Matrícula		Data de Matrícula	Marca			Modelo		Proprietário/Locatário
	2005-01-26			RENAULT	B - CLIO		PROPRIETÁRIO
	2006-02-20			FIAT	169 (PANDA)		PROPRIETÁRIO
	2006-02-20			FIAT	169 (PANDA)		PROPRIETÁRIO
	1992-03-19			MERCEDES- BENZ	2629/41 (6X4) (659 032)		PROPRIETÁRIO
	2000-03-30			MITSUBISHI	L 400 PB5VHLZDTL6		PROPRIETÁRIO
	2004-01-07			RENAULT	MASTER (NDDUL6)		PROPRIETÁRIO
	2004-03-16			NISSAN	BVLGD22UQN		PROPRIETÁRIO
	2007-04-03			MERCEDES- BENZ	204		PROPRIETÁRIO
	2005-02-09			RENAULT	MASTER (NDDUL6)		PROPRIETÁRIO
	2007-10-31			ISUZU	TF (2.5 CCD 4X2) E4		PROPRIETÁRIO
	2001-10-15			NEOPLAN	N 212		PROPRIETÁRIO
	2001-10-29			NEOPLAN	N212 H		PROPRIETÁRIO
	2008-07-11			LEXUX	HS 19(A)		PROPRIETÁRIO
	2006-06-29			JEEP	WH (GRAND CHEROKEE)		PROPRIETÁRIO
	2003-06-29			MITSUBISHI	CANTER (FE659C6SL)		PROPRIETÁRIO
	2003-01-03			MITSUBISHI	CANTER (FE659C4SL)		PROPRIETÁRIO
	2007-12-19			FIAT	169 (PANDA)		PROPRIETÁRIO
	2000-03-22			MITSUBISHI	L 400 (PA0)		PROPRIETÁRIO
	2001-12-18			MERCEDES- BENZ	2640 K (952.14)		PROPRIETÁRIO

FREG		ARTIGO		FRAC		T FRAC		VP
220307				LECV		F		€ 54.960,00
220307				LFCV		F		€ 84.190,00
220307				AJ		F		€ 106.354,13
220307				T		F		€ 103.293,50
220902				25		000		€ 20,74
220902				42		000		€ 55,64
220902				43		000		€ 44,99
220903				42		001		€ 0,01
220903				42		002		€ 1.265,80
220902						P		€ 250.980,00
220902						T		€ 30.590,00
220902						P		€ 266.600,00
220903						P		€ 47.210,00
220903				BR		F		€ 88.362,19

FREG	ARTIGO	FRAC	T FRAC	VP
220307		LECV	F	€ 54.960,00
220307		LFCV	F	€ 84.190,00
220307		AJ	F	€ 106.354,13
220307		T	F	€ 103.293,50
FREG		ARTIGO	A/C	VP
220902		25	000	€ 20,74
220902		42	000	€ 55,64
220902		43	000	€ 44,99
220903		42	001	€ 0,01
220903		42	002	€ 1.265,80
220902			P	€ 250.980,00
220902			T	€ 30.590,00
220902			P	€ 266.600,00
220903			P	€ 47.210,00
220903		BR	F	€ 88.362,19

Matrícula	Data de Matrícula	Marca	Modelo	Proprietário/Locatário
	2005-01-26	RENAULT	B - CLIO	PROPRIETÁRIO
	2006-02-20	FIAT	169 (PANDA)	PROPRIETÁRIO
	2006-02-20	FIAT	169 (PANDA)	PROPRIETÁRIO
	1992-03-19	MERCEDES- BENZ	2629/41 (6X4) (659 032)	PROPRIETÁRIO
	2000-03-30	MITSUBISHI	L 400 PB5VHLZDTL6	PROPRIETÁRIO
	2004-01-07	RENAULT	MASTER (NDDUL6)	PROPRIETÁRIO
	2004-03-16	NISSAN	BVLGD22UQN	PROPRIETÁRIO
	2007-04-03	MERCEDES- BENZ	204	PROPRIETÁRIO
	2005-02-09	RENAULT	MASTER	PROPRIETÁRIO
			(NDDUL6)
	2007-10-31	ISUZU	TF (2.5 CCD 4X2) E4	PROPRIETÁRIO
	2001-10-15	NEOPLAN	N 212	PROPRIETÁRIO
	2001-10-29	NEOPLAN	N212 H	PROPRIETÁRIO
	2008-07-11	LEXUX	HS 19(A)	PROPRIETÁRIO
	2006-06-29	JEEP	WH (GRAND CHEROKEE)	PROPRIETÁRIO
	2003-06-29	MITSUBISHI	CANTER (FE659C6SL)	PROPRIETÁRIO
	2003-01-03	MITSUBISHI	CANTER (FE659C4SL)	PROPRIETÁRIO
	2007-12-19	FIAT	169 (PANDA)	PROPRIETÁRIO
	2000-03-22	MITSUBISHI	L 400 (PA0)	PROPRIETÁRIO
	2001-12-18	MERCEDES- BENZ	2640 K (952.14)	PROPRIETÁRIO

• O Oponente nunca foi notificado de qualquer ato de liquidação de impostos;

• Não foi por culpa do Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para fazer face ao pagamento das dívidas, cumprindo informar que a administração da devedora originária sempre cumpriu com as declarações a que a sociedade estava obrigada a entregar e dentro dos prazos legais, e a mesma sempre foi preocupada e diligente no que respeita à administração da empresa;

• Acresce que o Oponente tem conhecimento de que a devedora principal é titular de avultado património de montantes superiores à totalidade das dívidas;

• O Oponente não aceita, portanto, que a Administração Tributária lance mão, de forma precipitada, do instituto da reversão, sem diligenciar pela recuperação na esfera da devedora originária, mediante a excussão prévia do respetivo património, devendo o despacho de reversão ser anulado, dada a ausência de prova do órgão de execução fiscal sobre a insuficiência de património da devedora principal.
Terminou pedindo a procedência da presente oposição, com todas as consequências, designadamente: a) ser o despacho de reversão considerado nulo por falta de fundamentação, nos termos do n.º 2 do art. 23.º da LGT, ou caso assim não se entenda, b) declarar extinto o processo de execução fiscal .......: (i) por inexistência ou insuficiência dos atos tributários subjacentes à dívida exequenda, ou (ii) por falta de comprovação do património da devedora principal, com aplicação a favor do Oponente do benefício de excussão prévia da devedora principal ou, a título subsidiário, (iii) por se considerar não ter sido por culpa do ora Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas, tudo ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.”.


O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou procedente a oposição à execução por considerar provada a ilegitimidade da Oponente dado ter entendido que a administração tributária não logrou demonstrar o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, em detrimento do disposto no art. 23º, nº 2 da LGT e art. 153º, nº 2, do CPPT, tendo julgado prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelo Oponente.

Notificadas as partes nos termos do nº 3 do art. 665º do CPC, para querendo se pronunciarem sobre as questões que o tribunal a quo deixou de se pronunciar, veio o Recorrido invocar terem sido colocadas outras questões, designadamente a falta de culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária, e para prova do alegado, arrolou testemunhas, as quais não foram ouvidas dado que foi considerado que o processo já continha todos os elementos necessários à boa decisão da causa. Defende o Recorrido que a produção de prova testemunhal não se configura como desnecessária ou inútil face aos factos alegados pugnando seja produzida a referida prova testemunhal pelo que deverá ser ordenada a baixa dos autos ao tribunal recorrido, para instrução e prolação de nova decisão que conheça todas as questões prejudicadas.

O Tribunal a quo fundamentou a decisão de procedência da oposição, na parte ora relevante, nos seguintes termos: “Em resumo, o órgão de execução fiscal não demonstrou nem fundamentou a fundada insuficiência do património da devedora originária nos termos do n.º 2 do art. 23.º da LGT, sendo que resulta do processo de execução fiscal que o património da sociedade executada é significativo face ao diminuto valor da dívida exequenda, pelo que sem uma fundamentação apropriada que evidencie a fundada insuficiência de bens penhoráveis em termos lógicos, não se antevê como se poderá sustentar, como pretende a Administração Tributária, que o n.º 3 do art. 23.º da LGT permite esta situação.

Efetivamente, no que respeita à suspensão do processo de execução fiscal nos termos do art. 23.º, n.º 3 da LGT determinada no despacho de reversão, importa ter presente que: “só se no momento da reversão não for possível determinar a suficiência dos bens penhorados é que o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado nos termos do n.º 3 do art. 23.º da LGT, pois nesse caso, não está definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário [...]. Ou seja, aquela suspensão só poderia operar se concluíssemos não ser possível determinar a suficiência dos bens penhorados, o que não vem demonstrado no processo de execução fiscal” [sublinhado nosso] – cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 27 de outubro de 2016, proc. n.º 09790/16, disponível em www.dgsi.pt.

O órgão de execução fiscal não demonstrou, em termos lógicos, no que assentou o juízo da insuficiência dos bens penhoráveis, pelo que, considerar suficiente o que foi redigido sobre este pressuposto seria esvaziar de conteúdo a palavra “fundada”, que o legislador utilizou no n.º 2 do art. 23.º da LGT, onde se consigna que: “A reversão contra o responsável depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal [...]” [negrito nosso]. Atento o exposto, não tendo a Administração Tributária demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, em detrimento do disposto no art. 23.º, n.º 2 da LGT e art. 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, impõe-se concluir pela ilegitimidade do Oponente, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, fundamento da presente oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT. (…)”.

A Recorrente entende que a sentença enferma de erro de julgamento de direito ao ter considerado que o critério da fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária não se mostrava preenchido. Discordando do decidido alega que a declaração de insolvência é suficiente para se concluir pela insuficiência patrimonial da sociedade insolvente.

Vejamos então.

No caso em apreço importa ressaltar que em 16/07/2013 foi instaurado o processo de execução fiscal nº .......e apensos (cfr. ponto 3 do probatório) e que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente por sentença datada de 22/12/2015 (cfr. ponto 9 do probatório) tendo o órgão de execução fiscal proferido em 16/03/2016 despacho de reversão contra o ora Recorrido no qual menciona que “ (…) A fundamentação da insuficiência de bens a que alude quer o Código de Procedimento e de Processo Tributário quer a Lei Geral Tributária, decorre da situação líquida negativa da sociedade e decorre também da sentença de insolvência declarada pelo Tribunal.

O reconhecimento da insolvência é prova bastante para preencher este requisito tendo em vista a reversão em sede de execução fiscal.

Em relação à reclamação de créditos efetuada pela administração fiscal junto do processo de insolvência, a mesma está a seguir os seus trâmites legais, não se comprovando até à presente data, nem o encerramento do processo de insolvência nem a existência de qualquer plano de recuperação de empresa.

A administração fiscal não teve ainda conhecimento do desenlace do referido processo de insolvência.

O n.º 3 do artigo 23.º da LGT, refere que [...].

E neste caso, a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem que o património do devedor originário esteja excutido, bastando para isso que existam fundadas dúvidas para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.

E estando os bens pertença da executada, ainda apreendidos a favor da massa insolvente, verifica-se que estes são manifestamente insuficientes para o pagamento da dívida exigida nos presentes autos.

Como anteriormente foi referido, o processo irá ser sustado até à conclusão dos procedimentos supra referidos.

Atendendo às alegações efetuadas pelos contribuintes em sede de audição prévia, comprova-se que conheciam efetivamente a realidade da sociedade executada e que, deste modo, exerciam de facto a administração da sociedade.

No que concerne ao invocado pelos contribuintes, nomeadamente que, a existência de elevados ónus nos imóveis existentes em nome da excetuada sem a comprovar, só por si não fundamenta a insuficiência dos bens penhorados, o mesmo não pode aceite pela Administração Tributária (…)” (cfr. ponto 14 do probatório).

A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente importa destacar o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08/07/2020, proc. n.º 0484/15.2BESNT sumariado no sentido de que “I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT).

II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (art. 23.º, n.ºs 2 e 3 LGT).”.

E destaca-se ainda no mesmo Acórdão “(…) Neste contexto é patente a resposta divergente dos arestos em confronto à questão fundamental de direito enunciada, consistindo na subsunção da declaração de insolvência a um juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora:

- no quadro de factualidade substancialmente idêntica entendeu o acórdão recorrido que a declaração de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à informação empresarial simplificada e a declaração judicial de insolvência não constituíam suficiente fundamentação para a verificação do requisito legal para a reversão da execução; expressando o acórdão fundamento entendimento antagónico.

Finalmente, a solução jurídica da questão fundamental de direito adoptada no acórdão recorrido diverge da jurisprudência destilada pelo Supremo Tribunal Administrativo – Secção de Contencioso Tributário sobre a questão (conforme infra indicado).

Verificados os pressupostos formais e substantivos para o conhecimento do recurso importa prosseguir com a apreciação do seu mérito.

2.2.2. Apreciação do mérito do recurso

2.2.2.1.A questão fundamental de direito supra enunciada foi apreciada e decidida em jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo-Secção de Contencioso Tributário, destilada nos acórdãos proferidos em 8 novembro 2017 (processo 0420/17), 12 julho 2018 (processo 0783/17), 12 fevereiro 2020 (processo 0105/15.3BESNT), 20. abril 2020 (processo 362/14.2BEVIS), 1 julho 2020 (processo 361/14.2BEVIS) no sentido da pronúncia emitida pelo acórdão fundamento, embora com fundamentação jurídica não coincidente.

O conflito de jurisprudência deve ser resolvido por adesão à doutrina do acórdão fundamento, convocando-se o seguinte Argumentário

1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º nº1 LGT). Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT).

2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT):

- a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT);

- o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT).

3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (art.77º nº1 LGT).
4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT).

5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas).

6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223).

7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT).

2.2.2.2. A análise crítica da fundamentação do acórdão recorrido permite identificar um erro de julgamento, ao imputar ao despacho de reversão controvertido a patologia do vício de forma, resultante de confusão conceptual entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto administrativo, exigindo comprovação de factos quando seria exigível apenas enunciação de motivos (no domínio restrito do vício de forma imputado)

A fundamentação formal cumpre-se com a enunciação expressa, clara, suficiente e congruente dos motivos determinantes da prática do acto administrativo, com o seu concreto conteúdo; a fundamentação material exige a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto, traduzida na real verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas invocadas como fundamento jurídico)

O conteúdo concreto do despacho de reversão sob apreciação, dotado das citadas características de clareza, suficiência e congruência, cumpre a dupla função endógena e exógena da fundamentação formal do acto administrativo:

- endógena, na medida em que exigiu ao decisor a expressão dos motivos determinantes da decisão, contribuindo para sua ponderação e transparência (no caso concreto demonstrada pela sua inequívoca compreensão pelo destinatário do acto, manifestada na discordância expressa na petição de oposição à execução);

- exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (no caso concreto demonstrada pela dedução de oposição à execução com fundamento na falta de verificação dos requisitos legais do despacho de reversão, subjacente à imputação de responsabilidade subsidiária).

A errada qualificação do vício de forma imputado ao despacho de reversão não prejudica a sua qualificação pelo tribunal de recurso como vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto (inexistente pelos motivos convocados para o antecedente argumentário), na exacta medida em que aquela errónea qualificação é irrelevante para a formulação da questão fundamental de direito que mereceu pronúncia antagónica nos acórdãos em confronto.

Uma referência final para salientar (contrariando o entendimento expresso no acórdão recorrido) que uma eventual ilegalidade do despacho de reversão (no caso concreto inexistente) não impediria o exercício da garantia da excussão prévia do património da devedora originária, na medida em que o responsável subsidiário revertido poderia opôr-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, não precedido daquela excussão previa, mediante reclamação para o órgão da execução fiscal (arts.276º e 278º nº 3 al.b) CPPT).”

Atenta a situação fáctico-jurídica bem como o entendimento jurisprudencial acima exposto, com o qual concordamos, conclui-se que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, porquanto a declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT), e nessa medida, o recurso merece provimento.

Importa salientar que na sentença recorrida não se conheceu das restantes questões invocadas pelo Oponente na p.i., contudo, não se encontram reunidas as condições para o seu conhecimento em substituição, nos termos do disposto no art. 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 281.º do CPPT, e portanto, deverá ser ampliada e fundamentada a matéria de facto com base na prova testemunhal, e demais instrução que se mostre necessária, conhecendo-se das questões ainda não apreciadas com a prolação de sentença, se a isso nada mais obstar.