l – RELATÓRIO

"N..............., Lda", deduziu IMPUGNAÇÃO JUDICIAL da liquidação adicional de IRC do ano de 2000.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 05 de novembro de 2012, julgou totalmente improcedente a impugnação.

Inconformada, a "N..............., Lda", veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1ª) A douta sentença recorrida decidiu que é válida a presunção do valor de aquisição dos imóveis alienados em 2000 efectuada pela Administração Fiscal com base nas escrituras de compra e venda outorgadas pelo contribuinte;

2ª) Acontece porém que a Administração Fiscal não presumiu o valor de aquisição (custos) dos imóveis com base no valor da escritura de aquisição outorgada pelo contribuinte em 1998, mas antes com base nos valores patrimoniais dos imóveis;

3ª) Na verdade, apenas em relação aos valores de alienação dos imóveis em 2000 (proveitos) a Administração Tributária teve em conta os valores que constam das escrituras outorgadas pelo próprio contribuinte.

4ª) E sendo os valores que constam da escritura de aquisição dos imóveis alienados os que devem ser tidos em conta na fixação da matéria colectável, conforme se reconhece na douta sentença recorrida, manifesto é que a Impugnante logrou provar esses valores ao juntar a respectiva escritura de aquisição;

5ª) Sendo os valores constantes da escritura de aquisição dos imóveis alienados superiores aos respectivos valores patrimoniais, dever-se-ia ter considerado um custo superior ao fixado pela Administração Tributária, verificando-se assim excesso na quantificação da matéria colectável;

6ª) E tendo a Comissão de Revisão tido acesso a esses valores reais de aquisição e não tendo invocado quaisquer motivos para os desconsiderar, sempre seria injustificado o recurso aos valores patrimoniais dos imóveis vendidos para determinação dos custos relevantes para a fixação da matéria colectável;

7ª) Consequentemente, tem de se concluir que o contribuinte logrou provar que o proveito tributável foi incorrectamente determinado pela Administração Fiscal, não podendo manter-se o acto de liquidação impugnado.

8ª) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo violou, designadamente, a norma do artigo 74 n° 3 da LGT.

Termos em que, com os mais que resultarão do douto suprimento de V.Exªs, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a aliás douta decisão recorrida, como é de Justiça.»

A sentença recorrida considerou os seguintes factos provados:

«1 - Os serviços da Adm Fiscal procederam, em 30.12.2003, à liquidação de IRC do ano de 2000, com o nº ..............., notificado ao contribuinte em 07.01.2004, com base numa fixação do lucro tributável por métodos indirectos, em resultado de uma acção da Inspecção Tributária iniciada em 18.09.2002 e concluída em 30.06.2003, do qual foi notificado do Relatório Final e da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos enviado a 15.07.2003, tendo deduzido um pedido de revisão dirigida à Comissão de Revisão a que se refere o artº 91º e segs da LGT- cfr Nota de Liquidação de fls 23, Oficio de Notificação por Carta Registada c/ aviso de recepção, de fls 25, dos autos e "Print Informático" de fls 63 e Procedimento de Revisão, de fls 66 e segs, do PA. apenso.

2 - A fixação referida supra foi efectuada com base no relatório elaborado pela I.T., do qual consta, designadamente, que durante o ano de 2000 o sujeito passivo efectuou a venda de determinados imóveis, não tendo apresentado qualquer declaração periódica de rendimento e que face aos elementos obtidos relativos a várias escrituras e não tendo apresentado quaisquer elementos da contabilidade e respectivos documentos de suporte foi considerado como verificando-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, tendo-se considerado um valor de venda de acordo com os valores de escritura de compra e venda, sendo considerado como custo o valor patrimonial dos imóveis vendidos, não tendo o interessado exercido o direito de audição. - cfr relatório constante de fls 78 a 87 e respectivos anexos de fls 88 a 115, do P.A apenso.

3 - No "Procedimento de Revisão" a que se refere o artº 91º da LGT, foi elaborado a "Acta nº …/03'', cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, do qual constam os laudos da F.P., do contribuinte e do Perito Independente, tendo, na fixação da matéria colectável sido considerado que não é de aceitar os valores considerados pelo contribuinte para os custos dos imóveis vendidos por falta de prova e de elementos objectivos para aquela quantificação, pelo que se manteve o valor indicado pelos serviços - cfr fls 66 a 76, do P.A apenso.

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

Aditamento oficioso de factos:

Ao abrigo do disposto no art.º 662º do CPC aditamos ao probatório os seguintes factos que resultam documentalmente provados nos autos:

4 – O critério e cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos consta do ponto V do relatório elaborado no âmbito do respetivo procedimento inspetivo a que se reportam os pontos 1 e 2 deste probatório, nos termos que a seguir parcialmente se transcrevem:

“(…)

Para determinação do lucro tributável em sede de IRC com recurso a métodos indirectos procedeu-se de acordo com o n.º 1 do art.º 90.º da LGT e 52.º do CIRC (numeração anterior ao DL n.º 198/2001, de 03/87)

Nos quadros abaixo são apresentados os valores de Proveitos e Custos considerados para os exercícios de 1999 e 200, relativos às frações vendidas:

Vendas em 1999

(…)

Como proveitos foram utilizados os valores declarados nas escrituras de compra e venda dos imóveis, (…)

(…)

Tendo em conta os valores anteriormente apresentados, obtém-se o seguinte resultado para os exercícios de 1999 e 2000:

(unid: €)	1999(€) .	2000 (€) .
Proveitos:	(…)	558 653,64
Custos:	(…)	286 050,62
Resultado Liquido/Lucro Tributável.	(…)	272 603,02

(…)”

Tudo conforme consta a fls. 5 e 6 do respetivo relatório

5 – Da Ata n.º …/03 elaborada no âmbito do Procedimento de Revisão da matéria coletável aqui em análise foi referido que após debate contraditório “O perito do Contribuinte considera válidos os valores indicados na reclamação, no pressuposto de que a veracidade dos valores de aquisição se prova pela escritura de compra.” – cfr. consta a fls. 10 da respetiva ata a fls. 66 e seguintes do PA aqui em anexo

6 – Da escritura de Compra e Venda lavrada no ….º Cartório Notarial de Lisboa em 22/12/1998 exarada de fls. 95 a 97 do livro de notas para escrituras diversas n.º 2…-.., consta que a sociedade aqui Recorrente “N............... LIMITADA”, comprou á sociedade “A I............... LIMITADA” sete lotes de terreno para construção, todos sitos no ..............., freguesia de Coina, Concelho do Barreiro, que abaixo se deixam identificados com a indicação, na parte que aqui releva, do respetivo preço de compra e correspondência em Euros:

Lote de Terreno	Art.º Matricial	Preço
		Em Escudos	Em Euros
2...	5...	10 500 000	52 373,78
2...	5...	10 500 000	52 373,78
2...	5...	14 700 000	73 323,29
2...	5...	(…)	(…)
2...	5...	21 000 000	104 747,56
3...	5...	(…)	(…)
3...	5...	15 600 000	77 812,47

Tudo conforme consta da cópia autenticada da respetiva escritura que constitui o Doc. 3 junto à p.i.

7 – A liquidação Adicional a que se refere no ponto 1, deste probatório tem o valor de € 109.923,79 (nº ............... IRC do ano de 2000 liquidada em 30/12/2003) – cfr. doc. 1 junto á p.i.

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente, a partir da respetiva motivação, que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639 n.ºs 1 e 2 do novo Código de Processo Civil - CPC).

No presente recurso a questão a decidir é a de saber se houve erro de julgamento de facto por não ter sido considerado na sentença recorrida a existência de excesso de quantificação na aplicação da matéria coletável por métodos indiretos.

Em sede de aplicação de direito a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano fiscal de 2000, emitida em 30/12/2003 com o nº ..............., no montante de € 109 923,79 que incorpora uma correção efetuada em 2004, com recurso a métodos indiretos nos seguintes termos:

“…quanto ao erro sobre os pressupostos de facto daquela tributação e errónea quantificação da matéria colectável, importa dizer que em razão da falta de apresentação da declaração de rendimentos e da apresentação dos elementos contabilísticos, estava devidamente fundamentada a decisão da Adm Fiscal no sentido de se encontrar impossibilitada de comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, nos termos do disposto no artº 88°, alínea a), da LGT, não sendo demonstrado que aquele valor de aquisição dos imóveis alienados correspondia aos custos das existências vendidas relevadas na respectiva demonstração de resultados, ónus que impendia sobre o contribuinte, sendo de considerar como válida a presunção efectuada pela Adm. Fiscal com base nas escrituras de compra e venda outorgados pelo próprio contribuinte, não comprovando o s.p. aquele excesso da respectiva quantificação - cfr nº l e 3, do artº 74º e nº2, do artº 83º, e artº 90º, da LGT.
(…)”

A Recorrente não contesta a bondade da aplicação de métodos indiretos o que refuta é o excesso de quantificação da matéria coletável (concl 5ª) por considerar que os valores a ter em conta como custos de aquisição dos imóveis são os constantes da escritura de aquisição dos mesmos, que apresentou, e não o valor patrimonial, como foi considerado (concl. 3ª e 4ª).

Por conseguinte, está em causa no presente recurso é a validade da presunção sobre o valor de aquisição dos imóveis, utilizada pela AT na fixação da matéria coletável por avaliação indireta (concl. 1ª).

Sabemos que a avaliação indireta constitui, no procedimento tributário a última ratio, apenas podendo ser utilizada quando não seja possível a comprovação e quantificação dos elementos contabilístico através dos respetivos registos, por estes não existirem, ou por não oferecerem credibilidade, tudo em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP), donde se extrai o carater subsidiário desta forma de apuramento do matéria tributável, em relação à avaliação direta (art. 85.º n.º 1 da LGT).

Seguindo este percurso cognitivo o legislador tributário estabelece na Lei Geral Tributária regras específicas sobre o ónus da prova, matéria que aqui nos ocupa porque invocada nas conclusões recursivas que sintetizadas como erro de julgamento por violação da norma do artigo 74 n° 3 da LGT (concl. 8ª), assim e antes de mais foquemo-nos no texto da norma invocada:

“Art. 74.º da LGT
Ónus da prova
1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. (Redacção em vigor até 31 de dezembro de 2004)
2 - (…)
3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.”

Donde resulta que a prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributário recai sobre quem os invoque (n.º 1), porém para os casos em que há fundamento para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos vem o n.º 3 da determinar uma inversão do ónus e atribuí ao sujeito a possibilidade de produzir a prova de que é outra a matéria coletável sobre que deve incidir a sua tributação (vide Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa e in Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 4.ª edição 20012 - nota 6 ao art. 74.º - pag. 657/658)

Devemos ter presente que, não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, devendo demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados como se refere no sumário de acórdão proferido pelo STA em 16/11/2011 no processo n.º 0247/11.

Dito isto, regressemos à situação que nos ocupa tendo presente a premissa acabada de identificar e que se substância na circunstância de que, cabe ao sujeito passivo, aqui Recorrente, o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

Vejamos se, in casu, a sociedade Recorrente apresentou essa prova.

Recordemos que nas conclusões de recurso elencadas de 2ª) a 4ª) a Recorrente se manifesta no sentido de que o valor de aquisição (custos) dos imóveis deve ter por base o que consta da escritura de aquisição outorgada pelo contribuinte em 1998 e não os respetivos valores patrimoniais, com o fundamento de que se a AT considerou como bons os valores de alienação dos imóveis em 2000, assumindo como proveitos os valores que constam das escrituras de venda não se encontra razão para que o mesmo não se verifique relativamente a custos.

Acrescenta ainda nas alegações de recurso que a Comissão de avaliação teve acesso a esses valores reais, não tendo invocado quaisquer motivos para os desconsiderar.

Ora, na verdade, decorre do probatório que na fixação da matéria coletável foi considerado para efeitos de proveitos os valores constantes das escrituras de venda de cinco lotes de terreno para construção e que para efeitos de custos foi considerado o valor patrimonial, (ponto 4-, agora aditado e RIT), o que desde logo revela incoerência de critério que a nosso ver é injustificável, a não ser que, como se diz no referido relatório da Inspeção Tributária (RIT), não se disponha de qualquer outro valor de referência, o que não é o caso.

Efetivamente a Sociedade Recorrente veio em sede de Impugnação apresentar prova dos valores de custo dos imóveis com a cópia autenticada da respetivas escrituras de compra venda, situação que, tudo indica, já havia sido referida em sede de Procedimento de Revisão (ponto 5 do probatório).

Sendo certo também que, em parte alguma foi questionado o valor do documento ora apresentado, nem quanto à forma nem quanto à substância (conteúdo), que, por conseguinte, faz prova plena em relação á materialidade das afirmações atestadas.

Na verdade a escritura de compra e venda, não impugnada, constitui um documento autêntico, com força probatória plena (cfr. art. 369.º a 372-º do C.Civil).

Transcreve-se neste sentido parte do sumário do acórdão proferido pelo STJ em 15/04/2015 no processo n.º 28247/10.4T2SNT-A-L1.S1- 7.ª Secção:

“I - A escritura pública confere – à declaração feita pelo vendedor, no contrato de compra e venda, de que relativamente ao preço «já o recebeu do comprador» – força probatória plena, comportando uma declaração confessória de um facto à parte contrária.
II - Não obstante, a força probatória plena do documento só vai até onde alcançam as percepções do notário – existência da declaração – mas já não à veracidade do conteúdo da mesma, no caso concreto que o vendedor recebeu efectivamente a quantia indicada a título de preço.
III - Este facto pode ser impugnado por qualquer das partes sem necessidade de arguição da falsidade do documento, uma vez que o mesmo faz prova plena em relação à materialidade das afirmações atestadas mas já não quanto ao rigoroso sentido, sinceridade, veracidade ou validade das declarações emitidas pelas partes.
IV – (…)”

Aqui chegados e não havendo, como supra se deixou claro, razões para descredibilizar o documento apresentado torna-se imperiosa a sua aceitação por este Tribunal assumindo que os factos que o mesmo atesta são reais, devendo ser considerados os valores ali constantes como de custo dos imóveis que foram alienados em 2000, em prejuízo do que se disse na parte final da sentença recorrida.

O Tribunal não desconhece que a falta de registos contabilísticos dificulta o apuramento real e efetivo da situação tributária do sujeito passivo e o apuramento da sua situação tributária, assim como também sabe que o critério usado na avaliação indireta deverá revelar-se apto a que a quantificação presumida se aproxime o mais possível à realidade da empresa e é neste paralelismo que acede aos argumentos da Recorrente arrogando que o critério ora oferecido, apresenta garantias de que o preço de custo dos imóveis, assim considerado se aproxima da verdade material encontrando-se em coerência com o critério utilizado para efeitos de apuramento dos proveitos.

Assim e tendo a Recorrente logrado apresentar prova adequada do valor de custo dos imóveis, consideramos que o valor a que chegou a AT, com a utilização do valor tributável exorbita desrazoavelmente a realidade.

Termos em que procedem as conclusões de recurso.

III - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.

Custas pela Recorrida

Registe e Notifique.

Lisboa, 08/05/2019