do disposto no artigo 14.º/1, do EBF. 3) Foi feita a prova, nos autos, da não neutralização da discriminação, ou seja, uma vez que as sociedades não residentes estão isentas de imposto no estado da residência, tal implica que o imposto retido não pode ser recuperado nesse Estado, o que significa que a taxa líquida de IRC de 10% a que são sujeitas as recorridas, a título definitivo, ao invés do que sucede com as sociedades residentes, na mesma categoria e posição das recorridas e percebendo a mesma espécie de rendimentos, não pode ser restituída ou reembolsada no Estado da residência daquelas. |
Aditamento: |
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Decisão Texto Integral: | Acórdão I- RelatórioA Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 965/983, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por S... A... e S..., contra a retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), incidente sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2007, no valor global de €2.175.996,15. Nas alegações de fls. 1001/1024, a recorrente formula as conclusões seguintes: (…) XI. O que fica dito permite refutar as seguintes premissas acolhidas na sentença em apreciação: i) que as impugnantes se encontram numa situação objectiva comparável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa ii) que a presente situação controvertida envolve um tratamento discriminatório das Recorridas face às sociedades residentes em Portugal. XVI. Quanto à incorrecção da segunda premissa, a mesma advém da circunstância de, não se encontrando as Recorridas numa situação comparável às das sociedades residentes, a não aplicabilidade da isenção prevista no art.º 14.º do EBF não implicar um tratamento discriminatório em desfavor daquelas. XVII. Para que se pudesse concluir, in casu, no sentido do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as entidades financeiras não residentes, as Recorridas teriam que demonstrar que suportaram uma tributação mais elevada no seu conjunto, o que não se verificou. Neste sentido, v. Acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (Processo C-234/01). XXIV. Ora, a decisão de direito da presente causa não pode deixar de atender aos valores e princípios que presidiram à constituição e aprofundamento da União Europeia – a efectiva integração comunitária traduzida na aproximação económica e social dos EM´s mais pobres aos mais ricos –, bem como ao facto de que a liberdade de circulação de capitais não constitui um fim em si mesmo, mas um meio potenciador do crescimento económico, emprego e desenvolvimento. XXX. Assim, é nosso entendimento que a posição das Impugnantes não tem sustentação legal, pois não encontra qualquer respaldo na letra da lei, mormente na letra dos arts. 88.º, n.º 1 (na redacção à data dos factos), 90.º-A, todos do CIRC, no art.º 14.º, n.º 1 do EBF e ainda na al. a) do n.º 1 do art.º 38.º do DL 12/2006, de 20/01. E isto porque, na determinação do sentido e alcance da lei não poderá, nos termos do n.º 2 do art.º 9.º do Código Civil (CC), aplicável por remissão expressa da alínea d) do art.º 2.º da LGT, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. XXXVII. Na verdade, a norma do art.º 56.º do TCE, não tem efeito directo, na medida em que não consubstancia uma norma “self executing”. Antes a aplicabilidade da norma comunitária em causa no ordenamento interno dos EM´s pressupõe a adopção de inúmeras Directivas, as quais por sua vez carecem, igualmente, de ser transpostas para a ordem interna dos vários Estados. Ou seja, não gozando de efeito directo, a aludida norma não prevalece, nem consequentemente, torna inaplicável as normas de direito interno português, conforme peticionado pelas ora impugnantes. XXXVIII. Ora, no caso em apreço a Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 88.º, n.º 1, 90.º-A, todos do CIRC, no art.º 14.º, n.º 1 do EBF e ainda na al. a) do n.º 1 do art. 38.º do DL 12/2006, de 20/01, pelo que deverá igualmente ser revogada a decisão do Tribunal de 1.ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto à discriminação entre residentes e não residentes. X A fls. 1026/1059, as recorridas proferiram contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado. Formularam as conclusões seguintes: A. O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pelas ora Recorridas dos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2007, no montante total de EUR 2.175.996,15, com fundamento em vício de violação de lei, em particular por violação do princípio da liberdade de circulação de capitais previsto no Tratado, em conformidade, aliás, com o acórdão do TJUE, proferido, a 6 de Outubro de 2011 no processo C-493/09. B. A decisão ora recorrida surge na sequência do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo nos presentes autos, que ordenou a remessa do processo à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão que concluísse em concreto se as Recorridas foram efetivamente sujeitas a uma tributação mais gravosa que a aplicável a fundos de pensões nacionais. C. A Fazenda Pública, ora Recorrente, apresentou recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo alegando, em suma, que as Recorridas não estão numa situação objetivamente comparável face à de um fundo de pensões nacional, invocando ainda que não foi demonstrado o caráter discriminatório das normas nacionais sindicadas face ao Direito Comunitário, nem foi demonstrado, em concreto, pelas Recorridas que estariam numa situação comparável face à dos fundos nacionais. H. A Recorrente insiste em defender que não se verifica qualquer situação lesiva dos princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, chegando a afirmar que se trata de uma tese das ora Recorridas e do Tribunal a quo, ignorando por completo a doutrina exposta pelo TJUE no referido acórdão, o qual concluiu sem margem para quaisquer dúvidas pelo caráter discriminatório do antigo artigo 14.º do EBF. L. Padece, assim, de qualquer base legal o argumento invocado pela ora Recorrente no sentido da alegada falta de comprovação do caráter discriminatório das normas controvertidas, pois o caráter discriminatório foi, como vimos, reconhecido expressamente pelo TJUE, facto que a Representação da Fazenda Pública insiste cm ignorar, o que motiva a improcedência do alegado no ponto 74 das suas alegações. M. Aliás, assume extrema relevância referir que a matéria ora em análise é absolutamente pacífica para a própria Administração Tributária, a qual, no dia 7 de novembro de 2013, divulgou o Oficio-Circulado n.º 20168/2013, sancionado pelo Gabinete da Subdiretora-geral do IR e das Relações Internacionais, confirmando, de forma clara, a imediata e plena aplicabilidade da jurisprudência do TJUE aos processos pendentes. R. Por outro lado, a afirmação proferida pela Recorrente no ponto 31 das suas alegações é juridicamente errada, pois ao contrário do que se invoca, é evidente que a possibilidade das Recorridas acionarem os mecanismos previstos no ADT não elimina totalmente o caráter discriminatório das normas do CIRC e do EBF ora sindicadas, uma vez que, ao abrigo do ADT, as mesmas apenas podem recuperar o imposto suportado em Portugal no valor correspondente à diferença da taxa interna nacional face à taxa prevista no ADT. S. Sobre a temática relativa ao regime fiscal das Recorridas no seu país de residência, os presentes autos já dispõem de todos os elementos de prova, como bem refere o Douto Tribunal a quo na decisão ora recorrida - Elementos de prova estes, diga-se, sobre os quais a Recorrente não se pronunciou e que, aliás, responderiam às questões por si suscitadas no presente recurso. X O Digno Magistrado do M.P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 1078/1080), no sentido da improcedência do recurso.No que respeita à excepção da incompetência absoluta deste TCAS para conhecer do presente apelo, cumpre referir como segue. Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, «Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de dez dias a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo». Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a seguinte: «O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso» [Ac. do TCAS, de 07.02.2012, P. 04686/11]. No caso em exame, tal como decorre das alegações de recurso, a presente intenção rescisória centra-se sobre a questão de saber se da norma do artigo 14.º/1, do EBF, aplicada ao caso concreto decorre tratamento discriminatório, em sede de retenção na fonte de dividendos tributáveis em IRC, entre os Fundos de Pensões residentes e os Fundos de Pensões não residentes. Pressuposto da solução a dar à presente questão está a de saber se a situação fiscal dos primeiros é comparável à dos segundos, tendo em vista aferir do alegado tratamento discriminatório. Donde resulta que a questão colocada pela intenção rescisória em exame é de direito e de facto. O que significa que este TCAS é competente para dirimir o apelo em apreço. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente arguição. X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação.2.1.De Facto. A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: A) As Impugnantes são duas pessoas coletivas de direito holandês, constituídas sob a forma jurídica de Fundos de Pensões - o Fundo P... encontra-se constituído sob a forma jurídica de Fundação - e estabelecidas de acordo com a legislação interna da Holanda. (cfr. fls. 4 SS do Processo Administrativo e fls. 148 a 152, todas dos autos). B) As Impugnantes têm o seu domicílio fiscal na Holanda. C) No ano de 2007, as Impugnantes receberam dividendos na qualidade de acionistas de sociedades que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória à taxa de 20% e 10%. (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos). E) O A... suportou em Portugal em 2007 imposto por retenção na fonte no montante total de EUR 2.116.144,22. (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos). F) No ano de 2007, o P... suportou em Portugal imposto por retenção na fonte num total de EUR 59.851,93. (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos). G) A 24 de setembro de 2009, as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de ... reclamação graciosa, nos termos do art. 132.º do CPPT, na qual contestaram a legalidade das retenções na fonte de IRC relativas ao exercício de 2007, tendo o processo corrido seus termos sob o nº .... (cfr. fls. 7 e ss do Processo Administrativo). H) Em 29/11/2010 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa. (cfr. fls. 166 e ss do Processo Administrativo). (cfr. fls. 173 e 174 dos autos). J) A Impugnação foi remetida por telecópia datada de 21/12/2010 para tribunal tributário de Lisboa. (cfr. fls. 2 e ss dos autos). K) A 1.ª Impugnante é entidade com residência fiscal na Holanda, sujeita a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Holandês embora isentas de imposto. (Conforme resulta dos documentos de fls. 803 e respetiva tradução de fls. 806). L) A 2.ª Impugnante é entidade com residência fiscal na Holanda, sujeita a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Holandês embora isenta de imposto. (Conforme resulta dos documentos de fls. 819 e respetiva Tradução de fls. 822). M) As Impugnantes enquanto entidades isentas de imposto no país, estão impedidas de recuperar a título de crédito de imposto por dupla Tributação internacional os impostos supurados ou pagos no estrangeiro ou formular quaisquer pedidos de reembolsos; J) As Impugnantes são pessoas Coletivas de direito holandês, constituídas sob a forma jurídica de Fundos de Pensões — o Fundo P... encontra-se constituído sob a forma jurídica de Fundação - e embelecidas de acordo com a legislação interna da Holanda; X Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório». X 2.2. De Direito2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 965/983, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por S... A... e S..., contra a retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), incidente sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2007, no valor global de € 2.175.996,15. 2.2.2. Para julgar procedente a impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Do exposto resulta que os dividendos recebidos por Fundos de Pensões constituídos de acordo com a legislação nacional provenientes de participações sociais detidas em sociedades residentes em Portugal eram tributados à taxa de 20% - não se aplicando a isenção prevista no artigo 14.º do EBF — sempre que as referidas partes sociais não tivessem permanecido na sua titularidade ininterruptamente durante o ano anterior à da sua colocação à disposição e não fossem mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Nos termos do disposto no art. 38.º, n.º 1, alínea a) do Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20/01 (que regula a constituição e o funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões e transpõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais) as sociedades gestoras de Fundos de Pensões devem constituir-se sobre a forma de sociedades anónimas e ter a sede social, e a principal e efetiva da administração, em Portugal‖, ou seja, ser residentes em Portugal, pelo que a imposição da constituição do fundo de pensões de acordo com a ordem jurídica nacional para efeitos de aplicação do disposto no artigo 16.º do EBF implica a sua residência em Portugal. Assim, estava vedada a possibilidade de um Fundo de Pensões residente noutro Estado Membro da União Europeia e ser constituído de acordo com a legislação nacional e beneficiar da norma de isenção previa no art. 14.º do EBF. Ora, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 88.º e do artigo 80º, n.º 2, alínea c) do CIRC, a distribuição de dividendos por parte de sociedades residentes em Portugal a Fundos de Pensões não residentes em Portugal ou constituídos de acordo com a legislação de outros Estados Membros está sujeita à retenção na fonte liberatória a uma taxa de 20%. Alegam as Impugnantes que resultando do regime legal então aplicável que no exercício de 2008 um Fundo de Pensões residente em Portugal que recebesse dividendos ou outros rendimentos provenientes de sociedades sediadas em Portugal estava sujeito a um regime fiscal mais favorável (isenção de tributação — com exceção dos casos em que se encontrassem reunidos os requisitos de aplicação do n.º 11 do artigo 81.º do CIRC, circunstância em que lhes era aplicada uma taxa de 20%) do que o aplicável a um Fundo de Pensões constituído de acordo com a legislação de um qualquer outro Estado Membro da União Europeia que recebesse dividendos ou outros rendimentos de fonte portuguesa (retenção na fonte a uma taxa de 20%, no caso reduzida para 10% por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 10.º da CDT entre Portugal e a Holanda, o que significa a aplicação de uma taxa líquida de IRC de 10%). Assim, considerando a retenção na fonte efetuada em Portugal e da taxa de imposto holandês incidente sobre os rendimentos obtidos, globalmente resultou uma tributação mais gravosa para as entidades não residentes do que a aplicável às sociedades residentes». 2.2.3. A recorrente coloca sob censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca em síntese que a sentença incorreu em erro no que respeita aos itens seguintes: i) Que as recorridas não se encontram numa situação comparável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa; ii) Que a presente situação controvertida envolve um tratamento discriminatório das recorridas face às sociedades residentes em Portugal. A recorrente refere também que: i) No caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos Fundos de Pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, ínsito ao Direito Europeu; ii) É necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados membros em desvantagem face aos residentes; tal apreciação não foi considerada na sentença recorrida; iii) A sentença em crise limita-se a remeter para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais e para os Acórdãos do TJUE que os aplicam, sem apurar se o imposto retido pelas impugnantes é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou se se encontram sujeitas a um nível de tributação idêntico aos Fundos de Pensões residentes em Portugal; Refere também que: iv) A convenção para evitar a dupla tributação (CDT) celebrada entre Portugal e a Holanda, designadamente, no seu artigo 24.º, permite que o imposto pago em Portugal, relativamente a elementos do rendimento ou do capital, seja deduzido na Holanda, permitindo às recorridas recuperar a parte do imposto retido em Portugal e não reembolsado. v) O M. Juiz, em nenhum ponto da sua decisão, alude à origem da globalidade dos rendimentos das recorridas e ao regime de tributação a que se encontram sujeitas no Estado da residência, não tendo igualmente em consideração o mecanismo da eliminação da dupla tributação, consagrado na CDT. vi) Convém ter em conta que, no plano fiscal, um tratamento diferenciado de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, uma vez que não existe obrigação de tratamento nacional para os não residentes. vii) As impugnantes só se encontrariam em situação comparável às sociedades residentes em Portugal se o Estado holandês consagrasse, em sede de imposto sobre as sociedades, regras de tributação, incluindo a taxa aplicável, regras de determinação do lucro tributável e demais obrigações fiscais iguais às vigentes em Portugal, o que se desconhece. Vejamos. Recordem-se os normativos relevantes. Do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia(6), extrai-se o princípio da proibição da discriminação em razão da nacionalidade (artigo 18.º ex 12.º) e o princípio da proibição de restrições aos movimentos de capitais (artigo 63.º ex artigo 58.º). Tais princípios são direito directamente aplicável na ordem jurídica portuguesa (artigo 8.º/3 e 4, da CRP). O Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de Janeiro, que transpõe para a ordem jurídica portuguesa a Directiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, relativa às actividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, e aprova o regime da constituição e do funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões, estabelece, através da norma do artigo 38.º/1/a), que «[a]s sociedades gestoras de fundos de pensões devem constituir-se sob a forma de sociedades anónimas e satisfazer os seguintes requisitos: // a) Ter a sede social, e a principal e efectiva da administração, em Portugal (…)». Por seu turno, o preceito do artigo 14.º/1, do Estatuto dos Benefícios fiscais/EBF (“Fundos de pensões e equiparáveis”), estatui que «[s]ão isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional». O artigo 88.º/1/c) do CIRC (versão vigente) estabelece a necessidade da retenção na fonte dos rendimentos de capitais, como sucede com os dividendos, assumindo a retenção na fonte em causa o carácter de pagamento definitivo, no caso de entidades não residentes, como sucede com as recorridas (artigo 88.º/3/b) do CIRC (versão vigente). E o preceito do artigo 81.º/11 (“Taxas de tributação autónoma”) determina que «[s]ão tributados autonomamente, à taxa de 20%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período». O artigo 10.º da CDT celebrada entre Portugal e a Holanda(7), que dispõe que «[o]s dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado» (n.º 1) e que «[e]sses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efectivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos dividendos» (n.º 2). A questão do tratamento nacional de entidades não residentes no que respeita à percepção de dividendos formados em território nacional, à luz do regime de Direito Europeu da livre circulação de capitais não é nova, quer na doutrina, quer na jurisprudência. Refere-se, a este propósito, que «[o] tratamento fiscal diferente de residentes e não residentes não constitui, no âmbito do Direito Fiscal Internacional, uma discriminação. O artigo 24.º do Modelo de Convenção da OCDE proíbe a discriminação em razão da nacionalidade, mas não é aplicável quando exista diferenciação fiscal em razão de outros critérios»(8). «Em contrapartida, no contexto da União Europeia, o princípio da não discriminação em razão da nacionalidade e as liberdades de circulação consagradas no Tratado de Funcionamento da União Europeia – embora não vedando a priori, a diferenciação do tratamento fiscal de residentes e não residentes – implicam uma análise bastante mais cuidadosa dos casos concretos, de forma a aferir-se se, na situação em análise, tal diferenciação é admissível face ao Direito da União Europeia»(9). A propósito da legislação em causa nos autos, no Acórdão de 06.10.2011, P. C-493/09, o Tribunal de Justiça da União Europeia/TJUE teve ocasião de afirmar o seguinte: «Quanto à questão de saber se a regulamentação nacional em causa constitui uma restrição aos movimentos de capitais, deve observar-se que, para que o IRC não incida sobre os dividendos distribuídos a fundos de pensões por sociedades estabelecidas em território português, esses dividendos devem preencher dois requisitos. Por um lado, devem ser pagos a fundos de pensões que se constituam e operem em conformidade com o direito português. Por outro, esses dividendos devem ser distribuídos a título de partes sociais que tenham permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tenham sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Daqui decorre que, devido ao primeiro requisito previsto pela regulamentação nacional em causa, o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente. Com efeito, apenas no primeiro caso os dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa são onerados a uma taxa correspondente a 20%, a título de IRC, mesmo que sejam provenientes de partes sociais que tenham permanecido na titularidade desses fundos durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição. Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões. // (…) // Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação dos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE»(10). A este propósito, o TJUE teve também ocasião de afirmar o seguinte (despacho proferido no P. C-199/10, de 22.11.2010): «Os tratamentos desiguais permitidos pelo artigo 58.º, n.º 1, alínea a), CE [actual artigo 65.º] devem, por isso, ser distinguidos das discriminações proibidas pelo n.º 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral. O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro Estado-Membro Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes. Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.º CE (actual artigo 63.º), o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes. É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro. Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente»(11). Visto o enquadramento jurídico, importa aferir da sua aplicabilidade ao caso em exame. A questão reside em saber se a situação das sociedades gestoras de fundos de pensões beneficiárias de dividendos gerados em Portugal e a situação das sociedades gestoras de fundos de pensões beneficiárias de dividendos gerados em Portugal residentes em território nacional é comparável. A tese segundo a qual não existe uma situação comparável entre a retenção na fonte dos dividendos distribuídos às recorridas por sociedades residentes em Portugal e a retenção na fonte dos dividendos distribuídos a fundos de pensões cuja sede assenta em território nacional não se oferece procedente, porquanto ambas as categorias de sociedades percebem a mesma espécie de rendimentos, sendo as sociedades não residentes submetidas a uma taxa de retenção na fonte liberatória de 20% a que são alheias as entidades beneficiárias residentes. Existe efectivo tratamento diferenciado não justificado, porquanto ao rendimento percebido pelas sociedades não residentes, descontada a redução da retenção na fonte imposta pela CDT, sempre é objecto de retenção na fonte, definitiva, à taxa líquida de 10% de IRC à qual o rendimento das sociedades residentes é alheio em virtude do disposto no artigo 14.º/1, do EBF. Não colhe a argumentação segundo a qual as recorridas não terão feito prova de que foram objecto de um tratamento diferenciador não justificado, na medida em que foi feita a prova da não neutralização da discriminação, ou seja, uma vez que as sociedades recorridas estão isentas de imposto no estado da residência(12), tal significa que o imposto retido não pode ser recuperado nesse Estado, o que significa que a taxa líquida de IRC de 10% a que são sujeitas as recorridas, a título definitivo, ao invés do que sucede com as sociedades residentes, na mesma categoria e posição das recorridas e percebendo a mesma espécie de rendimentos, não pode ser restituída ou reembolsada no Estado da residência daquelas. Como se escreve no Acórdão do STA, de 14.05.2014, P. 01319/13, «[a]tendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação». Por outras palavras, da demonstração da não neutralização por via da CDT da maior tributação dos dividendos percebidos pelas sociedades não residentes, ora recorridas, em face das sociedades residentes, em situação comparável, impõe-se concluir pela existência de tratamento fiscal discriminatório não consentido pelo Direito Europeu. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser manida na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4. No que respeita à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP. O Regulamento de Custas Processuais/RCP [versão conferida pela Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro], estabelece no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, o seguinte: «[n]as causas de valor superior a €275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento»(13). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes»(14). Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que: «O direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o artº.20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. Do exposto, isto é, da necessidade de prevenir o efeito dissuasor do acesso à justiça que a tributação em custas implicaria no caso de não ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor efectivo da causa na parte em que excede o valor de €275.000,00, decorre a necessidade do exercício oficioso do poder de dispensa do pagamento do remanescente em apreço. No caso em exame, a especialidade da causa, a sua complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de determinar a dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente na conta final. Pelo exposto, impõe-se determinar ex oficio a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:1) Negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida; 2) Custas pela recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (Cristina Flora - 1º. Adjunto) (Ana Pinhol - 2º. Adjunto) (1)Neste sentido, Patrícia Noiret Cunha, in A Tributação Directa na Jurisprudência do TJUE, Coimbra Editora, 2006, p.162. (2) Vide também, quanto a esta matéria da prova, o disposto no art. 342.º do Código Civil (Ónus da Prova), que estabelece: “1. Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. 2.A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita. Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito”. (3) vide Casalta Nabais, in Introdução do Direito Fiscal das Empresas, pág. 81 e ss. (4) Neste sentido, v. Maria Matilde Lavouras, ob.cit., p.226. (5) Vide, no mesmo sentido, o art. 55.º da LGT. (6) Publicado no JOUE, nº 115, de 09.05.2008. (7) Aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, publicada no DR, I Série-A, n.º 159, de 12.07.2000. (8) Paula Rosado Pereira, Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu, Almedina, 2010, p. 347/348. (9) Paula Rosado Pereira, Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu, Almedina, 2010, p. 347. (10) §§ 29 a 32 do Acórdão de 06.10.2011, P. C-493/09. (11) §§35 a 39 do Despacho proferido em 22.11.2010, P. C-199/10. (12) Alínea M), do probatório. (13) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236. (14) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, cit., p. 236. |