| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“A... Empreendimentos Imobiliários, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 02-11-2011, que julgou improcedente a IMPUGNAÇÃO deduzida pela mesma, tendo como pano de fundo as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, dos períodos 0503T, 0506T, 0509T, 0512T, 0603T, 0606T, 0609T, no montante global de € 192.907,97.
Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 323-349), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(...)
A) O Tribunal a quo fez um errado enquadramento da matéria de facto e de direito: as liquidações adicionais de IVA n.º 07229022, 07229028, 07229060, 07229030, 07229032, 07229034 e 07229036 relativas aos períodos 0503T a 0609T deveriam ter sido julgadas ilegais e consequentemente anuladas.
B) O Tribunal a quo deveria ter considerado provado que: (i) a Recorrente tem por objecto desenvolver a actividade de construção civil, obras públicas, comércio e exportação de materiais de construção civil, promoção imobiliária, compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, exploração de empreendimentos turísticos, exploração de actividades de restauração e similares de hotelaria - conforme resulta provado da certidão de registo comercial junto à impugnação judicial como documento nº 17 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (ii) a Recorrente deduziu IVA porque se tratava de despesas de investimento inicial no imóvel para o arranque da actividade de construção civil e de comércio e exportação de materiais de construção civil, com uma loja comercial e escritórios - conforme depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (iii) a Recorrente em meados de 2007, por ocasião do arrendamento de parte das fracções autónomas à Segurança Social decidiu: a) renunciar à isenção prevista pelo art. 9.º n.º 30 optando pelo regime da tributação em conformidade com o disposto no art. 12.º e 31.º do CIVA para as fracções autónomas ‘D”, “E” e “F” do imóvel em causa; e b) regularizar a dedução do IVA efectuada até ao momento na parte respeitante às fracções autónomas “A”, “B” e “C” do mesmo imóvel em conformidade com o disposto no art. 24.º n.º 4 do CIVA, por as mesmas terem passado a destinar-se a actividades não sujeitas a IVA que não conferem direito à dedução nos termos do disposto no art. 19.º do CIVA - conforme depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (iv) a Recorrente logo que logrou reunir os novos requisitos formais da nova lei, nomeadamente documentais, apresentou os pedidos de renúncia à isenção do IVA relativos às fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel supra identificado, o que veio a ocorrer em Janeiro de 2008 - conforme resulta provado dos 3 certificados de renúncia à isenção do IVA na locação de bem imóvel que estão juntos à impugnação judicial como documentos nºs 19, 20 e 21 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (v) a ora Recorrente em 22/01/2008 apresentou a Declaração de Alterações de Actividade - conforme resulta provado do documento 22 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (vi) a Recorrente regularizou a dedução do IVA nos termos do disposto nos arts. 24.º e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01, na parte respeitante às fracções autónomas entretanto destinadas a actividades não sujeitas a IVA, ou seja as fracções “A”, “B” e “C” do imóvel em causa - conforme resulta provado da declaração periódica de 2007/12T em 24/01/2008 junta à impugnação judicial como documento nº 23 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (vii) por via da declaração periódica referente a 2007/12T, a Recorrente em conformidade com as disposições supra citadas (arts. art. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01) veio regularizar de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9.º n.º 30 - conforme resulta provado do documento nº 24 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (viii) em 15/02/2008 a Recorrente apresentou a declaração de substituição da declaração periódica de 2007/12T, regularizando a parte do IVA deduzido respeitante a tais fracções no valor de € 16.038,04 - conforme resulta provado do documento nº 24 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (ix) valor esse determinado por aplicação do coeficiente de 8% ao total do IVA suportado pela Recorrente relativamente à construção da totalidade do prédio em causa e deduzido - conforme resulta provado do quadro de cálculo junto como documento nº 25 à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (x) percentagem que foi determinada em conformidade com a permilagem das fracções autónomas “A”, “B”, “C” do prédio em causa, que é de quarenta por mil no primeiro caso e vinte por mil nos restantes, em conformidade com a escritura de propriedade horizontal - conforme resulta provado do documento nº 26 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468).
C) A Recorrente durante os trimestres de 0503T a 0609T deduziu o IVA suportado na construção de imóvel a título de investimento inicial no imóvel para o arranque da actividade de construção civil e de comércio e exportação de materiais de construção civil, no valor total de € 183.345,36, em conformidade com o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA.
D) As liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de 05/03T a 06/09T aqui em causa padecem de evidente erro de qualificação, já que, a contabilização e dedução do IVA tinha de ser analisada partindo do pressuposto da veracidade das declarações da Recorrente em conformidade com o disposto no art. 75.º da LGT e no quadro da actividade da Recorrente à data das respectivas deduções e de acordo com o direito de livre iniciativa privada da mesma, consagrado no artigo 61.º da Constituição.
E) A sentença ora recorrida e consequentemente as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de 05/03T a 06/09T violam o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA ao abrigo dos quais a Recorrente efectuou as deduções de IVA em causa, assim como a presunção de veracidade das declarações da Recorrente consagrado no art. 75.º da LGT e o direito de livre iniciativa privada da Recorrente, consagrado no artigo 61.º da Constituição bem como o disposto no artigo 45.º do CIRC.
F) Em Maio de 2007, por motivo de dificuldades financeiras, ao abrigo do mesmo direito de livre iniciativa privada consagrado no artigo 61.º da Constituição, a Recorrente decidiu alterar o destino projectado para o seu imóvel identificado supra, tendo dado em arrendamento uma das suas fracções à Segurança Social, deixando por isso o imóvel de estar afecto a uma actividade tributada para passar a estar afecto a uma actividade isenta (art. 9.º n.ºs 30 e 31), tendo a Recorrente renunciado à isenção optando pelo regime da tributação em conformidade com o disposto no art. 12.º e 31.º do CIVA para as fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel em causa; e regularizado a dedução do IVA efectuada até ao momento na parte respeitante às fracções autónomas “A”, “B” e “C” do mesmo imóvel em conformidade com o disposto no art. 24.º n.º 4 do CIVA, por as mesmas terem passado a destinar-se a actividades não sujeitas a IVA que não conferem direito à dedução nos termos do disposto no art. 19.º do CIVA.
G) A ora Recorrente em 22/01/2008 apresentou a Declaração de Alterações de Actividade (cfr. Doc. 22) e em 24/01/2008 apresentou a Declaração periódica de 2007/12T (cfr. Doc. 23 e 24), tendo assim regularizado de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9.º n.º 30, tudo em conformidade com as disposições dos arts. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01.
H) A sentença recorrida e as liquidações adicionais de IVA aqui em causa violam assim e também o disposto nos arts. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art 10 do DL21/2007 de 29/01, ao abrigo dos quais a Recorrente, logo que reuniu os documentos exigidos pela nova lei, regularizou o IVA anteriormente deduzido em conformidade com o novo destino dado ao edifício no exercício do direito de livre iniciativa privada da Recorrente.
I) A sentença recorrida e as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de 05/03T a 06/09T violam assim o direito de livre iniciativa privada da Recorrente, consagrado no artigo 61.º da Constituição e no disposto no artigo 45.º do CIRC e o disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária que manda presumir as declarações da Recorrente como verdadeiras e de boa fé, bem como violam ainda as demais disposições legais supra referidas que conferiam à Recorrente o direito de deduzir o IVA suportado na construção do edifício (arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA), finalmente as disposições que obrigaram a Recorrente a regularizar o IVA anteriormente deduzido em função da reafectação das fracções autónomas do prédio em causa (arts. 9.º n.º 30, 12.º, 31.º, 24.º, n.º 6 c) e 25.º do CIVA e art. 10 do DL21/2007 de 29/01).
J) Não havendo lugar às liquidações adicionais de IVA, consequentemente, deixa de existir fundamento para as liquidações de juros compensatórios liquidados com os n.ºs 07229023, 07229029, 07229061, 07229031, 07229033, 07229035 e 07229037, supra identificados.
Termos em que deverá ser revogada a sentença recorrida e consequentemente anuladas as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, porquanto estão inquinadas pelo vício de violação de lei, com o que se fará a devida JUSTIÇA”
A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar o invocado erro de julgamento da matéria de facto bem como a natureza e enquadramento em termos de IVA da actividade da Recorrente e relevância das alterações assumidas pela mesma sobre o funcionamento do aludido imposto, concluindo pela questão dos juros compensatórios.
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) A impugnante encontra-se colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, como CAE 45211 (doc nº 2 e 3, junta com a contestação);
B) A impugnante construiu um prédio, constituído por seis fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, no imóvel sito em Igreja, freguesia da Camacha, concelho de Santa Cruz, inscrito na matriz sob o artº 3462 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 2408 (doc nº 18, junto com a PI e processo instrutor);
C) No período de 2005 e 2006, período da construção do prédio a impugnante suportou IVA no valor de € 183.345,36 (documentos contabilísticos juntos a fls 165 a 220);
D) Esse valor de € 183.345,36 foi deduzido nos trimestres 0503T e 0609T (depoimento da testemunha);
E) O prédio foi constituído por fracções autónomas e uma delas foi arrendada - à segurança Social em Maio de 2007 (processo instrutor);
F) O imóvel estava contabilizado no activo imobilizado (depoimento da testemunha);
G) A impugnante iniciou a sua actividade em 18 de Outubro de 2004 (facto assente por acordo);
H) Em cumprimento da ordem de serviço nº 01200700270 de 2007-05-05, PNAIT 221,32 (SP’s com pedido de reembolsos IVA (Despachos Normativos)) com despacho de 2007-05-09 (doc nº 4 junto com a contestação);
I) A acção inspectiva iniciada em 2007-05-10, concluída em 2006-05-14 (doc nº 4 junto com a contestação);
J) Notificada a impugnante do Projecto de Correcções do Relatório final da inspecção para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias (doc nº 4 junto com a contestação);
K) Em 11 de Junho de 2007 foi elaborado o Relatório Final de Inspecção (doc nº 3, junto com a contestação):
1 - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA contido nas despesas relativas a outros bens e serviços, que por força do nº 30.º do artigo 9º do CIVA não poderia deduzir o imposto, no valor de 183.347,84€.
(…)
11-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
Verificação das deduções de IVA em Outros Bens e Serviços - campo 24, no ano de 2005 e 2006.
(…)
II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
II - 1. Credencial e período em que decorreu a acção
(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
O sujeito passivo declarou ter duas actividades, sendo a actividade principal Promoção Imobiliária - 70110 e a secundária Construção Edifícios - 45211.
O sujeito passivo está colectado, desde 2004-10-18, no regime normal trimestral de IVA.
Verificamos em visita às instalações do sujeito passivo, que apenas exerce a actividade principal. O sujeito passivo deveria estar enquadrado no regime de isenção, em sede de IVA, nos termos do n.º 30.º do artigo 9.º do CIVA. Por este facto será elaborado um Boletim de Alteração Oficioso para alterar o enquadramento do IVA desde o início de actividade.
O IVA deduzido até ao período 200612T, provem de IVA deduzido relativo a imobilizado - construção de um edifício, valores que foram mencionados indevidamente no campo 24 das DP’s do IVA.
O referido edifício é constituído por seis fracções autónomas, destinadas a comércio e serviços, identificadas pela atribuição das letras maiúsculas de “A” a “F”, estando uma delas já construída e arrendada ao Centro Segurança Social da Camacha e as restantes fracções ainda em construção.
O administrador, Ricardo Jorge Correia Nóbrega, disse que as fracções em construção, ainda não têm finalidade definida, ou seja, se são para arrendar ou alienar.
Assim, conclui-se que o IVA foi deduzido indevidamente.
Será efectuada uma correcção em sede de IVA no valor de 183.347,84€
Dedução indevida de IVA nos anos de 2005 e 2006.
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo, foi notificado pelo oficio n.º 4969 de 2007-05-21, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributaria - LGT e do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributaria - RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, o que não fez.
L) Foram efectuadas as seguintes liquidações adicionais e juros compensatórios (docs de 1 a 14, juntos com a PI):
| Número | Período | Imposto | Valor |
| 07229022 | 0503T | IVA | €2.796,95 |
| 07229023 | 0503T | Juros compensatórios | €227,13 |
| 07229028 | 0506T | IVA | €39.048,26 |
07229029
07229060 | 05o6T
0509T | Juros compensatórios
IVA | €2.841,43
€20.750,06 |
| 07229061 | 0509T | Juros compensatórios | €1.296,17 |
| 07229030 | 0512T | IVA | €67.238,07 |
| 07229031 | 0512T | Juros compensatórios | €3.507,43 |
| 07229032 | 0603T | IVA | €10.223,20 |
| 07229033 | 0603T | Juros compensatórios | €439,18 |
| 07229034 | 0606T | IVA | € 38.858,00 |
| 07229035 | 0606T | Juros compensatórios | € 1.273,26 |
| 07229036 | 0609T | IVA | €4.310,57 |
| 07229037 | 0609T | Juros compensatórios | € 98,26
|
TOTAL €192.907,97
M) A impugnante deduziu reclamação graciosa com fundamento na nulidade das liquidações adicionais de IVA respeitantes a 05/03T a 06/09T e juros compensatórios que deu entrada no Serviço de Finanças de Santa Cruz em 28/01/2008 (doc nº 15 junto com a PI);
N) Sobre a reclamação graciosa não recaiu qualquer despacho (facto assente por acordo);
O) A impugnante renunciou à isenção de IVA em 2008 (docs nºs 19, 20 e 21, juntos pela impugnante);
P) Em 22 de Janeiro de 2008 a impugnante apresentou declaração de alteração de actividade (doc nº 22, junto com a PI);
Em 27 de Outubro de 2008 deu entrada a presente impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 1, dos autos).
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas.
Da inquirição das testemunhas resultou o seguinte:
B...- a impugnante era cliente desde 2004/2005. Fez a contabilidade nos anos de 2005 e 2006 e ainda fez. Houve uma fiscalização. Na minha opinião não era correcto não deduzir IVA. Promoção Imobiliária como actividade principal. Arrendamento e construção. Em 2005 e 2006 - dedicou-se à promoção imobiliária e construção de edifícios. Suportou IVA em 2005 e 2006. Imóvel foi construído em 2005 e vendido em 2005/2006. A empresa suportou IVA e deduziu na totalidade. Solicitou o reembolso de IVA. Cobra IVA e deduz na construção. Houve 2 ou 3 fracções em que não seria vendida e seria arrendado - houve nessa altura a restituição de IVA ao Estado. Foi feita a propriedade horizontal. Fomos nós que tratamos do reembolso das três fracções porque o arrendamento ia ser feito com liquidação de IVA e outras 3 iria ser feito sem liquidação de IVA. Antes não poderíamos fazer porque antes não sabíamos. Alteração de actividade. Declarações periódicas - apurámos através da permilagem de cada fracção. As finanças no relatório entendem de modo diverso. Foram corrigidos 16 mil euros. Fracção D, E, F - renuncia à isenção - cálculo através de permilagem. Uma construção de um prédio é uma obra plurianual e podemos deduzir o IVA, na íntegra. Na contabilidade colocou o imóvel em mercadorias.
Factos não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”«» 3.2. DE DIREITO
No âmbito da al. B) das conclusões do recurso, a recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Na óptica da recorrente, o Tribunal a quo deveria ter considerado provado que: (i) a Recorrente tem por objecto desenvolver a actividade de construção civil, obras públicas, comércio e exportação de materiais de construção civil, promoção imobiliária, compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, exploração de empreendimentos turísticos, exploração de actividades de restauração e similares de hotelaria - conforme resulta provado da certidão de registo comercial junto à impugnação judicial como documento nº 17 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (ii) a Recorrente deduziu IVA porque se tratava de despesas de investimento inicial no imóvel para o arranque da actividade de construção civil e de comércio e exportação de materiais de construção civil, com uma loja comercial e escritórios - conforme depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (iii) a Recorrente em meados de 2007, por ocasião do arrendamento de parte das fracções autónomas à Segurança Social decidiu: a) renunciar à isenção prevista pelo art. 9.º n.º 30 optando pelo regime da tributação em conformidade com o disposto no art. 12.º e 31.º do CIVA para as fracções autónomas ‘D”, “E” e “F” do imóvel em causa; e b) regularizar a dedução do IVA efectuada até ao momento na parte respeitante às fracções autónomas “A”, “B” e “C” do mesmo imóvel em conformidade com o disposto no art. 24.º n.º 4 do CIVA, por as mesmas terem passado a destinar-se a actividades não sujeitas a IVA que não conferem direito à dedução nos termos do disposto no art. 19.º do CIVA - conforme depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (iv) a Recorrente logo que logrou reunir os novos requisitos formais da nova lei, nomeadamente documentais, apresentou os pedidos de renúncia à isenção do IVA relativos às fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel supra identificado, o que veio a ocorrer em Janeiro de 2008 - conforme resulta provado dos 3 certificados de renúncia à isenção do IVA na locação de bem imóvel que estão juntos à impugnação judicial como documentos nºs 19, 20 e 21 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (v) a ora Recorrente em 22/01/2008 apresentou a Declaração de Alterações de Actividade - conforme resulta provado do documento 22 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (vi) a Recorrente regularizou a dedução do IVA nos termos do disposto nos arts. 24.º e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01, na parte respeitante às fracções autónomas entretanto destinadas a actividades não sujeitas a IVA, ou seja as fracções “A”, “B” e “C” do imóvel em causa - conforme resulta provado da declaração periódica de 2007/12T em 24/01/2008 junta à impugnação judicial como documento nº 23 e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (vii) por via da declaração periódica referente a 2007/12T, a Recorrente em conformidade com as disposições supra citadas (arts. art. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01) veio regularizar de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9.º n.º 30 - conforme resulta provado do documento nº 24 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (viii) em 15/02/2008 a Recorrente apresentou a declaração de substituição da declaração periódica de 2007/12T, regularizando a parte do IVA deduzido respeitante a tais fracções no valor de € 16.038,04 - conforme resulta provado do documento nº 24 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (ix) valor esse determinado por aplicação do coeficiente de 8% ao total do IVA suportado pela Recorrente relativamente à construção da totalidade do prédio em causa e deduzido - conforme resulta provado do quadro de cálculo junto como documento nº 25 à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468); (x) percentagem que foi determinada em conformidade com a permilagem das fracções autónomas “A”, “B”, “C” do prédio em causa, que é de quarenta por mil no primeiro caso e vinte por mil nos restantes, em conformidade com a escritura de propriedade horizontal - conforme resulta provado do documento nº 26 junto à impugnação judicial e do depoimento da testemunha B...(depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações 0 até 1468).
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que relativamente ao primeiro elemento posto em destaque, importa, ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, aditar ao probatório o seguinte:
Q. A Recorrente tem por objecto a construção civil, obras públicas, comércio, importação, exportação de materiais de construção civil, promoção imobiliária, compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, exploração de empreendimentos turísticos, exploração de actividades de restauração e similares de hotelaria (fls. 37 dos presentes autos).
Quanto ao segundo elemento, o probatório já contempla que a ora Recorrente deduziu o IVA (als. C) e D)) e bem assim a actividade em apreço (al. B), de modo que, não tem qualquer justificação a consideração do exposto pela Recorrente, o mesmo sucedendo em relação à terceira situação descrita, na medida em que o probatório apresenta já os factos objectivos a considerar neste domínio, matéria que é extensível ao mais exposto pela Recorrente, sendo ainda de sublinhar que estamos a lidar com factos posteriores à data das liquidações impugnadas, de modo que, tendo presente que a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis - documentos presentes nos autos e depoimentos -, de modo que, e como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, o que tal acarreta é que o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, se tenha de ter por inalterado, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar se o julgamento de direito consequente, no que diz respeita à matéria em crise, não se vislumbrando na alegação da Recorrente fundamento ou utilidade no que concerne à matéria que se pretendia aditar ao probatório, com a ressalva acima descrita.
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a decisão recorrida julgou a presente impugnação improcedente, com base nos seguintes elementos:
“…
Nos termos do artº 9º, nº 30º do CIVA estão isentas de IVA a locação de bens imóveis. De acordo com o que foi declarado pela impugnante na declaração de início de actividade encontrava-se colectado para as actividades de promoção imobiliária e construção civil (artº 75º da LGT) e, na sua maioria essa actividade de promoção,) imobiliária encontra-se isenta de IVA, como é o caso (artº 9º nº 31º do CIVA). Com efeito, o CIVA admite em algumas circunstância a possibilidade de renúncia à isenção do IVA optando-se pela sua aplicação. A opção pelo regime de tributação (ou renuncia à isenção) permite ao adquirente recuperar o imposto incorrido na construção ou aquisição ou em eventuais benfeitorias.
As formalidades e condicionalismos a que estão obrigados os sujeitos passivos interessados em optar pela aplicação dó IVA às operações de transmissão e de locação de bens imóveis eram definidas pelo Decreto-Lei nº 241/86 de 20-08 que foi revogado pelo Decreto-Lei nº 21/2007, de 29-01.
Assim e, enquanto a impugnante exercia a actividade coberta pela isenção positivada pelo artº 9º do CIVA não podia liquidar nem deduzir o imposto relativo a essa actividade que persiste pelo período em que decorrer a isenção. Deste modo e, desde que renuncie à isenção o SP torna-se a partir desse momento e jamais retroactivamente, um normal sujeito passivo, capaz de liquidar e deduzir imposto, referente aos factos geradores verificados após a data a data em que se toma eficaz a renúncia, nos moldes comuns a todas as pessoas não isentas (...), ou seja, após se tornar eficaz a renuncia a isenção de imposto, essa pessoa, na qualidade de entidade isenta, não pode liquidar e deduzir imposto no, ou respeitante ao, aspecto temporal pretérito (como é referido no Acórdão citado pela FP).
Pelo que não tem razão a impugnante nos termos da sua defesa. …”.
Nas suas alegações, a Recorrente refere que durante os trimestres de 0503T a 0609T deduziu o IVA suportado na construção de imóvel a título de investimento inicial no imóvel para o arranque da actividade de construção civil e de comércio e exportação de materiais de construção civil, no valor total € 183.345,36, em conformidade com o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA, sendo que as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de 05/03T a 06/09T aqui em causa padecem de evidente erro de qualificação, já que, a contabilização e dedução do IVA tinha de ser analisada partindo do pressuposto da veracidade das declarações da Recorrente em conformidade com o disposto no art. 75.º da LGT e no quadro da actividade da Recorrente à data das respectivas deduções e de acordo com o direito de livre iniciativa privada da mesma, consagrado no artigo 61.º da Constituição, de modo que, a sentença ora recorrida e consequentemente as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de 05/03T a 06/09T violam o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA ao abrigo dos quais a Recorrente efectuou as deduções de IVA em causa, assim como a presunção de veracidade das declarações da Recorrente consagrado no art. 75.º da LGT e o direito de livre iniciativa privada da Recorrente, consagrado no artigo 61.º da Constituição bem como o disposto no artigo 45.º do CIRC.
Em Maio de 2007, por motivo de dificuldades financeiras, ao abrigo do mesmo direito de livre iniciativa privada consagrado no artigo 61.º da Constituição, a Recorrente decidiu alterar o destino projectado para o seu imóvel identificado supra, tendo dado em arrendamento uma das suas fracções à Segurança Social, deixando por isso o imóvel de estar afecto a uma actividade tributada para passar a estar afecto a uma actividade isenta (art. 9.º n.ºs 30 e 31), tendo a Recorrente renunciado à isenção optando pelo regime da tributação em conformidade com o disposto no art. 12.º e 31.º do CIVA para as fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel em causa; e regularizado a dedução do IVA efectuada até ao momento na parte respeitante às fracções autónomas “A”, “B” e “C” do mesmo imóvel em conformidade com o disposto no art. 24.º n.º 4 do CIVA, por as mesmas terem passado a destinar-se a actividades não sujeitas a IVA que não conferem direito à dedução nos termos do disposto no art. 19.º do CIVA.
Assim, a ora Recorrente em 22/01/2008 apresentou a Declaração de Alterações de Actividade (cfr. Doc. 22) e em 24/01/2008 apresentou a Declaração periódica de 2007/12T (cfr. Doc. 23 e 24), tendo assim regularizado de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9.º n.º 30, tudo em conformidade com as disposições dos arts. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art. 10 do DL21/2007 de 29/01, o que significa que a sentença recorrida e as liquidações adicionais de IVA aqui em causa violam assim e também o disposto nos arts. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art 10 do DL21/2007 de 29/01, ao abrigo dos quais a Recorrente, logo que reuniu os documentos exigidos pela nova lei, regularizou o IVA anteriormente deduzido em conformidade com o novo destino dado ao edifício no exercício do direito de livre iniciativa privada da Recorrente, além de que violam o direito de livre iniciativa privada da Recorrente, consagrado no artigo 61.º da Constituição e no disposto no artigo 45.º do CIRC e o disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária que manda presumir as declarações da Recorrente como verdadeiras e de boa fé, bem como violam ainda as demais disposições legais supra referidas que conferiam à Recorrente o direito de deduzir o IVA suportado na construção do edifício (arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA), finalmente as disposições que obrigaram a Recorrente a regularizar o IVA anteriormente deduzido em função da reafectação das fracções autónomas do prédio em causa (arts. 9.º n.º 30, 12.º, 31.º, 24.º, n.º 6 c) e 25.º do CIVA e art. 10 do DL21/2007 de 29/01), verificando-se que não havendo lugar às liquidações adicionais de IVA, consequentemente, deixa de existir fundamento para as liquidações de juros compensatórios liquidados com os n.ºs 07229023, 07229029, 07229061, 07229031, 07229033, 07229035 e 07229037, supra identificados.
Que dizer?
Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 8/10/2002, proc.6180/02).
Por último, dir-se-á que tanta a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do I.V.A. do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2005, pág.157 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04).
Desde logo, importa notar que a correcção a que se alude nos autos tem como fundamento o entendimento de que a impugnante não podia ter deduzido IVA incidente sobre bens e serviços adquiridos para o exercício de operações suas por natureza isentas - o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA contido nas despesas relativas a outros bens e serviços, que por força do nº 30.º do artigo 9º do CIVA não poderia deduzir o imposto, no valor de 183.347,84€.
Por outras palavras, encontrando-se a ora Recorrente colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, como CAE 45211 e verificando-se que a mesma construiu um prédio, constituído por seis fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, no imóvel sito em Igreja, freguesia da Camacha, concelho de Santa Cruz, inscrito na matriz sob o artº 3462 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 2408, matéria isenta de imposto nos termos do art. 9º 30 CIVA, para que pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objeto social, impunha-se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no art. 12.º n.º 1 al. b) e n.º 2 CIVA.
Neste ponto, a Recorrente pretende caracterizar a actividade em apreço noutros moldes, fazendo apelo ao seu objecto social e enquadrando a realidade em função desses elementos.
Ora, com referência ao IVA relacionado com as operações que envolvem imóveis, a aplicabilidade de isenções de imposto às operações de venda ou de arrendamento de imóveis origina a realização de outputs não tributados por parte dos sujeitos passivos, o que impede a recuperação do IVA incorrido nos inputs, nas suas aquisições (v.g., na compra do próprio edifício, nos materiais de construção ou em custos acessórios de diversa natureza).
Deste modo, num cenário de construção de edifícios, atendendo ao facto de o IVA onerar a grande maioria dos recursos necessários à concretização de tais trabalhos, duas soluções poderão ser implementadas pelas entidades que pretendem vender ou arrendar os imóveis em questão:
- considerar o IVA não recuperável como um custo adicional no âmbito do negócio;
- optar pela tributação das suas operações activas (venda ou arrendamento de imóveis), conforme se encontra previsto na legislação comunitária aplicável a esta matéria, a qual foi transporta para o Código do IVA português.
A opção pela tributação, que se consubstancia numa renúncia à isenção de imposto consagrada nos números 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, constitui assim uma forma de permitir o cumprimento de um princípio basilar em que assenta este imposto, o da neutralidade tributária, no âmbito do desenvolvimento de operações imobiliárias.
Assim, a isenção de IVA aplicável às operações de imóveis - em concreto, as previstas nos números 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos -, não têm natureza “pessoal” mas objectiva, pois que se tratam de isenções aplicáveis independentemente da qualidade de quem realiza a operação ( Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, p. 200), sendo que as isenções em causa são isenções automáticas que em nada dependem da qualidade dos sujeitos que realizam a operação, mas apenas da natureza da actividade exercida (no caso da isenção relativa à locação de bens imóveis – n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA), ou da sua sujeição a SISA/IMT (no caso da isenção prevista no n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA).
Nesta medida, considerando o desenho da actividade da Recorrente nos termos apresentados junto da AT e da situação caracterizada nos autos, não é possível aceitar a nova leitura desses elementos de acordo com a proposta da Recorrente, sendo de notar que o facto de uma empresa ter uma determinado objecto social, não significa que desenvolva todas as operações aí descritas, assumindo aqui relevância decisiva o enquadramento da matéria feito pela Recorrente junto da AT, de modo que, temos por incontornável que a actividade da ora Recorrente envolve operações por natureza isentas, pelo que, como já se disse, para que pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objecto social, impunha--se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no art. 12º nº 1 al. b) e nº 2 CIVA.
Nesta sequência, cumpre ainda apontar que o art. 20º do CIVA permite fazer a distinção entre operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução, na medida em que quando a norma estabelece que «só» pode ser deduzido o imposto suportado na aquisição de bens e serviços adquiridos para a «realização» das transmissões sujeitas a imposto e dele não isentas, evidentemente que a contrário exclui o direito à dedução se os bens ou serviços adquiridos se destinarem a operações não sujeitas a imposto, o que significa que a norma condiciona pois a dedução do IVA suportado à utilização efectiva dos bens e serviços em que se suportou o imposto em operações tributáveis e exclui essa dedução quando os bens e serviços são utilizados em operações não sujeitas a imposto ou sujeitas mas declaradas isentas, sendo que na situação em apreço, a leitura adequada da matéria não permite acolher a posição da Recorrente quando defende que tinha direito a deduzir o IVA em causa em conformidade com o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA.
Avançando, cumpre ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 22-05-2012 Subscrito pelo Relator deste processo como 1º Adjunto, Proc. nº 05235/11, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:
“…
Como dá apontamento Clotilde Celorico Palma Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º I - 2.ª Edição, Almedina, pág. 122 segs., no IVA, considerando a possibilidade do exercício do direito à dedução Este direito consubstancia uma das principais características do IVA, íntima e intrinsecamente, ligado ao chamado “método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados”, pelo qual se assegura e concretiza a incidência do imposto sobre todas as fases do processo produtivo., encontramos duas modalidades de isenções; por um lado, as completas, totais, plenas ou que conferem o exercício do direito à dedução do IVA suportado e, por outro, as isenções incompletas, simples, parciais, entre as quais se encontram todas as do art. 9.º CIVA, onde o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações ativas e não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização. Ora, na medida em que esta dual impossibilidade, nomeadamente no que concerne à dedução do imposto pago para que se possa efetivar a atividade, pode resultar deveras penalizante, prejudicial, para o agente económico, a lei (art. 12.º CIVA), em moldes nitidamente excecionais e para situações específicas, faculta o direito à renúncia à isenção; esta concedida de forma automática, unicamente, por efeito do sujeito passivo exercer alguma das atividades, taxativamente, inscritas nos diversos números daquele art. 9.º.
Presente esta explicitação doutrinal sobre as características das isenções do IVA, nas operações internas, positivadas no art. 9.º CIVA, não se olvidando a qualidade de isenções automáticas, cuja aplicação o sujeito passivo não tem de solicitar, nem carecem de um ato de reconhecimento por parte da at, sendo, também, certo que, regra geral, é impossível renunciar às mesmas, com a ressalva legal de contados casos, julgamos insustentável entender que reveste a natureza de mero “formalismo declarativo”, o facto de a lei, explicitamente, impor, para se renunciar à isenção e exercer o direito de opção pela aplicação do imposto às operações do sujeito passivo renunciante, a entrega, em serviços da at ou outros devida e legalmente autorizados, de certo e determinado tipo de declaração. Face à extrema importância, delicadeza, que o direito à dedução do IVA encerra, traduzindo, mesmo, uma das principais características do mecanismo essencial de funcionamento do tributo, assente, no supra identificado, método subtrativo indireto, somos obrigados a reputar a imposição de ser comunicada a opção, expressa, do sujeito passivo, de serem tributadas as suas operações, em princípio, isentas, como condicionante para que a renúncia possa ser conhecida e reconhecida pelos competentes serviços da at. Ademais, só tratando-se de uma condição, a exigida entrega de declaração comprova que foi exercido o direito de opção e permite estabelecer o período de permanência obrigatória no regime de tributação escolhido – art. 12.º n.º 3 CIVA.
Concluindo, na esteira do Ac. STA de 30.6.1999, rec. 20.940, entendemos que a renúncia à isenção, possibilitada pelo art. 12.º n.º 1 CIVA, em circunstância alguma é susceptível de ser presumida, pelo que, se o sujeito passivo não apresenta pedido/declaração de renúncia, tem de ser considerado submetido ao regime de isenção, por, originariamente, o seu próprio. …”.
Assim sendo, como é, tem de acompanhar-se o raciocínio da decisão recorrida, apoiada no exposto no Ac. do TCA Norte de 31-07-2008, Proc. nº 00052/02-Porto, www.dgsi.pt, quando aponta que enquanto a impugnante exercia a actividade coberta pela isenção positivada pelo artº 9º do CIVA não podia liquidar nem deduzir o imposto relativo a essa actividade que persiste pelo período em que decorrer a isenção, sendo que a partir do momento em que o contribuinte renuncie à isenção, o mesmo torna-se a partir desse momento e jamais retroactivamente, um normal sujeito passivo, capaz de liquidar e deduzir imposto, referente aos factos geradores verificados após a data a data em que se toma eficaz a renúncia, nos moldes comuns a todas as pessoas não isentas (...), ou seja, após se tornar eficaz a renuncia a isenção de imposto, essa pessoa, na qualidade de entidade isenta, não pode liquidar e deduzir imposto no, ou respeitante ao, aspecto temporal pretérito.
Deste modo, e com referência aos vários elementos a que alude a Recorrente, - em 22/01/2008 apresentou a Declaração de Alterações de Actividade (cfr. Doc. 22) e em 24/01/2008 apresentou a Declaração periódica de 2007/12T (cfr. Doc. 23 e 24) -, os mesmos não têm qualquer virtualidade no que concerne às liquidações impugnadas, pois que não se reflectem no domínio em apreço, o que significa que não existe qualquer violação do disposto nos arts. 24.º n.º 6 c) e 25.º do CIVA ex vi art 10 do DL21/2007 de 29/01 e bem como do direito de livre iniciativa privada da Recorrente e demais normas por esta apontadas.
Quanto aos juros compensatórios, e voltando ao citado Ac. deste Tribunal de 22-05-2012, Proc. nº 05235/11, www.dgsi.pt, “Por força do preceituado nos arts. 35.° LGT e 89.° CIVA, constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efetivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade (culposa) do atraso à atuação do contribuinte. Traduz entendimento jurisprudencial reiterado e pacífico que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua conduta (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende da existência de culpa, a qual, como é sabido, consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato (face à diligência de um bom pai de família), tendo de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e, mesmo, de perícia, de um bonus pater famílias.
Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta - por ilação lógica - a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a atuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais.
E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação ficou a dever-se, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a at e o contribuinte, quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte. …”.
No caso, a decisão recorrida manteve a liquidação de juros compensatórios, dirigida à impugnante, na consideração de que esta não liquidou e entregou em tempo devido a importância de IVA a que estava obrigada, ou seja, por sua única e exclusiva responsabilidade, assumiu conduta que não colhe enquadramento legal em termos de IVA, de modo que, não tendo conseguido demonstrar que a bondade da sua actuação e demais elementos capazes de suportar a sua tese e afastar a posição da AT, apenas sobram razões para sustentar a liquidação dos competentes juros compensatórios.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Lisboa, 21 de Maio de 2013
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO |
