Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2098/11.7 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/28/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. DEDUÇÃO.

Sumário:	Não sendo contestada a materialidade da transação titulada por facturas inscritas na contabilidade, não pode o direito à dedução ser rejeitado com base, quer em argumentos formais, quer em meras suspeitas sobre a falsidade das mesmas, desde que se comprove a relação entre as despesas incorridas e o exercício da actividade económica.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
G.............. –G……………….., S.A., melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ……….. e a liquidação de juros compensatórios n.º …………, referentes ao período de 06/2010T, no valor total de 14.132,54€.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.234 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 30 de Agosto de 2019, julgou a impugnação totalmente procedente, anulando as liquidações sindicadas e condenando a Fazenda Pública a restituir à impugnante o imposto indevidamente pago e a pagar-lhe os respectivos juros indemnizatórios. Desta sentença foi interposto o presente recurso em cujas alegações, de fls. 272 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a Fazenda Pública, formulou as conclusões seguintes:
«A) Nos termos do n.º 1 do art. 87.º do CIVA, perante uma incorreção detetada em declaração entregue por um sujeito passivo, seja ela relativa a imposto inferior ou dedução superior aos devidos, a Administração Fiscal deverá promover a correção e liquidar adicionalmente o imposto;
B) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) verificaram que a aqui Recorrida, tinha efetuado deduções indevidas de IVA, incluído em documentos relativos a aquisições de outros bens e serviços, nomeadamente, em documentos emitidos pela sociedade E……………Investments, SA e outros num total de € 13.789,50, conforme resulta do Relatório Final de Inspeção junto aos autos;
C) Nesta medida, efetuadas deduções indevidas a inspeção tributária, ao abrigo do nº1 do art. 87º do CIVA, procedeu em 25/03/2011 à elaboração do documento de correção único (DCU), que deu origem às liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios impugnadas, com o nº…………, através do qual foram corrigidos os valores dos campos 22, 23 e 24 da DP IVA de 2010-06, que passou a ter valores inferiores;
D) Não pode a Recorrente, Fazenda Pública, concordar com a decisão do Tribunal a quo, ao considerar na sentença recorrida que, in casu, bastaria à AT “deferir parcialmente o pedido de reembolso apresentado pela Impugnante, tal como resulta do RIT, não sendo aplicável, ao caso, a compensação prevista no artigo 90º do CPPT, por não estar a AT impedida de proceder à mesma.”;
E) Em primeiro lugar, importa esclarecer que, se não tivessem sido detetadas as deduções indevidas, o sujeito passivo seria reembolsado de €34.420,70, em vez dos €20.631,20 (valor após as correções), a que efetivamente teve direito, logo teria efeito nos Cofres da Fazenda Pública;
F) Em segundo lugar, as liquidações adicionais teriam sempre que ser emitidas na sequência das anomalias detetadas na ação de inspeção e não após o pagamento integral do reembolso;
G) O sujeito passivo é que, nos termos do art. 90º do CPPT, podia ter tomado a iniciativa e requerer a compensação dos créditos tributários, isto é, tendo conhecimento, como teve, através do relatório final da inspeção tributária, do valor do reembolso que lhe foi deferido (€20.631,20) e do valor do crédito que tinha solicitado (€34.420,70) sempre poderia, durante o prazo para pagamento voluntário das liquidações adicionais, ter solicitado, a compensação do valor das liquidações adicionais com o valor do crédito solicitado (€34.420,70), tudo nos termos do nº 1 do art. 90º do CPPT;
H) E, caso o tivesse feito, não necessitaria de proceder ao pagamento de €13.789,50 e seria reembolsado “apenas” do valor a que tinha direito ou seja €20.631,20.
I) A aqui Recorrida, não usou da faculdade prevista no nº 1 do art. 90º do CPPT, optando por pagar as liquidações adicionais, a Recorrente procedeu ao pagamento da totalidade do crédito solicitado, como era seu dever;
J) A Recorrida sempre tinha a possibilidade de requerer a compensação do valor das liquidações adicionais, com o valor do crédito solicitado, e esta possibilidade era de sua inteira competência já que a Recorrente não o podia fazer, sob pena de violar o art. 89º do CPPT;
K) O deferimento pela totalidade do valor do reembolso solicitado (€34.420,70) em data posterior ao pagamento das liquidações adicionais em nada fere os preceitos legais, porquanto, a Recorrida pagou €13.789,50 e recebeu €34.420,70, a diferença entre aqueles valores de €20.631,20, corresponde precisamente ao valor do reembolso a que efetivamente tinha direito;
L) O Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento e violou o disposto nos arts. 87º do CIVA e 90º do CPPT;
M) O Tribunal a quo, para a tomada da sua decisão, considerou, para além da prova documental, a prova testemunhal determinante para aferir do direito à dedução de imposto nos termos do art.º 20º do CIVA;
N) O desacordo da Recorrente, Fazenda Pública, centra-se, assim, essencialmente, na avaliação efetuada da prova produzida, de molde a considerá-la insuficiente para invalidar ou neutralizar os indícios que foram recolhidos no âmbito do procedimento de inspeção subjacente à liquidação controvertida;
O) Ora, estando em causa o direito à dedução de IVA nas faturas n.ºs 27/2009 e 4/2010, importa salientar que a emissão das mesmas, são uma formalidade ad substantiam, que não meramente ad probationem, para efeitos do exercício do direito à dedução previsto nos arts. 19º e 20º do CIVA;
P) Atendendo ao objetivo primordial de combate à fraude fiscal, o legislador foi especialmente exigente ao determinar que só seria dedutível o imposto mencionado em faturas nos termos e condições previstas nos n.ºs 2 e 6 do art. 19º a art. 36º, ambos do CIVA;
Q) Dispõe o n.º 2 do art. 19º do CIVA que “só confere direito à dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal; (…)”;
R) Sendo que, consideram-se passados em forma legal, as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no art.36º do CIVA, na redação à data dos factos em vigor;
S) Por esse motivo, para que a fatura seja válida para efeitos de IVA, deverá identificar do modo mais completo possível, o comprador e vendedor, a qualidade/tipo e a quantidade de serviços prestados, o preço aplicável ao serviço devidamente individualizado, a respetiva data de transação, isto é, deve conter os elementos relevantes que permitam identificara operação de forma a que possa avaliar-se a incidência objetiva e subjetiva, taxa, cobrança, etc.;
T) Motivo pelo qual a fatura ou documento equivalente (na redação do art. 36º do CIVA à data dos factos em vigor) passados em forma legal, que permitem o exercício do direito à dedução do IVA nos termos do n.º 2 do art. 19º do CIVA, constitui formalidade “ad substantiam”, insuscetível de substituição por um qualquer outro meio de prova;
U) Nos termos do n.º 5 do art. 607º do CPC, se a lei exigir, para a existência ou prova do facto jurídico, alguma formalidade especial – ad substantiam – não pode esta ser dispensada, excluindo-se, dessa forma, a prova testemunhal e por presunções de harmonia com os arts. 393º, n.º 1 e 351º do CC;
V) Sendo as formalidades que conferem o direito ao exercício da dedução do IVA formalidades substanciais e não meramente probatórias, a exibição dos elementos contabilísticos que servem de suporte a esse direito, não poderão ser substituídos por qualquer outro meio de prova, que não a prova documental;
W) Não poderia o tribunal a quo considerar, como considera, preenchidos os requisitos, substanciais e formais, das faturas em causa com base na prova testemunhal efetuada, como fez;
X) Os documentos subjacentes às faturas n.ºs 27/2009 e n.º 4/2010 baseiam-se em simples mapas de excel, não se encontrando os mesmos assinados, rubricados, sem que especifiquem as tarefas realizadas na avaliação das redes de gás;
Y) Mais se verificou que apenas duas pessoas se encontravam envolvidas e que ambas consumiram o mesmo número de horas em cada uma das empresas, sem que se concretizasse as tarefas que cada um deles efetuou e as faturas em causa têm como descritivo “serviços de gestão e de coordenação”, sendo que a Recorrida alega estar em causa “estudo e avaliação de redes de gás”;
Z) Logo, não permitindo o descritivo das faturas em causa esclarecer o tipo de serviços realizados, só se poderá concluir, ao contrário da decisão recorrida, que as faturas n.ºs 27/2009 e 4/2010, não contêm todos os requisitos previstos no n.º 5 do art. 36º do CIVA;
AA) A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem defendido de forma reiterada, que no âmbito do exercício do direito à dedução do IVA, as formalidades respeitantes às faturas revestem natureza ad substantiam e não meramente ad probationem, pelo que na sua falta, nos termos supra referidos, não poderá ser substituída por outro meio de prova;
BB) Tal facto foi invocado pela Recorrente na sua contestação, sem que, para tanto, o Tribunal a quo tenha dela conhecido convenientemente, quando o deveria fazer;
CC) Considera a Recorrente, Fazenda Pública, que foi com base em factos devidamente comprovados e fundamentados que os Serviços de Inspeção Tributária sustentaram as correções efetuadas e daí retirando as consequências devidas em termos de inadmissibilidade das deduções inerentes, nos termos do art.20º do CIVA, verificando-se, nos presentes autos, e sempre com o devido respeito, errada valoração probatória, isto é erro de julgamento, no que se refere ao valor atribuído aos factos que resultam do Relatório de Inspeção, em contraposição, com o valor atribuído à prova produzida pela Recorrida, designadamente testemunhal e à sua idoneidade invalidade quanto àqueles factos;
DD) A douta sentença ora recorrida violou, assim, o disposto no n.º 5 do art. 607º do CPC, art. 20º e art. 36º, ambos do CIVA;
EE) O Tribunal recorrido mais deveria ter considerado o facto de, conforme referiu a testemunha ouvida, C ……………………, “relativamente ao processo de contratação, a decisão foi feita pela administração, com o meu apoio…”;
FF) Ora, fazia parte da administração da Recorrida, à data dos factos, conforme certidão comercial permanente junta ao relatório final de inspeção, J …………………;
GG) Também como decorre do relatório final de inspeção, bem como do depoimento da testemunha, J ……………… era também trabalhador da Sociedade ……………… Investments, SA., tendo sido este um dos trabalhadores que prestou serviços à Recorrida.
HH) Ora, se um dos “analistas” (trabalhadores) pertencia precisamente à administração da Recorrida, não se entende como a administração, da qual fazia parte J o…………………., teve necessidade de recorrer ao Know How de um serviço externo, sendo que, foi realizado por um dos membros dos órgãos sociais da Recorrida (?!);
II) Impunha-se ao Tribunal indagar sobre se poderia este administrador realizar tarefas em nome de outra entidade, bem como se J ………………………. se encontrava devidamente habilitado, nomeadamente pela existência de procuração nesse sentido, para realizar trabalhos à Sociedade de que era administrador;
JJ) Como também deveria ter o Tribunal recorrido considerar no seu probatório que João P ………………, fazia parte da administração da Recorrida;
KK) Quanto aos atos de liquidação impugnados, não existe qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do nº 1, do art.º 43º da LGT;
LL) Ao decidir como decidiu, violou o Tribunal recorrido o art. 43º da LGT;
MM) Por tudo o que se disse, o Tribunal recorrido fez errada apreciação da prova e de direito, incorrendo em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser a sentença recorrida revogada, com as legais consequências, mantendo-se na ordem jurídica a decisão impugnada e, consequentemente, a liquidação adicional de IVA n.º…………… e a liquidação de juros compensatórios n.º…………..
Termos em que, deve conceder-se provimento ao recurso, e em consequência, deve a decisão ora recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.»

A sociedade recorrida G..............-G…….. C…………, S.A., devidamente notificada para o efeito, contra-alegou conforme seguidamente expendido:
«A) Na Sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo julgou integralmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida, considerando, tal como peticionado, que os actos tributários em crise são ilegais e anuláveis por violarem os artigos 87º, nº1, e 20.º do CIVA;
B) Não obstante a sólida fundamentação da pronúncia jurisdicional em causa, a Representante da Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional invocando a existência de um erro de julgamento;
C) O presente recurso deve ser rejeitado nos termos do artigo 640º, nº1, do CPC, porquanto a representante da Fazenda Pública não cumpriu o seu ónus de indicar concretamente quais os pontos da matéria de facto provada na Sentença em crise que deveriam ser alterados, nem tão-pouco os concretos meios probatórios constantes dos autos que impunham decisão diversa da recorrida, ou a decisão que deveria ter sido proferida sobre as questões de facto alegadamente impugnadas, o que vota ao insucesso a impugnação da decisão relativa à matéria de facto, resultando também evidente não padecer a Sentença recorrida da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT;
D) A liquidação adicional de IVA em crise é ilegal e anulável com fundamento no artigo 87.º, n.º 1, do CIVA, uma vez que através desse acto a Administração Tributária procedeu à liquidação de um valor que, por um lado, não foi utilizado pela Recorrida para diminuir o montante de IVA a entregar ao Estado e, por outro lado, não foi processado como reembolso a favor da Recorrida;
E) A Recorrida tem direito à dedução do IVA suportado nos serviços prestados pela ……………….., INVESTMENTS, S.A. ao abrigo do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, uma vez que, por um lado, esses serviços consubstanciaram um input utilizado na sua actividade económica e, por outro lado, se encontra na posse das facturas n.^os 27/2009 e 4/2010, emitidas pela ………………… INVESTMENTS, S.A., nos termos do artigo 36.º, n.º5, do CIVA, e que titulam a referida operação;
F) Ainda que se concluísse que tais facturas não contêm todos os elementos previstos no artigo 36.º, n.º 5, do CIVA, contrariamente ao que defende a Representante da Fazenda Pública, as facturas não são uma «formalidade ad substantiam» para o exercício do direito à dedução, podendo os sujeitos passivos demonstrar a verificação dos requisitos de tal direito através de qualquer meio de prova, não sendo indispensável estar na posse de uma factura para esse efeito;
G) As alegadas irregularidades apontadas pela Representante da Fazenda Pública às facturas emitidas pela …………………. INVESTMENTS, S.A., não inviabilizam o direito à dedução do IVA da Recorrida, uma vez que os elementos probatórios facultados tanto em sede de inspecção como nos presentes autos demonstram estar verificados os requisitos substantivos do exercício de tal direito;
H) Se não obstante, esse Douto Tribunal ad quem tiver dúvidas sobre a interpretação do regime ínsito nos artigo 19.º, 20.º e 36.º do CIVA, face aos artigos 167.º, 168.º e 178.º da Directiva IVA e à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, hipótese que sem conceder se admite por mero dever de patrocínio, deverá obrigatoriamente suspender a presente instância e submeter a respectiva interpretação para o Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, nos termos do artigo 267.º § 3 do TFUE;
I) A circunstância de um dos colaboradores da …………….INVESTMENTS, S.A. que executaram os serviços em referência, ter cumulado essas funções com o cargo de administrador não executivo da Recorrida, não invalida que a E.............. INVESTMENTS, S.A., tenha sido a prestadora dos serviços de avaliação de redes de gás, como concluiu o Douto Tribunal a quo nos pontos 6, 7 e 8 da matéria de facto assente, os quais não foram de resto contestados pela Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso;
J) Ao longo do procedimento de inspecção tributária que antecedeu os presentes autos e fundamentou a liquidação adicional de IVA controvertida, a Administração Tributária não questionou o direito à dedução do imposto em causa com base no facto de um dos colaboradores da …………….. INVESTMENTS, S.A., que executaram os serviços adquiridos pela Recorrida ter também exercido funções de administrador não executivo no Conselho de Administração da Recorrida, estando como tal esse Douto Tribunal ad quem vedado de relevar agora tal facto para sustentar a validade da liquidação impugnada, sob pena de tal redundar na fundamentação a posteriori deste acto, e na consequente violação dos princípios da separação de poderes, da fundamentação dos actos administrativos e da tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 2.º e 268.º, n.º 3, da CRP;
K) Não podem os órgãos do poder judicial em sede de controlo de mera legalidade dos actos tributários considerar fundamentos que não se encontrem plasmados no acto tributário sindicado, sob pena de tal comportar uma interpretação do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, no sentido de essa norma permitir que os órgãos do poder judicial fundamentem, em sede judicial, actos praticados por órgãos do poder administrativo, a qual é desconforme ao princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e, bem assim, ao direito à fundamentação dos actos administrativos e a uma tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 2.º e 268.º, n.º 3, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos;
L) Não existe pois, ao contrário do sustentado pela Representante da Fazenda Pública, qualquer erro de julgamento na pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo, com o que o recurso interposto não pode deixar de ser julgado totalmente improcedente.» Termina, pedindo que seja julgado improcedente o recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1. A Impugnante é uma sociedade comercial, que tem por objeto a produção, transporte, distribuição e comercialização de gases combustíveis e produtos derivados por meio de condutas ou quaisquer recipientes autónomos, bem como produção, transporte, distribuição e comercialização de outras formas de energia, construção de edifícios, infraestruturas e instalações, designadamente as destinadas ao transporte, depósito e distribuição de gases combustíveis e produtos derivados, encontrando-se enquadrada no CAE 35220 (Distribuição de Combustíveis Gasosos por condutas) - cfr. fls. 118 e certidão permanente de fls. 156 a 160 do processo administrativo tributário;
2. A Impugnante é sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal mensal e, desde 2010, enquadrada no regime especial aplicável às transmissões de combustíveis gasosos, previsto no artigo 32.º da Lei n.º 9/86, de 30 de abril – cfr. fls. 118 do processo administrativo tributário;
3. A E.............. emitiu, em nome da Impugnante, a fatura n.º 27/2009, com data de 31.12.2009, com a descrição “Prestação de Serviços de Gestão e Coordenação Ano 2009”, no montante global de € 6.000,00, correspondendo €5.000,00 ao preço dos serviços e €1.000,00 ao IVA liquidado – cfr. fls. 192 do processo administrativo tributário;
4. Em 01.06.2010, entre a Impugnante, na qualidade de compradora e a sociedade “G………. – Sociedade ………….. Lda., na qualidade de vendedora, foi celebrado “Contrato de compra e venda de redes de distribuição de Gás canalizado, partes componentes e integrantes” – cfr. documento n. º9, junto aos autos com a petição inicial
5. A E……… emitiu, em nome da Impugnante, a fatura n.º 4/2010, com data de 11.06.2010, no montante global de € 60.000,00, com a descrição “Prestação de Serviços de Gestão e Coordenação Ano 2010”, no montante global de € 60.000,00, correspondendo € 50.000,00 ao preço dos serviços e € 10.000,00 ao IVA liquidado – cfr. fls. 193 do processo administrativo tributário;
6. Não foi qualquer celebrado contrato escrito de prestação de serviços, entre a Impugnante e a sociedade E…………….., relativamente à prestação de serviços discriminados nas faturas referidas em 3) e 5) – confissão e prova testemunhal;
7. Foram, pela E………………, prestados serviços de consultoria e apoio à avaliação económico-financeira de redes de gás que a Impugnante pretendia adquirir, no âmbito da sua atividade económica – cfr. prova testemunhal;
8. Os resultados da avaliação efetuada no âmbito dos serviços prestados, referidos em 7), foram apresentados à Impugnante em reuniões efetuadas e ficheiros em formato “Excel”, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido - cfr. prova testemunhal e documento n.º1 junto aos autos com a petição inicial;
9. A Impugnante requereu, na declaração periódica de IVA, relativa ao período de junho de 2010, o reembolso de imposto no valor de €34.420,70 – cfr. fls. 244 do processo administrativo tributário;
10. O IVA mencionado nas faturas referidas em 3) e 5) foi declarado, pela Impugnante, na declaração periódica referida no ponto que antecede, como IVA dedutível – cfr. fls. 244 e seguintes do processo administrativo tributário;
11. Em 15.09.2010 e 08.10.2010, a Impugnante procedeu, respetivamente, à transferência bancária dos montantes de € 6.000,00 e 60.000,00, sendo beneficiária das mesmas a E.............. – cfr. cópia dos extratos de movimentação da conta bancária da Impugnante, juntos como documento n.º 5 com a petição inicial;
12. Na sequência do pedido de reembolso de IVA, referido em 9), ao abrigo da Ordem de Serviço n.º……………., de 02.11.2010, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, a Impugnante foi objeto de ação inspetiva, de âmbito parcial, em matéria de IVA – cfr. fls. 126 do processo administrativo tributário;
13. Em 20.12.2010, a Impugnante foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo, para:
1) Apresentar cópia do contrato de prestação de serviços acordados entre o sujeito passivo e a empresa E……………. Investiments S.A, NIPC ………………, que permitam sustentar as prestações de serviços constantes da fatura n.º 27/2009 de 31.12.2009 e n.º4/2010 de 11/06/2010, cujo IVA foi deduzido na conta 2432313 – IVA OBS taxa normal, no período 10 06;
2) Discriminar as prestações de serviços, nos termos do artigo 36.º do CIVA, que deram origem à dedução de IVA suportado, conta 2432313 – IVA OBS taxa normal, através dos lançamentos 3DV-19002766, lote de finalização 15653 e 3 DV-19002783, lote de finalização 15742 nos montantes de 10.000 euros e 1.000 euros respetivamente;
3) Se estiveram em causa estudos e avaliação de redes de gás indicar em que data foram esses estudos realizados, bem como os números de identificação fiscal de cada uma das empresas objeto de avaliação;
4) Indicar os estudos de redes realizados pela E……………. Investiments S.A. quais os que deram origem à aquisição de redes de gás por parte da G.............. S.A. e na eventualidade de alguma dessas redes não terem sido adquiridas informar o motivo e ainda, se foram adquiridas por outras empresas do grupo, indicar quais.” – cfr. fls. 195 e 196 do processo administrativo tributário;
14. Em resposta ao solicitado no ponto anterior, a Impugnante apresentou os seguintes esclarecimentos:
“1) Não foi elaborado contrato formal de prestação de serviços em causa, dado tratar-se de casos muito pontuais. Os serviços tiveram por base um acordo formal, tendo sido negociadas as taxas honorárias (valor de mercado), conforme pode ser verificado nos documentos anexos ao ponto 2);
2) a. Anexo 1- Serviços prestados em 2009 e relativos a avaliação de redes de gás, suporte do documento lançado na contabilidade com a referência 3DV 19002766, lote de finalização 15663, no valor de € 5.000,00 (cinco mil euros);
b. Anexo 2 - Serviços prestados em 2010 e relativos a avaliação de redes de gás, suporte do documento lançado na contabilidade com a referência 3DV 19002783, lote de finalização 15742, no valor de € 50.000,00 (cinquenta mil euros);
3) Efetivamente trata-se de estudos e avaliações de redes, realizados nas datas referidas nos pontos 2).
Os números de identificação da pessoa coletiva (NIPC) das empresas cujas redes foram objeto de avaliação foram os seguintes:
N………….. – …………….;
G…………. – …………..;
M……………. – ……………;
C……….. – ……………;
C............... – …………;
A ……………. – ………….;
G………… – ……….
4) Todas as redes, objeto de estudo e avaliação realizados, foram adquiridas pela G.............., S.A. conforme pode ser confirmado pelos registos contabilísticos. - cfr. fls. 198 do processo administrativo tributário;
15. Em 16.02.2011, no âmbito da inspeção tributária, foram solicitados esclarecimentos adicionais, quanto às funções e categoria dos colaboradores da E.............., que haviam prestado os serviços de gestão à Impugnante, tendo a mesma respondido ao solicitado em 22.02.2011 – cfr. documento n.º 11, junto aos autos com a petição inicial;
16. Da ação inspetiva referida em 12) resultou um relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 24.03.2011, do qual consta designadamente, o seguinte:
« Texto no original»

- cfr. Relatório de inspeção Tributária, a fls. 122 a 144 do processo administrativo tributário, cujo teor que se dá por integralmente reproduzido;
17. Na sequência da ação inspetiva, a Autoridade Tributária determinou correções, em matéria de IVA, no valor global de € 13.789,50, que resultaram, em parte, da desconsideração das deduções relativas ao IVA suportado pela Impugnante, na aquisição de serviços à E.............., conforme faturas referidas em 3) e 5) - cfr. Relatório de inspeção Tributária, fls. 142 e 143 do processo administrativo tributário;
18. Em 25.03.2011, a Autoridade Tributária elaborou o documento de correção único (DCU) n.º 1………….., através do qual corrigiu os valores dos campos 22, 23 e 24 da Demonstração Periódica de IVA, referida em 9) – cfr. fls. 236 e 242 do processo administrativo tributário;
19. Na sequência do RIT referido em 17), foram emitidas, pela AT, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com referência ao período 06/2010, tendo como data limite para pagamento voluntário 31.07.2011:
- Liquidação n.º ……………, no valor de € 13.789,50 (IVA);
- Liquidação n.º ……….., no valor de € 343,04 (Juros compensatórios). - cfr. documentos n.ºs 14 e 15 juntos aos autos com a petição inicial e fls. 243 do processo administrativo tributário;
20. Em 20.06.2011, a Impugnante procedeu ao pagamento voluntário dos montantes liquidados referidos em 19) – cfr. fls. 243 do processo administrativo tributário;
21. Por despacho de 03.08.2011 foi deferido o pedido de reembolso de IVA, referido em 9) – cfr. documento n.º 17, junto aos autos com a petição inicial;
22. Em 31.10.2011 foi enviada, por correio registado, a petição inicial que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 241 do processo administrativo tributário.

Factos não provados. Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, bem como no processo administrativo, conforme especificado em cada um dos pontos supra.//Os factos constantes dos pontos 6,7 e 8, foram considerados provados com base no depoimento da testemunha …………………, à data dos factos diretora financeira da Impugnante, que depôs de forma espontânea e que ao Tribunal mostrou ser credível, revelando ter conhecimento direto dos factos em causa.//A testemunha afirmou ter acompanhado a inspeção e logrou descrever, com pormenor, os serviços prestados pela E.............. na avaliação das redes em estudo, identificando as empresas alvo do mesmo e valores posteriormente investidos.»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.
A sentença julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, referente ao período de 2010/06, no montante de e14.132,54. Determinou, também, a restituição do indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. Considerou, em síntese, que o IVA dedutível, inscrito na contabilidade, corresponde a despesas relacionadas com o exercício da actividade económica, pelo que as correções em apreço não se mostram justificadas.
2.2.2. A recorrente censura a sentença recorrida, assacando-lhe erro de julgamento. Considera que a dedução do imposto reclamado não se confirma nos autos. Pelo que a correcção à declaração é devida, bem como a liquidação contestada. E que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios.
A liquidação adicional em causa tem por base a não aceitação do imposto deduzido no montante de €13,789,50, conforme decorre do relatório inspectivo (n.º 16 do probatório).
Recorde-se o normativo relevante. «Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: // a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas» (artigo 20.º/1, do CIVA).
A este propósito, constituem pontos firmes os seguintes:
i) «É jurisprudência constante do [Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE] que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime do IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Sexta Directiva e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade» (1).
ii) «O TJUE tem enfatizado que «[o regime de deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas garantindo, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividade económicas» (2).
iii) «A existência de uma relação directa e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias operações projectadas com direito à dedução (de fornecimento de bens ou de prestação de serviços listados no art.º 20.º/1), é, em regra, indispensável para que o direito à dedução do IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito. (…) o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despensas efectuadas com a aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução» (3).
iv) «Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução». (4)
v) Nos termos do artigo 35.º, n.º 5 (actual artigo 36.º, n.º 5, do CIVA), «[a]s facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: // a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; // b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; // c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; // d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; // e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso».
vi) As facturas devem «conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido (…)» (5).
vii) «As facturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do [Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE] que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância das condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na [Directiva IVA]» (6).
viii) O TJUE tem sublinhado que «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais forem observadas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais … // [O TJUE] declarou que sancionar o não cumprimento das obrigações contabilísticas e declarativas do sujeito passivo com a negação do direito à dedução vai claramente além do que é necessário para atingir o objetivo de assegurar a correta aplicação destas obrigações (…) // Poderia assim não suceder se a violação dessas exigências formais tivesse por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram observadas (…). Com efeito, a recusa do direito à dedução é mais dependente da falta dos dados necessários para apurar se essas exigências materiais estavam cumpridas do que do não cumprimento de uma exigência formal (…). // Do mesmo modo, o direito à dedução pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objetivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva…» (7).
No caso em exame, a não aceitação do direito à dedução assenta na fundamentação constante do relatório inspetivo (ponto 16 do probatório).
Do probatório resultam também os elementos seguintes:
i) A Impugnante é uma sociedade comercial, que tem por objeto a produção, transporte, distribuição e comercialização de gases combustíveis e produtos derivados por meio de condutas ou quaisquer recipientes autónomos, bem como produção, transporte, distribuição e comercialização de outras formas de energia, construção de edifícios, infraestruturas e instalações, designadamente as destinadas ao transporte, depósito e distribuição de gases combustíveis e produtos derivados, encontrando-se enquadrada no CAE 35220 (Distribuição de Combustíveis Gasosos por condutas) (n.º 1).
ii) A E.............. emitiu, em nome da Impugnante, a fatura n.º 27/2009, com data de 31.12.2009, com a descrição “Prestação de Serviços de Gestão e Coordenação Ano 2009”, no montante global de € 6.000,00, correspondendo € 5.000,00 ao preço dos serviços e €1.000,00 ao IVA liquidado (n.º3).
iii) Em 01.06.2010, entre a Impugnante, na qualidade de compradora e a sociedade “G……… – Sociedade …………………. Lda., na qualidade de vendedora, foi celebrado “Contrato de compra e venda de redes de distribuição de Gás canalizado, partes componentes e integrantes” – cfr. documento n. º9, junto aos autos com a petição inicial (n.º 5).
iv) A E.............. emitiu, em nome da Impugnante, a fatura n.º 4/2010, com data de 11.06.2010, no montante global de € 60.000,00, com a descrição “ Prestação de Serviços de Gestão e Coordenação Ano 2010”, no montante global de € 60.000,00, correspondendo € 50.000,00 ao preço dos serviços e € 10.000,00 ao IVA liquidado – (n.º 5).
v) Não foi celebrado qualquer contrato escrito de prestação de serviços, entre a Impugnante e a sociedade E.............., relativamente à prestação de serviços discriminados nas faturas referidas em 3) e 5) (n.º 6).
vi) Foram, pela E.............., prestados serviços de consultoria e apoio à avaliação económico-financeira de redes de gás que a Impugnante pretendia adquirir, no âmbito da sua atividade económica (n.º 7).
vii) Os resultados da avaliação efetuada no âmbito dos serviços prestados, referidos em 7), foram apresentados à Impugnante em reuniões efetuadas e ficheiros em formato “Excel” (n.º 7).
Dos elementos coligidos nos autos resulta que a não aceitação da dedução do imposto suportado no montante de €11.000,00 não tem arrimo legal, dado que o mesmo se mostra liquidado por fornecedor da contribuinte em resultado da prestação de serviços ligados ao exercício da sua actividade económica. Uma vez que a materialidade das operações tituladas pelas facturas inscritas na contabilidade da impugnante não é posta em causa pela recorrente, não pode esta rejeitar a dedução do imposto suportado declarada pela contribuinte, sem incorrer em violação do direito à dedução do imposto dedutível, tal como este é entendido no quadro do Direito Europeu. Pelo que o segmento decisório que anulou a liquidação em apreço e que condenou recorrente no pagamento de juros indemnizatórios não merece censura, nesta parte.
No entanto, o mesmo já não se pode afirmar em relação ao remanescente da correcção em apreço, cujo valor ascende a €13,789,50 (n.º 16 do probatório). Na parte restante (€2,789,50), os pressupostos da correcção não foram impugnados nos autos, nem a recorrida logrou demonstrar o desacerto dos mesmos. Pelo que a liquidação em apreço é devida, nos termos do disposto no artigo 87.º/1, do CIVA (“dedução superior à devida”). Nesta parte, a sentença recorrida deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, mantendo o acto tributário contestado, nesta parte, bem como julgando improcedente o pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, na proporção.
Termos em que se julga parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, e
i) revogar a sentença recorrida, na parte relativa à correcção relativa ao montante de €2,789,50, mantendo o acto tributário, nesta parte e absolvendo a recorrente do pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, na proporção.
ii) Quanto ao mais, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente e pela recorrida, que se fixam em 2/3 para a primeira e 1/3, para a segunda.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta - Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)

(1) Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, p. 153.
(2) Rui Manuela Pereira da Costa Bastos, O direito à dedução do IVA, Cadernos IDEFF, Almedina, 2014, pp. 63/64.
(3) CIVA e RITI, anotados, Coord. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 252.
(4) Acórdão do STA, de 09.11.2011, P. 0209/04.8BEALM 0196/15
(5) Código do IVA e RITI anotados, Coordenação Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 339.
(6) Código do IVA e RITI anotados, cit. p. 340.
(7) Acórdão de 07.03.2018, P. C-159/17.