Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05312/12
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:03/27/2012
Relator:ANÍBAL FERRAZ
Descritores:IRC. CUSTOS. INDISPENSABILIDADE.
Sumário:1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”.
2. É seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus provatório da indispensabilidade dos seus custos.
3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
I
A...– A..., SGPS, S.A., contribuinte n.º ...e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2000.
Pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi emitida sentença, julgando procedente a impugnação e anulando a liquidação visada; a FAZENDA PÚBLICA reagiu, com interposição de recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra resumida nestas conclusões: «
a) Salvo o devido respeito, resulta da análise da sentença recorrida que a decisão proferida se encontra em contradição com os fundamentos de facto e de direito invocados na mesma;
b) Da argumentação deduzida pela impugnante contra as correcções efectuadas pela Administração Fiscal e que levou à liquidação adicional de IRC do ano de 2000, apenas uma foi considerada procedente;
c) Sendo que em sede de decisão a impugnação foi considerada procedente no seu todo e não parcialmente em consonância com as conclusões a que se foi chegando ao longo de todo o seu dispositivo.
d) Acresce que, a impugnante não impugnou todas as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, mas apenas parte delas, conforme decorre da análise conjunta da p.i. e do relatório de inspecção tributária;
e) Tendo-se conformado com parte das correcções efectuadas;
f) Tendo em conta que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação, deveria a liquidação impugnada ser anulada parcialmente;
g) Porquanto concluiu-se que apenas relativamente a uma das correcções efectuadas a conduta da Administração Fiscal se mostrava ilegal;
h) Verificando em relação a todas as outras que a impugnante não tinha actuado em conformidade com o disposto na lei fiscal.
i) No caso em apreço estamos perante uma correcção meramente aritmética cuja anulação leva apenas a uma reformulação da liquidação, que se traduz em deduzir à matéria colectável o montante que a Administração Fiscal entendeu não constituir um custo.
j) Não existindo portanto qualquer impedimento para que não se possa decidir no sentido da anulação parcial da liquidação, determinando-se a reformulação/correcção da mesma.
k) O artº 23º do CIRC, aplicável à data dos factos dispunha que “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”;
l) No caso em apreço - CUSTOS COM AERONAVES - apesar dos custos se encontrarem justificados, através de facturas emitidas pelo prestador dos serviços, a indispensabilidade dos mesmos não se encontra devidamente comprovada;
m) Não basta dizer que o aluguer das aeronaves teve em vista a obtenção de proveitos ou a manutenção da fonte produtora, é necessário fazer-se prova desses factos.
n) A impugnante, bem como a sociedade pertencente ao grupo - D...- não fez prova da indispensabilidade dos custos quando da acção de inspecção, nem posteriormente;
o) Na verdade, é estranho que uma sociedade proceda ao pagamento de aluguer de aeronaves para transportar, como alega, quadros seus para reuniões e eventos e quem tem conhecimento da identificação desses seus quadros é uma sociedade terceira;
p) Que os seus quadros a vão representar junto de outros mercados e que sejam eles ou terceiros a suportar os encargos relativos à estadia;
q) Que desconheça os locais para onde os mesmos se deslocam.
r) Face ao exposto, a actuação da Administração Fiscal, ao não considerar como custos fiscais as despesas ocorridas com o aluguer das aeronaves não merece qualquer censura.
s) Pelo que a Douta Sentença ora recorrida, mostra-se contraditória entre o seu dispositivo e decisório, enferma de vício de erro de julgamento e viola o disposto no artº 23º do Código de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça. »
*
A Recorrida/Rda apresentou contra-alegações, onde conclui: «
1. O recurso jurisdicional que ora se contra-alega foi interposto pela Representante da Fazenda Pública (RFP) na sequência da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 25 de Julho de 2011, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2000, no montante global de € 1.072.025,23 e, em consequência, anulou a liquidação impugnada.
2. O objecto do presente recurso limita-se a duas questões: saber, por um lado, se a sentença é nula por contradição com os fundamentos de facto e de direito invocados na mesma; e, por outro, saber se a anulação da correcção referente aos custos suportados com aeronaves se encontra ou não de acordo com as disposições legais aplicáveis.
3. Quanto à primeira questão, refira-se que o tribunal a quo adoptou um contencioso de mera anulação - que está na sua disponibilidade - e limitou-se a anular o acto tributário, ainda que parcialmente ilegal.
4. Ora, não obstante haver outra corrente jurisprudencial que defende a anulação parcial dos actos tributários, nada impede o tribunal de anular na íntegra o acto tributário, competindo, posteriormente, à administração tributária a renovação do acto na parte não ilegal: a sentença não é, portanto, ilegal nesta matéria.
5. Ainda assim, e caso venha o tribunal ad quem a declarar nula a sentença nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, devem os autos, em consequência, baixar à primeira instância para prolação de nova sentença, pois só nesse caso a recorrida assumirá a posição de parte vencida, e, em consequência, ficará legítima e legalmente posicionada para interpor recurso dessa decisão, nos termos do artigo 280.º do CPPT.
6. Quanto à anulação da correcção relativa aos custos suportados com aeronaves, a sentença não merece a mínima censura, devendo, nessa parte manter-se:
7. Na verdade, todos estes gastos são custos fiscais nos termos do art. 23.º do CIRC: estão enlaçados numa relação de indispensabilidade com a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
8. Mas o que não deve ignorar-se também é que a norma do art. 23º do CIRC apenas prevê que são custos fiscais os gastos ocasionados pela actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização na medida em que não consubstanciem uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis).
9. Neste sentido, os contribuintes só devem satisfações quanto à justificação económica das operações, se e quando se suspeite que as mesmas não se inspiram em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens ou benefícios a um terceiro. Daí que a relevância fiscal de um custo não dependa da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo): estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita.
10. Ora, no caso concreto, é inequívoca a sua ligação ao escopo lucrativo da empresa, conforme já demonstrámos, porquanto a liquidação de imposto agora em crise viola, de um modo flagrante, o art. 23.º do CIRC: a recorrida com estes custos, não beneficiou o património pessoal de terceiros em detrimento do seu património empresarial, mas geriu este último de forma adequada à tutela dos seus interesses.
11. Para além disso, o art. 23º do CIRC não concede à Administração fiscal um qualquer poder discricionário de controlo da dedutibilidade fiscal dos custos empresariais.
12. Sucede que, ainda que se entendesse que a aceitação fiscal dos custos depende de uma qualquer relação de normalidade (apesar deste requisito não estar definido na lei), ou de um conceito de indispensabilidade entendido como conditio sine qua non, ligado a um ónus da prova que se encontrasse a cargo dos contribuintes - hipótese levantada à cautela em mero benefício da argumentação -, a verdade é que as despesas do caso presente se assumiriam sempre como verdadeiros custos fiscais:
13. Ora, a recorrida demonstrou, através da prova produzida, que suportou os custos em causa na normal gestão da sua actividade e incorreu nos custos habituais e necessários ligados à sua actividade. É manifesto que, tendo em conta a dimensão da empresa em causa, os custos questionados são perfeitamente equilibrados. Tais custos são, por isso, normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora: está provada a adequação e conveniência à actividade da recorrida.
14. Por fim, não se esqueça que o TCA Sul, em questão idêntica e partes iguais, já deu razão à recorrida (recurso n.º 620/04 - 13/03.4.2, pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, cujo trânsito em julgado ocorreu em 26 de Março de 2009), acórdão esse que o douto tribunal a quo não se olvidou de invocar para concluir pela ilegalidade da correcção efectuada.
15. A sentença recorrida, por todo o exposto, não merece qualquer censura e, portanto, deve manter-se na ordem jurídica.

TERMOS EM QUE NÃO DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, MANTENDO-SE ASSIM A DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. »
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A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer, no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, compete conhecer.
*******
II
Mostra-se inscrito, na sentença: «
III – Os factos
Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:
a) Pela ordem de serviço n.º 04/01/182, de 24 de Maio de 2004, foi determinada a inspecção externa de âmbito parcial às contas consolidadas do exercício de 2000, da ora Impugnante, A...- A..., SGPS, S.A. - Cfr. documento a fls. 97;
b) Em 26 de Outubro de 2004 foi elaborado Relatório de Inspecção, do qual se extrai o seguinte: “(…) Este relatório integra também as correcções fiscais da análise das declarações modelo 22 de IRC, individuais, de cada uma das empresas do grupo.
(…)
3.1.1 REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES NÃO ACEITES COMO CUSTO
O grupo considerou indevidamente como custo fiscal, o valor de € 306.613.35 (…), decorrente das seguintes situações:
3.1.1.1 € 231.824,95 - UTILIZAÇÃO DE TAXAS SUPERIORES ÀS LEGAIS
A sociedade dependente B...- Comércio de Automóveis e Serviços, S.A. efectuou a amortização de bens do activo imobilizado (…) no montante de € 426.422,95, adquiridos com vista ao melhoramento das instalações cedidas em regime de aluguer pela Administração do Porto de Lisboa (APL), sendo relativamente aos mesmos, utilizadas taxas superiores às definidas no Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, com base no disposto no artº 13º do referido Decreto e na Licença de utilização nº 1132, atribuída pela APL em 19/01/1996.
O artº 13º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/01, refere no seu nº 1, que “os elementos do activo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos da cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta, podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil”.
Sendo a actividade da empresa o comércio de viaturas e a prestação de serviços conexos, e sendo esta concessionária das marcas VW, Audi e Skoda, apenas se entende existir um contrato de concessão entre a empresa e as representantes das referidas marcas.
Com efeito, a Licença de utilização emitida pela APL, na qual o Sujeito Passivo se fundamenta para praticar taxas diferentes das legalmente previstas, não se traduz num contrato de concessão, permitindo apenas à empresa a utilização de determinadas instalações detidas pela APL (parte do armazém nº 24 e cerca de 1600 m2 do terra plano adjacente na Matinha), mediante o pagamento de uma renda mensal.
Trata-se pois de um simples contrato de arrendamento entre uma entidade que tem por principal actividade a administração do património do Estado, especificamente do Ministério do Equipamento Social – Secretaria de Estado dos Transportes, e uma empresa concessionária de automóveis, que necessita do espaço administrado pela primeira, para exposição das viaturas que comercializa.
Deste modo, os bens do activo imobilizado adquiridos pela B...- Comércio de Automóveis e Serviços, SA, relativamente aos quais foram praticadas taxas de amortização superiores às definidas no Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/01, deverão ser entendidos como simples beneficiações em património que não é detido pela própria empresa.
Assim, esta situação não tem enquadramento no disposto no artº 13º do referido Decreto-Regulamentar, pelo que, nos termos do artº 29º nº 1 e artº 32º, nº 1, alínea c), ambos do CIRC, não foi aceite para efeitos fiscais o valor diferencial de € 231.824,95 (…), entre a amortização praticada de € 426.422,95 e a amortização devida de € 194.598,00.
(…)
3.1.7 OUTROS CUSTOS NÃO ACEITES – ALUGUER DE AERONAVES
O grupo considerou custo para efeitos fiscais o valor de € 1.481.891,93 (…), referente a aluguer de aeronaves efectuado pela empresa C..., o qual foi contabilizado na rubrica “Deslocações e Estadas” pela D...- Sociedade de Importação de Veículos Automóveis, SA.
Com vista à apreciação da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, foi aquela empresa notificada, por escrito, para a indicação das pessoas que o utilizaram, motivo e locais de alojamento devidamente comprovado, juntando para o efeito as facturas do hotel e refeições, extractos dos cartões de crédito, etc, de forma a demonstrar inequivocamente a efectiva realização das viagens ao serviço da empresa.
Em resposta a empresa alegou que a «identificação dos indivíduos que viajaram é matéria que concerne à empresa C...», acrescentando que o motivo das viagens foi profissional, nomeadamente reuniões de trabalho relacionadas com as marcas que a D...representa, bem como, a análise de eventuais oportunidades de negócio. Algumas das viagens tiveram intuito comercial pelo que os quadros da empresa foram a acompanhar clientes» e «os documentos justificativos (por exemplo facturas de hotel, refeições e extractos de cartões de crédito), não constituíram encargos para a D..., não existindo, por isso, registo delas na contabilidade».
Para além dos esclarecimentos referidos, não foram apresentados quaisquer outros elementos, nomeadamente marcações de reuniões ou documentos comprovativos da efectiva estadia nos locais de destino, como havia sido solicitado pela Administração Tributária, que permitissem aferir sobre a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos.
O artº 23º do CIRC enumera de forma exemplificativa as despesas efectuadas pelas empresas que podem ser consideradas custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, tendo como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.
Posto isto, afigura-se-nos que a empresa não comprovou de forma inequívoca a indispensabilidade do referido custo, na medida em que:
a) Não sendo identificados os funcionários que efectuaram as viagens associadas ao aluguer de aeronaves, bem como os respectivos destinos e motivos da sua realização, não comprova, consequentemente, a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora;
b) Não sendo apresentados documentos comprovativos, nomeadamente facturas de hotéis, refeições ou outros, não é possível aferir da efectiva realização destas viagens ao serviço da empresa.
A este respeito salienta-se que, conforme o referido pelo Sujeito Passivo, tais documentos não foram apresentados pelo facto de não terem constituído encargo para a D..., situação que se estranha, dado que é prática generalizada por parte das empresas procederem à contabilização como custo dos encargos suportados pelos funcionários em deslocações e estadas, bem como em representação ao serviço da empresa.
Com efeito, a própria organização contabilística da D...assim o evidencia, quando regista despesas dos seus funcionários nas contas do POC “Deslocações e Estadas” e “Despesas de Representação”.
c) Estranha ainda a Administração Tributária que algumas das viagens em causa se realizem em períodos de fim de semana ou que neles são compreendidos, pois tratando-se de negócios conforme alega a empresa, não se compreende que os mesmos sejam tratados em períodos não laborais.
Acresce ainda que a referida disposição legal (artº 23º do CIRC), efectua uma enumeração exemplificativa das despesas que podem ser consideradas como custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, desde que seja comprovado o elemento preponderante que é a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
No entanto, não é este o único normativo a dispor para o efeito, sendo igualmente necessária a sua conjugação com o disposto no artº 32º do CIRC, que restringe o seu âmbito ao determinar que nem todas essas despesas podem ser imputadas negativamente ao resultado líquido do exercício, e definir quais as que não podem ser deduzidas enumerando-as na alínea f) do nº 1 do artº 32º do CIRC, « … e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados…».
Assim, e dado que a empresa não efectuou a comprovação da indispensabilidade dos custos associados ao aluguer de aeronaves, não são os mesmos aceites nos termos do artº 23º do CIRC, para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado.
(…)
3.1.9 BENEFÍCIOS FISCAIS – CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS
A D...- SOCIEDADE DE IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, SA, efectuou a dedução no campo 234 do Q07, da declaração Mod. 22/IRC, individual, e da declaração de consolidação, de € 238.060,11 (…), nos termos do nº 1 do artº 48º -A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aditado pela Lei nº 72/98 de 03/11 - Criação de emprego para jovens (actual artigo 17º).
(…)
Da análise efectuada, verificou-se que os trabalhadores considerados na dedução deste benefício, foram admitidos com contrato a termo certo, não cumprindo consequentemente os requisitos subjacentes à criação líquida de emprego, previstos naquela disposição legal.
Assim sendo, e sem necessidade de aprofundar a análise da situação, isto é, número de trabalhadores em causa, e cálculo efectuado para efeitos de majoração, não foi aceite a dedução efectuada no montante acima referido, pelo que se procedeu à sua correcção para efeitos de apuramento do resultado fiscal consolidado.
(…)
3.1.10 MAJORAÇÃO DE DONATIVOS
A D...(…) contabilizou como custo um donativo no valor de € 498.797,90, concedido à empresa E..., SA, tendo deduzido no campo 237 do Q07 da declaração Mod. 22/IRC, no montante de € 199.519,16 (…).
Da análise efectuada à situação, constatou-se a existência de um protocolo celebrado entre a sociedade E..., SA e a D..., SGPS, SA, onde esta se compromete a doar à empresa E..., entre 1999 e 2001, uma quantia de € 748.196,85, tendo diversas contrapartidas, entre as quais a E... passaria a incluir o logótipo da marca Volkswagen e a referência à sua qualidade de Transportador Oficial em todos os documentos que se justifique, receberia 25 bilhetes VIP para um acontecimento especial, e 10 bilhetes para todos os acontecimentos organizados pela E..., ficando ainda com a preferência no fornecimento de viaturas, quer se trate de aquisição ou de aluguer.
Em face do exposto, conclui-se que esta situação não se traduz num donativo, uma vez que este não é atribuído em consequência de qualquer contrapartida da parte de quem o recebe, pelo que não é susceptível de enquadramento no Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março.
Assim sendo, procedeu-se ao seu acréscimo, para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado.
(…) - Cfr. documento a fls. 92 a 121, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
c) Consta dos autos documento assinado pelo Chefe da Divisão de Gestão Patrimonial da Administração do Porto de Lisboa (adiante APL), onde consta, nomeadamente, o seguinte: “(…) Licença de Utilização nº 1132 Processo nº 2043/DP/GP
Aos 19 de Janeiro de 1996, a Administração do Porto de Lisboa, adiante designada por APL, conforme deliberação do seu Conselho de Administração, e nos termos do artº 18º do Decreto-Lei nº 468/71, de 5 de Novembro, outorga a B...- Comércio de Automóveis e Serviços, SA, (…), licença para utilização, a título precário, duma parcela do armazém nº 24, com o nº 329 de inventário, com cerca de 3.500 m2 de área, bem como cerca de 1.600 m2 de terraplano adjacente, na Matinha, freguesia de Santa Maria dos Olivais, concelho de Lisboa (…), nas condições fixadas nos artigos seguintes:
Artº 1º
(Destino das instalações)
As instalações destinam-se a stands de automóveis de marcas pertencentes ao grupo SGC e áreas de apoio oficinal, administrativo, não podendo delas fazer-se uso diferente, sem autorização (…) da APL.
(…)
Artº 3º
(Taxas de utilização)
1 – Pela utilização das instalações fica a titular da licença obrigada ao pagamento das taxas dominiais com os seguintes valores:
Ilegível (…)
Artº 6º
(Observância das disposições legais)
1 – A presente licença não dispensa a titular do cumprimento das obrigações prescritas na lei para a execução de quaisquer obras e para o exercício da actividade prosseguida.
2 – Quaisquer obras de adaptação, reparação e conservação que se tornem necessário efectuar no conjunto das instalações só poderão ser executadas depois de previamente apreciadas e autorizadas pela APL.
(…)
Artº 12º
(Outras condições)
Em tudo o omisso na presente licença, regerá o Decreto-Lei nº 488/71, de 5 de Novembro. (…)” – Cfr. documento a fls. 153 a 158, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
d) Por ofício datado de 3 de Novembro de 2004, foi a Impugnante notificada do Relatório de Inspecção Tributária, referente ao exercício de 2000 - Cfr. documento a fls. 91 a 123;
e) Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva, em 18 de Novembro de 2004 foi efectuada liquidação adicional de IRC nº 8310026918, relativo ao exercício de 2000, no montante de € 1.080.586,67 - Cfr. documento a fls. 151 e documento a fls. 296 do PAT apenso aos autos;
f) Consta dos autos documento denominado “Declaração”, emitida pela D..., empresa do grupo da Impugnante, com o seguinte teor: “ Para efeitos de apresentação em Tribunal, se declara que os colaboradores da D...- Sociedade de Importação de Automóveis, S.A. que constam da lista anexa (e que faz parte integrante da presente declaração), passaram a deter vínculo contratual sem termo nas datas mencionadas na referida lista, passando, por esse motivo e a partir dessa data, a estar em condições de usufruir dos benefícios fiscais previstos no artº 17º (anterior 48º A) do E.B.F.(…)” - Cfr. documento a fls. 336 e 337, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
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Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
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A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos, conforme referido no probatório. »
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A primeira questão que descortinamos suscitada, pela Recorrente/Rte, respeita à eventual nulidade da sentença recorrida (1), por contradição da decisão com os seus fundamentos de facto e direito.
Compulsado o conteúdo integral desta peça, resulta límpido e inequívoco que, respeitando os motivos coligidos na petição inicial da impugnação, o julgador identificou e tratou, separadamente, quatro (de várias, não impugnadas) correções, promovidas pelos serviços da administração tributária/at, conducentes à efetivação da liquidação adicional impugnada, reputadas de ilegais pela impugnante; nos seus precisos termos, “Das amortizações praticadas pela Castelimo” (fls. 445), “Dos custos com aeronaves” (fls. 454), “Da correcção relativa à utilização do benefício fiscal pela criação de emprego” (fls. 463) e “Da correcção referente a majoração de donativos” (fls. 471). Ora, destas, somente, quanto à correção respeitante aos gastos com aeronaves, o tribunal recorrido entendeu ter razão de ser a crítica empreendida pela impugnante (2), apontando, em consequência, ao nível da motivação jurídica do julgado, dever “ser anulada a liquidação na parte relativa a esta correcção” – cfr. fls. 463. Sucede, porém, que, no final, sob epígrafe « V – Decisão », a sentença aprecianda ostenta a seguinte menção: “Nestes termos, atento o supra exposto, o Tribunal julga procedente a presente impugnação judicial, anulando-se a liquidação impugnada”.
Nas circunstâncias vindas de explicitar, com apreço por diversa forma de valorar, porque perfilhamos a doutrina (3) afirmativa da natureza divisível do ato tributário de liquidação, enquanto operação de apuro do imposto devido pelo sujeito passivo, pressuposto bastante da susceptibilidade de o mesmo ser objeto de anulação parcial, quando a inquinante ilegalidade só em parte o invalida e apenas nessa parcela legitima o efeito anulatório, somos, irremediavelmente, compelidos a concordar com a Rte, no sentido da ocorrência, in casu, de uma situação de conflito, oposição, entre os fundamentos e o judiciado pelo tribunal recorrido, que, na salvaguarda do efeito da anterior motivação factual e jurídica, devia ter julgado parcialmente procedente a impugnação judicial e determinado a anulação da liquidação na parte correspondente à única correção reputada ilegal. Ademais, registe-se, a sentença não afirma perfilhar qualquer entendimento, quanto a este específico aspeto, designadamente, o preconizado, pela Rda, nas conclusões 3. e 4. das contra-alegações.
Destarte, é de declarar nula a sentença recorrida e de, seguidamente, conhecer do objeto do apelo da Fazenda Pública, por força do determinado no art. 715.º n.º 1 CPC.
Antes, porém, um parêntesis para afastar a pretensão, da Rda, em ordem a que se determine a baixa dos autos, à 1.ª instância, para prolação de nova sentença - conclusão 5. das contra-alegações. Tal afastamento resulta do facto de, tendo a impugnante aduzido vários fundamentos, para convencer da ilegalidade do ato tributário de liquidação flechado, concretamente, atacando a subsistência de outras três correções introduzidas pela at, perante o decaimento resultante de a sentença recorrida haver desatendido, circunstanciada e expressamente, parte dessa fundamentação, impunha-se, à Rda, requerer que este tribunal de recurso conhecesse dos motivos que foram improcedentes, nos termos e para os efeitos do art. 684.º -A n.º 1 CPC. Noutra perspectiva, para atacar esse julgamento desfavorável, a Rda não necessita de uma nova decisão judicial, conferindo-lhe a “posição de parte vencida”, uma vez que poderia ter obtido o mesmo efeito, sem qualquer espécie de condicionalismo para a defesa dos seus interesses/direitos, mediante a ampliação do âmbito do presente recurso jurisdicional, na condição, objetiva, de vencedora.
Posto isto, impõe-se, ainda, consignar como efeito, indutor, desta exclusão, sendo certo que a causa de nulidade da sentença, apenas, se circunscreve ao teor específico e restrito da decisão final, o assumir, desde logo, na íntegra, a fundamentação factual, julgada assente pelo tribunal recorrido, envolvendo as três correções por este mantidas (4). Por outro lado, vistoriados e valorados os fundamentos jurídicos congregados para descartar a eventual ilegalidade desse trio, constatamos que não padecem de qualquer erro manifesto, evidente, apresentando-se, perfeitamente, adequados a suportar o resultado, que se traduziu na sua total inconsequência.
Assim, a única questão que subsiste e se antoja, diz respeito ao julgamento da correção referente à dedução fiscal de custos com o aluguer, por parte da impugnante, de aeronaves, no valor total de € 1.481.891,93, para o ano de 2000, recusada pela at, em virtude de, grosso modo, não considerar esses gastos indispensáveis para a realização dos proveitos.
A sentença escrutinada judiciou, erradamente, segundo a Rte, socorrendo-se, apenas, do entendido no Ac. TCAS de 9.3.2010, rec. 02608/08, que apontou tratar de “situação idêntica”, assistir razão à impugnante e dever ser anulada a liquidação na parte relativa a esta rectificação, porque “a AF não questionou, em concreto, nem a realização de tais despesas pela D..., nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário”. Do identificado aresto-guia, entre outras, transcreveu estas razões: «
“(…) a questão decidenda consiste, agora, em saber se a decisão recorrida, - e, na medida em que lhe deu cobertura, a actuação da AF nesta mesma matéria -, padece de erro de julgamento no entendimento que subscreveu sobre a questão da “indispensabilidade” das despesas incorridas pela impugnante, referentes a deslocações em aeronaves fretadas para o efeito, para relevarem para efeitos fiscais, em face do estatuído no art.º 23.º/1 do CIRC.
- Nesta matéria cabe, desde logo, notar que no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23.º/1 do CIRC e a que a AT se arrimou para proceder às correcções aqui em causa, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.
(…).
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»
(…).
Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
(…).
- Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos.
- Isto é, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinado despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.
(…).
- Ora, crê-se inquestionável que, quer a AF, num primeiro momento, quer a decisão recorrida, na medida em que deu cobertura à actuação daquela, vieram a entender que não se encontrava demonstrado, - cabendo o respectivo ónus à impugnante -, que as importâncias aqui em causa e não aceites como custos fiscais relevantes foram indispensáveis à obtenção de proveitos da recorrente, em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário. »
Sobre a matéria em discussão, na esteira do Ac. TCAN de 14.2.2007, proc. 291/04, perfilhamos, a título de premissa, só não serem indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte” (5). Por outro lado, também, é seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus provatório da indispensabilidade dos seus custos. Contudo, se a at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação (6), a qual não se cumpre com a alegação abstrata e concluD...de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.
Norteados por estes parâmetros, na situação julganda, mostra-se assente que, com o objetivo de se proceder à apreciação da indispensabilidade dos custos com o aluguer de aeronaves, a impugnante foi, pelos intervenientes serviços da at, notificada, por escrito, “para a indicação das pessoas que o utilizaram, motivo e locais de alojamento devidamente comprovado, juntando para o efeito as facturas do hotel e refeições, extractos dos cartões de crédito, etc, de forma a demonstrar inequivocamente a efectiva realização das viagens ao serviço da empresa”, ao que respondeu com a alegação de “a «identificação dos indivíduos que viajaram é matéria que concerne à empresa C...», acrescentando que o motivo das viagens foi profissional, nomeadamente reuniões de trabalho relacionadas com as marcas que a D...representa, bem como, a análise de eventuais oportunidades de negócio. Algumas das viagens tiveram intuito comercial pelo que os quadros da empresa foram a acompanhar clientes» e «os documentos justificativos (por exemplo facturas de hotel, refeições e extractos de cartões de crédito), não constituíram encargos para a D..., não existindo, por isso, registo delas na contabilidade». Para além dos esclarecimentos referidos, não foram apresentados quaisquer outros elementos, nomeadamente marcações de reuniões ou documentos comprovativos da efectiva estadia nos locais de destino, (…)”. Perante as justificações apresentadas e na ausência do fornecimento de outros elementos, a at considerou não estar comprovada a indispensabilidade do versado custo, com fundamento, sintetizando, em que não foram identificados os funcionários da impugnante que efetuaram as viagens associadas ao aluguer de aeronaves, respectivos destinos e motivos de realização, na falta de facturas de hotéis, refeições ou outros, resultou impossível aferir da efetiva ocorrência das viagens ao serviço da empresa e, finalmente, causou estranheza que algumas das viagens invocadas se tenham realizado em períodos de fim de semana, quando, por norma, as empresas não laboram.
Concedendo-se que, em princípio, a explicação de as deslocações aéreas se terem destinado a assegurar presença em reuniões de trabalho, relacionadas com as marcas de automóveis representadas pela D..., com a análise de eventuais oportunidades de negócio e intuitos comerciais, pelo acompanhamento de clientes, seria bastante para surpreender a relação causal e justificada dos custos com a atividade produtiva da impugnante, objetivamente, somos confrontados com justificativo de cariz conclusivo, genérico e vago, insusceptível de qualquer tipo de controle ou sindicância. Por outras palavras, sendo perfeitamente aceitável, posto o ramo de negócio e a dimensão, que representantes e/ou funcionários da impugnante tenham tido necessidade de se deslocar ao estrangeiro para contactos empresariais e comerciais, com facilidade se aceita que o fizessem recorrendo a viagens de avião, desde logo, pela celeridade que incorporam.
Ora, em sintonia com o entendimento que traçamos como perfilhado, mais do que essa explicação generalista, quase óbvia, impunha-se que a impugnante tivesse fornecido uma prova, mínima, da dita “congruência económica” dos gastos com aluguer de aeronaves, durante o ano de 2000. Ou seja, pelo menos, não podia ter deixado de responder à solicitação, supra referenciada, dos serviços da at, de molde a dissipar dúvidas sobre a casuística realização das viagens e sua ligação com a promoção do interesse societário.
Uma vez que a sentença recorrida, neste quadrante, não decidiu pela forma acabada de delinear, temos de concluir assistir razão na crítica dirigida pela Rte, impondo-se, portanto, descartar a solução que deu aos intitulados “custos com aeronaves”.
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III
Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se:
- prover o recurso, declarando nula a sentença, proferida na 1.ª instância;
- em substituição, julgar, totalmente, improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o visado ato de liquidação de IRC e juros compensatórios, do ano de 2000.
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Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Lisboa, 27 de março de 2012

ANÍBAL FERRAZ
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO (Revendo a posição quanto à questão da prova da indispensabilidade dos seus custos)

1- Apesar de a Rte, a final, apenas peticionar a revogação da sentença, não subsistem dúvidas, inclusive para a Rda – conclusões 2. e 5., de que o efeito jurídico da alegação em apreço é, procedendo, a nulidade daquela, por força do disposto, imperativamente, no art. 125.º n.º 1 CPPT (e correspondente art. 668.º n.º 1 al. c) CPC).
2- Para as outras três, expressamente, afirmou o acerto, a legalidade, do entendido e corrigido, por parte da at.
3- Inscrita, v.g., nos Acs. STA de 26.3.2003, rec. 1973/02 e de 27.9.2005, rec. 287/05.
4- “Das amortizações praticadas pela Castelimo” (fls. 445), “Da correcção relativa à utilização do benefício fiscal pela criação de emprego” (fls. 463) e “Da correcção referente a majoração de donativos” (fls. 471).
5- Por oposição à tese restritiva de, apenas, considerar dedutíveis os custos que patenteiem uma conexão objetiva, de causa efeito, com os proveitos.
6- « Ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – exige-se, então, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações. »