| Decisão Texto Integral: | Acórdão
1. Relatório
1.1. P...... impugnou judicialmente o acto de indeferimento do Recurso Hierárquico que havia interposto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa por si apresentada contra a liquidação oficiosa de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2006, bem como dos respectivos juros compensatórios, no montante global de €13.340,23€.
1.2. A Fazenda Pública, inconformada com a sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial recorreu, aduzindo, no final das suas alegações as seguintes conclusões:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos termos do disposto no art.99° e seguintes do CPPT, determinando a anulação da decisão do recurso hierárquico impugnada e a anulação da liquidação n°2010 5……., do qual é sujeito passivo o ora Impugnante.
B. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, a Fazenda Pública entende que foram incorrectamente julgados os pontos de facto que constam dos artigos 10°, 11°, 20°, 21° e 22° da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, redigida de forma articulada e que se encontra junta aos autos de primeira instância, cujo teor a Fazenda Pública deu por integralmente reproduzido no seu articulado de contestação, para os devidos efeitos legais (vide artigo 3° da contestação apresentada nos autos).
C. Com efeito, e salvo o devido respeito que nos merece a douta sentença proferida pelo Ilustre Tribunal "a quo", dos elementos probatórios que integram o Processo Administrativo que se encontra junto aos autos deveria resultar diferente julgamento da matéria de facto, conforme se expõe de seguida.
- Na declaração oficiosa de rendimentos, modelo 3, elaborada pela Administração Tributária em 26/01/2010 por referência ao sujeito passivo ora Impugnante e ao período de tributação de 2006, que está na origem directa da liquidação objecto da presente impugnação judicial foram apostos, no quadro 4 do seu anexo A, rendimentos de trabalho dependente no valor de € 12.600,00 e foram consideradas retenções na fonte no valor de € 183,00;
- Ainda na supra mencionada declaração oficiosa, no quadro 7 do anexo A da mesma, encontram-se discriminados os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo Impugnante no ano de 2006, por entidade pagadora, sendo que o montante de € 5.600,00 foi colocado à disposição pela entidade com o NIF 5……., e os rendimentos no valor de € 7.000,00 foram colocados à disposição pela entidade com o NIF 5….., tendo sobre estes últimos existido retenção na fonte no valor de € 183,00;
- De acordo com a declaração de rendimentos modelo 3 apresentada em 14/08/2010 pelo ora Impugnante relativa ao período de 2006 e que obteve o n°3263-2006-I7965-62, o Impugnante declarou à Autoridade Tributária ter auferido rendimentos de trabalho dependente que, quanto ao seu valor, entidades pagadoras e montante retido na fonte são iguais aos valores considerados pela Autoridade Tributária na supra mencionada declaração oficiosa (cfr. quadro 4 do anexo A da referida declaração de rendimentos);
- Ainda de acordo com a declaração de rendimentos modelo 3 apresentada em 14/08/2010 pelo ora Impugnante relativa ao período de 2006 e que obteve o nº3…..-2006-……, o Impugnante declarou à Autoridade Tributária ter suportado despesas, que inseriu nos quadros 6 e 7 do Anexo H da mesma, nos valores de €3.000,00 e €9.423,22, assim pretendendo beneficiar de dedução à colecta;
- Pelo exposto, e fazendo a comparação de ambos os documentos supra mencionados (a declaração oficiosa elaborada pela Autoridade Tributária e a declaração de rendimentos entregue pelo ora Impugnante) resulta que não existe qualquer divergência quanto aos rendimentos de trabalho dependente considerados em ambos, assim como quanto às quantias retidas na fonte, sendo que a única diferença entre ambos se prende com os valores declarados pelo Impugnante no anexo H da declaração apresentada, inscritos a título de deduções à colecta;
- O ora Impugnante não veio, até à presente data, comprovar junto da Autoridade Tributária e do Tribunal, as despesas que inscreveu nos quadros 6 e 7 do Anexo H da declaração de rendimentos por si apresentada.
D. No que respeita à fundamentação de direito, e sempre com o respeito que nos merece a douta Sentença, que é muito, a mesma padece também de erro de julgamento, na medida em que desconsidera que o que está em causa, como questão controvertida, não é meramente saber se a liquidação oficiosa pode manter-se válida e legal, ainda que o sujeito passivo venha a apresentar declaração de rendimentos dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação mas sim saber se uma liquidação oficiosa se poderá manter válida e legal caso o sujeito passivo venha a apresentar declaração de rendimentos dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, através da qual declare exactamente os mesmos valores de rendimentos daqueles que foram considerados na liquidação oficiosa.
E. Com efeito, não poderemos olvidar que os valores inscritos como deduções à colecta, na medida em que configuram um benefício para o sujeito passivo, pois abatem à colecta apurada, para efeitos de apuramento de imposto a entregar ao Estado, têm necessariamente que ser comprovados e demonstrados perante a Administração Fiscal (v/de artigo 78° do Código do IRS, na versão em vigor à data dos factos).
F. No caso concreto, é importante não olvidar que não existiam, à data de 2010, que corresponde ao ano em que foi efectuada a liquidação oficiosa e apresentada a declaração de rendimentos, mecanismos de controlo interno por parte da Autoridade Tributária para efeitos de validar a veracidade de algumas das despesas inscritas como deduções à coleta, como os que existem actualmente, como o sistema vulgarmente denominado "e-factura".
G. Contrariamente acontece com os rendimentos de trabalho dependente, de mais fácil verificação pela Autoridade Tributária (e tal já acontecia à data dos factos, como de resto aconteceu no caso concreto), através do cruzamento da informação com as declarações apresentadas pelas entidades que colocam os rendimentos à disposição.
H. Assim, e de acordo com o disposto no n°1 do art.74° da Lei Geral Tributária e nº1 do artº342° do Código Civil, incumbiria ao Impugnante o ónus de demonstrar os factos constitutivos do direito à dedução à colecta que invoca, na medida em que os mesmos não são susceptíveis de prova através dos elementos oficiais de que a Autoridade Tributária dispõe, provando, através de documentos, que, efectivamente, suportou as despesas que inscreve na sua declaração de rendimentos, o que não veio fazer, nem junto da Autoridade Tributária (em sede de reclamação graciosa ou recurso hierárquico) nem através dos presentes autos.
I. Sem prova dos factos expendidos, terá, necessariamente, de ser valorado o facto correspondente, no caso concreto, deverá ser valorado contra o ora Impugnante o facto de o mesmo não demonstrar a efectividade dos valores inscritos como dedução à colecta (declarações modelo 10).
J. Uma vez não feita essa demonstração, e encontrando-se a Autoridade Tributária sujeita ao princípio da legalidade tributária, consagrado no art.8° da LGT, dever-se-á considerar que no caso concreto a liquidação oficiosa foi efectuada nos termos das disposições da alínea b) do n°1 do art.76° do Código do IRS e nos termos do disposto no n°3 da mesma disposição legal,
K. na medida em que relativamente aos rendimentos da categoria A foram considerados os rendimentos constantes nas declarações modelo 10 das entidades pagadoras, logo, elementos de que a Autoridade Tributária dispunha, conforme define a alínea b) do n°1 e n°3, ambos do artigo 76° do Código do IRS,
L. e atendendo a que, relativamente às deduções à colecta, foram consideradas as retenções na fonte efectuadas pela entidade com o NIF 5…….., no valor de €183,00, deduções essas que não foram colocadas em causa pelo Impugnante, que as inscreveu na declaração de rendimentos que apresentou, conforme melhor explanamos supra.
M. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, a douta Sentença proferida pelo Tribunal "a quo" padece de erro de julgamento da matéria de direito, por violação das disposições legais do art.8° da LGT, n°1 do art.74° da LGT, 1 do art.342° do Código Civil, n°1 e 3 do art.76° do Código do IRS e artigo 78° do Código do IRS.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!».
1.3. O Recorrido, notificado da admissão do recurso interposto, apresentou contra-alegações que conclui nos seguintes termos:
«1. A Douta sentença recorrida fez uma correcta interpretação dos Direito.
2. A liquidação oficiosa da Administração Fiscal equivale a uma taxa de imposto próxima dos 117 %, relativamente aos rendimentos efectivamente auferidos pelo Recorrido em 2006, não sendo estes equivalentes aos considerados na liquidação oficiosa sub judice.
3. A Administração Fiscal não aceitou a declaração Modelo 3 apresentada pelo Recorrido, tendo a ignorado totalmente.
4. Em momento algum foi o Recorrido notificado para vir comprovar a veracidade das despesas por si declaradas, nem da instauração de qualquer procedimento inspectivo, nem de tal poderia ser, uma vez que a Administração Fiscal não aceitou a declaração Modelo 3 onde aquelas havia sido inscritas, tendo a ignorado totalmente;
5. A sentença recorrida é exemplar na sua clareza e fundamentação, assente num acórdão actual do Supremo Tribunal Administrativo, relativo a uma situação em tudo análoga à dos presentes autos.
Pelo que, Venerandos Juízes Desembargadores, julgando improcedente o presente recurso nos moldes supra enunciados, V. Exas., com o devido respeito, que é muito, farão JUSTIÇA e cumprirão a LEI.
1.4. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1.5. Colhidos os «vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, submetendo-se para o efeito os autos á conferencia.
2. Objecto do recurso
2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639. °, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635. °, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635. °). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
2.2. Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, são as seguintes as questões que importa decidir:
2.2.1. A sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, por no probatório não terem sido incluídos os factos articulados nos artigos 10.º, 11.º, 20.º, 21.º e 22.º da contestação apresentada pela Fazenda Pública [conclusões A) a C) das alegações de recurso jurisdicional]?
2.2.2. Errou o tribunal no julgamento de direito uma vez que, sendo ambas as declarações - oficiosa e a posteriormente apresentada pelo sujeito passivo - idênticas quanto aos rendimentos e existindo apenas uma divergência no que respeita a eventuais deduções à colecta, competia ao sujeito passivo nos termos dos artigos 8.º e 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), 342° do Código Civil (CC) e 76.º, n°s 1 e 3 e 78.º do Código do Imposto sobre o Rendimento Singular (CIRS) alegar e provar essas deduções/benefícios, o que não fez nem em sede graciosa nem em juízo [conclusões D) a M) das alegações de recurso jurisdicional] ?
3. Fundamentação de facto
3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:
1. O Impugnante não entregou, dentro do prazo legal estipulado a declaração de IRS referente ao ano de 2006.
2. Em virtude da falta de entrega da declaração referida em 1., a Autoridade Tributária realizou o apuramento oficioso do rendimento tributável do Impugnante relativo ao ano de 2006, tendo os serviços elaborado a respectiva e necessária declaração oficiosa de IRS.
3. Na sequência do apuramento referido em 2. foi emitida sobre o Impugnante a liquidação n° 2010 5…….. relativa a IRS de 2006, no montante global de 14.805,09€ - cfr. fls. 38 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.
4. Em 23/07/2010, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa - 5 reclamação graciosa da liquidação referida em 3. - cfr. fls. 21 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.
5. A reclamação referida em 4. foi indeferida com fundamento na total conformidade legal da liquidação emitida e na circunstância de in casu não se verificarem nenhum dos fundamentos que poderiam levar à revisão da liquidação em causa - cfr. fls. 16 e 21 e 22 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.
6. Do indeferimento referido em 5., o Impugnante, em 03/09/2010, apresentou recurso hierárquico - cfr. fls. 1 e 2 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.
7. O recurso hierárquico referido em 6. foi indeferido, por despacho datado de 21/12/2010, fundamentado por remissão à informação de que foi alvo o recurso, que sustentou que a liquidação em causa foi emitida em total conformidade com a lei a e que in casu não se verificava nenhuma das situações que legitimavam a revisão da liquidação em causa - cfr. fls. 14 a 21 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.
8. O Impugnante, com data de 14/08/2010, entregou por via electrónica a declaração de IRS relativa ao ano de 2006, na qual declarou um total de rendimentos obtidos de 12.600,00€ - cfr. fls. 9 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos e doc. n° 4 junto com a petição inicial a fls. 31 a 36 dos presentes autos.
9. A presente acção deu entrada em 07/04/2011.
3.2. Consta ainda da mesma sentença que «Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados». E que o Tribunal a quo formou a sua convicção na análise dos “documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.
Os factos indicados em 1. e 2., deram-se como provados tanto pela confissão pelo Impugnante relativamente ao facto 1., e pela admissão que a Fazenda Pública fez do mesmo relativamente ao facto 2..
O presente Tribunal não olvida que o doc. 4 junto com a petição inicial e que o Impugnante sustenta constituir a sua declaração de IRS relativa ao ano de 2006 tem indicado o ano de 2007, na parte do modelo de declaração respeitante à indicação do ano dos rendimentos. No entanto, conferindo a data de entrega constante da declaração a que aqui nos referimos conclui-se que a mesma foi entregue no mesmo dia em que pelo documento que o Impugnante juntou aquando da entrega do recurso hierárquico entregou a declaração de IRS relativa ao ano de 2006.
Sendo que o documento junto com o recurso hierárquico é um comprovativo de entrega.
Ora, tendo em conta que todo os factos em causa tanto nos procedimentos de reclamação graciosa como no de recurso hierárquico dos quais a presente acção emerge se reportam ao ano de 2006, que o Impugnante estrutura toda a sua argumentação imputando os rendimentos constantes da declaração que ora tratamos ao ano de 2006 e que tanto os Serviços da Autoridade Tributário, como a Fazenda Pública tiveram conhecimento tanto da entrega da declaração, como do conteúdo da mesma e nada disseram sobre tal consideração e dos efeitos que o Impugnante pretendia retirar da entrega da mesma, é o presente Tribunal a concluir que a circunstância a indicação da declaração junta como doe. 4 da petição inicial configura um mero lapso de preenchimento da mesma, concluindo-se que era intenção do Impugnante ao preencher tal declaração escrever U2006" no campo dedicado à indicação do ano dos rendimentos auferidos.
Pelo que será assim tratada para todos os efeitos na presente pronúncia».
4. Fundamentação de direito
A sentença recorrida, tendo por referência um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que entendeu ser de facto e de direito integralmente transponível para o caso dos autos e integralmente acolheu, anulou a liquidação oficiosa de IRS e de juros compensatórios, do ano de 2006 que constitui o objecto da presente liquidação.
Inconformada, insurge-se a Fazenda Pública neste recurso, quer quanto ao julgamento de facto quer quanto ao julgamento de direito encerrados no julgado.
4.1. Do erro de julgamento de facto imputado à sentença recorrida
Começando pela censura dirigida ao probatório, frisamos que, como recorrentemente vimos afirmando, porque resulta linearmente do preceituado no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), a sua admissibilidade está dependente de um cumprimento rigoroso dos ónus legalmente impostos à parte Recorrente, a saber: a indicação precisa dos pontos incorrectamente julgados, os meios probatórios que impõem decisão distinta e o sentido com que a factualidade, no caso, alegadamente omitida, deverá a passar aí a ser integrada [als. a) a c) do n.º 1 do CPC].
No caso concreto, entendemos que a Recorrente, na medida do que lhe era possível, cumpriu essa exigência.
Efectivamente, depois de muito perscrutar e analisar as alegações e conclusões de recurso formuladas, este Tribunal Central, na dúvida se estaria perante uma mera invocação de um erro na valoração dos factos apurados ou de erro, por insuficiência dos factos apurados, terminou por concluir que era nesta última vertente que devia interpretar o recurso jurisdicional.
Na verdade, face à redacção adoptada em alguns factos vertidos no probatório, compreende-se que a Recorrente tenha impugnado a factualidade apurada em ordem a demonstrar a bondade da sua pretensão revogatória, revelando a forma ambígua como o fez, não ter a certeza da amplitude com que determinados factos ficaram apurados, especialmente no que respeita a factos que entende que deviam ter sido colhidos dos documentos juntos aos autos e relativamente aos quais subsistem dúvidas fundadas quanto a aí estarem ou não integrados, tanto mais que, não estando o processo administrativo apenso - até termos realizado a sua numeração integral e sequencial neste Tribunal Central Administrativo Sul - devidamente organizado nem sequencialmente numerado, se suscitam sérias dúvidas a que documentos se referem algumas das alíneas do probatório.
Acresce, ainda, que alguns dos factos apurados se encontram redigidos de forma conclusiva, o que impõe, também nessa parte, que lhes seja atribuída nova redacção.
Assim, atenta a impugnação realizada, que desde já se julga procedente, ao abrigo do preceituado nos artigos 640.º e 662.º do CPC, reformula-se e adita-se o probatório, o qual, passará, na íntegra, a deter a seguinte redacção:
1. O Impugnante não entregou no Serviço de Finanças de Lisboa 5, até 30 de Abril de 2007, a declaração de rendimentos Mod. 3 relativa ao ano fiscal de 2006 (acordo das partes)
2. Após ter sido emitida e ter sido enviada, sob registo, uma carta para o domicílio do Impugnante, concedendo-lhe o prazo de 30 dias para regularizar a situação, o Serviço de Finanças de Lisboa 5, por aquele nada ter apresentado, emitiu a 26 de Janeiro de 2010, em nome do Impugnante, uma declaração oficiosa relativa ao ano fiscal de 2006, que teve por referência os seguintes elementos:
“(…) Demonstração de Liquidação
Descrição | Valor |
| Rendimento Global | 50.691,23 |
| Deduções Especificas | 3.334,18 |
| Perdas a Recuperar | 0,00 |
| Abatimentos | 0,00 |
| Deduções ao Rendimento | 0,00 |
| Rendimento Colectável | 47.358,05 |
| Quociente Rendimentos Anos Anteriores/Propriedade Intelectual | 0,00 |
| Rendimentos isentos englobados para determinação da Taxa | 0,00 |
| Total do Rendimento para determinação da taxa | 47.358,05 |
| Coeficiente Conjugar 0,00 taxa 36.500% | - |
| Importância apurada | 17.285,33 |
| Parcela a Abater | 3.530,56 |
| Imposto correspondente a rendimentos anos anteriores/Propriedade Intelectual | 0,00 |
| Imposto corresponde a rendimentos isentos | 0,00 |
| Valor apurado | 13.754,77 |
| Imposto relativo a tributações autónomas | 0,00 |
| Colecta Total | 13.754,77 |
| Deduções à colecta | 231,54 |
| Benefício Municipal ( 0, 00% da colecta) | 0,00 |
| Acréscimos à Colecta | 0,00 |
| Colecta líquida | 13.523,23 |
| Descrição | Valor |
| Pagamentos por conta | 0,00 |
| Retenções na fonte | 183,00 |
| Imposto apurado | -13.340,23 |
| Juros de retenção- poupança | 0,00 |
| Juros compensatórios | -1.464,86 |
| Juros indemnizatórios | 0,00 |
| Valor a pagar: | -14.805,09 |
“ (cfr. processo administrativo apenso, em especial a demonstração da liquidação de fls. 9)
3. Na sequência do referido em 2., foi emitida em nome do Impugnante a liquidação n°2010 5…….., relativa a IRS de 2006, no montante global de 14.805,09€ (cfr. fls. 38 do processo administrativo apenso).
4. O Impugnante preencheu e entregou no Serviço de Finanças de Lisboa 5, a 23 de Junho de 2010, um formulário existente no Serviço de Finanças de Lisboa 5 para efeitos de Reclamação Graciosa por parte dos contribuintes, tendo por referência o ano de 2006, no qual exarou, na parte desse formulário reservada à adução dos fundamentos da Reclamação, o seguinte: “Por no ano relativo ter auferido rendimentos brutos de 12.600 € (doze mil e seiscentos euros) - cfr. fls. 32 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.
5. A 13 de Julho de 2010 foi elaborada a seguinte
“INFORMAÇÃO”
Vem o contribuinte identificado na página anterior apresentar reclamação contra a liquidação efectuada relativamente ao IRS do ano de 2006, n°2010 5……. no montante de 14 805,09€ cuja data limite de pagamento foi 15 de Março de 2010, alegando que no ano de 2006 apenas auferiu o montante de 12 600,00€ tendo a tributação sido efectuada com base no rendimento global de 50 691,23 € (fls. 6).
Em 26/01/2010, foi elaborada pelos Serviços a DOF 0075-69, nos termos previstos no art°76° n°3 do CIRS a qual teve por base os elementos que a Direcção Geral dos Impostos possuía relativamente ao Sujeito Passivo, sem atender ao mínimo de existência (art°70º do CIRS) e sendo apenas efectuadas as deduções pessoais do sujeito passivo (art°79° n°1 al. a) do CIRS) e as retenções na fonte e pagamentos por conta (art°97° n° 3 do CIRS).
A tributação na presente situação foi efectuada nos termos do art°76° n°1 al. b) do CIRS: considerando a totalidade do rendimento líquido da Cat. B determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação nos termos do art° 31° do CIRS, obtido pelo titular do rendimento no ano ais próximo que se encontre determinado, neste caso - o ano de 2005 - e desde que ainda não tenha sido declarada cessação de actividade.
Por despacho do Senhor Director Geral de 2009/11/30 e nos termos do Ofício -Circulado 20142 de 03/12/2009 foi determinado que, através de reclamação graciosa, desde que a DO tenha sido elaborada nos termos acima referidos, apenas serão objecto de revisão os seguintes aspectos:
- Estado civil do sujeito passivo
- Rendimento bruto e correspondente dedução específica
- Retenções na fonte e pagamentos por conta.
Assim, e dado que a presente reclamação não se enquadra nas situações acima referidas, propõe-se que a mesma seja INDEFERIDA.» (cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso).
6. Na mesma data (13-7-2010) foi proferido sobre a informação mencionada o seguinte despacho: “Concordo com a presente informação. Proceda-se no entanto, à notificação do reclamante para efeitos do exercício de audição prévia, nos termos da alínea b) do nº1 do artº60º da Lei Geral Tributária, fixando-se o prazo de 10 dias, a contar da data da notificação, para querendo, alegar o que tiver por conveniente” (cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso).
7. Na sequência da referida notificação e em exercício de audição prévia o Impugnante apresentou o requerimento que consta de fls. 48 do processo administrativo apenso que ora se transcreve:
“Exmo. Senhor Chefe de Finanças,
No exercício de direito de audição prévia e na sequência do seu despacho de 13.07.2010, proferido sobre o assunto em epígrafe, venho a informar o seguinte:
1. A reclamação que apresentei a 24.06.2010, mais não teve por objecto que requerer a correcção do Rendimento Bruto que, por não haver cumprido a minha obrigação de declaração anual de rendimentos (de que já fui sancionado), havia servido para, por presunção, a DGCI calcular a liquidação do meu IRS referente ao ano 2006;
2. Para o ano de 2006 requeri, através da reclamação referida, que se tivesse em consideração o montante de 12.600€ como o meu Rendimento Bruto anual, valor que já constava nas bases da DGCI, e que corresponde ao realmente auferido no ano em causa;
3. O montante presumido pela DGCI baseou-se, de acordo com as regras, em dados referentes aos rendimentos do ano anterior mas que, por razões objectivas, não têm qualquer proximidade com os realmente auferidos e que foram declarados no documento que refiro nos pontos 1 e 2 supra.
Pelo exposto, solicito a V/ Exª que
a) considere sem efeito o despacho de concordância com o indeferimento à minha Reclamação Graciosa, de 24.06.2010, proposto pela TAT n1 C…….., por a situação fiscal descrita se enquadrar totalmente na directiva do Sr. Director Geral da DGCI (despacho de 30.11.2009) expressa no Ofício-Circulado n2 20142, de 03.12.2009 - onde o Rendimento Bruto tem pleno enquadramento, aliás, tal como a própria funcionária o afirma (referido no item 2 do penúltimo parágrafo da informação de proposta de indeferimento),
b) transformando-o em Despacho de Concordância com o pedido da Reclamação Graciosa de 24.06.2010, pelo que. Espero deferimento”.
8. A 27 de Julho foi prestada “INFORMAÇÃO SUCINTA” com o seguinte teor:
“(...)1. Em 2010/06/23 o Sujeito Passivo apresentou reclamação relativa ao IRS do ano de 2007, cuja liquidação resultou de Declaração Oficiosa elaborada nos termos do artº76° n°1 al. b) do CIRS, que será objecto de revisão através de reclamação graciosa, apenas nos seguintes aspectos: Estado civil do sujeito passivo; rendimento bruto e correspondente dedução específica - com excepção dos rendimentos da Categoria B, aos quais se aplica sempre o coeficiente mais elevado previsto no n°2 do art°31°, conforme disposto no art°76° do n° 2; retenções na fonte e pagamentos por conta.
2. O Projecto de Decisão foi comunicado ao Reclamante através de Carta Registada em 22/07/2010, conforme registo que consta a fls. 18 a 20 do processo, para exercer o direito de audição prévia previsto no art°60° da Lei Geral Tributária.
3. O Reclamante exerceu aquele direito por escrito, conforme resposta que se junta a fls. 21, não apresentando elementos novos que permitam alterar o projecto inicial, pelo que se propõe que se mantenha a proposta de Indeferimento de fls. 16 e 17 da presente reclamação (…)” - cfr. documento de fls. 50 do processo administrativo apenso cujo teor aqui integralmente se reproduziu.
9. Por despacho de 28 de Julho de 2010, do Chefe do Serviço de Finanças Lisboa 5, a Reclamação Graciosa foi indeferida nos seguintes termos: “Concordo, pelo que de acordo com a informação prestada e parecer que antecede, INDEFIRO o pedido nos termos e com os fundamentos da presente informação” (cfr. fls. 49 do processo administrativo apenso).
10. O Impugnante, a 14 de Agosto de 2010, entregou, por via electrónica, uma Declaração Mod. 3, relativa ao ano de 2006, na qual declarou, no Anexo A (rendimentos de categoria A) um total de € 12.600,00; no Anexo B (rendimentos provenientes de “Outras prestações de serviços”) o total de € 1.300,00 e no Anexo H (“Benefícios fiscais e deduções à colecta”) € 3.093,00 (“Pensões”); € 10.850,95 (“Importância Aplicada em Imóvel”, e € 413,15 (seguro associado ao Imóvel) - documento 4 da petição inicial, fls. 9 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos e doc. n° 4 junto com a petição inicial, fls. 31 a 36 dos presentes autos.
11. A 3 de Setembro de 2010 o Impugnante apresentou Recurso Hierárquico do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa (cfr. fls. 1 a 6 do processo administrativo apenso cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12. No âmbito da instrução daquele procedimento foi prestada a 15 de Outubro de 2010, pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - Divisão da Administração II, a “INFORMAÇÃO N.º 4118/102”, da qual consta, designadamente, o seguinte:
“Cumpre informar:
DOS FACTOS:
1. O Recorrente não apresentou a declaração de IRS referente aos rendimentos obtidos no ano de 2006, e a outros elementos informativos relevantes para o apuramento da sua concreta situação.
2. Foi o recorrente notificado, por carta registada, para o seu domicilio fiscal, para no prazo de 30 dias cumprir a obrigação em falta, findo o qual seria efectuada a liquidação.
3. O contribuinte não entregou a declaração em falta pelo que foi elaborado o documento de correcção oficioso, com base nos rendimentos conhecidos da Direcção Geral dos Impostos (Declaração Anual - modelo 10), e de acordo com o determinado na alínea c) do n° 1 do artigo 76° do CIRS, tendo em conta que o recorrente se encontra colectado pela actividade de "Engenheiro".
4. Foram apenas efectuadas as deduções previstas na al. a) do n°1 do art°79° e no n°3 do art° do art°97° do Código do IRS, conforme estipula o disposto no n°3 do art°76° do mesmo código.
5. Foi emitida a respectiva liquidação em 27-01-2010 e remetida ao sujeito passivo.
6. Em 23-03-2010 o contribuinte apresenta no serviço de finanças de Lisboa 5 reclamação da liquidação de IRS do ano de 2006 com os seguintes fundamentos:
- No ano de 2006 apenas auferiu rendimentos brutos de 12.600,00 €.
7. O contribuinte foi notificado através do ofício n°7…… de 14-07-2010, em obediência ao art°60° n° 1 al. b) da LGT, para, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão de indeferimento do processo de reclamação graciosa referente à liquidação do IRS do ano de 2006.
8. Em sede de direito de audição veio reiterar o exposto na reclamação graciosa.
9. O contribuinte foi notificado em 05/08/2010 através do ofício n°7…… de 28-07-2010, do despacho de decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
10. Em 03-09-2010 o contribuinte entrega no serviço de finanças de Lisboa 5, recurso da decisão de indeferimento, com os mesmos fundamentos da reclamação, bem como, referindo que:
- Os Serviços dispunham de todos os elementos relativos ao ano de 2006 para procederem à liquidação oficiosa, naturalmente por força do cumprimento pelas entidades pagadoras das competentes obrigações declarativas acessórias;
- A reclamação graciosa versou sobre o rendimento efectivamente auferido pelo contribuinte.
- Entretanto o recorrente submeteu via Internet a declaração modelo 3 relativa ao ano de 2006.
- Deve o presente recurso ser julgado procedente e anulada a liquidação efectuada, sendo o contribuinte tributado relativamente ao ano de 2006 conforme declaração por si apresentada.
APRECIAÇÃO:
12. Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração modelo 3, acompanhada dos anexos respectivos, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária.
13. Após a apresentação da declaração dentro dos prazos legalmente estabelecidos, a liquidação é efectuada tendo por base os elementos declarados pelos sujeitos passivos.
14. Relativamente às situações de falta de entrega da declaração modelo 3, vem a Lei n.° 53-A/2006, de 29 de Dezembro, alterar os procedimentos, sendo estes aplicáveis às omissões declarativas respeitantes às obrigações de apresentação da declaração constituídas a partir de 2007.
15. O n° 3 do art°76° do CIRS (aditado pela Lei n.° 53-A/2006, de 29.12), estabelece que:
- Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, de acordo com o nº3 do art.76° do CIRS
- Findo esse prazo a liquidação é efectuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70° do CIRS, e sendo apenas efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n°1 do art°79° e no n°3 do artigo 97° ambos do CIRS.
16. O requerente não apresentou a declaração modelo 3 e respectivos anexos a que estava obrigado, de acordo com o art°57° do CIRS, referente ao exercício de 2006.
17. Foi notificado por carta registada, nos termos do n°3 do art°38° do CPPT, para o seu domicílio fiscal, para no prazo de 30 dias cumprir a obrigação em falta, não o tendo efectuado.
18. O artigo 76° do código do IRS estabelece:
-No n.°1:
- Alínea b) - Não tendo sido apresentada a declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção Geral dos Impostos disponha;
- Alínea c) - Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontra determinado, quando não tenha sido declarada a respectiva cessação de actividade.
- No n°2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n°2 do artigo 31°.
19. Relativamente aos rendimentos da categoria A foram considerados os rendimentos constantes nas declarações modelo 10 das entidades pagadoras, logo, elementos de que a Direcção - Geral dos Impostos dispunha, conforme define a alínea b) do n°1 e no n°3 do artigo 76° do CIRS.
20. Foi ainda, em conformidade com a alínea c) do n° 1 do artigo 76° do CIRS, considerado como rendimentos da categoria B o valor dos rendimentos obtidos em 2005, ano mais próximo que se encontra determinado.
21. Ou seja relativamente aos rendimentos da categoria A, foram considerados os que constavam das declarações modelos 10 das entidades pagadoras e relativamente aos rendimentos da categoria B, foram determinados de acordo com a alínea b) e c) do n°1 do artigo 76° do CIRS.
22. Relativamente às deduções foram efectuadas de acordo com o n°3 do artigo 76° do código do IRS, ou seja apenas as deduções previstas na alínea a) do n°1 do artigo 79°, e no n°3 do art°97°, ambos do código do IRS.
23. Assim, considerando os elementos disponíveis, a liquidação foi efectuada de acordo com a legislação em vigor, pelo que se afigura ser de indeferir o presente recurso hierárquico.
24. Tendo em conta que apenas foram apreciados factos fornecidos pela recorrente, limitando-se a decisão à interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, e ainda, que se encontra em causa a prática de um acto com base em factos já submetidos a audiência da recorrente, é dispensada a notificação nos termos e para os efeitos do disposto no art.60° da LGT, de acordo com as instruções divulgadas pela Circular n°13/99, de 8 de Julho.
À consideração superior (…)” (cfr. fls. processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
13. Sobre a referida Informação foi proferido o seguinte despacho: “Concordo, pelo que com base nos fundamentos expressos nego provimento ao recurso” (cfr. despacho de fls. 68 cujo teor aqui se reproduz na íntegra).
4.2. Do erro de julgamento de direito
São duas as questões que emergem dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença recorrida, cujo fundamento se pode traduzir nas seguintes premissas avançadas pela Recorrente: o pedido de anulação da liquidação oficiosa devia ter sido julgado improcedente por na elaboração desta a Administração Tributária ter atendido à integralidade dos rendimentos do Recorrido que eram do seu conhecimento, assim observando o que está imposto nos artigos 76.º e 78.º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS); a consideração de outros elementos, especialmente os declarados pelo Recorrido na Declaração Mod. 3, Anexo H (deduções à colecta) entretanto apresentada - já que no mais não existe qualquer distinção entre a declaração oficiosamente emitida e a posteriormente apresentada pelo sujeito passivo - estaria sempre dependente da prova que fosse efectuada quanto à sua efectiva verificação, o que nunca foi feito, nem em sede de Reclamação Graciosa, nem em sede de Recurso Hierárquico, nem em Tribunal.
Em suma, para a Fazenda Pública, quer porque a declaração oficiosa foi emitida em conformidade com os preceitos que regem a sua emissão, quer porque a prova entretanto produzida não a infirmou, não podia o Tribunal a quo anular a decisão do recurso hierárquico e a liquidação impugnada.
Na sentença recorrida, já o deixámos dito, a decisão foi, no essencial, realizada pelo acolhimento expresso do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5-12-2018, proferido no processo n.º 220/11.2BEVIS (integralmente disponível em www.dgsi.pt) que entendeu versar sobre factualidade idêntica e, consequentemente, adoptou o Tribunal a quo enquadramento jurídico e a decisão aí firmada, sem prejuízo de ter salientado que existia uma particular distinção a efectuar, que se reconduzia à numeração de um preceito legal, sem qualquer efeito prático atenta a sua existência prévia, ainda que com distinta numeração, na LGT antes da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 30 de Dezembro.
Vejamos, pois, sublinhando que a questão jurídica que enfrentámos, não é nova. Como ficou claríssimo da decisão recorrida, esta questão foi já apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo. E foi, ainda mais recentemente, apreciada neste Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido no processo n.º 506/14.4BEBJA, a 25-6-2019 (integramente disponível em www.dgsi.pt), que decidiu no mesmo sentido e com fundamentos muito próximos dos invocados no aresto do Tribunal Superior já identificado.
Antes, porém, de apurarmos se também neste recurso jurisdicional deve ser dada à questão colocada a mesma resposta que foi dada pelo Supremo Tribunal Administrativo face ao circunstancialismo de facto que concretamente foi apurado, é importante que se esclareça que a Recorrente não tem razão quando, ainda que de forma pouco clara, pretende inculcar neste Tribunal de recurso a ideia de que o Tribunal a quo não compreendeu bem a questão que lhe foi colocada e que a não identificou de forma correcta.
Efectivamente, como se colhe da leitura da conclusão D) das alegações, diz a Recorrente que “No que respeita à fundamentação de direito, e sempre com o respeito que nos merece a douta Sentença, que é muito, a mesma padece também de erro de julgamento, na medida em que desconsidera que o que está em causa, como questão controvertida, não é meramente saber se a liquidação oficiosa pode manter-se válida e legal, ainda que o sujeito passivo venha a apresentar declaração de rendimentos dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação mas sim saber se uma liquidação oficiosa se poderá manter válida e legal caso o sujeito passivo venha a apresentar declaração de rendimentos dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, através da qual declare exactamente os mesmos valores de rendimentos daqueles que foram considerados na liquidação oficiosa.
Na verdade, sem prejuízo deste Tribunal aceitar que “a questão” de saber se uma declaração oficiosa se pode manter válida no ordenamento jurídico independentemente da apresentação de uma declaração pelo sujeito passivo, dentro do prazo de caducidade, se nesta última forem apostos os mesmos rendimentos tidos em consideração na declaração oficiosa se pode colocar, o certo é que a questão que o Impugnante colocou ao Tribunal, como bem se vê da leitura da petição inicial, era precisamente a da ilegalidade da liquidação oficiosa e da decisão do recurso hierárquico que a mantivera por nela não estarem contemplados os mesmos rendimentos, ou, se preferirmos, por os elementos atendidos para determinar a matéria tributável e o consequente valor a pagar a título de IRS não corresponderem à sua situação real.
Foi esta a questão que o Tribunal a quo enfrentou e a que respondeu, sendo que, a resposta que deu revela ostensivamente que a liquidação oficiosa não devia manter-se na ordem jurídica por a Administração Tributária ter desconsiderado os elementos levados ao seu conhecimento através da declaração de IRS entretanto apresentada pelo Impugnante.
Por outro lado o “argumento” - e não “a questão” como a Recorrente a apelida -, de que ambas as declarações incluem os mesmos rendimentos e que por isso existe erro de julgamento na valoração dos factos e erro de direito na sentença por ter ficado decidido que a liquidação oficiosa padece de erro por excesso de quantificação e a sua argumentação no que respeita a um eventual erro quanto à aplicação do ónus da prova no que respeita ao erro de quantificação e ao momento em que essa prova deve ser feita são precisamente as questões que este Tribunal de recurso cumprirá apreciar e decidir.
Não há, pois, que fique claro, nenhuma omissão de pronúncia nem erro na identificação das questões a apreciar na sentença recorrida.
Posto isto, começamos por recordar que as partes estão de acordo quanto ao pressuposto de facto que está na origem do procedimento conducente à liquidação impugnada, a saber, o Impugnante até 2010 não apresentou a declaração de rendimentos relativamente ao ano fiscal de 2006 (cfr. factualidade vertida no probatório sob os n.º 1 e 10.).
Ora, nos termos do preceituado no artigo 57.º do CIRS (na redacção então vigente) os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, devendo ser juntos, fazendo dela parte integrante, designadamente, os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo.
E, por força do disposto no artigo 60.º n.º 1 e 2, do mesmo diploma legal, essa apresentação, optando o contribuinte por o fazer em suporte de papel, deve ser feita durante o mês de Março, se se reportar apenas a rendimentos da categoria A e H); optando por a sua apresentação por transmissão electrónica, deverá ser realizada durante o mês de Abril, nas situações em que os rendimentos se reconduzam exclusivamente às categorias A) e H) ou durante o mês de Maio nas restantes situações, sem prejuízo de essa declaração ser apresentada nos 30 dias imediatos à ocorrência de qualquer facto que determine alteração dos rendimentos já declarados ou implique, relativamente a anos anteriores obrigação de os declarar, salvo se outro prazo estiver previsto no Código em referência.
Por fim, importa ainda atentar no que se encontra disciplinado no 75.º do CIRS, o qual determina que é a Direcção Geral dos Impostos a entidade competente para a liquidação do IRS, a processar em conformidade com a regulamentação constante do artigo 76.º do CIRS (na redacção posterior à entrada em vigor da Lei a n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, uma vez que a omissão declarativa se constituiu em 2007), nos seguintes termos:
- Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objecto o rendimento colectável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º [n.º 1 al. a)];
- Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha [n.º 1 al. b)];
- Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respectiva cessação de actividade [n.º 1 al. c)];
- Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º (n.º 2);
- Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efetuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efetuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º (n.º 3);
- Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária (n.º 4);
Em suma, não apresentando o sujeito passivo a declaração de rendimentos a que legalmente se encontra obrigado dentro do prazo legalmente previsto para esse efeito, detectada essa omissão e sendo-lhe concedido prazo para o fazer (30 dias), compete à Administração Tributária, oficiosamente “substituir-se” àquele, procedendo à liquidação devida tendo por referência os elementos de que disponha e/ou que sejam do seu conhecimento oficial.
No caso concreto, todas estas circunstâncias de facto e de direito se verificaram e foram observadas, uma vez que, como resulta dos factos provados, o Recorrido não apresentou essa declaração, mesmo tendo-lhe sido concedido prazo para esse efeito pelo que, verificada a omissão, a Administração Tributária “substitui-se” ao sujeito passivo no cumprimento dessa obrigação e emitiu a liquidação com base nos documentos que possuía ou informações a que oficialmente acedeu (cfr. factualidade apurada em 1., 2, 3 e 4 do probatório).
A questão que o Impugnante colocou perante a Administração Fiscal, desde a Reclamação Graciosa, foi, porém, outra, importando determo-nos um pouco na sua evolução e/ou no seu desenvolvimento atenta a forma como a Administração Tributária a foi apreciando e decidindo - desde aquela Reclamação até à decisão do Recurso Hierárquico - e atento, ainda, as alegações de recurso jurisdicional apresentadas, especialmente o que está vertido na conclusão C).
Como se vê do requerimento que substancia a Reclamação Graciosa, o sujeito passivo recorreu ao Serviço de Finanças onde, perante o seu inconformismo com a liquidação, lhe foi facultado um formulário parcialmente pré-preenchido onde colocou apenas que “No ano de 2006 apenas auferiu rendimentos brutos de 12.600,00 €”.
É nítido, do teor da informação que antecede a decisão da Reclamação Graciosa, que a Administração Fiscal percebeu perfeitamente as sintéticas razões pelas quais o sujeito passivo discordava da liquidação, já que aí ficou exarado que o sujeito passivo alegava só ter auferido aquele valor de rendimentos, mas que a tributação tinha sido efectuada com base no rendimento global de € 50.691,23 €. E que o valor de liquidação tinha sido calculado tendo por referência à totalidade do rendimento líquido da Cat. B determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, nos termos do artigo 31.º do CIRS, obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado - o ano de 2005 - por não haver cessação de actividade declarada.
Concluindo-se naquela mesma Informação pela proposta de indeferimento do pedido de reclamação com fundamento em que, face ao Despacho do Director de Finanças de 30-11-2009 e nos termos do Ofício Circulado, tendo a declaração oficiosa sido realizada com observância do preceituado no mencionado preceito e, ainda, nos termos do preceituado nos artigos 70.º, 79.º e 97.º do CIRS, como tinha sido o caso, o deferimento do pedido só seria possível tendo havido erro quanto ao estado civil, ao rendimento bruto e no que respeita a deduções especificas, retenções na fonte ou pagamento por conta, o que não era o caso.
Note-se que, mesmo antes de determinar o cumprimento do direito de audição prévia, o Chefe de Serviços adiantou logo que concordava com a informação, concordância que manteve mesmo após o Recorrido ter explicitado, no exercício daquele direito, que a situação que apresentava era precisamente uma das contempladas pelo referido Ofício, ou seja, que não tinha auferido rendimentos idênticos aos do ano anterior (2005) e, consequentemente, sendo distinto o seu Rendimento Bruto Anual, como constava das Bases de Dados da DGSI que se esgotava nos tais 12.600,00 e que correspondia “ao realmente auferido no ano em causa”.
Mantida a decisão, o Recorrente recorreu hierarquicamente.
Antes, porém, submeteu, por via electrónica, uma Declaração de Rendimentos Mod. 3, na qual fez constar a totalidade de Rendimentos auferidos - preenchendo o Anexo A (“Rendimentos de trabalho dependente”), onde apôs um total de € 12.600,00; o Anexo B (Rendimentos provenientes de “Outras prestações de serviços”), onde apôs o total de € 1.300,00 e o Anexo H (“Benefícios fiscais e deduções à colecta”) onde apôs, € 3.093,00 (“Pensões”); € 10.850,95 (“Importância Aplicada em Imóvel”), e € 413,15 (Seguro associado ao Imóvel)
É para esta declaração - depois de reafirmar o que vinha dizendo desde a Reclamação Graciosa, incluindo transcrevendo o oficio circulado e a sua inteira aplicabilidade à sua situação e a desconformidade da decisão de indeferimento com o seu teor - que o Recorrido chama a atenção do órgão decisor, afirmando que a Administração Tributária não podia ter emitido uma liquidação desconforme aos elementos que à data já possuía no que respeita aos seus rendimentos e que a presunção de rendimentos acoplada aos rendimentos declarados em 2005 não pode subsistir porque não tem aderência à realidade, requerendo que seja a declaração que apresentou a relevada para efeitos de apuramento e liquidação a efectuar quanto ao ano fiscal de 2006.
Como se vê da completa e esclarecedora “INFORMAÇÃO” que antecedeu a decisão do recurso hierárquico, e que constitui o seu fundamento, a determinação da matéria tributável para efeitos de liquidação oficiosa assentou nos seguintes pressupostos:
- Relativamente aos rendimentos da categoria A foram considerados os rendimentos constantes das declarações modelo 10 das entidades pagadoras - elementos que a Direcção-Geral de Impostos dispunha (al. b) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 76.º do CIRS);
- Relativamente aos rendimentos da categoria B, foram considerados os rendimentos obtidos no ano de 2005, ano mais próximo em que haviam sido determinados (al. c) do n.º 1 do mesmo preceito);
- Quanto às deduções, foram relevadas apenas as previstas na al. a) do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º (n.º 3 do referido artigo 76.º).
Conclui-se assim nessa informação - e a Directora de Serviços do IRS concordou – que, considerando os elementos disponíveis a liquidação tinha sido efectuada de acordo com a lei e, consequentemente, era de indeferir o Recurso Hierárquico. Propondo-se, ainda, que fosse dispensada a audição do contribuinte uma vez que a apreciação se limitara aos factos apresentados pelo próprio contribuinte, que ele já discutira, reconduzindo-se, no mais, a uma questão de aplicação do direito.
Não cremos, porém, tal como se decidiu em 1ª instância, que esta decisão possa manter-se.
É verdade que a declaração oficiosa respeitou a disciplina legal no momento em que foi emitida. Não tendo o sujeito passivo apresentado a declaração de rendimentos que devia ter apresentado, impunha-se que a Administração Tributária o fizesse em conformidade com o que então preceituava o artigo 76.º do CIRS e que foram atendidos então todos os elementos e/informações a que oficialmente tinha acesso, as quais, bem o sabemos, e a Recorrente, em forma de desabafo, não deixa de o mencionar nas suas conclusões de recurso, eram muito menos amplas em 2006 do que aquelas a que hoje, designadamente com o sistema e-factura, logra aceder ou oficialmente conhecer.
Porém, tal circunstancialismo de facto e de direito, que, repita-se, não se põe em causa, não constitui, per se, fundamento suficiente para validar a decisão do Recurso Hierárquico e, consequentemente, a liquidação emitida, quer porque - retomando de novo o que ficou vertido na conclusão C) das alegações de recurso e que importa frontalmente contrariar - nem “os rendimentos” atendidos para sustentar a liquidação oficiosa foram exactamente os mesmos que o Recorrido veio a declarar (muito pelo contrário, como se vê do confronto entre os elementos que foram atendidos e nos são revelados na esclarecedora informação da Divisão da Administração II e os que constam da Declaração Mod. 3 apresentada pelo Recorrido) quer porque, mesmo que “os rendimentos tivessem sido os mesmos” outros elementos foram declarados, especialmente no que respeita a Deduções à Colecta que influenciam decisivamente a matéria tributável apurada e, subsequentemente a liquidação e não foram relevados na declaração oficiosa e subsequente liquidação.
Em suma, do que vimos dizendo resulta, desde logo, afastada a pertinência do que ficou alegado na conclusão C) das alegações de recurso jurisdicional, pois, contrariamente ao que aí ficou exposto, não há qualquer identidade “de rendimentos” nem nestes se esgota o procedimento tendente à determinação da matéria tributável para efeitos de liquidação.
E embora seja certo que a Recorrente nunca colocou directamente em causa que o Recorrido não podia ter apresentado - como fez - dentro do prazo de caducidade uma declaração, nem que ela não possa ser preenchida por referência ao que declara serem os seus rendimentos reais, bem como com os benefícios ou deduções a que julga ter direito, sobre essa faculdade e sobre a sua admissibilidade legal discorreu longamente a sentença recorrida, por transcrição do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que acolheu, tendo em vista, presume-se, demonstrar que é na desconsideração absoluta dessa declaração que reside a ilegalidade da decisão do Recurso Hierárquico e a ilegalidade, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, da liquidação.
Na verdade, contrariamente ao que ficou decidido hierarquicamente, o Recorrido levou ao conhecimento da Administração Tributária elementos a que anteriormente ela não tinha acedido, aptos, considerados e provados que fossem, a alterar a liquidação oficiosamente emitida e impugnada.
E esses elementos, trazidos pela Declaração Mod. 3, não podiam, como foram, ser ignorados na tomada da decisão do Recurso Hierárquico, onde foram expressamente convocados como fundamento da pretensão, pois, como a doutrina sabiamente nos vem alertando (e a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores reiteradamente acolhe) a liquidação oficiosa emitida nas situações de omissão do cumprimento das obrigações declarativas pelo sujeito passivo é meramente provisória: “na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao "imposto mínimo" a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.
Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.
O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.
A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação "provisória", o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual» (Rui Duarte de Morais, Apontamentos de IRC, Almedina, 2007, págs. 208/209).
Ou seja, o órgão decisor tinha o dever, perante a apresentação da Reclamação de ter atentado ao que o Recorrido lhe dera a conhecer com a Reclamação Graciosa (que, como vimos da Informação prestada no procedimento exarada foi compreendida na sua amplitude) e, muito especialmente do Recurso Hierárquico, devia ter atentado à Declaração Mod. 3 que o Recorrido tinha apresentado e para que chamava expressamente a atenção nesse último procedimento.
Por fim, em abono da sua pretensão revogatória, avança a Recorrente com um nível de argumentação distinto: mesmo que devesse atender à Declaração Mod. 3 apresentada pelo Recorrido, o certo é que este não provou na Reclamação, nem Recurso Hierárquico, nem perante o Tribunal a quo que os dados ali declarados correspondem efectivamente a rendimentos ou benefícios ou deduções que devam ser reconhecidos. E que, nesse contexto, cabendo-lhe o ónus de o provar, contra ele devia ser proferida a decisão.
Ou seja, se bem vemos, para a Administração Tributária, nesta última linha de argumentação, a questão já não é a relevância da Declaração - a sua admissibilidade e os seus potenciais efeitos para destruir a liquidação oficiosa - mas se o Recorrido provou que a sua Declaração ou os dados integrados nos vários quadros preenchidos correspondem ou não à verdade, já que uma “nova liquidação” (liquidação definitiva) tem que ter por base os seus rendimentos reais.
Não rejeitamos - apenas perante os elementos que constam no processo administrativo apenso e face ao que consta do probatório - subscrever a primeira das afirmações, uma vez que, como é sabido, apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal, mesmo que dentro do prazo de caducidade, não goza da presunção de verdade declarativa.
Todavia, rejeitamos frontalmente as ilações que, para efeitos de validade da decisão hierárquica ou da liquidação impugnada a Recorrente pretende extrair dessa alegada ausência de prova uma vez que, como o Recorrido diz, e muito bem, a questão nunca foi essa ou, se preferirmos, nunca lhe foi colocada.
Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal administrativo já por diversas vezes referenciado, “em sede meramente formal estaria correcta a decisão recorrida se (…) nada tivesse feito a seguir à liquidação oficiosa. Porém (…) foi entregue pela Impugnante declaração de IRS” e a Administração Tributária não valorizou tal acto nem retirou daí quaisquer consequências o que cremos, constitui, a nosso ver, a sua fragilidade”(…) somos levados a considerar, por atenção a outros princípios norteadores do direito fiscal e designadamente o da verdade material/fiscal que a AT não só podia, como devia, diligenciar, designadamente através de acção inspectiva, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, proceder às correcções que se mostrassem pertinentes e à consequente liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa (consoante fosse positiva ou negativa a diferença entre o montante de imposto liquidado oficiosamente nos referidos termos e o que viesse a mostrar-se devido)...
Se atentarmos, como já alertamos, para os procedimentos administrativos e para as fundamentações das decisões dos pedidos que sucessivamente foram formulados, detectamos que, independentemente de não ser imediatamente visível a distinção dos seus fundamentos de facto e de direito (e ela existe, uma vez que, pelo menos do ponto de vista jurídico o Ofício Circulado convocado na primeira é absolutamente abandonado na segunda e apenas nesta última se logra compreender claramente qual foi o fundamento de facto do valor da liquidação e os fundamentos legais que a suportam), comungam ambas as decisões de um mesmo limite ou, se preferirmos, para o que ora releva, omissão, qual seja, a de que em momento algum a Administração Tributária se consciencializou da natureza provisória da liquidação oficiosa efectuada e diligenciou no sentido de exigir ao sujeito passivo que comprovasse os dados inseridos na sua declaração, tanto mais que, como deixámos já dito, a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT (artigo 76.º, n.º 4 do CIRS).
E essa omissão traduz um efectivo incumprimento de um dever que recai sobre a Administração Tributária. Não é sobre a Administração Tributária que impende, como diz, bem, o ónus, numa situação em que não se verifica a presunção de veracidade da declaração, de provar que os rendimentos declarados não correspondem à verdade. Mas é sobre a Administração Tributária que recai o dever, não a pretendendo aceitar, de informar o sujeito passivo desse facto, designadamente desencadeando um procedimento inspectivo no âmbito do qual pode e deve exigir que a prova da veracidade dos rendimentos ou invocados direitos a dedução ou relevância de benefícios sejam comprovados, em nome dos princípios legais e constitucionais do inquisitório, da tributação segundo o rendimento real, da verdade material, de capacidade contributiva e de justiça consagrados nas nossas leis administrativas procedimentais ordinárias e na Constituição da República Portuguesa.
Deveres legais e constitucionais esses que - como se vê do processo administrativo apenso e dos procedimentos graciosos que o integram e, especialmente das decisões adoptadas, tudo integralmente vertido no probatório - a Administração não observou.
É, assim, sem qualquer dúvida, de anular a decisão proferida no Recurso Hierárquico e a liquidação impugnada.
V- Decisão
Face ao exposto, acordam, com os fundamentos expostos, em conferência, os Juízes da 2ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso, em confirmar, com os fundamentos expostos neste acórdão, a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2020
(Anabela Russo)
(Vital Lopes)
(Luísa Soares) |
