Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	442/16.0BELLE

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/19/2020

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	IMPOSTO DO SELO TERRENO PARA CONSTRUÇÃO

Sumário:	A verba 28.1 do Imposto do Selo, com a redação introduzida pela Lei 83-C/2013, de 13 de dezembro, não incide sobre terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, não seja exclusivamente para habitação.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P... - Edifícios e Urbanizações, SA, contra a liquidação de Imposto do Selo referente ao ano de 2015, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, formula as seguintes conclusões:

A) A questão decidenda é a liquidação da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, na redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, relativa ou aplicada ao Lote 1…, prédio urbano correspondente a lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial sob o artigo 17..., sito na Quinta da Malata, freguesia e concelho de Portimão.
B) Entendeu o Tribunal “a quo“, fazendo uma errada apreciação da prova com consequente erro de julgamento que, “a liquidação de Imposto de Selo impugnada, enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, uma vez que a verba 28.1 da TGIS não abrange as situações em que foi concedido um alvará de loteamento de acordo com o qual os prédios se destinam a “habitação coletiva e comércio /serviços”, ou seja, no caso dos autos não estamos perante um prédio cujo destino seja para habitação como resulta da verba 28.1, estamos perante um terreno para construção cuja autorização é para habitação e para comércio, e como tal, não preenche a norma de incidência prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, o que determina a procedência da presente ação e a anulação da liquidação impugnada com as demais consequências legais”.
C) O lote 1… que corresponde ao artigo matricial 17..., é composto por um terreno para construção com 3 tipos de afetação: habitação, comércio e estacionamento, com o valor patrimonial tributário total de € 2.716.180,00.
D) A AT, de facto, efetuou o cálculo do IS a pagar sobre o valor patrimonial tributário total do prédio, quando o podia ter efetuado apenas sobre a afetação habitação.
E) Mas atendendo a que o prédio dispõe de 3 afetações, completamente diferenciadas e com as afetações avaliadas separadamente, conforme caderneta predial junta.
F) O Tribunal “a quo” podia e devia ter anulado parcialmente o ato na parte correspondente ao comércio e estacionamento.
G) Tudo porque o ato tributário divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.
H) Concluindo-se que, ato de liquidação não estando todo ele inquinado de ilegalidade, não está afetado no seu todo, deve manter-se relativamente à parte do prédio que se destine a habitação, conforme consta na respetiva inscrição matricial e caderneta predial.
I) Como resulta da caderneta predial a edificação com afetação de habitação, com avaliação efetuada em 2015 e ponderação do coeficiente de localização “habitação”, avaliação consolidada na ordem jurídica, dispõe de um VTH (valor tributário de habitação) de €1.666.609,77.
J) Também relativamente à violação do princípio da igualdade se entende não ter ocorrido, a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, na redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31.12, passou a incluir, taxativamente, a tributação em imposto de selo dos terrenos para construção a partir do período de tributação anual de 2014.
K) Pelo exposto se entende que, a liquidação ora impugnada deve ser anulada, parcialmente, na parte que respeita às afetações comércio e estacionamento, avaliadas em separado, com VPT de € 626.948,76.
L) Relativamente à afetação habitacional, não padecendo de vício de violação de lei, seja do CIS ou CIMI, o tribunal “a quo” não ponderou da melhor forma a situação em análise nos autos, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento de direito, violando o disposto nos art.º 41.º, 45.º, 37.º e 38.º todos do CIMI, art.º 9.º n.º 1 do CC e art.º 11.º n.º 1 e art.100º da LGT, e Verba 28 da TGIS.
M) Tudo porque a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, na redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (vide verba n.º 28 da TGIS);
N) E os art.º 2.º n.º 1 e 6º nº1 do CIMI definem o conceito e as espécies de prédios urbanos existentes, integrando neste conceito os terrenos para construção;
Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada parcialmente a douta sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada na parte que respeita à afetação habitação, assim se fazendo JUSTIÇA

A Recorrida contra-alegou, pugnando pela sua improcedência, com base no seguinte quadro conclusivo:

A) Como ressuma dos autos, a liquidação impugnada incidiu sobre a propriedade do terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo U-017..., com o valor patrimonial tributário (VPT) de €2.716.180,00 e com três afetações distintas (comércio, habitação e serviços).
B) No que tange à apreciação da “incidência objetiva em função da afetação do prédio”, o Tribunal a quo julgou, em consonância com a Jurisprudência Superior [cfr. Ac. STA de 06.06.2018, dado no proc. n.º 080/18], que não está em causa um prédio cujo destino é apenas a habitação e, por conseguinte, um prédio com diversas afetações não se encontra abrangido pela regra de incidência plasmada na verba 28.1 da TGIS.
C) Na sua conclusão d) – que resume todo o âmbito do recurso - refere a Recorrente que «A AT, de facto, efetuou o cálculo do IS a pagar sobre o valor patrimonial tributário total do prédio, quando o poderia ter efetuado apenas sobre a afetação habitação» - invocando, na sua conclusão i), que o prédio em causa “dispõe de um VTH (valor tributário de habitação) de € 1.666.609,77”.
D) A Recorrente incorre, assim, numa patente e incontornável contradição quando, na sua conclusão i), defende que a liquidação deveria incidir sobre o VTH mas, na sua conclusão m), invoca que, afinal, a liquidação incide, nos termos da lei, sobre o VPT constante na matriz.
E) Nos termos do CIMI, cada prédio tem apenas um Valor Patrimonial Tributário – sendo certo que, como é óbvio, para cômputo de tal valor concorrem, ou podem concorrer, as suas diferentes afetações, com implicação, por exemplo, na consideração de distintos coeficientes.
F) Em sede de recurso, vem a Recorrente aditar um novo fundamento à liquidação – defendendo que, em lugar do VPT, deve ser considerado o “VTH” – o que, para além de não ter qualquer base legal, sempre constituiria uma ilegal fundamentação a posteriori e uma serôdia alegação em sede de recurso.
G) Não está em causa qualquer divisibilidade do ato tributário, porquanto o Tribunal a quo considerou, e bem, que um prédio com diversas afetações não se encontra abrangido pela regra de incidência plasmada na verba 28.1 da TGIS – o que conduz, inelutavelmente, à anulação integral do ato tributário.
H) Ao invés do pretendido pela Recorrente, o Tribunal a quo jamais poderia ter em conta, como base de incidência do IS, qualquer “valor tributário de habitação” por falta absoluta de previsão legal - mas apenas ao “valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI” expressamente previsto na verba 28 da TGIS.
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: se incorre em erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que anulou na totalidade, e não parcialmente, a liquidação de Imposto do Selo, emitida em 2015, por aplicação da verba 28.1 da Tabela Geral Anexa ao Código de Imposto de Selo —verba aditada à referida Tabela pela Lei n° 55-A/2012, de 29 de outubro, e cuja redação foi alterada pela Lei n° 83-C/2013, de 31 de dezembro —, relativa a terreno para construção inscrito na matriz predial urbana com afetação habitacional, para comércio e estacionamento.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) A Impugnante é proprietária do lote de terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Portimão, sob o artigo 17..., descrito na caderneta predial como Terreno destinado a edifício com afetação a Comércio, Habitação e Estacionamento, com o valor patrimonial tributário de € 2.716,180,00, determinado no ano de 2014 e “Tipo de coeficiente de localização: Habitação” (cfr. fls. 50 a 51 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
B) Em 05-04-2016, foi emitida a liquidação de Imposto do Selo n.º 2015 49..., no valor de €27.161,80, relativa ao prédio referido em A) supra (cfr. fls. 71 do Documento n.º 004361349 dos autos, idem);
C) Em 05-04-2016, foi emitida a nota de cobrança n.º 2016 001…, no valor de € 9.053,94, referente à 1.ª prestação da liquidação de Imposto do Selo identificada em B) supra (cfr. fls. 46 dos autos, ibidem);
D) Em 29-04-2016, a impugnante procedeu ao pagamento da nota de cobrança identificada em C) supra (cfr. fls. 48 dos autos e fls. 72 do Documento n.º 004361349 dos autos, ibidem);

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório os seguintes factos:

E) Da caderneta predial urbana constante de fls. 45 e 46 de doc. nº 003887576 registado em 31-08-2016 às 15:27:47, e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se:

Caderneta Predial Urbana
(…)
Identificação do Prédio
Distrito: 08-Faro
Concelho: 11 – Portimão
Freguesia: 03- Portimão
Artigo Matricial: 17...
(…)
Descrição do Prédio
Tipo de Prédio: Terreno para Construção
(…)
Dados de Avaliação
Ano de inscrição na matriz: 2010
Valor Patrimonial Atual (CIMI): € 2 716 180,00
Determinado no ano: 2014
Percentagem para cálculo da área de implantação: 22%
Tipo de Coeficiente de localização: habitação
Coordenada (…)
Justificativo: Terreno destinado a edifício com três afetações
Demonstração do cálculo:
- Fórmula: V5
- Vt=Vc x [(Abc-Ab + Ab x 0,3) x Caj x % Al + Ac x 0,025 + Ad x 0,005] x Ca x cl x Cq
- Vt Comércio (Vtc)
(…)
- Vtc = 469 580,19
- Vt Habitação (Vth)
(…)
- Vth=1 666 609,77
- Vt Estacionamento (Vte)
(…)
- Vte=579 989,07
- Vt (total) = Vtc +Vth +Vte
- Vt = 2 716 179,03
Valor Patrimonial Tributário: € 2 716 180,00
(…)

II.2 Do Direito

A Recorrente defende que a sentença recorrida ao decidir que a liquidação de Imposto de Selo impugnada, enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, uma vez que a verba 28.1 da TGIS não abrange as situações em que foi concedido um alvará de loteamento de acordo com o qual os prédios se destinam a “habitação coletiva e comércio /serviços”, ou seja, no caso dos autos não estamos perante um prédio cujo destino seja para habitação como resulta da verba 28.1, estamos perante um terreno para construção cuja autorização é para habitação e para comércio, e como tal, não preenche a norma de incidência prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, o que determina a procedência da presente ação e a anulação da liquidação impugnada com as demais consequências legais fez uma errada apreciação da prova com consequente erro de julgamento.

Insurge-se, também, contra o decidido por entender que o ato era suscetível de anulação parcial.

Importa, pois, averiguar se a liquidação de Imposto de Selo impugnada é um ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, e se no caso se pode considerar que o ato tributário só em parte está inquinado de invalidade.

É hoje pacífico que o ato tributário de liquidação tem natureza divisível sendo passível de anulação parcial. Com efeito, a possibilidade de anulação parcial do ato tributário de liquidação tem sido afirmada, sem divergência, pela doutrina e pela jurisprudência, com fundamento na inculcada na sua substância quantitativa e na autoridade da plena jurisdição da sentença de anulação.

A questão da cindibilidade do ato tributário foi abordada, do ponto de vista doutrinário, por Saldanha Sanches⁽¹⁾: ...o contencioso tributário, só pode conceder uma tutela efetiva ... aumentando a possibilidade das decisões de mérito e aproveitando, o que puder ser aproveitado, do trabalho administrativo.

Como refere Jorge Lopes de Sousa (2), do artigo 100.° da LGT, infere-se a possibilidade de anulação parcial dos atos tributários.
O STA tem entendido, em geral, que os atos de liquidação, por definirem uma quantia, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial daqueles atos, no referido artigo 100°, ao prever a procedência parcial de meios processuais impugnatórios (como, anteriormente, previa o artigo 145° do CPT).
Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o
fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.
Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade.
No entanto, se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar uma anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força de outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar.

Vejamos, então:

O artigo 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29 de outubro (LOE de 2013) aditou à Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), anexa ao Código de Imposto de Selo, a verba nº 28, com a seguinte redação:

28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 - Por prédio com afetação habitacional - 1 %;

Assim, no ano de 2013, a sujeição ao imposto era determinada por dois fatores: a afetação habitacional do prédio e o valor patrimonial tributário constante da matriz de valor igual ou superior a um milhão de euros.

Entretanto, a Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, deu nova redação à verba 28.1 da Tabela Geral:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI - 1 %

Posteriormente, o legislador procedeu à revogação desta norma (artigo 210/2 da Lei n° 42/2016, de 28 dezembro - Lei do Orçamento do Estado para 2017) e em sua substituição, criou um adicional ao IMI incidente sobre o valor tributável correspondente à soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios que constam nas matrizes prediais na titularidade do sujeito passivo, após dedução da quantia de € 600.000,00 quando o sujeito passivo for pessoa singular ou herança indivisa (artigo 135°-C, n° 1 e 2 do CIMI aditado pelo artigo 219° da Lei n°42/2016 de 28 dezembro - Lei do OE 2017), esta norma, contudo, não é aplicável ao caso em análise, pelo que sobre ela não nos debruçaremos.

Nos autos está em causa o ato de liquidação de imposto de selo incidente sobre um terreno para construção destinado a habitação, comércio e estacionamento, não tendo, pois, por afetação exclusiva fins habitacionais.

O valor patrimonial tributário (VPT) dos terrenos para construção é a resultante do somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação (cf. artigo 45/1 do CIMI).

A edificação autorização para o terreno para construção em causa tem por finalidade a habitação, o comércio e estacionamento. E estas diversas afetações influenciaram a determinação do valor patrimonial tributário do prédio, vistas as regras constantes do artigo 38º CIMI.

A sentença recorrida, louvando-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2ª Seção, de 2018.06.06, proferido no processo nº 080/18 (disponível em www.dgsi.pt), decidiu-se pela anulação total da liquidação de Imposto do Selo impugnada, por enfermar de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, uma vez que a verba 28.1 da TGIS não abrange as situações em que foi concedido um alvará de loteamento de acordo com o qual os prédios se destinam “a habitação coletiva e comércio/serviços”, ou seja, no caso dos autos não estamos perante um prédio cujo destino seja para habitação como resulta da verba 28.1, estamos perante um terreno para construção cuja autorização é para habitação e para comércio, e como tal, não preenche a norma de incidência prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Anote-se que também as decisões dos Tribunais Arbitrais do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), têm ido no mesmo sentido, citando e acolhendo a jurisprudência que emana do mesmo Acórdão STA, das quais referimos a proferida em 2019.01.11, no Processo nº 296/2018-T e a de 2020.06.15, no Processo nº 702/2019-T.

Tal como se escreveu naqueles arestos para que na verba 28 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS) estarem englobados os prédios com afetação parcial a habitação «era absolutamente necessário que houvesse indicação de que são também tributados nesta sede os prédios urbanos ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja, predominantemente, para habitação sob pena de carecermos de uma interpretação extensiva da norma de incidência em tudo desconforme com o disposto no art.º 103.º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa».

A sentença sobre recurso não merece a censura que lhe foi feita, não podendo, pois, em face da jurisprudência citada entender-se que a liquidação de Imposto de Selo deve ser mantida quanto à parte do prédio com afetação habitacional.

Improcede, pois, o recurso.

Sumário/Conclusões:

A verba 28.1 do Imposto do Selo, com a redação introduzida pela Lei 83-C/2013, de 13 de dezembro, não incide sobre terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, não seja exclusivamente para habitação.

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

[Nos termos e para os efeitos do artigo 15º-A do DL nº10-A/2020, de 13 de março, o Relator atesta que os Juízes Adjuntos - Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores Vital Lopes e Luísa Soares - têm voto de conformidade.]

Lisboa, 19 de novembro de 2020

Susana Barreto

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(1) Aut. cit., Anotação e Comentário ao Ac. STA, proferido em 2001.05.16, no Processo n.º 25.532, in Revista Fiscalidade: Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 7/8, pag. 63 a 71.
(2) Aut. cit, CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado e Comentado, Volume II, 6ª edição 2011, pág. 342/343.