Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:03195/09
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:11/25/2009
Relator:Lucas Martins
Descritores:I. ACÇÃO PARA RECONHECIMENTO DE UM DIREITO; II. “TEORIA DO ALCANCE MÉDIO”.
Sumário:1. O n.º 3 do art.º 145.º o CPPT consagra a “teoria do alcance médio”na delimitação campo de aplicação das acções para obtenção de reconhecimento de direitos;
2. Por consequência, o tipo de acções em causa, apresenta-se como meio cplementarde reacção contenciosa pressupondo, a sua utilização, ou a inexistência de actos administrativos, sindicáveis por outra via judicial, ou, quando existam, a inadequação daquela via judicial ao assegurar da tutela efectiva dos direitos do autos;
3. A “teoria do alcance meio” não torna, contudo, o princípio do caso decidido ou resolvido inócuo ou inútil, pelo que, a admissibilidade do recurso à acção para reconhecimento de direitos, como forma de reacção a um acto administrativo, susceptível de ser sindicado através de recurso contencioso/ impugnação judicial, uma vez esgotados os prazos cominados para o efeito, implica que tal esgotamento não importe estabilidade definitiva do acto;
4. Em caso de retenção na fonte, aos substituídos assiste o direito de deduzirem impugnação judicial, contra retenção excessiva de imposto, por parte dos substitutos, se não for possível a retenção posterior ou do respectivo montante ser levado em conta na liquidação final de imposto;
5. A convolação processual exige que o processo convolando tenha sido introduzido em juízo dentro do prazo legalmente cominado para a propositura do processo para que se imporia comnvolar.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:José ..., com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Sintra em que lhe julgou improcedente esta acção para reconhecimento de um direito, intentada contra a DGI e visando o reconhecimento do seu direito ao reembolso à diferença de montante de imposto entregue e devido, com referência aos anos de 1993 a 1995, inclusive, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

I – Por sentença proferida a fls… foi julgada improcedente a acção do Autor, com fundamento no não reconhecimento do direito ao reembolso ao contribuinte do imposto liquidado referente aos exercícios dos anos de 1993 a 1995.

II – De acordo com o princípio da legalidade a sanção prevista para o contribuinte que, incumprindo os seus deveres de colaboração, omitir a entrega da declaração periódica é a expressamente prevista no art. 116º do RGIT.

III – Na falta de declaração, a Administração Fiscal tem o poder-dever de efectuar oficiosamente a liquidação dentro do prazo de caducidade, ao abrigo do actual artigo 76.º alínea b) ou c) do CIRS.

IV – Nos termos do actual n.º 3 do art. 76.º do CIRS esse poder-dever da Administração Fiscal, surge ainda mais vincado pois o contribuinte é notificado para cumprir a obrigação em falta em 30 dias, findos os quais a liquidação é efectuada.

V – A falta de liquidação oficiosa pela Administração Fiscal importou prejuízo para o recorrente na medida em que não houve lugar à restituição oficiosa da diferença entre o imposto devido e o imposto retido, conforme artigo 16º do DL 42/91, de 22/01 e o artigo 96º do CIRS.

VI – O Regime das Cobranças e Reembolsos, DL 492/88 de 30 de Dezembro com a redacção do DL n.º 172-A/90 de 31 de Maio, não faz depender o direito ao reembolso do cumprimento do dever acessório de apresentar declaração de rendimento em que o contribuinte o solicite.

VII – Estipula o nº 3 do artigo 19º do diploma citado que, quando com utilização de pagamento válido, tenha sido entregue montante superior ao da importância a pagar, a diferença será reembolsada de imediato ao contribuinte sem observância dos requisitos previstos no presente diploma para os reembolsos.

VIII – Em virtude da inactividade da Administração Fiscal e com o propósito de exercer o direito ao reembolso, o A. veio a apresentar as declarações periódicas em falta (1993 a 1995), no dia 23.12.2001.

IX – Foi-lhe negado o reembolso em 22.08.03 com fundamento na caducidade da liquidação (artigo 45º da LGT e 76º do CIRS).

X – O entendimento defendido pelo Tribunal recorrido não se poderá manter, uma vez que o artigo 96º nº 2 do CIRS apenas faz depender expressamente da entrega das declarações no prazo legal o pagamento da remuneração compensatória.

XI – Quanto ao direito ao reembolso, o legislador no artigo 96º nº 1 não faz qualquer referência ou exigência quanto à entrega das declarações em prazo, determinando que o direito ao reembolso deve ser oficiosamente processado quando da liquidação final resulte uma diferença favorável ao contribuinte.

XII – A falta de liquidação não resulta da omissão da entrega da declaração pois a Administração Fiscal está munida de poderes/deveres de a realizar oficiosamente.

XIII – Não pode a Administração Fiscal fazer operar a caducidade do direito ao reembolso com violação clara do princípio da legalidade tributária – n.º 3 do art. 103º da Constituição da República Portuguesa, criando uma sanção ao contribuinte não prevista na lei.

XIV – Deveria ter sido reconhecido ao recorrente o direito ao reembolso da diferença apurada entre o imposto sobre o rendimento devido a final com base nas declarações apresentadas e o imposto efectivamente entregue através de retenção na fonte, referente aos exercícios de 1993, 1994 e 1995.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por outra que julgue procedente a presente acção.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 76 a 78, inclusive, dos autos, pronunciando-se, a final, pela improcedência do recurso sufragando, no essencial, o discurso jurídico da decisão recorrida.

- Já após os vistos dos Exm.ºs adjuntos, foram, as partes, notificadas do despacho do relator, documentado a fls. 79 v.º, dos autos, para, querendo, se pronunciarem, no prazo legal sobre questão obstativa do conhecimento de mérito do recurso e consubstanciada na hipotética inadequação do presente meio processual, sendo certo que, esgotado o referido prazo (e sem embargo do A. se ter debruçado, já e no articulado inicial [art.ºs 17.º e 18.º, em particular], sobre esta mesma temática), nenhuma delas disse o que quer que fosse.
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- Colhidos os vistos legais vêm, os autos, à conferência para decisão.

- A decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -

A). O Autor apresentou em 23.12.2001 as declarações periódicas referentes aos anos de 1993, 1994 e 1995. (Doc. de fls. 9 dos autos em apenso);

B). Mediante ofício datado de 22.08.2003, a Repartição de Finanças de Cascais-2 (Carcavelos) notificou o autor da decisão, que recaiu sobre o pedido de reembolso de IRS (1993, 1994 e 1995), que apresentara em 19.08.2003. (Doc. de fls. 6 dos autos);

C). A decisão a que alude a al.B) do probatório tem a seguinte redacção;
“1- Verificou-se, por consulta ao cadastro do sistema de IR que as declarações entregues relativamente aos exercícios de IRS de 1993, 1994 e 1995 foram entregues nos Serviços em 23.12.2001, conforme “print” anexo 2.

2- Constatou-se ainda que o prazo limite para a caducidade (5 anos) se verificou em 23.11.2001 – vide fls- 3.

3- Assim, esses reembolsos não vão, de facto, ser restituídos ao contribuinte pelo motivo de se verificar a caducidade das liquidações em causa, ao abrigo do art. 76º do Código do Imposto Rendimento das Pessoas Singulares, que também impede que os contribuintes paguem IR em caso de falta de liquidação, por parte dos Serviços, no prazo de cinco anos.

4- Por outro lado, ainda, e por força da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, no seu artigo 45º, visto que o contribuinte procedeu à entrega das declarações já na vigência dessa Lei, mostra-se assim ultrapassado o prazo que os Serviços teriam para liquidação e cobrança do imposto liquidado, sendo que se houvesse imposto a pagar, o contribuinte também não seria notificado para o fazer, verificada a caducidade do mesmo.»

D). Em 09.01.2004 a petição inicial que originou estes autos deu entrada em Tribunal. (Cfr. carimbo aposto na fls. 2 dos autos).
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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, diversos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.

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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do p.a. em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso vertente e como decorre do referido despacho do relator, exarado a fls. 79 v.º, dos autos, a primeira questão que importa enfrentar é a de aferir da adequação do presente meio processual ao fim efectivamente pretendido pelo A., qual seja o do seu direito ao reembolso de IRS, pago a mais, por retenção na fonte, por parte da sua entidade patronal, nos anos de 1993 a 1995, inclusive por cotejo com o que foi efectivamente devido a final.

- Para o efeito e em termos de procedimento diga-se que, apesar de entender que a AF, sempre teria a obrigação legal de efectuar as liquidações devidas dentro do prazo de caducidade e, sendo caso disso e oficiosamente, restituir-lhe o imposto que, em excesso, se mostrasse pago, independentemente de ter, por seu turno, acatado o seu dever de apresentação das respectivas declarações de rendimento, a verdade é que, não tendo sido notificado, seja de qualquer liquidação oficiosa de imposto (e, por consequência, sem que lhe tenha sido efectuada qualquer restituição de imposto), seja da cominação de qualquer sanção contra-ordenacional, apresentou, em 2001DEZ23, as declarações de rendimentos dos anos em questão e requereu, então, o direito ao reembolso aqui pretendido; Ora, sobre essa pretensão requerida, a AF notificou-o da sua decisão de não lhe restituir o imposto pago em excesso, nas aludidas anuidades, por considerar caducado o direito de proceder às liquidações de imposto respectivas.

- É, pois, contra este acto, positivo, da AF, de lhe recusar/indeferir o pedido de reembolso, que se insurge o A. sustentando que o entendimento sufragado pela AT não se pode manter na ordem jurídica (cfr. art.º 19.º, da p.i.), pelo conjunto de razões com que esgrime nos art.ºs 20.º a 23.º e que se reconduzem ao entendimento de que, a AF, “(…) não pode abusivamente guardar o dever de liquidação oficiosa apenas para os casos em que é credora de imposto (…)”, e, nessa medida, escudar-se na falta de apresentação tempestiva das declarações de rendimento dos anos em questão e, por força disso, concluir pela caducidade.

- A questão está, pois e dito de outra forma, em saber se o A. podia lançar mão deste expediente processual – acção para reconhecimento de um direito – para vir a obter o reembolso de IRS relativo aos anos de 1993 a 1995, inclusive, e a que se julga, materialmente, com direito.

- Sobre esta questão estatui o art.º 145.º do CPPT (1) que;
«1 — As acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer.
2 — O prazo da instauração da acção é de 4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado.
3 — As acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.
4 — As acções seguem os termos do processo de impugnação, considerando-se na posição de entidade que praticou o acto a que tiver competência para decidir o pedido.» (sublinhado da nossa responsabilidade).

- Sobre esta questão e na interpretação do alcance daquele transcrito n.º 3, secundamos, ao que cremos na linha da maioria da jurisprudência, particularmente do STA, bem como da doutrina, o entendimento da “teoria do alcance médio”, na proposição do Prof. Vieira de Andrade e «(…) segundo a qual a acção será um meio complementar do recurso contencioso dos actos administrativos, podendo ser utilizada quando não exista um acto administrativo (…) e quando o recurso contencioso, sendo possível, não assegurar uma tutela efectiva dos direitos do particular», por reporte ao momento da propositura da acção (2).

- Isto é, crê-se que a utilização do presente meio processual tem como pressuposto, desde logo, que a sua utilização se apresente, a data da sua introdução em juízo, como aquele que se apresenta como mais apto a assegurar a tutela judicial efectiva, de forma plena e eficaz, do direito que se pretende exercer, mas sem tornar inócuo o princípio do caso decidido ou resolvido, ainda que se admita o seu recurso em casos de esgotamento dos prazos de interposição de recurso ou de impugnação judicial, mas apenas nas circunstâncias em que esse mesmo esgotamento não importe a estabilidade definitiva do acto, como sejam os casos de invocação de vícios que consubstanciem a nulidade ou a inexistência jurídica do acto.

- Ora, é certo quer o art.º 89.º do CIRS, em vigor nos anos de 1993 a 1995(3), no seu n.º 1, estatuía que “A diferença de imposto devido a final e o que tiver sido entregue nos cofres do Estado em resultado de retenção na fonte ou de pagamentos por conta, favorável ao sujeito passivo, deverá ser restituída até ao fim do terceiro mês seguinte ao termo do prazo (…)”

- Mas também é certo que o art.º 131.º do mesmo compêndio legal, particularmente no seu n.º 2, conferia aos sujeitos passivos de IRS, entre os quais se contam os substituídos, o direito a impugnarem, enquanto titulares dos rendimentos, o direito de reclamarem ou impugnarem “(…) a retenção de importâncias total ou parcialmente indevidas, sempre que se verifique a” impossibilidade de, - em casos, como o que o terá sucedido na situação vertente, em que o substituto tenha, erradamente retido imposto diverso do devido -, a sua rectificação ser feita na primeira retenção posterior, “(…) ou do respectivo montante ser levado em conta na liquidação final do imposto”.

- E, no mesmo sentido estatui o art.º 132.º/4, do CPPT, o qual, como refere o Cons. JLSousa (4). «No n.º 4 deste artigo prevê-se a possibilidade do substituído impugnar a retenção na fonte, quando ela não tiver a natureza de pagamento por conta”, sendo que, por regra, “(…) a retenção na fonte é feita por conta do imposto devido a final”, e, particularmente, no que ao IRS concerne, “(…) a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no n.º 1 do art. 98.º do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais, previstos n o art.º 71.º do mesmo Código, e mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento no rendimento total (n.º 7 deste art. 71.º)»(5), sendo que, “in casu”, se tratam de rendimentos de trabalho dependente.

- Ou seja, o que daqui resulta, a nosso ver, é que o A. teve a possibilidade de deduzir impugnação judicial e que, tal meio processual era o que melhor assegurava a tutela judicial efectiva, plena e eficaz, do seu direito ao reembolso retido e entregue em excesso(6) , sendo certo que nenhuma circunstância se indicia susceptível de afectar a estabilidade do acto decorrente do seu não exercício no prazo legal e que se tratou se uma situação única.

- Em resumo, pois, conclui-se no sentido de que o presente meio processual – acção para reconhecimento de um direito – não é adequado à pretensão do A. de ver consagrado o seu direito ao reembolso deduzido e entregue no cofres do Estado, por parte da sua entidade patronal, em excesso.

- Por outro lado não se coloca a questão de se determinar a convolação destes autos para a forma de impugnação judicial uma vez que, nos termos do referido art.º 131.º, n.º 4, do CIRS, o prazo para a sua dedução, de 90 dias, era de contar a partir de 20 de Janeiro do ano seguinte àqueles a que respeitaram as retenções indevidas, isto é, a partir de 20 de Janeiro de 1994, 1995 e 1996, quando o articulado inicial destes autos apenas foi introduzido em juízo em 2004JAN09.
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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em revogar a decisão recorrida e em absolver a FP da instância por erro na forma de processo.
- Custas pelo A..

25/11/2009

Lucas Martins
Magda Geraldes (Voto Vencido - Acompanho o acórdão na sua fundamentação, mas não na decisão de “anular todo o processado e em absolver a FP da instância por erro na forma de processo”, pelos seguintes fundamentos:
- no dizer do Professor Alberto dos Reis, in “Código Processo Civil Anotado, Vol II, 3ª Ed.”, págs. 288, 289 e 291, a forma de processo a utilizar, em cada caso concreto, é-nos dada através da petição inicial, pois é nesta que o autor formula o seu pedido e o pedido enunciado pelo autor é que designa o fim a que o processo se destina. “(…) a questão da propriedade ou impropriedade do processo especial é uma questão, pura e simples, de ajustamento do pedido da acção à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.(…)”. Há que atender ao pedido formulado pelo autor e pô-lo em equação com o fim a que segundo a lei, o processo especial se destina. Se os fins coincidem (o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei), a aplicação é correcta.”
O erro na forma do processo, a verificar-se, determina unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei – artº 199º, nº1 do CPC.
Em contencioso tributário, tal como no contencioso administrativo, face à diversidade das formas processuais, designadamente, da existência de formas processuais especiais a par dos meios contenciosos comuns previstos, exige-se que o autor utilize o meio adequado para obter a protecção judicial que necessita, tendo aqui autonomia como pressuposto processual o uso do meio adequado.
Assim, na minha opinião, nos presentes autos, perante a petição inicial e o pedido nela formulado, o meio processual de acção para reconhecimento de um direito apresenta-se como meio processual próprio face à pretensão que o autor formula ao tribunal, não havendo erro na forma do processo.
Ocorrerá, sim, a excepção dilatória de inadequação do meio processual utilizado para a causa conforme configurada principalmente pelo autor, por, no que respeita à relação jurídico-processual configurada nos autos, a lei prever um meio processual próprio que permite a tutela plena e eficaz do direito que o autor se arroga – a impugnação judicial.
Sendo a adequação do meio processual um pressuposto processual relativo ao processo, a sua não verificação determina a rejeição da acção, com a consequente absolvição do demandado da instância. (cfr. José Carlos Vieira de Andrade, in Justiça Administrativa (Lições), 9ª ed., Almedida, pag. 298 e 299)

Manuel Malheiros

(1) Em correspondência, quer o art.º 165.º, do CPPT, quer com o art.º 69.º/2, da LPTA.
(2) Cfr. JLSousa, CPPT anotado e comentado, 2006, Vol. I, 1015 e segs. e, entre outros, os Acs. do STA, de 2003MAR26, 2006MAI07 e 2009OUT21, tirados, respectivamete, nos Procs. n.ºs 164/03, 1252/05 e 219/09.
(3) Correspondente ao art..º 96./1, do mesmo diploma legal, na redacção introduzida em 2001.
(4) Ob. cit. , 950 e segs.
(5) Preceitos legais que, na redacção de 1988, têm correspondência nos art.ºs 91.º e 74.º.
(6) E, por isso, também, o direito à reclamação, nos termos dos art.ºs 131.º/2, do CIRS e 70.º do CPPT – correspondendo ao art.º 97.º do revogado CPT -.