Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:303/13.4BEALM
Secção:CT
Data do Acordão:05/03/2018
Relator:ANA PINHOL
Descritores:NOTIFICAÇÃO
MANDATÁRIO
LIQUIDAÇÃO
Sumário:I. As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, a menos que a notificação tenha
em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, caso em que além da notificação ao mandatário, deverá ser enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência [artigo 40º, n.ºs 1 e 2 do CPPT].

II. Não pode considerar-se o acto de notificação de uma liquidação tributária como um acto pessoal [v.g., notificação do interessado com vista à participação em diligência ou exibição de documentos], assim devendo a mesma notificação seguir a regra prevista no artigo 40.º, nº.1, do CPPT.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo

I.RELATÓRIO
MARIA ..... com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a oposição que deduziu ao processo de execução fiscal n.º21942010010....., instaurado no Serviço de Finanças do Montijo, para cobrança coerciva de dívida no montante de €103.460,60, proveniente da liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações.

A Recorrente formulou com as suas alegações as seguintes conclusões:
«a) O n.º 1 do art.º 640º, do CPC, obriga à especificação dos factos considerados incorretamente provados, os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa e a decisão que deve ser proferida no entender da recorrente.
b) Ora, a douta sentença não tomou em consideração factos relevantes, nomeadamente a notificação que a Autoridade Tributária remeteu à recorrente mencionando que a liquidação seria “um novo acto, que determinará, o cálculo de novos valores, nomeadamente no que concerne ao artigo 26º (...) desconto de pronto pagamento”.
c) Por outro lado, a douta sentença, na alínea G) dos factos, considerou provada a notificação da liquidação adicional do imposto sobre as sucessões e doações à recorrente, em 10-08-2012, quando que tal facto deveria ter sido considerado não provado.
d) Nos termos do n.º 1, art. 662.º do CPC, aplicável nos termos do art.º 2º, al. e) do CPPT, deve esse Tribunal Central Administrativo Sul alterar a decisão proferida, na medida em que a matéria de facto impõe decisão diversa.
e) De facto, liquidação em questão nunca foi notificada à oponente, mas sim ao seu mandatário, como demonstra o teor de fls 65/66 do apenso.
f) E o refere a própria Fazenda Pública, nos pontos 33 e 34 da contestação que apresentou.
g) Por outro lado, deveria ter sido considerado como provado, na douta Sentença recorrida, o facto da AT ter notificado a recorrente, informando-a que ia proceder a uma nova liquidação.
h) São elementos probatórios deste facto, o despacho e a informação que o suportou o indeferimento do recurso hierárquico constantes no processo administrativo, bem como o Ofício remetido ao mandatário.
i) Onde a AT informava que tinha de proceder a um novo acto, pela necessidade de novos cálculos não só em relação ao art.º 26.º do CIMSISD, mas também ao cálculo do pagamento a pronto ou prestações e calculo das anuidades e respetivo desconto de pronto pagamento.
j) De harmonia com os art.º 36.º do CPPT, os actos que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos se forem validamente notificados.
k) Os art.ºs 38.º e 39.º, n.º 3, do CPPT, estatuem que estas notificações têm de ser efectuadas por carta registada com aviso de recepção, considerando-se validamente efectuada na data da assinatura do aviso de recepção.
l) E que caso a carta venha devolvida, ou o aviso de recepção não venha assinado, deverá a notificação ser repetida nos 15 dias seguintes à devolução.
m) O nº 1 do art. 5º do CPPT especifica que pode ser conferido mandato para prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal.
n) Sobre este assunto o Acórdão n.º 02728/08, do TCA-Sul, de 20-01-2009, é esclarecedor quanto à necessidade da AT notificar os sujeitos passivos, de todos os actos que revistam carácter pessoal.
o) Referindo no seu sumário que “VI - O art.º 5º do CPPT regula o chamado “mandato tributário” possibilitando aos interessados ou seus representantes legais conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carater pessoal.”
“VII – Tem-se, pois, em vista com este normativo, a representação voluntária, constituída mediante o mandato, quer do sujeito passivo ou seus representantes legais, quer doutros interessados para a prática dos actos que lhes incumbam e não tenham carácter pessoal.” (sombreado nossos).
p) Para concluir que “a procuração emitida pela mandante, ora recorrente e junta aos autos administrativos, não dava poderes ao mandatário para, por aquela, este receber de forma válida qualquer decisão atinente à decisão final do procedimento, máxime, a liquidação...”.
q) Nos autos, é a própria Autoridade Tributária através da Fazenda Pública, que refere não ter notificado a recorrente na contestação, notificada ao mandatário, em 16-05-2013.
r) Ficando inequivocamente provado que a recorrente nunca foi notificada da liquidação efetuada, violando-se assim o estatuído no art.º 35º, n.º 1, do CPPT.
s) O Acórdão do TCA Sul, de 28/02/2013, tirado no Recurso nº 00011/04.7BEBRG, refere que “O artigo 36º do CPPT, bem como o 77º nº6 da LGT, estipulam que em matéria tributária os atos que afetem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhe sejam validamente notificados.”, o que não aconteceu no caso “sub judice”.
t) Na douta sentença foi entendido que “...trata-se apenas de uma liquidação que vai concretizar o decidido, corrigindo os erros ou ilegalidades detetadas na liquidação originária, mas não dá lugar a nova contagem de prazo de caducidade”
u) Ou seja, que estamos perante uma liquidação adicional.
v) E que, por isso, não há lugar ao instituto da caducidade.
w) Contrariamente ao que a AT entendeu no despacho que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra a liquidação do imposto sucessório, onde informou a recorrente que iria proceder a nova liquidação do imposto.
x) Entendimento este que a recorrente também sufraga, pelo acervo de actos a praticar, nomeadamente a fixação imposta pelo art.º 26º do CIMSISSD, bem como o apuramento do desconto por pronto pagamento ou, em contrapartida, a fixação das anuidades.
y) Direitos que ficariam precludidos caso se considerasse estarmos perante uma liquidação adicional e fosse apenas corrigido o valor de imposto a pagarmos.
z) Pondo em causa os princípios da certeza e da segurança jurídica.
aa) Estando perante uma nova liquidação e tendo ocorrido a transmissão em 27-07-2003, data do óbito, verificou-se a caducidade do direito à liquidação em 27-07-2011, de acordo com o disposto no art.º 92º do CIMSISSD.
bb)Sufragando a posição assumida na douta sentença recorrida, de estamos perante uma liquidação adicional, efetuada nos termos do art.º 111º do CIMSISSD, também aqui ocorreu a caducidade.
cc) O § 3º deste artigo impõe que a notificação da liquidação adicional só pode ser efetuada no prazo de 4 anos, a contar da data da liquidação a corrigir.
dd) Tendo em conta que a primeira liquidação foi efetuada em 2010.
ee) Não tendo sido a recorrente notificada de nova liquidação, como ficou inequivocamente demonstrado.
ff) Ocorreu a caducidade do direito à liquidação.
gg) É o que se destila do Acórdão do STA, de 17-01-2007, processo n.º 0909/06, que refere: “I - Nos termos do art.º 92.º do CIMSSD – na redacção introduzida pelo DL 119/94, de 7/05 - só poderia "ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos
10 anos seguintes à transmissão ou à data em que
a isenção ficou sem efeitos.". Prazo que foi reduzido para 8 anos pelo DL 472/99, de 8/11.
II - Todavia, esse prazo, por força do disposto no § 3.º do art.º 111.º daquele código, será de cinco anos se se tratar de liquidação adicional.
III - A liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido. A liquidação adicional destina-se, assim, a corrigir ou rectificar a uma liquidação deficiente e, como tal, não é independente desta devendo, por isso, reger-se pelas normas que lhe presidiram.”
hh) A douta sentença recorrida ao não considerar provada a caducidade do direito à liquidação, nos termos expostos, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de direito.
Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso
interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.».
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Não foram apresentadas contra-alegações.

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Recebidos neste Tribunal Central Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos LEGAIS, cumpre decidir em Conferência.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, a questão que se impõe neste recurso é a de saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação com as consequências extraídas na sentença recorrida.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«A. Em 15/04/2010 foi instaurado no Serviço de Finanças do Montijo o processo de execução fiscal nº 21942010010..... em nome de Maria ….. por dívida de € 103.460,60 de imposto sobre as sucessões e doações instaurado pela transmissão por óbito de António ....., ocorrido em 27/07/2003, tendo o prazo legal de pagamento terminado em 31/03/2010 com consta de fls. 1/3 do processo de execução fiscal em apenso.
B. Na sequência de apresentação de reclamação graciosa contra a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações foi proferido despacho de deferimento parcial em 08/10/2010 (cfr. teor de fls. 57/61 do apenso).
C. Em 15/10/2010 foi emitido o ofício nº 6574 dirigido ao ora oponente para efeitos de notificação do deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. fls. 49 do apenso).
D. Em 19/11/2010 deu entrada no Serviço de Finanças do Montijo a petição de recurso hierárquico contra o deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. teor de fls. 2/6 do processo de recurso hierárquico em apenso).
E. Por despacho de 17/05/2012 foi indeferido o recurso hierárquico mencionado na alínea anterior (cfr. fls. 21 do apenso).
F. Em 29/06/2012 foi efetuada a notificação do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. fls. 25/26 do apenso).
G. Em 10/08/2012 foi efetuada a notificação da liquidação adicional do imposto sobre sucessões e doações decorrente do deferimento parcial da reclamação graciosa tendo sido apurado imposto a pagar no valor de € 90.319,30 (cfr. teor de fls. 65/66 do apenso).
H. E em 14/08/2012 foi proferido despacho no âmbito do processo de execução fiscal mencionado em A) nos seguintes termos: “Atendendo aos elementos transcritos na informação e ao despacho proferido no processo de reclamação graciosa (cópia aqui junta), e à nova liquidação no processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações nº 10564, corrija-se o montante da quantia exequenda que deu origem ao processo executivo 21942010010.....” (cfr. fls. 56/verso do apenso).
I. Havia duas sociedades que faziam parte da herança de António ..... (cfr. depoimento da testemunha).

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A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo bem como da prova testemunhal produzida e melhor

identificada na ata de inquirição de fls. 51/52 e acima expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.
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Não se mostra provada a data da citação da ora oponente.
Na verdade compulsada a certidão do processo de execução fiscal nº 21942010010..... em apenso, e na qual consta que “tem o valor de certidão de teor e é a reprodução fiel e integral do processo de execução fiscal “ constata-se que em relação à citação da executada consta apenas a fls. 14 no registo da tramitação do processo a data de “2010/04/28 – com citação pessoal”, não existindo qualquer aviso de receção nos autos comprovativo de tal citação.
Em sede de contestação veio a Fazenda Pública a propósito da questão que suscitou quanto à caducidade do direito de ação juntar cópias de avisos de receção (cfr. fls. 27) sendo que o primeiro seria referente à citação pessoal.
Dado que tal aviso de receção não consta da certidão do processo de execução fiscal remetida a este tribunal, que o aviso de receção ora junto não se mostra legível quanto à data do carimbo dos CTT, o tribunal considera que não se mostra provada a data da citação da executada.».
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Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT a seguinte matéria de facto:
J. A liquidação a que alude o ponto G. do probatório foi remetida para o escritório do mandatário da Oponente, por carta regista com aviso de recepção assinado em 10.08.2012 (fls. 65 e 66 do processo de execução fiscal apenso).
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B.DO DIREITO
A recorrente sustenta que a sentença errou no julgamento de facto e de dierito, ao consideradar que a liquidação de imposto sucessório que subjaz à divida exequenda, por se traduzir numa liquidação emitida após o deferimento parcial da reclamação graciosa não configura uma liquidação adicional.
O argumento apresentado não colhe.
Vejamos então as razões da nossa discordância.

Como se observa no artigo 92.° do CIMSISD, «só poderá ser liquidado
imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito».
E, o artigo 111.º do mesmo diploma legal, prevê que, quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional e nesses casos, a notificação desta liquidação adicional terá de fazer-se no prazo de quatro anos contados da liquidação a corrigir.
Na óptica da recorrente «Estando perante uma nova liquidação e tendo ocorrido a transmissão em 27-07-2003, data do óbito, verificou-se a caducidade do direito à liquidação em 27-07-2011, de acordo com o disposto no art.º 92º do CIMSISSD[Conclusão aa)].
Posto isto, importa saber se no caso dos autos, se deve aplicar o artigo 92.° ou o artigo 111.º, cujos prazos são diametralmente diferentes, devendo para o efeito verificar se existe ou não uma liquidação adicional.
Como se esclarece no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.05.2011, proferido no recurso n.º 0153/11 «(…) a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de líquida efectuada de uma só vez — cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume in pág 992(disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
O Acórdão daquela mesma Instância de 15.06.2016, proferido no recurso n.º 1471/15 seguiu precisamente a mesma orientação, entendendo que:« (…) como ainda recentemente se consignou no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 14 de Outubro, proferido no recurso n.º 1104/13, constitui jurisprudência deste STA que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em
que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão deste STA de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 114/11), o que manifestamente é desprovido de sentido.
Não pode, pois, manter-se o julgado recorrido que julgou procedente a impugnação em razão da caducidade do direito à liquidação da liquidação n.º 2001 8330022409 de 21 de Dezembro de 2001, pois que em relação a esta liquidação - meramente correctiva de liquidação anterior, em sentido favorável ao contribuinte e tendo sido emitida no seguimento do deferimento parcial da reclamação graciosa por ele interposto -, não haveria que apurar da respectiva caducidade já que o que está em causa é, ao invés, a mera concretização tributária do deferimento parcial da reclamação graciosa.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Nesta perspectiva nenhum reparo merece a douta sentença proferida, ao entender que o deferimento parcial da reclamação graciosa ou de recurso hierárquico não dá origem a uma nova liquidação, com a eventual caducidade do direito à liquidação.
A recorrente sustenta ainda que nunca foi notificada da liquidação que subjaz à dívida exequenda, afirmando, «(…) que é a própria Autoridade Tributária através da Fazenda Pública, que refere não ter notificado a recorrente na contestação, notificada ao mandatário, em 16-05-2013.». Para posteriormente, dar como verificada a violação do artigo 35.º do CPPT.
Também aqui não assiste razão à recorrente, como adiante veremos.
O artigo 40.º do CPPT, com a epígrafe “Notificações aos mandatários”, dispõe o seguinte:
«1- As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.
2- Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal,
além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência.
3- As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificados, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.».
Decorre do preceito legal transcrito «[a] obrigatoriedade de a notificação do interessados que tenham constituído mandatário no procedimento tributário e no processo judicial tributário ser feita na pessoa do seu mandatário. Assim, nos casos em que os interessados constituem mandatário judicial, todas as notificações que hajam de ser feitas a eles serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, salvo quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de actos de natureza estritamente pessoal.» (cfr. acórdão do STA de 26.10.2016, proferido no recurso n.º 0282/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Comentando o n.º1 deste artigo, escreve Jorge Lopes de Sousa «(…) aplica-se às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários, como se conclui da epígrafe da Secção IV, «Dos actos procedimentais e processuais» em que a norma está inserida.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 40º, p. 398.).
Ora, os actos pessoais para efeitos do enquadramento no artigo 40.º, n.º2 do CPPT serão aqueles que implicam a participação/assistência pessoal do sujeito passivo em diligências, para tanto devendo comparecer o próprio, tanto em serviços da Administração Tributária como no Tribunal, (v.g.notificação do interessado com vista à participação em diligência ou exibição de documentos) tudo levando em consideração o conteúdo e alcance do próprio mandato (acórdão deste TCA Sul de 10.04.2014, proferido no recurso n.º 7443/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Neste contexto, não pode considerar-se o acto de notificação de uma liquidação tributária como um acto pessoal, assim devendo a mesma notificação seguir a regra prevista no artigo 40.º, nº.1, do CPPT.
De acordo com a factualidade provada nos autos (por nós aditada) a notificação da liquidação em causa foi efectuada por carta registada com aviso de recepção direccionada para o escritório do mandatário constituído da recorrente, pelo que a mesma tem de se considerar suficiente e perfeita.
Assim sendo, não pode deixar de se julgar improcedente o recurso.

IV.CONCLUSÕES
I. As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, a menos que a notificação tenha
em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, caso em que além da notificação ao mandatário, deverá ser enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência [artigo 40º, n.ºs 1 e 2 do CPPT].
II. Não pode considerar-se o acto de notificação de uma liquidação tributária como um acto pessoal [v.g., notificação do interessado com vista à participação em diligência ou exibição de documentos], assim devendo a mesma notificação seguir a regra prevista no artigo 40.º, nº.1, do CPPT.

V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, e em confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 3 de Maio de 2018.


[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]