| Decisão Texto Integral: | Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Banco A..., S.A., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 2.ª Unidade Orgânica - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1ª- A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2008 8310001650, respetivos juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.º 200800000144275, relativas ao exercício de 2005, no valor de € 2.644.042,13, na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o mesmo ato tributário em 23.07.2008;
2ª- No caso sub judice controverte-se o acréscimo de € 2.491.945,98 ao lucro tributável sujeito ao regime geral de tributação, efetuado com fundamento no disposto no artigo 17.º, n.º 3, do Código do IRC e no artigo 33.º, n.º 20, do EBF, e a perda de isenção temporária da sucursal financeira exterior na zona franca da Madeira, que determinou uma correção no valor de € 6.148.635,28, com fundamento no artigo 33.º, n.ºs 1, alínea c), subalíneas 1) e 2) e 13 do EBF e no artigo 2.º, n.º 3, do Código do IRC;
3ª- Salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice;
4ª- Com efeito, e desde logo, no que concerne ao acréscimo do proveito líquido gerado pelo swap celebrado com a B..., no valor de € 2.491.945,98, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento;
5ª- Afigura-se igualmente ao Recorrente, com o devido respeito, que, ao desvalorizar a fundamentação aduzida pelo Recorrente com vista a demonstrar que inexistia violação do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC, no n.º 20 do artigo 33.º do EBF, no ponto 2 da Portaria 360/2002 de 5 de Abril e do princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma, em virtude de a mesma não constituir fundamento da perda de isenção da SFE, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, na medida em que confunde a correção da perda de isenção da SFE, efetuada com os fundamentos que infra melhor se aduzem, com a correção referente ao acréscimo do proveito líquido gerado pelo swap celebrado com a B..., igualmente objeto de contestação nos presentes autos e relativamente à qual a violação daquelas normas e princípio respeita;
6ª- Deste modo, é por demais evidente que o que se imporia ao Tribunal decidir era da legalidade ou ilegalidade do acréscimo em questão ao invés de concluir pela improcedência dos argumentos invocados pelo Recorrente para a sua contestação e pela irrelevância da mesma por não constituírem fundamentos que suportaram a perda de isenção da SFE;
7ª- Razão pela qual se impõe, a este respeito, a anulação da sentença recorrida;
8ª- Sem prejuízo do exposto, e contrariamente ao que aduz o Tribunal recorrido, aquele acréscimo afigura-se manifestamente ilegal, já que os fundamentos que a administração tributária invoca são improcedentes;
9ª- Com efeito, é irrefutável a veracidade e acerto da contabilidade do Recorrente, que cumpriu escrupulosamente todas as obrigações decorrentes do artigo 17.º, n.º 3, do Código do IRC, do artigo 33.º, n.º 20, do EBF, do ponto 2 da Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril e dos princípios contabilísticos no que respeita à organização da sua contabilidade, motivo pelo qual a correção efetuada não poderia vir sustentada na violação de tais preceitos;
10ª- Termos em que se impõe a anulação da sentença recorrida;
11ª- No que concerne à perda de isenção da SFE, e, em concreto, à operação cambial a prazo, incorre a sentença, desde logo, em nulidade por falta de fundamentação de facto, decorrente da falta de apreciação crítica da prova documental – in casu, o contrato que integra o Anexo 20 do relatório de inspeção tributária -, nos termos do disposto no artigo 205.º da CRP e nos artigos 158.º e 659.º do CPC, aplicável subsidiariamente aos autos por força do artigo 2.º do CPPT;
12ª- Em conformidade com o acima exposto, sendo anulada a decisão recorrida, nos termos e condições acima mencionadas, impõe-se por força do artigo 712.º do CPC, que os autos baixem à 1.ª Instância para a ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre Tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais para a decisão da causa, por impossibilidade de o tribunal ad quem julgar em substituição;
13ª- Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que a nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência de matéria de facto;
14ª- Com efeito, não foi devidamente relevado pelo Tribunal a quo o documento de suporte designado “Confirmation”, que integra as páginas 4 a 7 do Anexo 20 do doc. n.º 2 da p.i. junto aos autos, passível de confirmar e justificar o movimento contabilístico representado no “inventário das operações vivas no fim do dia 31/12/2005”;
15ª- Aquele documento é passível de comprovar que a operação cambial a prazo contratada com entidade não residente destinava-se a cobrir a posição simétrica assumida pela SFE Madeira na operação cambial a prazo contratada com a sucursal na Madeira da C...Portugal;
16ª- De facto, resulta de ambos os documentos que ambas as operações em causa têm as mesmas datas de início e vencimento, sendo o montante e moeda trocados os mesmos, embora, naturalmente, em posições simétricas;
17ª- Como tal, não pode proceder o entendimento do Tribunal a quo de que não foram carreados para os autos meios de prova idóneos da natureza da operação;
18ª- Com efeito, o documento em apreço não pode deixar de ser um documento justificativo dos lançamentos contabilísticos adequado e idóneo para provar a natureza da operação;
19ª- De facto, sendo o legislador fiscal omisso quanto à necessidade de uma especial prova daquele pressuposto legal, são admissíveis todos os meios de prova legalmente previstos, nos termos dos artigos 72.º da LGT e 50.º do CPPT;
20ª- Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados nas conclusões 15.º e 16.º e em consequência, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial integralmente procedente;
21ª- Acresce que sempre se impõe, por força do artigo 712.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que os autos baixem à 1.ª Instância para ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da matéria de facto, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição;
22ª- Incorreu ainda em erro a sentença recorrida, no que concerne à perda de isenção da SFE motivada pela realização de operações com as sucursais de Cayman e Nassau, porque, mesmo com a aplicação conjugada do artigo 33.º, n.º 13, do EBF e dos artigos 2.º, n.º 3 e 4.º, n.º 1, ambos do Código do IRC, se conclui que as Sucursais em Cayman e Nassau do Recorrente não são, para efeitos fiscais, residentes em território português;
23ª- É que, apesar da reconhecida autonomização para efeitos fiscais entre a sede e a sucursal, os conceitos de residência fiscal e de tributação de acordo com o princípio da universalidade só têm aplicação ao nível da sede e não ao nível da sucursal;
24ª- Com efeito e desde logo, as sucursais em Cayman e Nassau constituem, para efeitos fiscais e sem prejuízo do Estado que procede à tributação dos respetivos rendimentos obtidos através da mesma, entidades distintas da sede, por força do princípio da tributação independente dos estabelecimentos estáveis vertido na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, na alínea c) do n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 3 artigo 4.º, todos do Código do IRC, têm personalidade tributária própria nos termos do artigo 15.º da LGT, bem como capacidade tributária, nos termos do artigo 3.º do CPPT;
25ª- A absoluta diferenciação e autonomia entre sucursal e sede é materialmente inequívoca nas operações sub judice já que, como bem refere a administração tributária no relatório de inspeção, as operações em causa estão documentalmente suportadas em deals, dos quais consta o montante do empréstimo/depósito, a divisa, a data-valor da operação, a data da maturidade, a contraparte, tudo em termos e condições próprios de uma negociação entre entidades independentes e absolutamente autónomo, inexistindo qualquer conexão com o território português;
26ª- Ora, atendendo à sua especial natureza, as sucursais não são, em circunstância alguma, suscetíveis de ser consideradas residentes em território português, nem tributadas como residentes de acordo com o princípio da universalidade, sendo que quem é tributado como residente e de acordo com este princípio é, apenas, a sede;
27ª- Com efeito, embora seja inegável a autonomização entre a sede e a sucursal para efeitos fiscais, o que é certo é que essa autonomização não leva a que se considere a sucursal residente fiscal em território português enquanto entidade autónoma;
28ª- Efetivamente, a sucursal é um mero património autónomo, relativamente ao qual a determinação da residência fiscal não se coloca, uma vez que os rendimentos por si obtidos se consideram percebidos numa outra entidade – a sede – em relação à qual é que caberá aferir da residência fiscal;
29ª- Assim, uma vez assente que a questão da determinação da residência fiscal não se coloca quanto às sucursais de Cayman e Nassau, e sendo evidente a sua autonomização face à sede, da qual decorre a capacidade tributária para a prática de determinados atos, impõe-se a conclusão de que as sucursais de Cayman e Nassau não são residentes em território português, não se encontrando assim verificado o pressuposto previsto na subalínea 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, do qual dependia a perda de isenção;
30ª- Pelo que, é por demais evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada;
31ª- Não procedendo o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, e considerando-se que há que atribuir às sucursais de Cayman e Nassau a residência fiscal da sede para efeitos da aplicação da subalínea 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, sempre se conclui, ainda assim e contrariamente ao que aduz o Tribunal recorrido, pela exclusão de aplicação desta regra face ao disposto na subalínea 3) da alínea c) do mesmo número e artigo;
32ª- Com efeito, e desde logo, sendo efetuada a equiparação entre sede e sucursal para efeitos da aplicação daquela subalínea 1), idêntica equiparação se imporá para efeitos do disposto na subalínea 3), sob pena de se frustrar o objetivo que norteou o estabelecimento da exceção prevista nesta última norma, sendo que a lei não determina que as operações tenham de ser especificamente realizadas com a sede, mas apenas que se traduzam em operações relativas a transferência de fundos para a sede;
33ª- De igual modo, em momento algum se restringe a aplicabilidade da exceção prevista naquela subalínea 3) à circunstância de a operação se traduzir numa singela transferência de fundos da SFE para a sede, não podendo prever-se tais requisitos onde o legislador não o previu;
34ª- Pelo que, em face do exposto, é por demais evidente e inequívoca a aplicabilidade da exceção prevista na subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, razão pela qual, não o tendo determinado, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, devendo ser anulada;
35ª- E esta conclusão não surge de modo algum prejudicada pelo argumento invocado pela administração tributária no sentido de afastar a aplicabilidade da subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, posto que o mesmo é manifestamente incoerente;
36ª- Efetivamente e por um lado, para efeitos da subsunção da operação na subalínea 1), da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, aqueles serviços consideram que a SFE realizou uma operação com uma entidade que é equiparada, para efeitos de residência fiscal, à própria sede – uma entidade residente – considerando verificar-se a condição que exclui a isenção de IRC, mas por outro, quando aquela análise é efetuada com referência à subalínea 3) do mesmo preceito, a qual restringe o âmbito da primeira, já a administração tributária considera que a transferência efetuada não tem como destinatária a sede, mas sim as suas sucursais em Cayman e Nassau, considerando que se tratam de realidades de modo algum assimiláveis;
37ª- Ora, semelhante contradição vicia a fundamentação do próprio ato tributário, incorrendo-se assim em violação nos artigos 77.º da LGT, 125.º do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP;
38ª- Em suma, em face de todo o exposto, ficou plenamente demonstrado que a Recorrente não praticou quaisquer operações suscetíveis de determinar a perda da isenção consagrada na alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, razão pela qual deverá ser anulada a sentença recorrida, bem como a correção sub judice e parcialmente anulado o ato tributário sob impugnação, devendo ao Recorrente ser restituída a quantia indevidamente paga, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida na parte recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Não houve contra-alegações.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por as sucursais criadas nas zonas francas de Cayman e Nassau nos negócios com a sucursal da zona franca da Madeira terem perdido as isenções temporárias de que gozavam.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de falta de fundamentação de facto conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se ao probatório da sentença recorrida deve ser acrescida a matéria de facto que enumera; Se os proveitos gerados por uma operação que foi contabilizada com os seus custos contabilizados no regime geral de tributação em sede de IRC pode deixar de observar o mesmo regime quanto àqueles; Se as operações das sucursais do ora recorrente sitas em Nassau e Cayman, com a sua SFE, conferem direito à isenção do imposto; E se as operações das mesmas sucursais com a dita SFE deve ser equiparada a simples transferência de fundos para a sede, como tal excluída da tributação em sede de IRC.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a Mmª Juíza do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. Em 2005 a impugnante encontrava-se colectada em sede de IRC pelo exercício da actividade bancária, com o Código da Actividade Económica (CAE) 65121, no Serviço de Finanças Lisboa 3 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 95 dos autos e 239 do PAT).
2. A ora impugnante incorporou o “Banco A...Portugal SA” por fusão realizada em 2004-12-16 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. x dos autos e x do PAT).
3. No exercício de 2004 a impugnante tinha uma rede nacional de 630 balcões e postos de câmbio, sucursais em Londres, Luxemburgo, Ilhas Cayman e Nassau e uma sucursal financeira exterior da Madeira, dispondo ainda de algumas filiais e escritórios de representação no estrangeiro (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 95 dos autos e 239 do PAT).
4. Em 2005, foram abertos novos balcões, encerradas as sucursais nas Ilhas Cayman e Nassau e iniciada a actividade de uma Sucursal Financeira Internacional na Zona Franca da Madeira (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 94 dos autos e 238 do PAT).
5. Na sequência das ordens de serviço O1200600542 e O1200600541, ambas de 2006-12-22, a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva tributária externa “de carácter geral” aos exercícios de 2004 e 2005 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 54 dos autos e 236 do PAT).
6. Do relatório contendo as conclusões da acção de inspecção identificada no ponto anterior, cujo teor e dos respectivos anexos aqui se dá por integralmente reproduzido, consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária e respectivos anexos a fls. 49-80 dos autos e 226-400 do PAT):
(…)
I - 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
(…)
I - 2.2. EXERCÍCIO DE 2005
1-2.2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
(…)
I - 2.2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art. 33.º EBF)
- € 6.148.635,28
Lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, que deverá ser sujeito a tributação segundo o regime geral por não se terem verificado os requisitos indispensáveis à manutenção do regime de isenção, de acordo com o art. 33.º do EBF (ponto III — 2.1.7. do presente relatório).
A correcção inicialmente proposta no projecto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 2.1.7. do presente relatório).
(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Foram seleccionadas e analisadas as área contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:
(…)
III - 2. EXERCÍCIO DE 2005
III - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
III – 2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art. 33.º EBF)
- € 6.148.635,28
O Banco tem uma sucursal financeira exterior na Região Autónoma da Madeira (SFE), relativamente à qual declarou um lucro tributável de € 6.148.635,28, que beneficia de isenção temporária de IRC, nos termos do art. 33.º do EBF.
Da análise do balancete da SFE, reportado a 2005-12-31, verificou-se que a conta extrapatrimonial 9421010 - “Swaps de taxa de juro - de cobertura - com não residentes - compra”, apresentava um saldo no montante de € 63.575.485,29, o qual corresponde ao contravalor em Euros, à data de 2005-12-30, de USD 75.000.000,00, que é o valor nacional de um contrato de swap negociado entre a B...& Co e o Banco D...& ...(Anexo 9). O swap constava do balancete da SFE do Banco D...& Açores, S.A., e transitou para o balancete da SFE do Banco A..., com a operação de fusão realizada em 2004-12-16.
Nos termos desse contrato, o Banco recebe juros a uma taxa fixa de 8,875% ao ano e paga a uma taxa variável, os fluxos têm periodicidade trimestral e ocorrem em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano. O contrato teve início em Outubro de 1996, e só a partir de 31 de Dezembro de 2006 é que poderá ser cancelado por parte de B...com um mínimo de 10 dias de antecedência relativamente a qualquer data de pagamento a taxa fixa.
Esta operação de swap teve por objectivo a cobertura de 50% de uma emissão efectuada em Outubro de 1996, por parte do D...& ...Financing (TAF), de 6.000.000 de acções preferenciais, sem direito de voto, com o valor unitário de USD 25,00, totalizando USD 150.000.000, a qual foi tomada firme por um sindicato bancário liderado pela B..., contraparte do swap de cobertura referido. O TAF é uma empresa sedeada nas llhas Cayman, detida a 100% pelo Banco, entidade que garantiu a emissão (Anexos 10 e 11).
Segundo comunicação ao Banco de Portugal, estas acções terão sido colocadas no mercado norte-americano em entidades estranhas ao Grupo D.... Os seus titulares recebem dividendos correspondentes à remuneração anual nominal de 8,875%, pagos trimestralmente em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano. Estas acções são remiveis total ou parcialmente a partir de Outubro de 2006.
Constata-se assim, haver coincidência de datas dos fluxos financeiros, e de taxas de remuneração entre o elemento coberto e a operação de swap de taxa de juro contratada, ficando os fluxos financeiros da posição coberta compensados com os do produto derivado, de valor simétrico.
Analisados os balanços do D...& ...Financing, reportados a 2005-12-31 e 2004-12-31, verificou-se que o total do passivo e capital próprio coincide com o somatório do valor das emissões de acções preferenciais25 com o capital social (USD 50.000), enquanto o activo corresponde exclusivamente à aplicação do somatório do montante dos fundos tomados através daquelas emissões com o do capital social.
Por sua vez, as demonstrações de resultados até ao exercício de 2004 evidenciam que o montante dos rendimentos obtidos, decorrentes da aplicação efectuada dos fundos captados no mercado, era igual ao valor dos dividendos pagos, razão porque o TAF apresenta resultados nulos nos exercícios de 2002, 2003 e 2004. No entanto, no exercício de 2005 verificou-se que as demonstrações financeiras do TAF apresentam resultados de € 5.923.637,00, que, segundo o Banco resultaram da aplicação da Norma Internacional de Contabilidade IAS 32 - “Instrumentos financeiros”, a qual se traduziu na alteração da classificação contabilística das acções preferenciais emitidas, e que se não tivesse sido aplicada não teria apurado lucro no exercício.
Refira-se ainda que, de acordo com o prospecto de lançamento da emissão das acções, o TAF foi constituído em Novembro de 1995 com o propósito de captar fundos para financiar as actividades do Banco.
Os recursos obtidos através da emissão efectuada pelo D...& ...Financing, Ltd., no valor de USD 150.000.000,0026, foram integralmente aplicados na sucursal do Banco estabelecida no Luxemburgo, encontrando-se, no exercício de 2005, o respectivo contravalor em euros registado no seu balancete na rubrica 60192 - “Empréstimos subordinados - Outros - Acções preferenciais”. A este passivo da sucursal estão associados custos decorrentes da remuneração dos recursos tomados ao TAF que necessariamente influenciaram o seu resultado e que corresponderam, como anteriormente se referiu, aos dividendos pagos pelo TAF aos titulares das acções preferenciais.
O Banco obteve do Banco de Portugal autorização para que os recursos obtidos através do TAF fossem considerados para efeitos de cálculo dos fundos próprios.
Por sua vez, ao swap de taxa de juro que cobre 50% do valor de emissão das acções preferenciais e que se encontra registado nas contas da Sucursal Financeira Exterior, estão associados recebimentos a taxa fixa e pagamentos a taxa variável. Como no exercício objecto de análise a taxa fixa era substancialmente superior à variável, o swap gerou neste exercício fluxos positivos, que naturalmente afectaram o resultado da SFE, que se encontrava isento, nos termos do art. 33.º do EBF.
Em resumo, estamos perante:
1. Uma operação de captação de recursos que originou um passivo na sucursal do Luxemburgo e que expôs o Banco ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações de taxas de juro no mercado, tanto mais que a remuneração das acções emitidas pelo TAF foi contratada a uma taxa fixa de 8,875%;
2. Uma operação de swap de taxa de juro, relevada nas contas da sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira, com valor nocional de 50% da operação referida no ponto anterior, que origina recebimentos à taxa fixa de 8,875% e que assim reduz substancialmente o risco de taxa de juro inerente à primeira operação27.
Nos termos do art. 4.º do CIRC o IRC incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. Assim, atendendo a que as sucursais estabelecidas no estrangeiro são, em termos jurídicos entidades sem personalidade jurídica, não sendo, por esse facto, pessoas colectivas distintas da sede, revestindo a natureza de um mero estabelecimento estável, para efeitos de IRC, conforme art. 5.º do código, então a totalidade do seu resultado líquido é adicionada aos resultados obtidos em Portugal, nos termos do citado artigo 4.º.
O que significa que os juros relativos àquela emissão de acções/empréstimo obrigacionista, apesar de constituírem encargos da Sucursal do Luxemburgo, através da tomada, por parte desta, dos recursos obtidos pelo TAF, contribuem para o resultado global e acabam por concorrer, de facto, para a matéria tributável sujeita ao regime geral de tributação em Portugal.
O lucro tributável das sociedades residentes, “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado (...)”, de acordo com o disposto no art. 17.º do CIRC.
Por sua vez, o n.º 3 daquele normativo legal preconiza que a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.
De igual modo também o n.º 20 do art. 33.º do EBF impõe às instituições financeiras que exerçam uma actividade através de um sucursal estabelecida na Zona Franca da Madeira que “(...) devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que podem ser definidos procedimentos por portaria do Ministro das Finanças.”
Neste sentido refere a Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, a necessidade de as operações de que decorrem os resultados a isentar evidenciarem urna efectiva conexão com as zonas francas, pelo que os custos específicos das operações terão que estar directamente relacionados com os proveitos resultantes da actividade das sucursais financeiras exteriores.
O n.º 2 da referida portaria acrescenta ainda, que a contabilidade das entidades que não exerçam em exclusivo actividade nas zonas francas deve evidenciar todas as operações realizadas no âmbito da estrutura aí instalada, distinguindo os proveitos e os ganhos, os custos e as perdas, e as variações patrimoniais positivas e negativas que lhe sejam imputáveis.
A contratação do swap de taxa de juro de cobertura constituiu incontestavelmente uma operação efectuada por uma sucursal sujeita ao regime de isenção temporária de IRC, nos termos do art. 33.º do EBF, com vista à cobertura de um risco directamente associado a uma operação de captação de recursos, efectuada através de uma sucursal estabelecida fora do território nacional, cujo resultado, influenciado negativamente pelos encargos decorrentes daquele passivo, está sujeito ao regime geral de tributação, face ao princípio da tributação numa base mundial, previsto no art. 4.º do CIRC. Desta forma, o resultado positivo originado pelo swap fica isento e os custos da operação coberta são imputados à actividade sujeita a tributação.
Embora tratando-se de duas operações distintas não podem as mesmas, tanto numa perspectiva contabilística como tributária, ser consideradas cada uma de per si, uma vez que a contratação do swap teve por finalidade única eliminar/reduzir riscos associados à operação de captação de recursos.
Assim, os proveitos líquidos originados pela operação de swap devem estar sujeitos ao mesmo regime de tributação da operação que o mesmo cobre. Com o procedimento que adoptou, o Banco está a registar, para a mesma operação global de tomada de fundos, os custos no regime geral de tributação, e os proveitos no regime de isenção temporária, pelo que estamos perante uma situação de deslocação de proveitos relativos a uma actividade tributada para outra que beneficia de isenção temporária para efeitos de IRC.
Da análise às contas do balancete da SFE reportado 2005-12-31, que registam os custos e proveitos relativos ao swap em questão, constatou-se que os saldos das contas 80942101 - “Juros e proveitos equiparados - juros operações de swap - não residentes”, e 70942101 - “Juros e custos equiparados - operações de swap - não residentes”, ascendiam a € 5.372.332,26 e € 2.880.386,28, respectivamente, pelo que o swap originou proveitos líquidos na importância de € 2.491.945,98.
Face ao exposto, seria de acrescer ao lucro tributável do regime geral de tributação o montante de € 2.491.945,98, correspondente ao rendimento líquido gerado pela operação de swap, contabilizado na SFE, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 17.º do CIRC conjugada com o n.º 20 do art. 33.º do EBF. Consequentemente esse montante seria deduzido ao lucro do regime de isenção temporária.
PRESSUPOSTOS DO REGIME DE ISENÇÃO DA SFE
Operação de Swap taxa de juro
Contudo, e não obstante o atrás explanado, haverá ainda que analisar as consequências da afectação da operação do swap de taxa de juro de cobertura à SFE, face aos pressupostos dos benefícios fiscais à zona franca da Madeira.
De acordo com a alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que, para além de outras condições a que têm que dar cumprimento, não realizem quaisquer operações corri residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado. Para além desta condição, a Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio impor igualmente a essas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados excepto se essas operações tiverem como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada na zona franca.
Assim, a partir do exercício de 2003 as instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem desenvolver quaisquer actividades especulativas ou de cobertura relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes, a não ser operações de cobertura que se destinem a cobrir a própria estrutura instalada na zona franca, sob pena de os rendimentos da actividade aí exercida serem sujeitos a tributação.
Sublinhe-se que na situação em análise os passivos cobertos estão afectos à sucursal do Luxemburgo.
O que, na presente situação, poderia ser questionado é o facto de a operação já se encontrar contratada anteriormente à alteração das condições e requisitos em função dos quais foi outorgada a isenção.
Ora, se a intenção do legislador fosse a de aplicar a nova redacção apenas a operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, tê-lo-ia expressado claramente, à semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei (Lei do Orçamento de Estado para 2003) no art. 31.º do EBF. Aliás, já em alterações anteriormente introduzidas no art. 33.º (anterior art. 41.º) o legislador teve o cuidado de expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de transição para a aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30-G/2000, ambas de 29 de Dezembro, esta última relativamente à prova da qualidade de não residente a que se refere o n.º 14 do art. 41.º (actual art. 33.º).
Refira-se que idêntica situação ocorreu já em 1993 quando o Dec. Lei 84/93, de 18 de Março, veio alterar o então art. 41.º do EBF, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro desse mesmo ano.
O Parecer 35/94, então emitido pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado por despacho do Senhor Director Geral de 1994-04-12, exarado na informação n.º 177/94 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, defendeu que o que era relevante não era a contratação das operações mas a prática da actividade, pelo que as sucursais financeiras exteriores instaladas nas Zonas Francas deviam ceder ou extinguir as operações, cuja prática lhes havia entretanto sido vedada, para poderem continuar a beneficiar da isenção dos rendimentos ai obtidos.
Este é também o entendimento actual sobre a situação aqui explanada conforme Parecer exarado na Informação 1230/2005 da Direcção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do Subdirector-Geral do IRC, em 2005-11-24.
Operações cambiais a prazo
Ainda no âmbito das operações relativas a instrumentos financeiros derivados constatou-se que:
O balancete da SFE evidencia operações cambiais a prazo com não residentes, no montante de € 4.303.17910 registadas na conta extrapatrimonial 9411 - “Operações cambiais a prazo - com não residentes”, a qual apresenta um saldo nulo em 2004-12-31, donde decorre que as operações foram contratadas no decurso do exercício de 2005.
Foram solicitados, o detalhe do saldo desta conta, os respectivos contratos e identificação dos activos ou passivos objecto de cobertura.
Em resposta o Banco limitou-se a apresentar o “Inventário das operações vivas no fim do dia 31/1212005’ e o contrato de uma operação celebrada com o Banco A...Central Hispano S.A. (Anexo 20), não tendo, no entanto, comprovado que as operações tiveram como objectivo a cobertura de activos e passivos afectos à estrutura da SFE.
Assim, relativamente à operação de swap taxa de juro e às operações cambiais a prazo referidas, não foi comprovado um dos pressupostos do regime de isenção, contido na subalínea 2 da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, pelo que o lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira ficará sujeito ao regime geral de tributação.
Aplicações e tomadas de fundos
Da análise efectuada verificou-se ainda a seguinte situação:
Apesar do balancete da actividade da SFE, reportado a 2005-12-31, não evidenciar a existência de aplicações ou de recursos, nas sucursais do Banco em Cayman e Nassau, sob a forma de depósitos, verificou-se que a SFE auferiu rendimentos de aplicações naquelas sucursais, registados na conta ...- “Dep. a prazo - Suc. Gr. Cayman” e ...- “Depósitos - A prazo - Nassau”, e que suportou custos com a tomada de fundos, via depósitos, contabilizados nas contas ...- Recursos muito curto prazo - Cayman”, ...- “Depósitos a prazo - Sucursal Gr. Cayman”, e ...- “Depósitos a prazo - Nassau”.
Da análise aos balancetes mensais constatou-se que os resultados registados no exercício de 2005 decorrem de operações contratadas, em 2004 e no próprio exercício, com as sucursais de Cayman e Nassau.
Para as operações vivas em 2005-06-30 foi facultado um detalhe do saldo das contas ...- “Aplicações em instituições de crédito no estrangeiro - Depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman” e ...- “Recursos de instituições de crédito no estrangeiro - depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman”, do balancete da SFE, por operação, identificando designadamente o montante, divisa, câmbio, datas do inicio e fim das operações, valor do reembolso e taxa de remuneração (Anexo 21).
Conforme já referido estabelece o art. 33.º do EBF que, as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que, para além de outras condições aí estabelecidas, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado.
A Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio aditar à alínea c) do n.º 1 do art. 33.º a subalínea 3) que dá a possibilidade de uma entidade instalada na zona franca transferir fundos para a sua sede desde que os mesmos sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados, sejam remunerados a um preço médio não superior ao verificado no mês anterior para a tomada de fundos da mesma natureza e as operações da tomada não estejam cobertas com instrumentos financeiros derivados devendo, nestas situações, a instituição de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de tomada que lhe deram origem.
Por sua vez, o mesmo art. 33.º, no seu n.º 13, remete para os Códigos do IRS e do IRC a definição da qualidade de residente em território português. Assim, nos termos do n.º 3 do art. 2.º do CIRC, consideram-se residentes, as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português. E relativamente a essas o IRC, nos termos do n.º 1 do art. 4.º do código, incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.
Da conjugação do n.º 13 do art. 33.º do EBF com o n.º 3 do art. 2.º e n.º 1 do art. 4.º, ambos do CIRC, conclui-se que as sucursais em Cayman e Nassau são, para efeitos fiscais residentes em território português, e que, em virtude dessa qualidade, lhes está vedada a realização de operações com a SFE do Banco, sob pena de esta última perder o beneficio da isenção temporária.
Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da excepção prevista na subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF. No entanto, para que isso pudesse suceder três condições teriam que ser satisfeitas:
- A primeira passaria por considerar as sucursais de Cayman e Nassau como a mesma realidade que a sede, confundindo-as mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção do legislador fazer;
- A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efectuados pelas sucursais de Cayman e Nassau junto da sucursal financeira da Madeira, condição que não se verifica, já que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos: tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto das sucursais de Cayman e Nassau e aplicações daquela nas mesmas sucursais. Ora a excepção contida na subalínea 3) da alinea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF comporta apenas e tão somente a transferência de fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede;
- A terceira passaria pela comprovação por parte do Banco que as aplicações da SFE na sede verificavam os requisitos plasmados na subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, o que de facto não aconteceu.
Assim, não se verificando os pressupostos da isenção será de efectuar uma correcção no montante de € 6.148.635,28, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente ao lucro tributável da SFE registado no campo 324 da declaração de rendimentos Mod. 22, pelo que aquele resultado será englobado no regime geral de tributação28.
Paralelamente são devidos juros compensatórios que acrescem ao montante do imposto devido, nos termos do art. 35.º da LGT em conjugação com o art. 94.º do CIRC.
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, no prazo que lhe foi concedido, nos termos previstos no art. 60.º da Lei Geral Tributária e art 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
(…)
IX - 1. EXERCÍCIO DE 2004
IX - 1.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
IX - 1.1.8. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art. 33.º EBF)
(ponto III - 1.1.8. do projecto e do presente relatório)
O Banco veio contestar a correcção proposta no projecto, na importância de € 89.228,54, alegando o seguinte:
(…)
Entende assim o Banco que a proposta de correcção efectuada relativa á perda de isenção temporária da SFE Madeira, no montante de Euro 89.228,54, não deverá ser mantida.
Face aos argumentos apresentados pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
Antes de mais, importa clarificar que a perda de isenção da SFE teve por base a não verificação de dois pressupostos:
• O estabelecido na subalínea 1), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - por se ter constatado existirem movimentos de capitais entre a SFE e as Sucursais do Banco em Cayman e Nassau (que para efeitos fiscais são consideradas como residentes em território português). A violação deste pressuposto não foi contestada no exercício do direito de audição).
• O previsto na subalínea 2), da alínea e), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - o qual foi contestado no exercício do direito de audição.
Assim, toda a argumentação para a contestação da sujeição do lucro tributável da SFE ao regime geral de tributação, proposta no projecto de conclusões do relatório do Banco, foi direccionada para o segundo pressuposto atrás identificado, mais concretamente a realização de operações relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes que não se destinavam à cobertura da própria estrutura instalada na zona franca.
A contestação apresentada resulta fundamentalmente do facto deste considerar que a operação de Swap em questão não foi realizada na vigência da Lei 32-B/2002, de 30/12, pelo que alterações que a mesma introduziu ao art. 33.º do EBF, não lhe poderão ser aplicadas. Atente-se que, tal como já referido no projecto de conclusões do relatório1 o que é relevante não é o facto das operações já terem sido contratadas anteriormente ou na vigência do novo diploma uma vez que o pressuposto de facto é a prática das operações e não a contratação das mesmas.
Quanto à questão da não retroactividade das normas tributárias, não está a ser posto em causa o principio geral consagrado no n.º 1 do art. 12.º da LGT, no sentido de que as mesmas só se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, tanto mais que o n.º 2 do citado artigo estipula que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
Nestes termos, e sendo o rendimento um facto tributário de formação sucessiva, aplica-se a lei vigente no período da sua formação. Assim, a aplicação do estipulado na subalínea 2) do alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, — “não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor” — não contende com os princípios da não retroactividade, por se estar efectuar a aplicação da nova lei aos factos que apesar de se terem iniciado no domínio da lei antiga, estão a gerar rendimentos no domínio temporal da lei nova.
Neste sentido, fazendo o legislador depender o regime de isenção da não realização de quaisquer operações com instrumentos derivados que não tenham como objectivo a cobertura de operações afectas à estrutura da sucursal, e não salvaguardando um período de transição, significa que os resultados gerados no exercício em questão por uma operação contratada em período anterior ficam sujeitos às regras em vigor no exercício da sua obtenção.
Aliás, idêntico entendimento foi vertido na Informação 1230/2005 da Direcção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do Subdirector-Geral do IRC, em 2005-11-24, “dado a inexistência de direito transitório quanto a esta matéria, resulta que a partir de 1 de Janeiro de 2003, as instituições financeiras que realizaram essas operações ficaram excluídas da isenção de IRC, porque, no caso, o que revela é a prática das referidas operações e não a sua contratação.” Assim, a realização das operações em questão após a entrada em vigor da Lei 32-B/2002, de 30/12, acarreta a perda da isenção de IRC, mesmo que se trate de operações contratadas anteriormente.
Pelo que, refere a citada informação que as instituições, para beneficiar da isenção, devem abster-se de realizar as operações contratadas, cedendo a sua posição contratual ou resolvendo o contrato respectivo.
(…)
IX -2. EXERCÍCIO DE 2005
IX - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
IX - 2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art. 33.º EBF)
(ponto III - 2.1.7. do projecto e do presente relatório)
O Banco apresentou contestação relativamente à sujeição ao regime geral de tributação do lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, na importância de € 6.148.635,28, relativa ao exercício de 2005, que tinha beneficiado de isenção temporária de IRC, nos termos do art. 33.º do EBF, com as fundamentações já referidas no ponto IX - 1.2.1.2. deste relatório, pelo que nos dispensamos de as elencar de novo. Limitamo-nos assim, a identificar os argumentos aduzidos relativos a operações cambiais a prazo (forwards), que apenas constam da proposta de correcção ao exercício de 2005:
Operações cambiais a prazo
- alega que, “conforme se constata, inclusivamente, pela análise do “Inventário das operações vivas no fim do dia 31/12/2005” - apresentado como Anexo 20 (página 1) ao próprio Projecto de Relatório, a operação cambial a prazo contratada com uma entidade não residente - o Banco A...Central Hispano -, cujo “montante de venda” ascende a USD 2.600.000, foi celebrada com o único objectivo de cobrir a posição simétrica assumida pelo Exponente numa operação cambial a prazo contratada com um cliente - a Sucursal na Madeira da C...Portugal;
- “As operações em causa têm data de início em 1 de Junho de 2005 e data de vencimento em 28 de Fevereiro, sendo o montante e moeda trocados os mesmos, embora, naturalmente, em posições simétricas”;
- Contratou com a Sucursal na Madeira da C...Portugal uma operação cambial a prazo em que compra USD 2.600.000 e vende o respectivo contravalor em Euros. No mesmo dia, realizou uma operação cambial a prazo com uma entidade não residente com Vista à cobertura da posição que tinha assumido no referido contrato com o cliente, através da qual vende USD 2.600.000 e compra o respectivo contravalor em Euros;
- “A operação cambial a prazo celebrada com a entidade não residente (banco A...central Hispano), identificada pela DSIT no Projecto de Relatório, teve como único objectivo a cobertura de uma operação cambial a prazo celebrada pelo Banco com um cliente residente na Zona Franca da Madeira”;
- Considera assim que a proposta de correcção efectuada ao lucro tributável apurado pela SFE Madeira no exercício de 2005 não deve ser mantida.
Face aos argumentos apresentados pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
Antes de mais, importa clarificar que a perda de isenção da SFE teve por base a não verificação de dois pressupostos:
• O estabelecido na subalínea 1), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - por se ter constatado existirem movimentos de capitais entre a SFE e as Sucursais do Banco em Cayman e Nassau (que para efeitos fiscais são consideradas como residentes em território português). A violação deste pressuposto não foi contestada no exercício do direito de audição).
• O previsto na subalínea 2), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - o qual foi contestado no exercício do direito de audição.
Assim, toda a argumentação para a contestação da sujeição do lucro tributável da SFE ao regime geral de tributação, proposta no projecto de conclusões do relatório do Banco, foi direccionada para o segundo pressuposto atrás identificado, mais concretamente a realização de operações relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes que não se destinavam à cobertura da própria estrutura instalada na zona franca.
Operação de Swap taxa de juro
A contestação apresentada pelo Banco resulta fundamentalmente do facto deste considerar que a operação de Swap em questão não foi realizada na vigência da Lei 32-B/2002, de 30/12, pelo que alterações que a mesma introduziu ao art. 33.º do EBF, não lhe poderão ser aplicadas.
Relativamente à operação em causa as alegações do Banco já foram refutadas no ponto IX - 1.1.8. pelo que não irão ser repetidas neste exercício.
Operações cambiais a prazo
Relativamente à operação cambial a prazo, referida no ponto III - 2.1.7 do projecto e do presente relatório, contratada com uma entidade não residente (Banco A...Central Hispano), o Banco veio alegar que a mesma foi celebrada com o único objectivo de cobrir a posição simétrica assumida pelo Exponente numa operação cambial a prazo contratada com um cliente (Sucursal na Madeira da C...Portugal, residente na Zona Franca da Madeira).
Com efeito, o Banco identificou uma operação com posição simétrica à que consta no projecto de correcções do relatório, em que, de acordo com o “Inventário das operações vivas no fim do dia 31/12/2005”, se verifica que as datas de início e de vencimento, os montantes e moeda trocados são os mesmos. Contudo, não apresentou qualquer documentação onde especificamente aquela operação seja classificada como de cobertura.
Mas, mesmo admitindo que se tinha demonstrado que se estava perante uma operação de cobertura, colocar-se-ia a questão da operação coberta - forward - revestir ou não a natureza de operação activa ou passiva, por forma a verificar-se o pressuposto de isenção previsto na subalínea 2) da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF, ou seja, a não realização de quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto as realizadas com o objectivo de cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas.
Entende-se como um derivado, um instrumento financeiro que se caracteriza por:
• o seu valor variar em função da alteração de: uma taxa de juro; preço de um título; preço de mercadoria; taxa de câmbio; determinado índice;
• exigir pequeno ou nenhum investimento líquido inicial;
• ser liquidado numa data futura.
Mais concretamente, uma operação cambial a prazo (forward) consiste num acordo de troca de uma moeda por outra, numa data futura, sendo a taxa de câmbio estabelecida no momento desse acordo.
Os forwards podem ser utilizados para cobertura ou especulação, sendo os de cobertura os que justificadamente contribuam para a redução de um risco real decorrente de um compromisso firme.
No âmbito da normalização contabilística relevante para a determinação do lucro tributável (PCSB), os instrumentos financeiros derivados, designadamente os forwards, não assumem a natureza de operações activas ou passivas, como decorre do âmbito de movimentação da classe 9 - Contas Extrapatrimoniais que estabelece que as contas desta classe registam as responsabilidades ou compromissos assumidos pela instituição ou por terceiros perante esta e que não estão relevados em contas patrimoniais, nomeadamente: as responsabilidades por assinatura, os compromissos financeiros relacionados com acordos e facilidades de crédito irrevogáveis, os compromissos decorrentes de contratos relativos a operações a prazo sobre divisas, taxas de juro e cotações, as compras e vendas de activos com opção ou compromisso firme de recompra, os valores dados e recebidos a título de garantia, as obrigações relacionadas com a prestação de serviços bancários (de administração, de guarda e cobrança de valores, etc.).
Acresce que de acordo com os princípios contabilísticos decorrentes da normalização contabilística, o activo engloba os elementos que representam aquilo que se possui e se tem a receber, enquanto que o passivo representa aquilo que se tem a pagar.
Com efeito, sendo o forward uma operação a prazo de compra e venda que elimina o risco de subida de preço para o comprador e salvaguarda o património do vendedor perante eventual descida do preço, garantindo ao comprador o acesso ao activo e ao vendedor a certeza da sua alienação, não assume ele próprio a natureza de operação activa ou passiva.
Assim, e tendo presente os argumentos aduzidos pela Inspecção Tributária, no citado ponto IX — 1.1.8., a correcção proposta referente à sujeição ao regime geral de tributação do lucro tributável da SFE será mantida na totalidade.
(…)
25 No balanço do TAF constam as seguintes emissões de acções preferenciais:
| Descrição | Quantidade | Valor em euros |
| Acções preferenciais - Emissão 2005 | 300.0001 | 297.750.000,001 |
| Acções preferenciais – Emissão 1996 | 6.000.000 | 127.150.970,59 |
26 Os recursos obtidos com a emissão de 2005 foram aplicados na sucursal de Londres.
27 De acordo com o Capítulo Vil do Plano de contas para o Sector Bancário, anexo à instrução n.º 4198, de 17106, ponto 19.3, alínea a), “as operações de swaps de taxas de juro podem ser contabilisticamente tratadas como de cobertura de riscos, desde que se encontrem satisfeitos os seguintes requisitos:
i) a posição a ser coberta esteja identificada e exponha a instituição ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações de taxas de juro a que determinados activos, passivos, elementos extrapatrimoniais ou fluxos financeiros possam estar sujeitos;ii) estejam especificamente qualificadas de cobertura na documentação interna da instituição;
iii) que as alterações de valor do swap estejam correlacionadas com alterações de sinal oposto no valor da posição coberta, de tal forma que o mesmo se torne eficaz como elemento de cobertura, eliminando ou reduzindo substancialmente o risco de perda na posição coberta.”
28 O resultado da SFE contém a importância de € 2.491.945,98 correspondente ao rendimento liquido gerado pela operação de swap.
(…)
7. Em 24 de Março de 2008 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310001650 referente ao exercício de 2005, resultando da mesma o montante total a pagar de EUR 2.644.042,13, com data limite de pagamento em 5 de Maio de 2008, a que corresponde imposto no montante de EUR 2.467.971,00 e juros compensatórios (liquidação 2008 35021) no montante de EUR 176.071,13 (cf. demonstrações de acerto de contas, e de liquidação de IRC e juros, a fls. 212-213 dos autos e 28 e 30 do PAT referente à reclamação graciosa, e prints a fls. 214-218 do PAT).
8. Em 5 de Maio de 2008 a impugnante pagou a totalidade do montante liquidado, melhor identificado no ponto anterior (cf. print de detalhe de pagamentos a fls. 216 do PAT).
9. Em 23 de Julho de 2008 a impugnante interpôs reclamação graciosa da liquidação melhor identificada no ponto anterior, aqui se dando por integralmente reproduzido o respectivo requerimento inicial (cf. RI a fls. 54-78 e carimbo de entrada a fls. 54, dos autos e fls. 2 a 26 e carimbo a fls. 2, do PAT referente à reclamação graciosa).
10. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 24 de Abril de 2009 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
2.2- Fundamentação do Julgamento.
Quanto aos factos provados a convicção do tribunal formou-se no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos diversos pontos da matéria de facto provada.
2.3 - Factos não provados.
Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão de mérito que importe registar como não provados.
4. Na matéria da sua conclusão 11ª insurge-se o ora recorrente com a sentença recorrida imputando-lhe o vício formal da falta da sua fundamentação de facto, por não ter apreciado a prova testemunhal que enumera e que teria por efeito de conduzir à respectiva nulidade, questão que logra prioridade de conhecimento face às demais nos termos do disposto no art.º 659.º, 660.º e 668.º, n.º1, alínea b) do CPC, aplicável ex vi do art.º 713.º, n.º2, do mesmo Código e 125.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que passaremos a conhecer, em primeiro lugar, desta invocado vício formal assacado à sentença recorrida.
Por causas de nulidade da sentença referidas, entendem-se, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que a esteiam, ou seja, que a matéria de facto onde o juiz fez repousar tal decisão não consta dessa peça decisória, dimensão esta em que o ora recorrente jamais fez assentar tal questão, mas sim por falta de apreciação crítica de um documento – o contrato que integra o Anexo 20 – o que não pode integrar tal vício formal, mas sim eventual errado julgamento da matéria de facto, a existir.
Como escreve Jorge Lopes de Sousa(1), relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados exigida pelo n.º2 do art. 123.º deste Código, com a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º3 do art.º 659.º do CPC.
Ora, analisando a sentença recorrida, tal especificação da matéria provada e não provada encontra-se aí mencionada, bem como, em cada uma das alíneas, é mencionada a base documental que a suporta, bem como, a final, foram justificadas as razões do ajuizamento da matéria de facto com tal teor, ainda que, de forma algo vaga e genérica, mas que não compromete a respectiva dimensão fundamentadora legalmente exigida.
Por outro lado, no texto da sentença recorrida, na respectiva aplicação do direito, explicado e fundamentado foi, porque as SFE perderam as isenções temporárias de IRC em causa, sem que tal ocorresse por qualquer falta de prova do que quer que fosse pela ora recorrente, pelo que não pode deixar de improceder a matéria de tal conclusão recursiva relativa a tal vício formal da sentença recorrida.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou a Mmª Juíza do Tribunal “ a quo”, em síntese, que as operações em causa têm uma unidade económica consistente em que a contratação do swap teve por finalidade eliminar ou reduzir os riscos associados à operação de captação de recursos pelo que os proveitos líquidos daí originados devem estar sujeitos ao mesmo regime de tributação da operação que cobre por de outra forma ocorrer uma deslocação de proveitos relativos a uma actividade tributada para outra que beneficia de isenção temporária em sede de IRC, desta forma se tendo registado os lucros onde os mesmos não são tributados e os custos onde opera o regime geral de tributação, o que não respeita a prevalência do princípio da substância sobre a forma vigente no direito fiscal, que à operação em causa do contrato de swap ocorrida em Outubro de 1996, é de aplicar a lei então vigente passando a ora recorrente a beneficiar do “direito ao benefício fiscal”, pelo que a nova redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, no art.º 33.º, n.º1, alínea c), subalínea 2 do EBF, que a veio restringir, lhe não é aplicável, que a AT podia exigir os documentos de suporte justificativos do registo contabilístico relativo a tal operação e que não os tendo apresentado não se pode dar a mesma como provada nos termos pretendidos pela ora recorrente, que as suas sucursais externas com sede na zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria se encontram abrangidas pelo disposto no art.º 2.º, n.º3 do CIRC, sendo todas as suas operações tributadas na esfera jurídica da impugnante, tendo em conta o princípio da totalidade, tributabilidade ilimitada ou do world wide income, incidindo sobre a totalidade dos rendimentos obtidos, mesmo quando auferidos fora daquele território, pressupondo, relativamente às mesmas, a centralização da escrituração com abrangência dessas operações praticadas no estrangeiro, incidindo a tributação sobre a totalidade do lucro independentemente da sua efectiva transferência para a sede portuguesa, pelo que as operações realizadas na zona franca da Madeira com as sucursais do impugnante em Cayman e Nassau, perderam a isenção temporária de IRC de que beneficiavam, não beneficiando, também, da excepção contida na subalínea 3, da alínea c) do n.º1 do art.º 33.º do EBF, por ter havido a aplicação de fundos efectuados pelas sucursais junto da ZFE da Madeira e que a liquidação adicional efectuada não padece do vício formal de falta de fundamentação, bem tendo a impugnante aprendido as razões por que a mesma teve lugar que de resto às mesmas não deixou de ripostar, pelo que o seu o direito de defesa jamais se mostrou colocado em causa, através do controlo contencioso.
Para o impugnante e ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além do vício formal da sentença recorrida, já acima conhecido, é contra parte desta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura conducente à sua revogação (ainda que, a alguns dos vícios imputados, indevidamente, lhes atribua o feito de anulação da mesma sentença), pugnando que, quanto ao acréscimo líquido (ao lucro tributável) de € 2.491.945,98, gerado pelo swap celebrado com a Meryl Lynch, inexistia a perda de isenção da SFE, por haver lugar à mesma, que nas operações realizadas com as sucursais em Cayman e Nassau também não ocorreu a perda de isenção, não tendo aplicação o princípio da universalidade da tributação ao nível das sucursais mas só da respectiva sede, já que aquelas têm personalidade tributária própria e as operações em causa não têm qualquer conexão com o território português, não devendo ser consideradas como tendo residência fiscal em território português, mas mesmo que assim não fosse, sempre a tributação dessas operações não era devida porque as mesmas se subsumirem na regra de exclusão de tributação da subalínea 3) da alínea c) do n.º1 do art.º 33.º do CIRC, já que se não encontra legalmente prevista, como exclusivo fundamento dessa exclusão, a simples transferência de fundos da SFE para a respectiva sede, sendo incoerente a argumentação utilizada pela AT de afastar a aplicabilidade da subalínea 3) da alínea c) do n.º1 do mesmo art.º 33.º ao equipararem as operações realizadas pela SFE com uma entidade equiparada, para feitos de residência fiscal, à própria sede, quando, para efeitos de referência para aplicação da subalínea 3) do mesmo preceito, já se considera que a transferência efectuada não tem como destinatária a sede, mas sim as suas sucursais em Cayman e Nassau, considerando tratarem-se de realidades não assimiláveis, para além de também se insurgir contra a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida por insuficiência da matéria de facto nele fixada – suas conclusões 13ª a 21.ª.
Vejamos então.
Tendo sido imputado à sentença recorrida o vício de errado julgamento da sua matéria de facto, nas citadas conclusões supra, importa, de seguida, conhecer de tal vício a fim de se firmar o necessário quadro factual a que depois se possa aplicar o direito devido, sendo certo que, o conhecimento de tal vício por este Tribunal, não representa qualquer conhecimento em substituição do Tribunal “a quo”, mas antes de reexame dessa decisão, como é típico dos recursos jurisdicionais – cfr. art.ºs 685.º-A, 685.º-B e 715.º do Código de Processo Civil(2) (CPC) – ao contrário do invocado pelo recorrente, ainda que o recorrente, na matéria de tais conclusões, não tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art.º 685.º-B do mesmo Código, mas como também não foi notificado para suprir tal falta e, tendo em conta a concreta identificação do documento que entende cuja factualidade se mostra provada, passaremos à análise dessa prova.
Trata-se de documentar a factualidade relativa ao “inventário das operações vivas no fim do dia 31/12/2005”, que o recorrente pretende que se mostra cabalmente provado pelo documento “Confirmation”, constante das págs. 4 a 7 do Anexo 20 do documento n.º 2, por si junto à respectiva petição inicial de impugnação.
Porém, analisando todos os documentos juntos pelo ora recorrente com a essa petição, deparamos com o doc. n.º1, fls 53 a 78 dos autos, contendo a cópia da sua reclamação graciosa deduzida, o doc. n.º2, parte 1, de fls 80 a 103, contendo parte do relatório da inspecção tributária, na sua parte 2, de fls 104 a 156, contendo outra parte do relatório da mesma inspecção, na sua parte 3, de fls 158 a 210, contendo a outra parte do mesmo relatório da inspecção e o doc. n.º3, de fls 211 a 213, contendo a cópia da demonstração de liquidação e demonstração de acerto de contas, jamais se lobrigando dos autos, nem mesmo nos outros dois documentos, qualquer Anexo 20 e nem o citado documento, desta não sendo possível analisar o seu conteúdo.
Por outro lado, o que na sentença recorrida se decidiu a propósito de tal questão, foi que o impugnante e ora recorrente, quanto a tal inventário de 31-12-2005, foi que a AT, em sede de fiscalização, podia exigir do mesmo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos por força do disposto nos art.ºs 123.º do CIRC e 40.º do Código Comercial, que consistiam na exibição dos documentos de suporte justificativos do registo contabilístico em causa (operação cambial a prazo contratada com Banco A...Central Hispano para cobrir a posição simétrica assumida pela SFE Madeira numa operação cambial contratada com um cliente), que o mesmo então, os não apresentou ou exibiu à fiscalização, como em sede do presente recurso nem coloca em causa, como também não veio justificar porque o não tenha podido então, efectuar, pelo que em todo o caso, a aceitação tardia de tal prova, sempre assentaria em que a mesma não tivesse sido podido efectuar até então, o que sempre levaria ao malogro da sua pretendida agora apresentação apenas em tribunal, desta forma improcedendo a matéria destas conclusões recursivas.
4.2. Na matéria das conclusões 4ª a 10ª das suas alegações recursivas, pugna o recorrente que o acréscimo ao lucro tributável de € 2.491.945,98 não é devido, tendo a sua contabilidade, observado escrupulosamente os ditames legais dos art.ºs 17.º, n.º3, alínea b) do CIRC, n.º20 do art.º 33.º do EBF e no ponto 2 da Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, com prevalência da substância sobre a forma, devendo o mesmo ser anulado.
Trata-se do acréscimo ao lucro tributário do exercício em causa relativo ao ano de 2005, gerado pela operação de swap que não adoptou o mesmo regime de tributação dos custos com os que veio a adoptar para os proveitos, tendo feito reflectir aqueles no regime geral de tributação ao passo que estes, os veio a inscrever no regime de isenção temporária em IRC, ao abrigo de isenção temporária que entendeu existir.
Na sentença recorrida a M. Juiz do Tribunal “a quo” fundamentou que a invocação de tais normas não tem sentido no caso concreto por as operações em causa se encontrarem devidamente suportadas e evidenciadas, permitindo claramente identificar os resultados que devem ser alocados ao regime geral de tributação, tendo também a SFE uma contabilidade individualizada na qual se encontram evidenciados todos os custos incorridos no âmbito da actividade que exerce, que tal operação, exercida por uma sucursal sujeita ao regime de isenção temporária, directamente associada a uma operação de captação de recursos, os encargos inerentes estão sujeitos ao regime geral de tributação, bem como devem estar sujeitos ao mesmo regime geral de tributação os respectivos proveitos sob pena de ocorrer uma deslocação de proveitos relativos a um actividade tributada para outra que beneficia de isenção temporária de IRC, registando-se os lucros onde os mesmos não são tributados e os custos onde opera o regime geral de tributação, desta forma, não espelhando, o apuramento do lucro tributável em cada uma das entidades (sede e sucursal), os reais proveitos e os reais custos, desta forma quedando falseados.
E as normas dos art.ºs 17.º, n.º3 do CIRC, 33.º, n.º20 do EBF e ponto 2. da Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, dão guarida a este entendimento vazado na sentença recorrida, designadamente a alínea b) do citado n.º3, ao impor que a contabilidade do sujeito passivo de IRC deve reflectir todas as operações realizadas e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes, tendo em vista, naturalmente, apurar o seu real volume de negócios através da determinação do seu lucro tributável, como da própria epígrafe do artigo desde logo se intui, o que, pelo entendimento do recorrente lograria falseado, ao escriturar e imputar os custos dessa operação na parte de apuramento do lucro tributável pelo regime geral de tributação e já imputar os respectivos proveitos no regime de isenção temporária, permitindo, desta forma, claramente, proceder a uma deslocação de proveitos relativos a uma actividade tributada para outra que goza de isenção temporária de tributação em IRC, contrariando o natural balanceamento das operações comerciais que devem ter igual correspondência ao nível fiscal, com expressão em várias normas positivas do respectivo Código, com as dos art.ºs 3.º, 10.º, 15.º, 17.º, 18.º e 23.º.
Também o n.º 20 do art.º 33.º do EBF (redacção do art.º 45.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, pela qual passou o seu anterior n.º17), que regulava os benefícios fiscais às zonas francas (Zona franca da Madeira e da ilha de Santa Maria), dispunha, igualmente, que para as entidades que não exercessem aí, exclusivamente, a sua actividade, a sua contabilidade deveria mostrar-se organizada de molde a permitir apurar os resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, remetendo para portaria do Ministro das Finanças os procedimentos que para tal poderiam ser adoptados, ou seja, no encalce da citada norma do CIRC, que a contabilidade devia, claramente, revelar as operações isentas da sujeitas ao regime geral de tributação, tendo em sua conformidade sido publicada a portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, em cujos pontos 1.º e 2.º, veio esmiuçar esses procedimentos a observar nessa contabilidade, como é próprio aliás, de normas regulamentares, tendo em vista tornar mais acessível ainda e uniformizar as opções a seguir(3), naquele princípio da separação da escrituração das operações sujeitas ao regime geral de tributação das sujeitas ao regime de isenção, naturalmente, para através dessa contabilização apurar o lucro tributável do exercício para cada uma das actividades – quer do regime geral de tributação quer do regime de isenção.
A sentença recorrida que assim entendeu e decidiu, não se tolha onde possa ter errado no seu ajuizamento, desta forma improcedendo a matéria destas conclusões recursivas.
4.3. Na matéria das conclusões 22ª a 30ª das suas alegações recursivas, pugna o recorrente que a sentença recorrida errou ao ter entendido e decidido pela perda da isenção da SFE por motivo das suas operações com as sucursais de Cayman e Nassau, já que as mesmas, para efeitos fiscais, não devem ser consideradas como sediadas em território português, atenta a sua personalidade tributária própria e respectiva capacidade tributária, tendo as operações em causa sido contratadas como se de duas entidades independentes se tratassem, sem qualquer conexão com o território português, pelo que a isenção de IRC se deve manter, para tais operações.
A este respeito a sentença recorrida entendeu e decidiu que as operações que tiveram lugar entre a SFE, sediada na citada zona franca, com as sucursais das ilhas Cayman e Nassau, porque realizadas com estas sucursais com sede em território português (a do ora recorrente), já que o apuramento do IRC se efectua pela totalidade dos seus rendimentos, onde se incluem os produzidos nessas sucursais, as mesmas perderam a isenção atribuída às empresas desta zona franca, por haver negociado com entidades residentes, bem como lhe não aproveita a excepção contida no art.º 33.º, alínea c), subalínea 3), do EBF, por as mesmas se não confundirem com o ora recorrente, sendo para efeitos fiscais dotadas de autonomia fiscal, bem como apenas se poderiam tratar da simples transferência de fundos dessas sucursais para a sede (do ora recorrente) que não de aplicação de fundos, como no caso teve lugar.
As sucursais, face ao nosso ordenamento jurídico, desde logo cível, detém personalidade judiciária própria, mas a norma do art.º 7.º do CPC, só lhe a atribui quando, perante factos por elas praticados em território português, as mesmas tiverem a sua administração principal ou o domicílio em país estrangeiro, ainda que a acção derive de facto praticado pela administração principal, mas neste último caso, desde que a obrigação tenha sido contraída com um português ou com um estrangeiro domiciliado em Portugal, sendo que esta norma constitui um acrescento da atribuição da personalidade judiciária a outros entes não englobados na norma anterior, mas desde que estes respeitem os requisitos expressamente aí previstos.
Em suma, se tais sucursais tiverem a administração principal com sede ou domicílio em Portugal, são as pessoas colectivas por estas representadas que detém tal personalidade judiciária que não as referidas sucursais, tendo de ser aquelas e não estas, a ser demandadas, a menos que a acção derive de facto praticado pelas sucursais, que então, sempre poderão demandar ou ser demandadas.
No âmbito tributário em que nos encontramos, a norma do n.º2 do art.º 16.º da LGT, equipara a capacidade tributária a quem tiver personalidade tributária, sendo que as sucursais e agências, podem intervir no procedimento ou processo tributário, quanto aos factos tributários que lhes digam respeito e desde que expressamente autorizadas pela administração principal, sendo que a norma do art.º 2.º, n.º3 do CIRC, quanto a este imposto, atribui às outras entidades a sujeição ao mesmo, considerando-as residentes quando tenham sede ou direcção efectiva em território português (a pessoa colectiva a que pertençam), bem como, a norma do seu n.º1, do art.º 4.º determina, a obrigação da extensão de imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (português), ou seja, dessa pessoa colectiva ou outra entidade com sede ou direcção efectiva em território português, como acontece com o ora recorrente relativamente a tais sucursais, como bem se pronuncia a sentença recorrida, sendo que as normas invocadas pelo recorrente na matéria da sua conclusão 24ª, nada têm que ver com a situação do mesmo, mas com sucursais ou agências com sede ou estabelecimento estável em território português e cujas pessoas colectivas de que fazem parte, aqui não tenham a sua sede ou direcção efectiva, como nos parece claro do confronto destas normas com as supra citadas e o citado princípio contido no n.º1 do art.º 4.º do CIRC – extensão da obrigação de imposto – desta forma tendo ocorrido a invocada perda da isenção nessas operações ocorridas entre tais sucursais e a SFE, ao abrigo do disposto no art.º 33.º, n.º1, alínea c), subalínea 1) do EBF (norma que atribui benefícios fiscais até 2011, às entidades financeiras instaladas nessas zonas francas).
No caso de sucursais de instituições financeiras nos termos do seu regime próprio contido no Dec-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, por cujo art.º 1.º aprovou o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), o seu art.º 13.º define como sucursal no seu n.º5 (norma que o posterior Dec-Lei n.º 201/2002, de 26 de Setembro, manteve incólume):
Estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efectua directamente, no todo ou em parte, operações inerentes à actividade da empresa, não constituindo, pois, mais do que um estabelecimento desta, no caso, do ora recorrente, desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa-mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, como contratar, facturar, etc.(4), por a mesma lhe haver sido concedida por tal pessoa colectiva, desta forma e no âmbito destas entidades bancárias, segundo cremos, tal princípio da extensão da obrigação do imposto da sociedade dominante relativamente ao lucro tributável resultante das operações directamente derivadas da actividade das ditas sucursais, sai reforçado, relativamente às sociedades em geral.
4.4. Na matéria das conclusões 31ª e segs, das suas alegações recursivas, pugna o recorrente que, em todo o caso, mesmo a considerar-se que as referidas duas sucursais detém a residência fiscal da sua sede em território português, sempre a sua exclusão de tributação encontraria arrimo na norma da subalínea 3), da alínea c) do mesmo art.º 33.º, podendo a transferência de fundos não ocorrer directamente para a sede, bastando que a mesma exista, tendo errado a sentença recorrida ao assim o não ter entendido.
A sentença recorrida entendeu, por um lado, que as citadas sucursais se não confundem com a respectiva sede, tendo autonomia fiscal, e por outro, que não houvesse aplicação de fundos por parte das sucursais junto da SFE, já que a norma apenas restringe a isenção às operações de transferência de fundos, em sentido estrito, da SFE para a própria sede do ora recorrente, no caso.
A citada norma do art.º 33.º do EBF, que atribui benefícios fiscais às entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, sujeitos passivos de IRS e de IRC, engloba, entre elas, as instituições de crédito e as sociedades financeiras, sendo que quanto a estas, a isenção só operava, se não realizassem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado - seu n.º1, alínea c), subalínea 1) – e na sua subalínea 3 da mesma alínea c), então já vigente(5), dispunha, Excluem-se da subalínea 1) as operações relativas a transferências de fundos para a sede das instituições de crédito, desde que sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza e ainda na condição de, para as operações em que tenham sido tomados aqueles fundos, não tenham sido realizadas quaisquer operações com instrumentos financeiros derivados, devendo as instituições de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de tomada que lhe deram origem, sendo que tais normas só regulam as relações entre as entidades instaladas nas citadas zonas francas e as respectivas sociedades ou outros entes com sede em território português e que as criaram, no caso, o ora recorrente e a SFE, nada regulando quanto às referidas sucursais do mesmo ora recorrente, pelo que a pretendida equiparação que o mesmo pretende, cai desde logo pela base, para mais quando nos encontramos no campo das exclusões de tributação, cujas normas devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem o recurso à analogia, como constitui jurisprudência corrente(6).
Por outro lado, como igualmente bem se fundamentou na sentença recorrida, por tal transferência de fundos apenas se deve qualificar a sua remessa da SFE para a sede do ora recorrente, como sociedade que a criou, já a que a lei utilizou este termo certamente para o diferenciar dos outros casos em que existem negócios jurídico-comercias diversos, como logo pelo contraste com a citada subalínea 1) inculca, ao reportar a “operações” que não “transferências”, para distinguir estas duas realidades, querendo atribuir-lhe o sentido de uma mera transferência em si, e que o intérprete deve presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art.º 9.º, n.º3 do Código Civil), bem como a referência à mesma moeda e a identificação da concreta operação de transferência com as operações de tomada que lhe deram origem, reforçam este entendimento que tais transferências são aqui assumidas em sentido estrito, como movimento de activos da SFE para a sede do ora recorrente, no caso.
Como no caso concreto nada disto aconteceu, já que a chamada transferência de fundos ocorreu entre as ditas sucursais do ora recorrente e a sua SFE, instalada na zona franca da Madeira, tal norma de excepção da citada subalínea 3) não lhe pode ser aplicável, não podendo por isso a citada importância encontrar-se isenta de tributação, antes tendo sido bem acrescida ao apuramento do lucro tributável do exercício do ano de 2005, que assim se deve manter, não sendo de anular a correspondente liquidação.
Aliás, a pretendida interpretação de tal norma tal como o recorrente o pugna, não tem com a letra da lei um mínimo de correspondência verbal, pelo que nos termos do disposto no n.º2 do art.º 9.º do Código Civil, não poderia a mesma ser aceite pelo intérprete, como igualmente bem se fundamentou na sentença recorrida, e se o legislador tivesse pretendido que tais transferências beneficiassem de tal isenção, mesmo que para outros estabelecimentos ou sucursais da sociedade dominante, não teria deixado de o exprimir, tendo de se aceitar e de concluir que o legislador só pretendeu abranger com tais transferências como operações isentas nos termos minuciosos em que as descreveu, as que directamente fossem efectuadas para a sua sede, no caso, do ora recorrente, que não para a sua SFE, localizada na citada zona franca.
Improcede assim, na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 30/04/2013
EUGÉNIO SEQUEIRA
JOAQUIM CONDESSO
PEDRO VERGUEIRO
1- In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, 2000, VISLIS, pág. 568, nota 7.
2- Todas as normas deste Código aqui invocadas se reportam à sua actual versão, introduzida pelo Dec-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, então já vigente ao tempo da dedução da presente impugnação judicial.
3- Em cujo preâmbulo desde foi realçada essa preocupação ao nele se escrever: ...a obrigatoriedade de organizar a contabilidade de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito destas zonas francas ...
4- Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAS de 24-6-2008, recurso n.º 2297/08, o qual teve por primeiro Adjunto, o ora aqui Relator.
5- Introduzida pelo art.º 38.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE para 2003).
6- Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 28-11-2012, recurso n.º 529/12. |
