I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “J.........., LDA”, tendo por objeto o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2001, no montante total de €479.240,07.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) Analisando a douta sentença proferida pelo tribunal a quo, podemos logo observar que no ponto IV. O Direito da mesma se procede à exposição dos factos constitutivos da situação jurídica que a Impugnante, ora Recorrida, pretendeu fazer valer, os factos concretos alegados pela mesma que possam integrar a causa de pedir.

B) Tal exposição é inclusive dividida em dois parágrafos, de forma que o primeiro diz respeito aos factos e pedidos feitos pela ora Recorrida na petição inicial, e o segundo ao emitido pela mesma em sede de alegações, tendo-se posteriormente o Tribunal a quo se pronunciado sobre cada uma das questões suscitadas pela ora Recorrida.

Senão vejamos.

“Vem a Impugnante reagir contra a liquidação de IRC do exercício de 2001, concluindo que a mesma é ilegal, por ter caducado o direito da AT à liquidação e por errónea quantificação dos factos tributários e dos lucros, devendo considerar como custos fiscais o valor de 1.902.159,20 € por enquadráveis no artigo 23º do CIRC.

Em sede de alegações veio invocar a ocorrência de erro material no valor dos prejuízos declarados tido em consideração no apuramento da matéria tributável efectuado no relatório de inspecção – €1.032.812,40 – quando o valor declarado foi de € 2. 032.812,40, assim, o lucro foi corrigido para €1.170.702,75, quando deveria ser de € 170.702,75”.

C) Ora, se analisarmos a petição inicial, logo concluímos que em nenhum momento da mesma, a ora Recorrida salienta qualquer tipo de erro material no cálculo do lucro tributável, antes pelo contrário, referindo inclusive, no art.º 8.º da p.i., “O lucro tributável foi assim corrigido dos prejuízos no montante de 1.032.812,40, (sublinhado nosso) para o lucro de 1.170.702,75 €, após o acrescer das correções de 2.203.515,15 €”.

D) E nos pedidos feitos pela ora Recorrida na referida p.i. nada continua a ser referido relativamente a este erro material no cálculo do lucro tributável. Senão vejamos, “Nestes termos e nos demais de direito, deve ser recebida a presente p.i., e julgada procedente a presente impugnação e, em consequência, julgar:

d) A liquidação nula por não ter por base um valor de lucro resultante de decisão da Comissão de Reclamação a que se refere o art.º 91.º da LGT;

e) A liquidação ilegal por ter caducado o direito da Administração Fiscal à sua prática, ao abrigo do disposto no art.º 45.º da LGT;

f) A liquidação ilegal, por errónea quantificação dos factos tributários e dos lucros, devendo considerar como custos fiscais o valor de 1.902.159,20 € por enquadráveis no art.º 23.º do CIRC”.

E) Apenas em sede de alegações, a ora Recorrida suscitou a questão do erro material no apuramento do lucro tributável baseando-se, para tal, na prova testemunhal.

Vejamos as alegações da ora Recorrida “Pela prova testemunhal ficou esclarecido que no apuramento do lucro tributável a fls. 33 do relatório, havia um erro material, “lapsu calamis” por parte do funcionário, uma vez que diz ser o valor declarado dos prejuízos de 1 032 812,40 €, quando, na verdade o prejuízo constante da mod/22 e declarado foi de 2 032 812,40 €”.

F) No entanto, tal erro material, a existir, seria visível desde início, desde a apresentação da petição inicial e, portanto, podia e devia ter sido suscitado no momento próprio, que era exatamente o da dedução da impugnação.

G) Parafraseando o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, volume II, anotação ao artigo 120.º, pág. 297 e 298,

“Nas alegações, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do acto impugnado.

Este entendimento tem sido baseado no princípio da estabilidade da instância (art. 268.º do CPC⁽¹⁾), e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.º 1 do art. 108.º do CPPT). Assim, só relativamente a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjectivamente supervenientes para o impugnante que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe novos vícios”.

H) Não há dúvida de que a Impugnante, ora Recorrida, tinha conhecimento do lapso no apuramento do lucro tributável, no momento da apresentação da petição, aliás, até bastante antes.

A Impugnante, ora Recorrida teve efetivo conhecimento do lapso no preciso momento em que foi notificada do Relatório de Inspeção Tributário, ou seja, antes inclusive da notificação da liquidação, uma vez que já do Relatório de Inspeção Tributária constava a referida imprecisão, como a própria refere em sede de alegações, “Ainda e quanto ao relatório da inspecção, se verifica que o erro da pág. 33, quanto ao prejuízo declarado foi de 2 032 812,40 € e não 1 032 812,40 €, resultou do quadro 6 da pág. 25 do relatório, onde se inscreveu o prejuízo de 1 032 812,40 €, quando o declarado foi de 2 032 812,40 €.”

I) Não pode, portanto, apoiar a sua fundamentação no facto de tal conclusão ter sido motivada pela inquirição de testemunhas, uma vez que tal não corresponde à verdade.

Além disso, a inquirição de testemunhas nunca pode ser uma ampliação das alegações, nunca pode ser entendida como uma “peça processual”, como se nesse momento se pudessem suscitar novos elementos que não foram desencadeados em nenhum momento anterior e tal ganhasse força própria de factos integráveis da causa de pedir, já anteriormente, no momento correto, refira-se, definida.

J) Não pode igualmente amparar-se na ideia de que esta é uma questão de conhecimento oficioso, uma vez que segundo o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa na obra supra citada, “Questões de conhecimento oficioso são as de nulidade ou inexistência do acto tributário (…)” e, como é facilmente constatável, a ora Recorrida não alegou nenhuma questão de nulidade ou inexistência do ato tributário.

Refira-se que a própria sentença ora recorrida, fazendo proceder o erro material no cálculo do lucro tributável, determina a anulação da liquidação impugnada e não a sua nulidade ou inexistência.

K) O Conselheiro Jorge Lopes de Sousa4 salienta ainda uma outra situação passível de ser invocada apenas em sede de alegações, a alteração ou ampliação da causa de pedir, aplicável à impugnação judicial por força do disposto na alínea e) do art.º 2.º do CPPT, mas, como o mesmo realça, tal só será admissível dentro do condicionalismo do art.º 272.º do CPC, atual art.º 264.º do novo CPC, o qual exige acordo das partes. Uma vez que não existiu acordo das partes na ampliação da causa de pedir, não pode, agora, com base nesta disposição legal, ser admitida a pronúncia sobre questões suscitadas apenas em sede de alegações.

L) Resulta do ponto B) do probatório que “Em 03/01/2003 a Impugnante entregou declaração de IRC relativa ao exercício de 2001, na qual inscreveu no campo 301, do quadro 9, o valor de € 2.032.812,40, a título de prejuízo fiscal – Cfr. documento a fls. 140 a 142, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido”;

M) Assumindo que efetivamente o Relatório de Inspeção Tributária ao abrigo da Ordem de Serviço sob o n.º OI2005/....., resultante da ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Lisboa – Inspeção Tributária – Divisão … – Equipa …, por lapso arrogou como prejuízo declarado pela ora Recorrida o montante de € 1.032.812,40 quando efetivamente o prejuízo declarado pela mesma na declaração de IRC relativa ao exercício de 2001, foi de € 2.032.812,40, tal lapso, no entanto, não invalida as conclusões a que chegou a mesma Inspeção Tributária no âmbito da supra referida ação inspetiva, nomeadamente, que o lucro tributável se encontrava insuficientemente determinado pela ora Recorrida em relação ao exercício de 2001, e que as omissões da ora Recorrida, expostas ao longo do Relatório de Inspeção Tributária, se traduziram numa correção ao lucro tributável no valor de € 2.203.515,15.

N) Pelo que, ainda assim se verifica uma diferença entre o prejuízo declarado pela ora Recorrida, € 2.032.812,40, e as correções levadas a cabo pela Inspeção Tributária, de € 2.203.515,15.

Uma diferença que se pauta exatamente no montante de € 170.702,75.

O) E se, efetivamente, a liquidação que resultou das conclusões da Inspeção Tributária, partiu erroneamente do montante de € 1.170.559,10 para daí apurar o montante de imposto, IRC, a pagar, € 479.240,07, a verdade é que ainda assim não ficará a ora Recorrida isenta de correções, de forma que não tenha qualquer valor a pagar em sede de IRC relativo ao exercício de 2001.

Aliás, tal até foi invocado pela ora Recorrida em sede de alegações, como já foi supra analisado.

P) Simplificando, a ora Recorrida teria sempre, em resultado da ação inspetiva realizada e das correções efetuadas, uma liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2001.

Poderia e seria, com certeza, de montante inferior ao que foi apurado na liquidação impugnada, mas ainda assim, consubstanciaria um valor a pagar.

Q) Pelo exposto, não se acompanha a sentença do Tribunal a quo na parte em que anula a liquidação impugnada, refira-se, anula totalmente, na falta da expressão parcial constante da mesma sentença em relação à liquidação impugnada.

Devia a sentença ter procedido a uma anulação parcial da liquidação impugnada, atentos todos os factos e argumentos já suscitados, e não, como fez a uma anulação total da liquidação impugnada.

Pelo que, nestes termos, considerando que a sentença do Tribunal a quo padece de erro de julgamento, de direito, por violar o princípio da estabilidade da instância e o ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, nos termos do art.º 260.º do CPC e 108.º n.º 1 do CPPT, e por ter anulado totalmente quando, a não se admitir o primeiro vício apontado, deveria ter anulado parcialmente, a liquidação impugnada, se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante, J.........., Lda., no ano de 2001, encontrava-se colectada pela actividade de “Construção de Edifícios”, com o CAE 045 211 - Cfr. documento a fls. 10 e fls. 22 do PAT, apenso;

B) Em 03/01/2003 a Impugnante entregou declaração de IRC relativa ao exercício de 2001, na qual inscreveu no campo 301, do quadro 9, o valor de € 2.032.812,40, a título de prejuízo fiscal – Cfr. documento a fls. 140 a 142, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2005/....., de 09/05/2005, foi despoletado um procedimento de inspecção à empresa J.........., Ldª, no âmbito de IRC, relativo ao exercício de 2001 – Cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT), a fls. 50 a 82 do PAT, apenso, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Em 16.05.2005 foi remetida para a sede da Impugnante “Carta Aviso”, da qual se destaca o seguinte: “fica notificado de que, a muito curto prazo se deslocará à morada acima referenciada. Técnico dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do técnico tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V. Exª e terá o âmbito a seguir indicados: Parcial, IRC, exercício de 2001” – Cfr. documento a fls. 226 do PAT, apenso, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Em 01/07/2005 foi a Impugnante notificada, por carta registada com aviso de recepção para exibição de escrita, livros e outros documentos – Cfr. documentos a fls. 227 a 229 do PAT, apenso, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos;

F) Em 30/09/2005 foi elaborado Relatório de Inspecção, no que se refere ao exercício de 2001, do qual se destaca o seguinte: “(…) IV. Descrição dos factos e fundamentos que implicam o recurso a métodos indirectos. Ano de 2001.

1. Conforme descrito no poto III do presente relatório, a forma de movimentação de meios financeiros de acordo com os registos efectuados nas contas Caixa, Bancos, Clientes, Fornecedores e Devedores e Credores, e o facto de quase todo o movimento ser efectuado através da conta de Devedores e Credores dos dois gerentes à data, Joaquim .......... e Carlos .......... não permite efectuar um controle das entregas efectuadas pelos Adquirentes das fracções. 2. A quase totalidade das vendas, todas com empréstimo bancário, foi efectuada a débito ou a crédito da conta de Devedores e Credores dos dois Gerentes.

3. A existência de Letras de favor sem que se saiba quais as transacções que lhe estão subjacentes.(…)

9. Face ao exposto, verifica-se que a contabilidade não está organizada de conformidade com o POC nem reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, não permitindo o conhecimento claro, real e preciso das operações efectuadas assim como dos seus valores reais, não permitindo a correcta determinação do lucro tributável pelo que foi necessário recorrer à determinação dos proveitos por métodos indirectos, nos termos do Artº 52º do CIRC nos casos e condições previstos nos Artº 87º a 89º da Lei Geral Tributária.(…)

5. Total das correcções

H) Em 26/01/2006 realizou-se a reunião de peritos referente ao Pedido de Revisão apresentado pela Impugnante, quanto ao IRC do ano de 2001, não tendo havido acordo, conforme laudos lavrados pelos peritos – Cfr. Acta a fls. 182 a 187 do PAT, a qual se dá, aqui, por integralmente reproduzida;

I) Em 08/02/2006 o Director de Finanças de Lisboa fixou a matéria tributável referente ao IRC de 2001, em € 1.170.559,19, tendo considerado o valor de prejuízo declarado de € 1.032.812,40 – Cfr. documento a fls. 188 a 196;

J) Em 06/03/2006 foi emitida a liquidação de IRC referente ao exercício de 2001, com o nº 2006 .........., da qual resultou o valor a pagar de € 485.670,79 – Cfr. documento a fls. 43 do PAT e documento 1 junto com a p.i.;

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2001.

Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença poderia conhecer da questão inerente ao erro material no cálculo do lucro tributável ou se tal análise determina a violação do princípio da estabilidade da instância e o ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, nos termos do art.º 260.º do CPC e 108.º n.º 1 do CPPT. Assim não se entendendo se incorreu em erro de julgamento por ter anulado totalmente o ato tributário quando deveria ter procedido à sua anulação parcial.

Vejamos, então.

Comecemos por atentar na argumentação da Recorrente.

A Recorrente alega que atentando no teor da petição inicial, conclui-se que a Recorrida jamais invocou como causa de pedir qualquer erro material no cálculo do lucro tributável, consubstanciado numa errada consideração de um prejuízo fiscal, bem pelo contrário.

Sublinha, outrossim, que o mesmo sucede quanto aos pedidos formulados no articulado inicial que em nada convocam o aludido erro material.

Releva, neste particular, que só em sede de alegações (artigo 120.ºdo CPPT), a Recorrida suscitou a questão do erro material no apuramento do lucro tributável baseando-se, para tal, na prova testemunhal, mas a verdade é que tal erro material, a existir, seria visível desde início, desde a apresentação da petição inicial e, portanto, podia e devia ter sido suscitado no momento próprio, que era exatamente o da dedução da impugnação.

Concretiza, para o efeito, que a Recorrida teve efetivo conhecimento do alegado erro material no preciso momento em que foi notificada do Relatório de Inspeção Tributário, ou seja, antes inclusive da notificação da liquidação, uma vez que já do Relatório de Inspeção Tributária constava a alegada imprecisão, pelo que não pode apoiar a sua fundamentação no facto de tal conclusão ter sido motivada pela inquirição de testemunhas, pois não só não corresponde à verdade, como, em rigor, a inquirição de testemunhas nunca poderia consistir numa ampliação das alegações.

Aduz, a final, que não sendo a aludida questão de conhecimento oficioso, de conhecimento superveniente à dedução do articulado inicial, e inexistindo, outrossim, qualquer acordo das partes na ampliação da causa de pedir, não pode ser admitida a pronúncia sobre questões suscitadas apenas em sede de alegações.

Conclui dizendo que a sentença do Tribunal a quo padece de erro de julgamento, de direito, por violar o princípio da estabilidade da instância e o ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, nos termos do art.º 260.º do CPC e 108.º n.º 1 do CPPT.

Vejamos, então, se assiste razão à Recorrida.

Comecemos por convocar o quadro jurídico aplicável ao caso vertente.

Importa começar por evidenciar que o CPPT não tem norma própria sobre a ampliação e alteração da causa de pedir, dispondo apenas no artigo 108.º do CPPT relativamente aos requisitos da petição inicial que:

“1 - A impugnação será formulada em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o ato impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido.

2 - Na petição indicar-se-á o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinação a efetuar pelos serviços competentes da administração tributária.

3 - Com a petição, elaborada em triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o representante da Fazenda Pública, o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.”

O CPTA⁽²⁾regulamenta formas específicas de modificação objetiva da instância, as quais têm em vista assegurar a extensão do objeto do processo impugnatório a outros atos administrativos ou contratos que tenham sido praticados na pendência do processo e que se encontrem envolvidos na mesma relação jurídica administrativa ou de alguma forma se conexionem com o ato impugnado⁽³⁾(artigo 63.º do CPTA), e bem assim a permitir que o autor prossiga o processo contra o novo ato, com a faculdade de alegação de novos fundamentos e do oferecimento de diferentes meios de prova sempre tenha sido proferido ato revogatório com efeitos retroativos do ato impugnado acompanhado de nova regulação da situação (artigo 64.º, nº1 do CPTA).

Como visto, as aludidas situações têm sempre subjacente a prolação de um novo ato administrativo na pendência do processo, sendo que quando exista uma alteração da causa de pedir por existir uma modificação do facto genético do direito que o autor se arroga na ação, mediante a invocação de outros factos concretos que, em substituição dos inicialmente alegados poderão fundamentar o mesmo pedido ou uma ampliação da causa de pedir traduzida no alargamento ou desenvolvimento dos factos integradores da causa de pedir inicialmente apresentada ou na invocação de uma nova causa de pedir que possa igualmente conduzir à procedência do pedido, teremos de convocar o CPC supletivamente aplicável em face do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Feito este introito, vejamos como o CPC regulamenta, em concreto, a alteração e ampliação da causa de pedir convocando, para o efeito, os artigos 264.º e 265.º do CPC (anteriores artigos 272.º e 273.º do CPC).

Preceitua o referido artigo 264.º, sob a epígrafe de “Alteração do pedido e da causa de pedir por acordo” que: “Havendo acordo das partes, o pedido e a causa de pedir podem ser alterados ou ampliados em qualquer altura, em 1.ª ou 2.ª instância, salvo se a alteração ou ampliação perturbar inconvenientemente a instrução, discussão e julgamento do pleito.”

Por seu turno, preceitua o artigo 265.º do CPC relativamente à alteração do pedido e da causa de pedir na falta de acordo que:

“1 - Na falta de acordo, a causa de pedir só pode ser alterada ou ampliada em consequência de confissão feita pelo réu e aceita pelo autor, devendo a alteração ou ampliação ser feita no prazo de 10 dias a contar da aceitação.

2 - O autor pode, em qualquer altura, reduzir o pedido e pode ampliá-lo até ao encerramento da discussão em 1.ª instância se a ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.

3 - Se a modificação do pedido for feita na audiência final, fica a constar da ata respetiva.

4 - O pedido de aplicação de sanção pecuniária compulsória, ao abrigo do n.º 1 do artigo 829.º-A do Código Civil, pode ser deduzido nos termos do n.º 2.

5 - Nas ações de indemnização fundadas em responsabilidade civil, pode o autor requerer, até ao encerramento da audiência final em 1.ª instância, a condenação do réu nos termos previstos no artigo 567.º do Código Civil, mesmo que inicialmente tenha pedido a condenação daquele em quantia certa.

6 - É permitida a modificação simultânea do pedido e da causa de pedir desde que tal não implique convolação para relação jurídica diversa da controvertida.”

De convocar, outrossim, o normativo 588.º do CPC a propósito da superveniência, o qual estatui:

“1-Os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que forem supervenientes podem ser deduzidos em articulado posterior ou em novo articulado, pela parte a quem aproveitem, até ao encerramento da discussão.

2 - Dizem-se supervenientes tanto os factos ocorridos posteriormente ao termo dos prazos marcados nos artigos precedentes como os factos anteriores de que a parte só tenha conhecimento depois de findarem esses prazos, devendo neste caso produzir-se prova da superveniência.”

Como doutrina JORGE LOPES DE SOUSA, a “…indicação do pedido ou pedidos e dos factos em que se fundamentam, bem como a indicação dos vícios que o impugnante imputa ao acto impugnado deve ser feita na petição, não podendo posteriormente, em regra, formular-se novos pedidos ou invocados novos factos ou imputados outros vícios, designadamente nas alegações previstas no art. 120 .° do CPPT.

Este entendimento, que tem vindo a ser adoptado quase generalizadamente pelo STA, baseia-se no princípio da estabilidade da instância (art. 268.° do CPC), e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.°1 deste art. 108.º do CPPT).

Por outro lado, os vícios geradores de mera anulabilidade, só podem ser arguidos no prazo previsto na lei (art. 136.º, n.º 2, do CPA), pelo que se não forem imputados ao acto nesse prazo, o interessado perderá o direito de os arguir.

Assim, só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado nos art. 86.º e 91.º, n.º 5, do CPTA (e, para os processos anteriores a este diploma, no art. 506.° do CPC), sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea c) do art. 2.º do CPPT.”⁽⁴⁾

Visto o direito que releva para os autos, importa transpor o mesmo para a presente lide, cumprindo, assim, aquilatar se o erro material no cálculo do lucro tributável poderia ter sido objeto de conhecimento pelo Tribunal a quo.

Vejamos, então.

Comecemos por atentar no teor da petição inicial.

Compulsado o seu teor verifica-se que a Impugnante invocou as seguintes ilegalidades/vícios:

Ø Caducidade do direito à liquidação de IRC;

Ø Nulidade da liquidação por a mesma ter sido determinada por recurso a métodos indiretos, cujo valor não resulta da comissão contemplada no artigo 91.º da LGT;

Ø Ilegal desconsideração dos custos no montante de €1.902.159,20;

Mais importa atentar no teor dos pedidos formulados na petição inicial, os quais se reproduzem:

“Nestes termos e nos demais de direito, deve ser recebida a presente p.i., e julgada procedente a presente impugnação e, em consequência, julgar:

a) A liquidação nula por não ter por base um valor de lucro resultante de decisão da Comissão de Reclamação a que se refere o art.º 91.º da LGT;

b) A liquidação ilegal por ter caducado o direito da Administração Fiscal à sua prática, ao abrigo do disposto no art.º 45.º da LGT;

c) A liquidação ilegal, por errónea quantificação dos factos tributários e dos lucros, devendo considerar como custos fiscais o valor de 1.902.159,20 € por enquadráveis no art.º 23.º do CIRC”.

Ora, como é bom de ver, a Recorrida no seu articulado inicial não invocou qualquer vício consubstanciado no erro material no cálculo do lucro tributário.

É certo que convoca um erro de quantum, mas a verdade é que esse erro de quantificação está, tão-só, relacionado com o apuramento do valor de €1.902.159,20, donde com a não aceitação dos custos os quais densifica nos artigos 23.º a 28.º da p.i..

Aduza-se, em abono da verdade, que a Recorrida em qualquer momento da sua p.i. questiona o valor dos prejuízos fiscais e a existência de qualquer “erro material”. Aliás, tal decorre da leitura conjugada dos artigos 7.º e 8.º, nos quais é feita expressa menção aos resultados apurados em sede de inspeção e aos prejuízos fiscais declarados na Modelo 22, sem qualquer alusão expressa ou mesmo implícita a qualquer erro.

De facto, conforme propugnado pela Recorrente a questão só foi trazida à lide em sede de alegações escritas, nas quais a Recorrida sustenta que “[p]ela prova testemunhal ficou esclarecido que no apuramento do lucro tributável a fls. 33 do relatório, havia um erro material, “lapsu calamis” por parte do funcionário, uma vez que diz ser o valor declarado dos prejuízos de 1 032 812,40€, quando, na verdade o prejuízo constante da mod/22 e declarado foi de 2 032 812,40€.”

Concretizando, para o efeito, que “[o] lucro foi corrigido para 1 170 702,75€, quando deveria ser de 170 702,75€.”, para depois concluir que “O erro material distorceu os resultados em mais 1 000 000,00 €, o que não se pode aceitar”.

Portanto, dúvidas não subsistem que tais factos não foram, de todo, alegados na petição inicial apenas e só nas alegações escritas, sendo que os mesmos não revestem superveniência que legitime a sua arguição em momento ulterior à entrada da petição inicial.

Pese embora o artigo 588.º, números 1 e 2, do CPC abranja um núcleo de factos supervenientes capazes de legitimarem o oferecimento de novo articulado - factos ocorridos posteriormente (superveniência objetiva) e factos verificados antes, mas cuja ocorrência só mais tarde veio ao conhecimento da parte (superveniência subjetiva) – a verdade é que, in casu, não pode aceitar-se a existência de uma superveniência, seja ela objetiva ou subjetiva, devidamente justificada.

E isto porque, não obstante a Recorrida fazer alusão à prova testemunhal, a verdade é que o alegado erro poderia, conforme se atesta até do teor das alegações escritas da mesma mediante o confronto direto entre os elementos declarados na Modelo 22 e o relatório de Inspeção Tributária, mormente, o item inerente aos cálculos do lucro tributável.

Note-se que tais elementos já se encontravam na posse da Recorrida antes da dedução da presente petição inicial, desde logo, porque o IRC é autoliquidado pelo sujeito passivo de imposto, sendo que quanto ao relatório inspetivo é a própria que faz alusão ao procedimento de inspeção e às correções realizadas nessa sede na sua petição inicial.

Nessa medida, sendo na petição inicial que o Impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação do ato de liquidação, regra que só conhece as exceções previstas nos citados normativos, aplicáveis por força do preceituado na alínea e) do art. 2º do CPPT, e não se subsumindo a questão dos autos em questão superveniente, ou de conhecimento oficioso, a invocação de novos factos suscetíveis de integrar fundamento de impugnação em sede das alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, envolvendo alteração da causa de pedir, não pode ser objeto de conhecimento, por violar, conforme defende a Recorrente, o princípio da estabilidade da instância. Isto sem prejuízo, naturalmente, do poder/dever acometido à Administração Tributária de revisão dos atos tributários.

Na verdade, conforme doutrinado no Aresto do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo nº 0895/13, de 25 de setembro de 2013, a questão inerente à indicação de todos os vícios em sede de petição inicial, está concatenada com o princípio da estabilidade da instância consignado no artigo 268.º do CPC (atual 260.º do CPC), referindo, na parte que para os autos releva e convocando doutrina que entende aplicável ao caso vertente que: “[a]legações destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, o que torna, em princípio, inadmissível a invocação superveniente de novos vícios nessa peça processual.”

No mesmo sentido foi decidido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo nº 07573/14, com data de 29 de maio de 2014 que: “A ampliação da causa de pedir, consubstanciando a invocação de novos vícios do acto de liquidação impugnado, a lei não o permite em sede de alegações consagradas no artº.120, do C.P.P.T., desde logo devido ao princípio da estabilidade da instância consagrado no artº.260, do C.P.Civil. Por outro lado, tal ampliação da causa de pedir somente poderia ter suporte no artº.265, do C.P.Civil, preceito que faz depender essa possibilidade de confissão feita pelo réu e aceite pelo autor. Por último, tal factualidade não reveste carácter superveniente para a recorrente, assim lhe proporcionando a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição inicial, porquanto somente nesta circunstância poderia haver legitimidade para a alteração da causa de pedir.⁽⁵⁾”

E por assim ser procede a pretensão da Recorrente visto que a ulterior invocação do vício de violação de lei por errada quantificação só poderia ser aceite caso se encontrassem preenchidos os condicionalismos nos citados artigos 265.º e 588.º do CPC, o que não sucede, como visto, no caso vertente, razão pela qual o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento tendo violado o citado princípio da estabilidade da instância ao conhecer de questão que lhe está vedada.

Aqui chegados, importa, então, extrair as devidas consequências legais para a presente lide recursiva.

No caso vertente, a decisão recorrida analisou os seguintes vícios:

¾ Caducidade do direito à liquidação;

¾ Nulidade decorrente de a liquidação não ter por base um valor de lucro resultante da decisão da Comissão de Revisão;

¾ Dos custos não aceites;

¾ Erro material no cálculo do lucro tributável;

Sendo que, os vícios respeitantes à caducidade do direito à liquidação, à nulidade por, alegado, desrespeito da decisão da Comissão de Revisão e bem assim erro de quantum por errada interpretação e ponderação da dedutibilidade fiscal dos custos foram julgados integralmente improcedentes, apenas procedendo o vício concatenado com o erro material no cálculo do lucro tributável.

Ora, tendo presente que o único fundamento que logrou provimento coadunou-se com questão cujo conhecimento estava vedado ao Tribunal a quo conhecer e tendo presente, outrossim, que a Recorrida não interpôs recurso jurisdicional da sentença na parte que lhe foi desfavorável, tal significa que as correções supra identificadas e julgadas integralmente improcedentes transitaram em julgado.

Nessa medida, a impugnação judicial deve ser julgada totalmente improcedente, com a consequente manutenção do ato de liquidação de IRC, resultando, por isso, prejudicada a questão inerente à anulação total ou parcial do ato tributário.

No tocante às custas, como referido no Acórdão do STA, de 07 de maio de 2014, proferido no processo nº 01953/13: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.A., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns – encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se, ex oficio a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação, mantendo-se o ato impugnado;

Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe e notifique.

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(1) Atual artigo 260.º do CPC.
(2) Regime subsidiário prevalente atenta a enumeração do artigo 2.º do CPPT.
(3) Vide Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilhe-Comentário ao CPTA, Almedina: 3ª edição revista, 2010, p. 427.
(4) In Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição:Áreas Editora, 2011, Lisboa, p.209.
(5) Vide, igualmente, Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00132/04.6BEPNF, de 25 de fevereiro de 2016.