Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:04475/11
Secção:CT-2º JUÍZO
Data do Acordão:09/13/2011
Relator:JOSÉ CORREIA
Descritores:IRC.
MÉTODOS INDIRECTOS.
PERITO.
DESPACHO.
FUNDAMENTAÇÃO.
Sumário:I) – No caso de inexistir acordo dos peritos em sede de comissão de revisão, o despacho proferido pela entidade competente para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, ao rejeitar o parecer do perito do contribuinte, total ou parcialmente, comporta um especial dever de fundamentação, o que passa pela enunciação das razões que a tal levaram, independentemente do respectivo conteúdo;

II) -Não tendo tal despacho cumprido tal desiderato, encontra-se o mesmo inquinado desse vício de ilegalidade e que leva à anulação da posterior liquidação que nele se funda.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. A EXCELENTISSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Leiria, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida por B…-………., LDA, e consequentemente anulado o acto de liquidação do IRC nº……………, referente ao exercício do ano de 2004, no valor de 235.272,38€.
Para tanto alega e formula as seguintes Conclusões:
“ I Erro de julgamento com fundamento em facto não aderente à realidade por se verificar que da decisão do DF constante, por transcrição parcial, dos factos dados como provados na douta sentença, resulta de forma clara, explícita, suficiente, congruente e inteligível, o porquê do indeferimento do pedido da ora impugnante acerca do valor por metro quadrado fundado na teoria normal de mercado.
II. Da decisão do DF consta a razão porque não foram aceites os valores por metro2 mais baixos, propostos pelo perito do contribuinte, em contraposição aos apontados pela Inspecção Tributária, quer por remissão expressa para o relatório, quer pelos exemplos de incongruências que nela são descritos.
III. Razão porque não existe qualquer vício de forma por falta de fundamentação daquela decisão acerca do alegado excesso de quantificação, susceptível de provocar a anulação da liquidação de imposto.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “ a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgado totalmente improcedente a impugnação por não se verificar qualquer falta de fundamentação do despacho da autoria do Chefe de Divisão Maria ………………….. por delegação do Exmº Sr. Director de Finanças.”
O recorrido contra-alegou, para concluir que:
“16. Por consulta ao SITAF, verifica-se que as alegações proferidas pela recorrente têm um carimbo de entrada no TAF de Leiria, datado de 2 e 3 do corrente, pelo que não há certeza sobre a sua tempestividade.
17. Afigura-se que a alegante incorre num grave equívoco, quando interpreta a alínea F) da douta sentença em recurso do modo como o fez, isto é, ao considerar que há uma contradição entre os factos ditos como provados e o exposto na fundamentação a fls. 24 da mesma.
18. Tem de entender-se, salvo melhor opinião, que o facto considerado como provado é a positividade dessa decisão e não o seu mérito. Na verdade, poderia não ter havido decisão ou, por qualquer motivo, poderia não ter sido junta ao processo ou poderia ter sido junta uma qualquer outra decisão e não a que relevava no caso subjudice.
19. O mérito do despacho que decidiu o procedimento de revisão da matéria colectável foi apreciado no momento em que o meritíssimo juiz a quo elaborou a «Fundamentação de Direito» (pgs 19 e ss da sentença).
20. Verifica-se, pois, que inexiste contradição entre o facto provado na alínea F) do probatório da sentença recorrida e o exposto na fundamentação a fls. 24, pelo que não pode ser considerado o discurso argumentativo da alegante.
21. No entanto, por mera cautela, prevenindo a hipótese de se entender que se encontram provados os factos constantes da parte transcrita nas alegações da recorrente, a contra-alegante encontra fundamento para arguir o vício de falta de fundamentação da sentença, por violação, designadamente, do disposto no artigo 158°, bem como, no n° 2 do artigo 659°, ambos do Código de Processo Civil (CPC), com as consequências previstas na alínea d) do n° 1 do artigo 668° do mesmo Código, ou seja a sua nulidade.
22. Ainda, por mera cautela e a título meramente subsidiário, ao abrigo do n° 2 do artigo 684-A do CPC, a contra-alegante afirma:
a) O procedimento de revisão da matéria colectável deve ainda ser declarado nulo por falta de fundamentação, nos precisos termos em que sugere o douto parecer do Exmo. Procurador da República, transcrito de fls. 2 a fls. 3 da douta sentença;
b) Que seja declarada a nulidade da sentença, se prevalecer o entendimento e/ou a interpretação da recorrente de que o meritíssimo juiz a quo considerou como provados todos os factos constantes da sua longa transcrição, incluindo que os valores constantes dos contratos de compra e venda foram diferentes dos efectivamente praticados, com o fundamento nas normas legais transcritas no n° 21.
Considerando, pois, tudo o que ora se contra-alega, o que se alegou na petição inicial, incluindo os documentos juntos, e nas alegações produzidas após a produção da prova testemunhal, além do douto suprimento de V. Ex. As, Venerandos Juízes Desembargadores, a impugnante impetra que o recurso seja considerado improcedente, mantendo-se a douta sentença, ora em recurso, com as consequências legais, uma vez que a empresa recorrida continua convicta da razão que lhe assiste, considerando-se a impugnação subsistente.
A EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso.
Foram colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
*
2. A sentença recorrida teve por provada a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização que incidiu respeitante sobre IVA e IRC dos exercícios de 2001 a 2003 no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 31 a 59, que se dá por integralmente reproduzido do qual se destaca o seguinte:
“(...)
1-2. Conclusões da Acção Inspectiva
(...)
Em face dos motivos descritos no ponto IV do presente Relatório houve necessidade de recorrer à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, estando os respectivos cálculos para apuramento dos vaiares, descritos no ponto V deste relatório.
Em sede de Imposto Sobre Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e em resultado da aplicação dos critérios de cálculo utilizados no ponto V deste relatório, as correcções resultantes da aplicação de métodos indirectos, são de:
- Exercício de 2003: 591.017 ,97 €
II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção Inspectiva
(...)
II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva foi desencadeada pelo Oficio n.°2074/03, datado de 23/09/2003, emanado da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária (DSEPCPIT), com os objectivos de controlar os valores declarados em suprimentos, sua origem, consequentes efeitos tributários e promover a arrecadação de eventuais impostos em falta.
II - 3. Outras situações
II - 3.1. Caracterização do Sujeito Passivo
Trata-se de uma sociedade comercial por quotas constituída em 11 de Julho de 1996 que está matriculada na Conservatória do Registo Comercial …….. sob o n.° ………. e possui um capital social de 250.000,00 euros, cujos sócios são actualmente:
Manuel ………, com o NIF: …………, detentor de 50% do capital social, correspondente a uma quota de 125.000,00 euros;
Américo …………., com o NIF ……………., detentora de 50% do capital social correspondente a uma quota de 125.000,00 euros;
(...)
A sociedade tem como objecto social a "construção civil, compra e venda dos adquiridos, comercialização de materiais e equipamentos para a construção civil".
Nos exercícios objecto de análise a sociedade teve ao seu serviço, para além dos sócios acima identificados apenas uma funcionária administrativa, recorrendo à subcontratação dos serviços inerentes à construção dos edifícios.
(...)
II - 3.3 - Resumo dos Procedimentos de Inspecção
II - 3.3.1. Preparação Prévia da Acção
(...)
II - 3.3.2. Trabalho de Campo
(...)
A contabilidade encontra-se informatizada e organizada de acordo com as normas comerciais e fiscais, em conformidade com o disposto no artigo 31.° do Código Comercial (CC), artigo 17.° e 115.° do Código de IRC (CIRC), sendo possível extraírem-se diários, balancetes e extractos de conta corrente. Os documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos encontram-se numerados, por diário, e arquivados nos respectivos diários de Caixa, Operações Diversas e Bancos.
O livros selados obrigatórios encontram-se escriturados dentro do prazo estipulado pelo n.° 4 do artigo/15,o do CIRC, conforme cópia que se junta aos papeis de trabalho.
No decurso da acção inspectiva identificamos as seguintes "Obras":
Exercício de 2001
Santa Maria dos Olivais
Trata-se de uma "obra", em curso de anos anteriores, sita na Rua ……………. com a Rua …………., inscrito na matriz predial urbana, da freguesia de Santa Maria dos Olivais, concelho de …….., sob o artigo ………….. As últimas fracções A, B, C e D (lojas) do referido imóvel foram transaccionadas no exercício de 2001;
Av. Pr. ……………..
Trata-se da fracção autónoma B, inscrita na matriz predial urbana, da freguesia de S. …………., do município de ………, no artigo …….., adquirida pela sociedade em 9/11/2001 e que no final deste exercício foi transferida para a conta "41- Investimentos Financeiros", uma vez que está arrendada ao Politécnico de Tomar;
- Exercício de 2001, 2002 e 2005
Terreno ……. (F. Z………)
Trata-se de uma "obra" que nos exercícios em causa nunca teve imputação de qualquer custo, desconhecemos se respeita ao prédio rústico identificado na freguesia de F… Z……… pelo artigo "…. secção B";
Prédio urbano (Rua dos ……………)
Trata-se do local onde a sociedade tem a sua sede.
Casal …………….
Trata-se de uma "obra", que em face de informação recolhida, inclui o prédio urbano inscrito na matriz, da freguesia de S. ……….., município de ………. sob o artigo ………. e ainda o prédio rústico, inscrito na mesma freguesia sob o artigo "….. Secção G", que segundo informações recolhidas ainda sem construção efectiva que aguarda licença para loteamento por parte da Câmara Municipal de …………
Casal Terceiro (E…………….)
Esta "obra" respeita à construção de uma vivenda, sita na Rua D. …………….., n.° 141 B, E…………….., tendo sido vendida durante o exercício de 2003.
Obra 01
Esta obra refere-se à construção efectuada na Rua ………., em ……., Lote 10 e 11, cujas fracções começaram a ser vendidas durante o exercício de 2003.
Obra 02
Refere-se aos lotes 12 e 13 da Rua ……….., em …………., cuja construção efectiva do edifício ainda não se iniciou.
Obra 3° Esq. E………….
Trata-se da fracção sita na Rua Dr. …………., n.° 40, 3° Esq, no município do E………., inscrito na matriz predial urbana no artigo nº……, tendo a mesma sido vendida durante o exercício de 2003.
Foi efectuada circularização com os alguns adquirentes das fracções transaccionadas nos exercícios em causa, com vista à clarificação de algumas situações pertinentes, assim como com alguns intervenientes no processo de indemnização efectuado aos inquilinos, cujas habitações se localizavam nos lotes adquiridos na Rua de Coimbra.
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(Não aplicável ao caso em apreciação)
IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não obstante o sujeito passivo possuir os livros de escrituração obrigatórios nos termos do n.°1 do artigo 115.° do CIRC e do artigo 31.° do CC, no decurso da acção inspectiva foram detectadas as situações que passamos a descrever e que nos revelam que a contabilidade não reflecte todas as operações realizadas pela BC A:
"Obra 01"
- na análise aos documentos da contabilidade do sujeito passivo, referentes ao registo contabilístico do "sinal", encontrámos contratos promessa de compra e venda, uns em que é definido o valor de venda da fracção outros que não referem esse montante. Contudo, nos que referem o valor de venda das fracções, confrontando esses montantes com os montantes constantes na escritura de compra e venda verificamos que os mesmos divergem, ver Anexo 1.
"Casal Terceiro (E…………..)"
- Dos elementos constantes da escritura de compra e venda do imóvel e recorrendo aos resumos das escrituras enviadas pelo Cartório Notarial de …………, verificámos que o montante dos empréstimos contraídos é superior ao valor de compra declarado na respectiva escritura.
- Foram solicitados alguns elementos ao adquirente, nomeadamente contrato promessa de compra e venda, valor entregue a título de "sinal" e cópia dos meios de pagamento do imóvel;
-Dos elementos enviados salientamos, (Cfr. Anexo 2):
• o contrato promessa de compra e venda onde se refere o valor de venda do imóvel de 174.580,00€ (superior ao montante escriturado);
• recibo emitido pela B……. referente ao sinal de 500,00€, em 25/11/2002, mas que não consta na contabilidade da sociedade;
• Fotocópia da Conservatória do Registo Predial do…………. onde se confirma a existência de duas hipotecas voluntárias sobre o imóvel, uma de 125.000,006 e outra de 37.000,00€.
"Obra 3° Esq. E………….."
- Tal como na situação anterior e recorrendo aos resumos das escrituras enviadas pelo Cartório Notarial do E………….., verificámos que o adquirente adquiriu a fracção por 45.000,00 € e contraiu, nesse mesmo dia, dois empréstimos de 45.000,00€ e de 30.000,00€, ambos com hipoteca da referida fracção (ver Anexo 3);
- Questionado sobre a situação, o adquirente, afirmou que "A dita fracção encontrava-se em mau estado de conservação… daí eu recorrer ao empréstimo complementar para remodelar o apartamento";
- Foi-lhe então solicitado; telefonicamente, para enviar os comprovativos dessas despesas, tendo sido apenas enviado o montante de 1.621,97 €, sendo a maior parte respeitante à aquisição de uma cozinha em Faia;
- Contudo, tal afirmação parece-nos estar em contradição com a situação espelhada na contabilidade da sociedade uma vez que, no exercício de 2002, o imóvel foi objecto de urna intervenção com vista ao seu restauro, dado tratar-se de um imóvel construído em 1984;
- Será importante referir que o imóvel se encontra na contabilidade do sujeito passivo, na conta "35.21. Obra 3° Esq. E………….", com o valor de 48.189,73 €. Verificamos que esta fracção foi transaccionado por um valor abaixo do preço de custo (produção), contrariando claramente o objectivo/fim de qualquer sociedade comercial, que é a obtenção de lucro através do desenvolvimento da respectiva actividade económica;
"Santa Maria dos Olivais"
- Nas fracções desta "obra" transaccionadas no exercício de 2000 constatamos que a sua maioria foi objecto de 2a avaliação, nos termos do artigo 57.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), tendo em todos eles sido liquidada SISA adicional, uma vez que ficou provam que o valor declarado de compra (constante na escritura) foi inferior ao valor apurado na 2a avaliação, ou seja, o valor de transacção real de cada fracção foi superior ao montante declarado na escritura. Esta situação leva-nos a concluir que existem indícios fortes de que se trata, de uma prática, mais ou menos, generalizada utilizada quer por compradores quer por vendedores;
"Indemnizações aos inquilinos das casas situadas nos terrenos da "Obra 01" e "Obra 02""
- Relativamente à maioria dos inquilinos das casas que se situavam nos referidos terrenos, foi estabelecido um acordo no que respeita ao montante a pagar por cada indemnização;
- Contudo, um dos inquilinos não chegou a acordo com a BCA tendo interposto a Acção Ordinária n.°……../99, no Tribunal Judicial da Comarca ……, a fim de exercer o direito de preferência. No entanto, conforme consta na acta de audiência de julgamento, que se junta em Anexo 4, ficou acordado entre as partes, fundamentalmente, a compra do imóvel sito na Rua da ……….., n.° 2 r/c Esq, artigo matricial n.° ………, fracção A da freguesia de Santa Maria dos Olivais do concelho de ………... A compra do referido imóvel foi efectivada, sendo o preço ajustado para a escritura de 39.903,83€, cuja cópia se junta em Anexo 4, assim como os respectivos cheques que confirmam o seu pagamento e que estão devidamente evidenciados na contabilidade da B……..
- No decurso da acção inspectiva apuramos que a referida compra foi efectuada pelo preço real de 69.831,71 €, tendo a diferença, de 29.927,87 € sido paga por cheque e assumida pelo sócios gerentes da B…….., conforme se constata no talão de depósito do mesmo onde se comprova que o cheque emitido foi sacado da conta bancária dos sócios gerentes, cujas cópias se juntam em Anexo 4.
Tal conduta reforça a ideia de que as escrituras não são efectuadas pelo preço realmente praticado. Levanta-nos ainda algumas questões pertinentes, "porque razão estão os sócios da B…… a suportar uma despesa que não será elegível na contabilidade da sociedade?" e "porque razão têm os sócios gerentes conta conjunta onde são titulares os próprios e não a sociedade?".
"Contas de Sócios"
Na análise dos movimentos expressos nas contas correntes dos sócios, verificamos que, quer as subcontas da "25.5. (Restantes) accionistas" quer as subcontas da "53 Suprimentos" apresentam valores muito elevados, nos exercícios em causa, fazendo supor que parte do financiamento das obras é efectuado com recurso a capitais dos sócios (ver extracto conta em Anexo 5). No entanto, os rendimentos declarados por cada um dos sócios, nos últimos anos, não revelam uma capacidade financeira que pudesse suportar tais " empréstimos", de acordo com declarações de IRS entregues. Verificamos ainda que a maior parte desses financiamentos é efectuado através de cheque da conta conjunta de ambos os sócios gerentes e acontecem preferencialmente nos últimos meses ou até dias do exercício económico (ver anexo 5).
De salientar ainda, relativamente ao suprimento de sócios, efectuado em 30 de Dezembro de 2003, no montante global de 18S,000,00€, efectuado através de cheque da referida conta dos sócios, que consta no extracto bancário e no talão de depósito com a "Refa: U B GAR 7", tendo contudo a explicação dada sido a de que "…como têm empréstimos bancários por obra, quando fazem amortização dos mesmos, a instituição bancária abate por fracção".
De acordo com a alínea a) do n.° 2 do artigo 75.° da LGT não se verifica o Princípio da Verdade Declarativa sempre que " ... contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo."
Com base nos argumentos supracitados e em conformidade com o disposto nos artigos 16° no 3, 52° n°1 e 54°, todos do CIRC, concluímos pela necessidade de apuramento da matéria tributável através da avaliação indirecta.
Esta avaliação indirecta resulta da impossibilidade de comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, conforme previsto no artigo 87° alínea b) da LGT, devido:
- A existência de contratos promessa de compra e venda onde se mencionam valores de venda muito superiores aos constantes nas escrituras lavradas para o efeito;
- Antecedentes na BCA relativamente a simulação do preço de compra do imóvel adquirido para fazer face à indemnização resultante da acção Ordinária n.°……./99 do Tribunal Judicial da Comarca …………..;
- Montantes avultados contabilizados a título de empréstimos de sócios e suprimentos dos mesmos não tendo os sócios rendimentos declarados em sede de IRS que suportem tais entradas de dinheiro na BCA;
- Fracção vendida abaixo do preço de custo;
- Existência de algumas vendas em que os adquirentes, contraíram empréstimos de montantes muito superiores aos valores de compra e venda mencionados nas respectivas escrituras;
- Valores não registados na contabilidade, recebidos a título de "sinal".
Relativamente às escrituras convém salientar que, a força probatória dessas escrituras como documentos autênticos, limita-se apenas aos factos verificados directamente pelo Notário, incluindo as afirmações das partes, não abrangendo factos que estas declaram ter-se verificado, mas que o Notário não pôde atestar. Sobre esta matéria, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 24 de Novembro de 1999 (recurso 24.124), tendo entendido que, "por, na escritura de Compra e Venda, as partes afirmarem que o preço foi de determinado montante, não fica demonstrado tal preço, mas apenas que tal foi afirmado pelos contraentes perante Notário, pelo que a Administração Fiscal pode, sem prévia declaração judicial de simulação, proceder às necessárias correcções para efeitos de IRS ou IRC ... ".
V-CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO AMÉTODOS INDIRECTOS
V 1 Correcções em sede de I.R.C. Exercício de 2003
(Infracção ao artigo 17° do CIRC)
Considerações gerais:
- As correcções propostas neste Projecto de Relatório referem-se apenas ao exercício de 2003, uma vez que nos exercícios anteriores não se consubstanciam infracções materialmente relevantes;
- As correcções propostas serão subdivididas por cada uma das obras atrás identificadas;
- Os critérios e cálculos das correcções propostas são diferenciados para cada uma das obras:
V 1.1-"Casal Terceiro (E…………….)"
Tendo em conta que relativamente a esta "obra" dispomos de elementos suficientes, já mencionados no ponto IV deste Projecto de Relatório, que indiciam que o valor de venda constante na escritura não foi o real, nomeadamente:
- Divergência entre o valor que consta no contrato promessa de compra e venda e a escritura;
- A existência de dois empréstimos contraídos para esse efeito;
A correcção proposta resulta da diferença entre o preço escriturado e aquele que consta no contrato promessa de compra e venda, como se explicita no quadro seguinte:
Unidade: Euros
Preço Contrato Promessa
(1)
Preço Escriturado
(2)
Diferença (Correcção) (3)=(1)-(2)
174.580,00
125.000,00
49.580,00

V - 1.2- "Obra 3° Esq. E……………."
No que diz respeita a esta fracção, os elementos disponíveis, são os seguintes:
- valor de custo (produção) superior ao valor de venda escriturado;
- o facto de o adquirente ter contraído, na mesma data, dois empréstimos com hipoteca do referido imóvel;
- os esclarecimentos enviados pelo adquirente não comprovam que o montante do 2° empréstimo se destinou a melhorar as condições de habitabilidade da fracção;
Desta forma concluímos que o valor real de venda da fracção é igual à soma dos dois empréstimos contraídos pelo adquirente, estando por isso omisso nos proveito da BCA a diferença entre o valor global desses montantes e o valor declarado na escritura de compra e venda, como se demonstra no quadro seguinte:
Unidade: Euros
Valor 1º empréstimo (1)
Valor 2. ° empréstimo (2)
Preço escriturado
(3)
Diferença (Correcção) (4)=(1)+(2)+f3)
    45.000,00
30.000,0045.000,0030.000,00

V -1.3- "Obra 01"

Relativamente às fracções vendidas pela B…….. desta "obra" temos que diferenciar as seguintes situações:

V -1.3.1- Existência de preço de venda nos contratos promessa de compra e venda

Para as fracções transaccionadas para os quais dispomos de contratos promessa de compra e venda celebrados entre promitente vendedor e promitente comprador, onde se estabelece o valor pelo qual será vendido cada fracção a correcção a efectuar será pela diferença entre esses montantes e os que constam na escritura de compra e venda, como se explicita no quadro seguinte:

    Adquirente
    (1)
Artigo (2)
Fracção (3)
Valor Contrato Promessa
(3)
Valor Escriturado
(4)
Diferença (5)=(3)-(4)
    L……. S. L. Fin. Imobiliária, AS
5603 B
149.639,37
89.500,00
60.139,37
    Maria ……………
5603 C e D
394.050,34
260.000,00
154.050,34
    António ………..
5603 H
194.531,18
157.000,00
37.531,18
Marco ………….5603 AA
18.455,52
12.000,00
6.455,52
Francisco ………… 5603 AB
17.457,93
12.000,00
5.647,93
Luis Miguel ……….. 5603 AD
15.712,13
10.000,00
5.712,12
    Luís Filipe ……..
5\603 AE
16.210,93
12.500,00
3.710,93
    Imol………………., SA
5603 AF
14.963,94
10.500,00
4.463,94
    José ………….
5603 AH
17.457,93
12.470,00
4.987,93
    Emília de ………
5603 AJ
17.457,93
12.520,00
4.937,93
TOTAL
287.443,19
V - 1.3.2- Inexistência de preço de venda nos contratos promessa de compra e venda ou inexistência de contrato promessa de compra e venda
Nas vendas de fracções para as quais não se constatou a existência de contrato promessa de compra e venda ou aquelas no qual não consta o preço de venda, optou-se por:
- calcular o preço por m2, de cada uma das fracções, apurado com base no valor de venda constante nos contratos promessa de compra e venda existentes, diferenciado por apartamento ou garagens;
- obter uma média aritmética simples de preço de venda por m2 e aplicar às fracções referidas.
De salientar que a área de cada fracção, expressa em m2, foi obtida através de certidão solicitada à Câmara Municipal de ……… e será com base nela que serão efectuados os cálculos (ver Anexo 6).
Seguidamente vamos apresentar as correcções, por tipo de fracção:
V - 1.3.2.1- Apartamentos
Uma vez que apenas se constatou a existência de um contrato promessa de compra e venda para uma das fracções identificada como apartamento, o preço/m2 a aplicar aos restantes apartamentos será o seguinte:
Fracção
(1)
Área
(2)
V.V.C
Promessa
(3)
Preço venda por m2 (4)=(3)/(2)
    H
184,30
194.531,18
1.055,51
* Valor Venda Contrato Promessa
Sendo o valor apurado de 1.055,51 € por m2 que servirá de cálculo ao preço de venda presumido para cada um dos apartamentos, obtiveram-se os seguintes valores:
Fracção (1)
Área (2)
Preço venda m2 (3)
V.V. Presumido * (4)=(2)*(3)
    N
146,28
1.055,51
154.400,000
O
251,60
1.055,51
265.566,32
0
236,78
1.055,51
249.923,66
s
167,10
1.055,51
176.375,72
    T
146,28
1.055,51
154.400,00
    U
81,10
1.055,51
85.601,86
    X
167,10
1.055,51
176.375,72
* Valor Venda Presumido
As correcções propostas neste projecto para os apartamentos são as que se resumem no quadro seguinte:
Fracção
(1)
V.V. Presumido*
(2)
Valor declarado (3)
Correcção
(4) = (2)*(3)
    N
154.400,00
135.000,00
19.400,00
0
265.566,32
230.000,00
35.566,32
Q
249.923,66
215.000,00
34.923,66
S
176.375,72
157.000,00
19.375,72
T
154.400,00
135.000,00
19.400,00
    U
85.601,86
77.315,00
8.286,86
    X
176.375,72
155.000,00
21.375,72
* Valor Venda Presumido
As correcções propostas neste projecto de relatório para os apartamentos são as que se resumem no quadro seguinte:
V -1.3.2.2- Garagens
Para as garagens adoptámos procedimento idêntico apartamentos, como se explicita no quadro seguinte:
Fracção (1)
Área (2)
V.V.C. Promessa * (3)
Preço Venda por m2 (4)=(2)/(3)
    AA
20,80
18.455,52
887,28
    AB
21,80
17.457,93
800,82
AD
14,90
15.712,13
1.054,51
AE
15,00
16.210,93
1.080,73
AF
17,30
14.963,94
864,97
AH
21,40
17.457,93
815,79
AJ
23,20
17.457,93
752,50
preço médio por m2
893,80
Valor Venda Contrato Promessa
Sendo o valor apurado de 893,80 € por m2 que servirá de cálculo ao preço de venda presumido para cada uma das garagens, obtiveram-se os seguintes valores:
Fracção (1)
Área (2)
Preço venda m2 (3)
V.V. Presumido (4)=(2)*(3)
    AC
17,15
893,80
15.328,66
    AG
40,40
36.109,50
AI
42,65
893,80
38.120,55
    AL
28,30
893,80
25.294,53
    AN
34,00
893,80
30.389,18
    AO
20,00
893,80
17.875,99
* Valor Venda Presumido

As correcções propostas neste projecto para as garagens são as que se resumem no quadro seguinte:

Fracção
(1)
V.V. Presumido*
(2)
Valor declarado
(3)
Correcção
(4) = (2)-(3)
    AC
15.328,66
10.000,00
5.328,66
    AG
36.109,50
22.445,91
13.663,59
    AI
38.120,55
21.000,00
17.120,55
    AL
25.294,53
14.530,00
10.764,53
    NA
30.389,18
17.000,00
13.389,18
    AO
17.875,99
12.470,00
5.405,99
TOTAL
65.669,50
*Valor Venda Presumido

No quadro seguinte resumem-se as correcções totais propostas para cada uma das "obras", que será esse o montante acrescido às vendas declaradas pela B…….:
Unidade: Euros
Obras
Correcção
    Casal Terceiro (Entroncamento)
49.580,00
    Obra 3° Esq. Entroncamento
30.000,00
    Obra 1
511.437,97
    TOTAL
591.017,97

Desta forma o Resultado Líquido corrigido da BCA, em consequência da aplicação de métodos indirectos, será o que se apurou no quadro seguinte:
Declarado Corrigido
    Lucro Tributável
169.109,78
760.127,75
    Correcção
591.017,97
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
(…)
A empresa B….. exerceu o direito de audição, em exposição, que deu entrada na Direcção de Finanças ………… em 25/02/2005.
1.1. Argumentos apresentados pelo sujeito passivo
A empresa B……. por discordar do Projecto de Relatório supra referido, veio expor vários factos, que se dão por integralmente reproduzidos no presente ponto e que foram divididos pelas seguintes situações:
A) Contratos promessa com indicação de Preço
B) Contratos promessa sem indicação de preço ou inexistência de contratos promessa de compra e venda
1.2. Posição dos serviços de inspecção
Em face do exposto no direito de audição da empresa B……. a posição dos serviços de inspecção é a seguinte:
1.2.1 - Contratos promessa com indicação de preço
No exercício do seu direito de audição o sujeito passivo vem alegar que os contratos promessa efectuados, nos quais são mencionados os valores de venda, não correspondem à realidade. Segundo o sujeito passivo a celebração de contratos promessa por valores superiores aos de venda destinam-se a permitir que os adquirentes e os bancos mutuantes contratualizem empréstimos superiores ao valor de venda dos imóveis cujo excesso é utilizado nas mais variadas aquisições, como por exemplo mobílias, electrodomésticos e até veículos automóveis.
1.2.1.1 "Casal Terceiro (E…………..)"
No caso concreto desta obra será de referir o seguinte:
- foram solicitados elementos ao adquirente que nunca mencionou que o valor do contrato promessa não correspondia ao valor efectivamente pago à B…….;
- questionado sobre a forma de pagamento, o mesmo adquirente, enviou aos Serviços de Inspecção, cópia das transferências dos dois empréstimos, não apresentando justificação diferente para o facto de ter contraído, no mesmo dia, dois empréstimos com hipoteca voluntária sobre o imóvel, pelo que se presume que tais montantes serviram exclusivamente para a aquisição do imóvel.
Face ao exposto, serão de manter as correcções propostas no Projecto de Relatório, uma vez que os argumentos apresentados pela B…….., não afastam os fortes indícios de que o valor real da venda não corresponde ao valor constante na escritura.
1.2.1.2 "Obra 3° Esq. (E…………….)"
Relativamente a esta "obra", será de referir que não foi detectada a existência de qualquer contrato promessa de compra e venda, como parece transparecer do direito de audição. Será ainda de referir que :
- a B……. não justificou porque razão este imóvel foi vendido por um preço abaixo do seu custo de produção; e
- como já foi referido no capítulo IV do Projecto de Relatório, o adquirente não apresentou qualquer justificação para o facto de ter contraído dois empréstimos, no mesmo dia, com hipoteca sobre o imóvel.
Pelo exposto somos forçados a concluir que o valor dos dois empréstimos contraídos foram, efectivamente, para fazer face à aquisição do referido imóvel, pelo que se mantêm as correcções anteriormente propostas.
1.2.1.3 Obra 1 - Situações em que há preço de venda nos contratos promessa
a) Artigo 5603 - Fracções B e AF
Neste caso o sujeito passivo celebrou um contrato promessa com a empresa "C……… – M…………., Lda" , com sede na Rua ………., n.° 81, em ………, onde o primeiro prometia vender a esta uma loja no rés de chão esquerdo e uma garagem, ambas situadas no edifício em construção nos lotes 10 e 11 na Rua de ………., em ………... O valor da loja e da garagem, eram respectivamente, de 149.639,37 € e 14.963,94 €, conforme consta na cláusula 3a do contrato promessa supra referido, tendo sido recebido como sinal e princípio de pagamento a quantia de 24.939,89 €.
Apesar deste facto a escritura de compra e venda das referidas fracções foi celebrada entre a B…….. e a Im……… …………. SA, pelo valor de global de 100.000,00€.
Verifica-se assim uma divergência de 64.603,31€ entre o valor inicialmente acordado entre a B…..e a C…….., e o valor da escritura celebrada entre a B…… e a Im……. Ora, não se entende a razão de ter existido uma divergência tão grande entre aqueles dois valores, tendo em conta que o utilizador final das referidas fracções ser a mesma empresa, ou seja a C……….. Será ainda de acrescer o facto de a empresa C………. ter pago a título de sinal o valor de 24.939,89 €, o qual, pela análise dos elementos da contabilidade não foi devolvido pela B….., o que indicia que valor de venda das referidas fracções não foi apenas o que consta da respectiva escritura de compra e venda. Face ao exposto serão de manter as correcções anteriormente propostas.
b) Artigo 5603 - Fracções C e D
Nas alegações apresentadas não ficou claro quando se afirma " contrariamente ao que estava previsto no contrato-promessa não foram acabadas pela requerente", uma vez que, consultado o contrato promessa verifica-se que a cláusula 2a dispõe o seguinte: "As alterações às lojas são permitidas desde que não alterem a estrutura do prédio, sendo essas mesmas alterações da responsabilidade do cliente, não pondo em causa o desenrolar das obras". Ora, o disposto nesta cláusula é perfeitamente claro no que respeita a obras de alteração às lojas ao definir que a responsabilidade pelas mesmas é do cliente, pelo que o valor que consta dos respectivos contratos promessa de compra e venda nunca poderá sofrer alterações com a existências de eventuais obras de alterações. Face ao exposto é nosso parecer que deverão manter-se as correcções propostas no Projecto de Relatório.
C) Artigo 5603 - restantes fracções
A BCA veio argumentar, no que respeita a estas fracções, que as divergências entre os preços constantes nos contratos promessa e os que constam das escrituras se deve, essencialmente a:
- "... trata-se de interesses dos compradores e clientes dos bancos e que se repetem: para conseguir maior empréstimo, aumenta-se, no contrato promessa, o valor da compra; há ampliações, alterações e melhoramentos a efectuar nos imóveis, por parte dos adquirentes; precisam de empréstimos para mobílias, electrodomésticos e automóveis".
Perante tais afirmações, haverá que salientar que os argumentos apresentados não tem qualquer validade para as fracções em causa, uma vez que:
- das fracções adquiridas com recurso a crédito bancário apenas uma apresenta contrato promessa de compra e venda, a fracção H, onde se menciona o valor de venda. Contudo, o valor da escritura corresponde exactamente ao valor do empréstimo contraído, logo, neste caso não houve a necessidade de elaborar contrato promessa de compra e venda para se aumentar o valor do empréstimo bancário;
- a grande maioria das fracções, -para as quais foi elaborado contrato promessa de compra e venda, onde se menciona o preço de venda, foram adquiridas sem recurso ao crédito bancário;
- salienta-se ainda o facto de ter sido elaborado contrato promessa de compra e venda para a fracção AM, tendo a mesma sido adquirida, sem recurso a crédito bancário, com valor de venda na escritura superior. Este facto vem reforçar a nossa ideia de que os valores constantes nos contratos promessa de compra e venda a sofrerem alterações, nas escrituras, serão para mais e não para menos, eventualmente devido a obras efectuadas pela B……..
Nestes casos, qual seria a necessidade de se elaborarem contratos promessa de compra e venda senão para que os mesmos representassem as condições reais de tais aquisições? É uma resposta que a BCA não conseguiu dar, pois, os argumentos apresentados não nos pareceres válidos.
Por outro lado, não se entende que as instituições bancárias aceitem conceder empréstimos com base nos valores dos contratos promessa de compra e venda, posteriormente ratificados por escrituras de valor inferior.
Assim, pelo exposto, é nosso parecer que o valor constante nos contratos promessa é o valor real da transacção, pelo que se deverão manter as correcções anteriormente propostas no Projecto de Relatório.
1.2.2. Contratos promessa sem indicação de preço ou inexistência de contratos promessa
Relativamente a estas situações a B…….. argumentou, em resumo, que:
- os contratos promessa de compra e venda sem indicação do preço, se referem a contratos feitos logo no início da obra, em 2002, pelo que nessa altura não seria possível estimar o preço final;
- nos casos de inexistência de contratos promessa, trata-se de clientes que aparecem já depois da obra concluída e que não têm problemas financeiros ou outros e que se consegue que as escrituras sejam marcadas com rapidez.
Em face do disposto, no que diz respeito ao primeiro argumento, há que referir o seguinte:
- da consulta aos contratos promessa de compra e venda sem indicação do valor, constatamos que, alguns deles, não foram efectuados no início da obra, como foi afirmado pela B……., como por exemplo:
- a fracção "T" - datado de 9 de Outubro de 2003,
- a fracção "u" - datado de 24 de Setembro de 2003, e
- a fracção "AJ" - datado de 3 de Junho de 2003
Assim concluí-se que os mesmo foram efectuados quase no final da obra, salientando-se ainda que as escrituras de venda começaram a ser efectuadas em Novembro de 2003, tendo sido concedidas licenças de utilização em Outubro de 2003.
No que diz respeito ao segundo argumento será apenas de referir que o mesmo não apresenta factos que coloquem em causa o referidos pelos Serviços de Inspecção no que respeita à existência de indícios de venda de imóveis por valores superiores aos que constam nas escrituras.
1.2.3. Valor presumido de venda por m2
Relativamente aos argumentos apresentados nos pontos 7 ao ponto 19, do direito de audição apresentado pela B………, será de referir o seguinte:
- o valor do custo médio de construção indicado na Portaria n.° 982/2004, de 4 de Agosto, e o coeficiente de localização são apenas dois dos elementos a ter em conta na determinação do valor patrimonial tributário, dos prédios urbanos para habitação, comércio e serviços conforme se pode constatar pela redacção do artigo 38.0 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). Assim daqueles elementos haverá que ter em conta o valor do terreno de implantação dos prédios, que foi fixado em 25% do custo médio de construção por m2, conforme dispõe o n. 1 do artigo 39.° do mesmo código e ainda o coeficiente de afectação e os coeficientes de qualidade e conforto, previstos respectivamente no artigo 41.° e 43.° do mesmo código.
- Será ainda de referir que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos do artigo 38. ° supra referido, não é necessariamente o valor real de venda, sendo sempre um valor determinado com base em valores e coeficientes predeterminados pelo legislador fiscal para efeitos de tributação do património, e não para tributação do rendimento obtido com a venda de imóveis, como é o caso em análise.
- Existindo na contabilidade do sujeito passivo outros elementos que indiciam a venda de imóveis/m2 por valores superiores aos que resultam do artigo 38. °, já referido, serão os mesmos de utilizar em detrimento do valor que resulta deste normativo legal, pois reflectem os preços de venda efectivamente praticados pela empresa B……..
- Será também de referir que estes Serviços de Inspecção não concordam com o argumento de que houve "recurso a médias artificiais", uma vez que as médias obtidas foram determinadas por recurso a elementos que constavam em documentos emitidos pela B……...
- Por fim, será de referir, que é parecer dos Serviços de Inspecção que a média por si determinada, de 1. 055,51 € m2, não é "um exagero" em face das médias determinadas pela B……, para o caso dos apartamentos - entre os 908,15 €m2eos 953,33 m2.
Assim, e em conclusão, consideram estes Serviços de Inspecção que não foram apresentados elementos novos que colocassem em causa os indícios, fundamentados e descritos no Projecto de Relatório, de que a contabilidade r não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa, nomeadamente, os factos apurados no d da l da acção inspectiva, e descritos no capítulo IV do mesmo, sendo, deste modo, de manter as correcções anteriormente propostas.
(…)”
B) Sobre o relatório acima mencionado, recaiu o Parecer de fls. 31, datado de 02/03/2005, que também se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«Visto. Concordo com o teor do presente Relatório Final de Inspecção Tributária, após o exercício do direito de audição, nos seguintes termos:
1-APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS:
Confirmo a aplicação de métodos indirectos, por infracção aos artigos 17° e 20° do Código do IRC, em face do disposto na alínea b) do artigo 87° e alíneas a) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), e do artigo 52° do Código do IRC à determinação da matéria tributável nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 90° da Lei Geral Tributária. Assim, propõe-se, em sede de IRC a correcção de € 591.017,97, sendo de fixar a matéria tributável no valor de 760.127,75.
(…)»
C) Na mesma data, foi proferido o Despacho de fls. 31, com o seguinte teor: «Concordo. Com base nos fundamentos invocados no relatório e após o exercício do direito de audição do art.° 60.° da LGT, confirmo as correcções nos termos propostos à margem, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em se de IRC conducente à determinação do lucro tributável corrigido, e que agora se fixa conforme valores apurados e indicado à margem. (...).»
D) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria colectável e, reunidos os peritos, foi elaborada a Acta de fls. 115 do p.a., com o seguinte teor:
«Aos seis dias do mês de Maio de 2005 pelas dez horas na Direcção de Finanças de ……….., sita no largo do Convento de São Domingos, reuniram os Peritos supra identificados para apreciar a reclamação apresentada pelo Sujeito Passivo também atrás identificado.
Iniciado o debate contraditório e feita a apreciação do relatório da inspecção Tributária que deu origem a este pedido de revisão, o Perito designado pelo contribuinte apresentou novas propostas de preços médios por m2 para a designada «Obra 1», na Rua …………. O Perito nomeado pela Administração Tributária necessita de algum tempo para analisar os preços determinados, pelo que propôs ao Perito nomeado pelo Sujeito Passivo a realização de nova reunião no dia 16 de Maio de 2005, pelas 9 horas e 30 minutos nesta Direcção de Finanças.
Nada mais havendo a tratar, encerra-se a presente acta que depois e lida e ratificada pelos intervenientes, vai por estes ser assinada.
(…)”
E) Não tendo sido alcançado acordo entre o contribuinte e a AF, conforme decorre da Acta de fls. 104 a 105, os correspondentes peritos apresentaram os Pareceres, respectivamente, de fls. 108 a 113 e 106 a 107, que se dão ambos, por integralmente reproduzidos.
F) Em 23/05/2005, foi proferida a decisão a que se refere o Art. 92.°, n.° 6 da LGT, de fls. 100 a 101, com o seguinte teor:
«Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n.° 2 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n.° 6 do artigo 92.° da LGT.
Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos nos respectivos laudos que fazem parte integrante da acta n.° 9-A/2005 realça que:
O Perito do Contribuinte:
Entende e sempre entendeu que as questões suscitadas na petição inicial se devem manter ou seja;
• Por força do n.° 1 do art.° 81.° da LGT, a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei. Como tal não se verificou, a determinação da matéria colectável por aplicação de tal método é nula;
• Os preços constantes das escrituras de compra e venda foram os efectivamente praticados;
É perfeitamente plausível a explicação dada relativamente às situações em que há divergência entre o preço constante das escrituras e o dos contratos-promessa.
Para encontrar o preço m2 operou-se com o valor de 1.055,51 €, de uma única fracção, a fracção H, precisamente aquela em que, como se referiu na reclamação, a BCA, para não perder um cliente foi forçada a baixar o preço;
• Conclui que o valor é excessivo e não reflecte a realidade, o mercado de habitação encontra-se em recessão, julgando que o valor médio correcto seria de 940,82 € o m2;
• Para as garagens, para a aplicação de um método indirecto é aceitável situar o valor venal até 678,96 € o m2.
• Entende que havia razões para aceitar os vaiares constantes das escrituras porque parecem ter sido os praticados, no entanto e a fim de evitar o recurso à via judicial, parecem-lhe razoáveis e justos os preços médios por m2 encontrados no seu parecer.
O Perito da Administração Fiscal:
Analisa as alegações do contribuinte, nomeadamente da fundamentação da aplicação dos métodos indirectos e da sua quantificação.
• No que diz respeito aos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, e da argumentação que não consta do relatório de inspecção a indicação da alínea ou alíneas do artigo 88.° da Lei Geral Tributária, através do teor do relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, demonstra que o mesmo contém a indicação da legislação em causa e conclui que referidos pressupostos se verificam.
Relativamente à quantificação, o perito nomeado pelo contribuinte concorda com a aplicação de métodos indirectos desde que o preço por metro quadrado da designada obra l, na Rua de Coimbra, seja reduzido para 900,00 € o metro quadrado da habitação e 600,00 € o metro quadrado das garagens, contudo não justifica a quantificação efectuada, razão pela qual não foi possível o acordo entre os peritos.
Tendo em consideração o teor dos laudos acima referidos, os factos explicitados no relatório elaborado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, (um exemplo que desacredita a teoria normal de mercado é o de uma loja, identificada com a letra B, com uma área de 75m2 ter sido alienada por 185.000,00 €, conforme consta do extracto bancário anexo ao referido relatório, e duas lojas identificadas com as letras C e D, com as áreas de 91m2 e 102 m2, respectivamente, terem sido alienadas por 137.770,53 €, e ainda um exemplo de avaliação da FRACÇÃO O, onde o perito do contribuinte apura um Valor Patrimonial Tributário de 160.870,00 e, visto não ter considerado áreas de varandas e arrecadações pois se o fizesse encontraria o Valor Patrimonial Tributário de 170.070,00 €, conforme cálculo em anexo) pelo que concluo pela manutenção dos valores propostos por aqueles Serviços em sede de IRC.
(…)».
*
Ao abrigo do artº 712º do CPC e com relevo para a decisão da questão prévia da intempestividade da apresentação das alegações suscitada pela recorrida, adita-se ao probatório a seguinte factualidade:
G) – A recorrente foi notificada do despacho de admissão do recurso em 12.11.2010 (cfr. fls. 399).
H) – As alegações deram entrada no tribunal recorrido via fax em 30.11.2010 (cfr. fls. 402).
*
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.
*
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.

*
2. - Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso começando, obviamente, pela questão prévia suscitada pela recorrida nas suas contra-alegações, a saber da tempestividade da apresentação das alegações.
Afirmar a recorrida que as alegações proferidas pela recorrente têm um carimbo de entrada no TAF de Leiria, datado de 2 e 3 do corrente, pelo que não há certeza sobre a sua tempestividade.
Ora, o certo é que se provou que, tendo a recorrente FP sido notificada do despacho de admissão do recurso em 12.11.2010, em atenção ao disposto no artigo 282º, nº 3 do CPPT, o prazo de 15 dias para apresentar as alegações terminava em 30.11.2010.
Ora, apurando-se nos autos que as alegações deram entrada no tribunal recorrido via fax em 30.11.2010, improcede a questão prévia da intempestividade da apresentação das alegações recursivas.
*
Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o despacho do Exmo Director, não se encontrar devidamente fundamentado, por referência ao parecer do perito do contribuinte, cujos argumentos não analisou e nem apreciou, pelo que tal falta inquina a posterior liquidação, a qual, assim, anulou.
Para a recorrente Fazenda Pública (RF) de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, ou seja, na parte que lhe é desfavorável, pugnando pela fundamentação exigida que no caso foi expendida.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 86.º, n.º3 da LGT, a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê lugar origem a qualquer liquidação, tendo o contribuinte para a impugnar, nos casos em que a há, de utilizar primeiro, o meio gracioso de pedido de revisão da matéria colectável, salvo quanto aos erros ou vícios que não sejam subsumíveis à errada quantificação ou aos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, em que directamente podem ser impugnáveis judicialmente, sem a sujeição à exaustão desse meio gracioso – cfr. n.º 5 do art.º 86.º e 91.º e segs da mesma LGT.
Este procedimento de revisão, tem em vista obter um acordo entre os peritos, quer quanto aos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, quer quanto à quantificação obtida, acordo este que constitui a fixação da matéria tributável no caso, base da liquidação, vinculante, quer para a AT (ainda que, com algumas excepções), quer para o contribuinte – cfr. n.ºs 1, 3 e 5 do art.º 92.º da mesma LGT – sendo que o perito do contribuinte o vincula nesse acordo assim obtido, já que o representa, como expressamente se dispõe na norma do n.º1 do art.º 91.º da LGT, quer na primitiva redacção, quer na posterior, introduzida pelo art.º 13.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
No caso de em tal procedimento de revisão não foi obtido acordo na comissão de revisão, como no caso aconteceu, em que o laudo ou posição do perito do contribuinte não foi aceite, existe por parte do órgão competente da AT, um especial dever de fundamentação, das razões porque rejeita as posições por ele assumidas, como se dispõe no n.º6 do citado art.º 92.º.
No caso, como consta da matéria de facto provada no probatório da sentença recorrida e não colocada em causa pela recorrente e nem, oficiosamente, ao abrigo do disposto no n.º1, do art.º 712.º do CPC, se vislumbram razões para a sua alteração, o perito da contribuinte apresentou um laudo em que afirma, com relevo que, porque por força do n°1 do art.° 81° da LGT, a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei e, como tal não se verificou, a determinação da matéria colectável por aplicação de tal método é nula. Ainda acrescenta que:
• Os preços constantes das escrituras de compra e venda foram os efectivamente praticados;
É perfeitamente plausível a explicação dada relativamente às situações em que há divergência entre o preço constante das escrituras e o dos contratos-promessa.
Para encontrar o preço m2 operou-se com o valor de 1.055,51 €, de uma única fracção, a fracção H, precisamente aquela em que, como se referiu na reclamação, a B……., para não perder um cliente foi forçada a baixar o preço;
• Conclui que o valor é excessivo e não reflecte a realidade, o mercado de habitação encontra-se em recessão, julgando que o valor médio correcto seria de 940,82 € o m2;
• Para as garagens, para a aplicação de um método indirecto é aceitável situar o valor venal até 678,96 € o m2.
• Entende que havia razões para aceitar os valores constantes das escrituras porque parecem ter sido os praticados, no entanto e a fim de evitar o recurso à via judicial, parecem-lhe razoáveis e justos os preços médios por m2 encontrados no seu parecer.

Ora, no despacho do Exmo Director de Finanças de F…… de 8-6-2005, consta na matéria da alínea F) do probatório fixado na sentença recorrida, tendo, no que à fundamentação dos valores tributáveis assumidos diz respeito “Tendo em consideração o teor dos laudos acima referidos, os factos explicitados no relatório elaborado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, (um exemplo que desacredita a teoria normal de mercado é o de uma loja, identificada com a letra B, com uma área de 75m2 ter sido alienada por 185.000,00 €, conforme consta do extracto bancário anexo ao referido relatório, e duas lojas identificadas com as letras C e D, com as áreas de 91m2 e 102 m2, respectivamente, terem sido alienadas por 137.770,53 €, e ainda um exemplo de avaliação da FRACÇÃO O, onde o perito do contribuinte apura um Valor Patrimonial Tributário de 160.870,00 e, visto não ter considerado áreas de varandas e arrecadações pois se o fizesse encontraria o Valor Patrimonial Tributário de 170.070,00 €, conforme cálculo em anexo) pelo que concluo pela manutenção dos valores propostos por aqueles Serviços em sede de IRC”, ou seja, apresenta, uma fundamentação por remissão, para uma outra peça existente nos autos, o que a lei expressamente lhe permite – cfr. art.º 125.º do CPA – e que neste caso constitui parte integrante do respectivo acto.
Todavia, como se refere na sentença recorrida, nos termos do disposto no Art. 92.°, n.°6, da LGT, «na falta de acordo no prazo estabelecido no n.°2, o órgão competente para a fixação, da matéria tributável, resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.»
Ora, é certo que na decisão o órgão refere ter tomado em conta as posições de ambos os peritos, [«tendo em consideração o teor dos laudos acima referidos, os factos explicitados no relatório elaborado pelos Serviços de inspecção Tributária, (...)»] e que também consta daquela decisão a transcrição, ainda que sintética, da argumentação do contribuinte, bem como a identificação dos concretos fundamentos por que entende desacreditada a "teoria normal de mercado".
Todavia, na senda da decisão recorrida, ainda que, quanto à verificação dos pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos, possa considerar-se haver remissão para «os factos explicitados no relatório elaborado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária», a verdade é que a decisão do Director de Finanças omite qualquer pronúncia sobre o alegado excesso na quantificação da matéria colectável, em virtude de o preço médio por m2 superar em 30% o valor resultante da avaliação em conformidade com o CIMI, aderindo, simplesmente, ao parecer do perito da AF, no sentido da inconsistência da teoria do valor de mercado.
Em tal desiderato, concorda-se com o Mº Juiz «a quo» no sentido de que estamos face a um vício de forma, por falta de fundamentação pois que a decisão proferida no procedimento de revisão da matéria colectável, não obstante dever ser proferida de acordo com o "prudente arbítrio" do órgão competente, deve também observar os requisitos exigidos pelo Art. 77.° da LGT, mormente o de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram.
Sufragamos, pois, o entendimento da sentença de que o órgão decisor não pode deixar de se pronunciar sobre os fundamentos do pedido de revisão formulado pelo contribuinte, tanto mais que o procedimento de revisão é iniciado com base no requerimento do contribuinte, que deve ser fundamentado e visa o estabelecimento de um acordo (cfr. Art. 91.°, n.°1 e 92.°, n.°1 in fine, da LGT).
Ora, porque não foi alcançado qualquer acordo entre os peritos, o órgão competente tinha de pronunciar-se sobre os fundamentos invocados por aqueles e decidir pela manutenção ou alteração da matéria colectável fixada, por isso que, «in casu», o DF tinha o dever de pronúncia, para além do mais, sobre o alegado excesso na quantificação e esta não foi emitida.
Destarte, a referida fundamentação é insuficiente porque não analisa nenhum dos elementos avançados no laudo do perito da contribuinte, constante da matéria de facto fixada na alínea F) do probatório da sentença, pelo que tal despacho não cumpre o disposto no art.º 92.º, n.º6 da LGT, no que à fundamentação do despacho do órgão competente para a fixação da matéria tributável tange, sabido que tal fundamentação, neste caso em especial, existe um acrescido dever de fundamentação da fixação da matéria tributável, o que passa pela enunciação das razões que levaram à adesão ou rejeição, total ou parcial, do parecer do perito da contribuinte, o que no caso, não aconteceu, pelo que tal despacho não se mostra fundamentado, padecendo do vício consistente na sua falta e levando à inquinação do posterior acto de liquidação nele fundado.
Improcede assim, toda a matéria das conclusões das alegações do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

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4.- Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
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Lisboa, 13-09-2011

Gomes Correia
Magda Geraldes
Pedro Vergueiro