Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1680/09.7BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/13/2018

Relator:	JOAQUIM CONDESSO

Descritores:	DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO. PRINCÍPIO DA LIVRE APRECIAÇÃO DA PROVA. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO. IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO DE 1ª. INSTÂNCIA RELATIVA À MATÉRIA DE FACTO. ÓNUS DO RECORRENTE. PRINCÍPIO DA LIVRE APRECIAÇÃO DA PROVA. PROVA TESTEMUNHAL. MODIFICAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO DEVE BASEAR-SE NUM RESULTADO RACIONALMENTE SUSTENTADO. C.I.V.A. OBRIGAÇÃO GERAL DOS SUJEITOS PASSIVOS DISPOREM DE CONTABILIDADE ORGANIZADA. MECANISMOS DE DEDUÇÃO DO I.V.A. DEDUÇÃO E REEMBOLSO DE I.V.A. NOÇÃO. REGIME DO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA DE FISCALIZAÇÃO POR PARTE DA A. FISCAL. ESPECIFICIDADE DO I.V.A. FACTURA. NOÇÃO. INVENTÁRIO. NOÇÃO. ARTº.35, Nº.5, DO C.I.V.A. FORMALIDADES “AD SUBSTANTIAM”. QUESTÕES NOVAS.

Sumário:	1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. 6. O Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado. 7. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no então artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 8. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução. 9. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estavam consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. 10. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. 11. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Fazenda Pública. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.). 12. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa. 13. A factura assume-se como um documento destinado a fazer prova da afirmação, por um comerciante, do seu crédito perante um cliente, derivado de uma operação de venda ou de prestação de serviços. Por outras palavras, a factura deve visualizar-se como o documento contabilístico através do qual o vendedor envia ao comprador as condições gerais da transacção realizada (cfr.artº.476, do C.Comercial). 14. O conhecimento e gestão das existências (stocks) de uma empresa verifica-se através do inventário, caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza, constituindo uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício. 15. Contrariamente à dedutibilidade em sede de I.R.C., inexistindo factura ou documento equivalente com os requisitos do artº.35, nº.5, do C.I.V.A., fica logo afastada a dedutibilidade do I.V.A. E recorde-se que é posição unânime na jurisprudência dos Tribunais Superiores que tais requisitos consubstanciam verdadeiras formalidades “ad substantiam”. 16. O direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X

"M……….., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.163 a 178 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006 e no montante total de € 117.259,72.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.192 a 200-verso dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Relativamente aos Proveitos não facturados entendeu o Tribunal à quo julgar improcedente a impugnação da agora recorrente, por entender que não foi feita prova bastante de que o conjunto de máquinas que foram adquiridas no exercício de 2004 pelo sujeito passivo e que não constavam do inventário de existências à data de 31/12/2004, supostamente tendo sido vendidas e não tendo sido facturadas, eram as mesmas que o sujeito passivo identificou na sua impugnação;
2-Entendeu o Tribunal a quo que o sujeito passivo não conseguiu demonstrar claramente a correlação entre as máquinas identificadas como vendidas e não facturadas e as que alegou corresponderem a essas aquisições de equipamento mas alvo de intervenção e modificação dos seus componentes, nomeadamente porque não juntou guias de transporte, contas correntes, fluxos financeiros ou outros documentos que o Tribunal a quo considera idóneos, contudo não pode o sujeito passivo concordar com o Tribunal à quo quanto a esta questão, porquanto, ainda que o sujeito passivo tivesse juntado tais documentos, dos mesmos o que constaria era apenas e obviamente a máquina já transformada;
3-O que deve ser analisado é o inventário da impugnante que consta dos autos, porquanto se do inventário não consta a máquina que resultou da transformação e que o sujeito passivo alega corresponder à máquina alegadamente vendida e não facturada, e se existe uma factura de venda dessa máquina que se alega ter sido transformada, obviamente que a máquina teve de aparecer de algum lado;
4-As máquinas denominadas F… de vácuo 42/48 RNV, F… de Vácuo 42/50 RNV, F… de Vácuo 42/40, d…. 73/165AZE, d…. 15/80 AV, s….. 15/79 AV, e…. 42/44 não foram vendidas sem serem facturas;
5-O bem identificado no relatório de inspecção com o nº 4, uma F…. de Vácuo 42/48 RNV ficou devidamente provado nos autos nomeadamente pelo doc nº 1 junto com a impugnação, conjugado com o inventário e com o depoimento da testemunha A……, responsável de produção do sujeito passivo, que tal máquina foi transformada numa F… de Vácuo 42/50 RNV, máquina esta que produz mais material por hora. Alias esta testemunha cujo depoimento foi prestado no dia 15/01/2013 explicou devidamente que a impugnante se dedica à comercialização e produção de maquinas para cerâmica, e que a pedido dos clientes, a impugnante transformava uma máquina já construída noutra de outro modelo e com outra designação, factos que foram dados como provados pelo Tribunal e constam dos nºs.2 e 3 dos factos provados, devendo por via do exposto ter sido considerado provado que a F…. de Vácuo 42/48 RNV foi transformada numa F…. de Vácuo 42/50 RNV;
6-O bem identificado no relatório de inspecção com o nº 7, um d….. 73/165 AZE, o mesmo foi transformado num d…. linear 73/174 ZE, que corresponde a um equipamento com um veio central diminuído, o que justifica um decréscimo do valor de venda em relação ao de compra, facto este que ficou devidamente provado nos autos bastando atentar na factura de venda e no inventário e conjugar com o depoimento da testemunha A.....,,,, pelo que deveria constar dos factos provados que d….. 73/165 AZE, o mesmo foi transformado em d…. linear 73/174 ZE;
7-No que respeita ao bem identificado com o nº 10 no relatório de inspecção, um D…. 15/80 AV, este foi transformado antes da sua venda num D…… de réguas 15/75 V, que corresponde a um modelo menos complexo que o anterior, facto também provado pela factura de venda do equipamento, pela analise inventário e pelo depoimento da supra citada testemunha, devendo passar a constar dos factos provados que o D….. 15/80 AV, foi transformado D…… de réguas 15/75 V;
8-O bem identificado com o nº 13 no relatório de inspecção, uma e…. ref. 42/44 mais componentes, a mesma foi decomposta em peças que foram integradas noutros equipamentos semelhantes e com maior valor acrescentado ou que deram entrada em armazém sob outra denominação, facto provado pelo depoimento da supra citada testemunha e que deveria constar dos factos provados da sentença;
9-Os bens identificados no relatório com o nºs 15 e 19, ou seja T…. de C…., trata-se de um tipo de equipamento que pode ser transaccionado sob várias denominações, ou seja, carro, tela transportadora, entre outras, e cuja procura é relativamente elevada face a outro tipo de equipamentos, justificando-se assim diversas facturas que podem corresponder aqueles bens;
10-No que se reporta aos proveitos não facturados do ano de 2005 também ficou devidamente provado que nenhum bem foi vendido sem ser facturado pois a maquina identificada no relatório com o nº7, ou seja, um a……. 3500 com redutor, cuja factura e aquisição data de 03/07/2005 e que a A.T. afirma não constar do inventário final de existências de 2005, tal máquina após a sua aquisição foi transformada em a…….. vai e vem 73/175 VE, cujo documento de venda é a factura nº 20……. de 31-01-2005 e o objecto descrito reporta-se ao referido alimentador e sua estrutura de suporte com respectivo separador, passadiço e caleiras de ligação. cfr doc nº 15 e 16 juntos com a PI;
11-Mais uma vez conjugando estes documentos com o inventário de existências, depoimento prestado pela testemunha A....., que como afirma a própria sentença, esclareceu o Tribunal sobre estas transformações e adaptações dos equipamentos às necessidades dos clientes, fácil seria verificar o alegado pela impugnante, pois se no inventário não consta qualquer a…. vai e vem 73/175 VE e se existe uma factura de venda do mesmo é porque ele teve de resultar da transformação de uma das outras maquinas, pelo que sempre seria de dar como provado que a……. 3500 com redutor, cuja factura e aquisição data de 03/07/2005 foi transformada num a…… vai e vem 73/175 VE cujo documento de venda é a factura nº 20…….;
12-Quanto aos encargos com Subcontratos no ano de 2006, nomeadamente no que se refere a Factura nº 26……. de 29/12/2006 no montante de 63.422,33 € emitida pela empresa M....... SA entendeu o douto Tribunal a quo que considerou que a mesma viola o artigo 19 nº 2 e 35º do CIVA, não tendo forma legal, pelo que não pode ser aceite a dedução do IVA nela constante;
13-O n.° 2 do artigo 19° do CIVA nunca poderia ter sido aplicado no caso em apreço, de forma contrária ao direito de dedução do recorrente, na medida em que não se vislumbra nos factos relevantes qualquer situação de distorção à forma legal das facturas. Esta previsão legal destina-se, justamente, a permitir um controlo formal das facturas. É clara a ratio da norma: em primeira linha, o legislador quer passar para os operadores uma certa competência de controlo, contudo, só investe o operador na medida em que essa competência de controlo seja na sua esfera possível e praticável;
14-Da leitura da lei, à luz do ditame interpretativo consagrado no art. 9 do Código Civil, não se compreenderia que o legislador fosse neste ponto além do razoável - quebrando assim a sua obrigação de legislar segundo os cânones constitucionais, designadamente, de proporcionalidade nas suas dimensões de necessidade e proibição do excesso - e que impusesse aos operadores mais do que um simples controlo formal (de verificação formal dos requisitos), alijando responsabilidades que lhe estão reservadas;
15-Apesar de os aludidos requisitos previstos no n.° 5 do art. 35.° do CIVA serem mesmo considerados requisitos substanciais do direito à dedução, só o são na medida em que a não aposição dos referidos elementos formais na factura escape ao controlo objectivo do receptor da mesma, só assim lhe sendo imputável uma sanção negativa pela dita irregularidade daquela documento contabilístico - a recusa do direito á dedução;
16-O cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a factura basta-se com a mera constatação objectiva daqueles elementos formais, não exigindo, como vem dito - e como razoavelmente se compreende - uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante, assim, o cumprimento da obrigação de controlo formal imposto ao operador que recebe a factura será sempre analisado na justa medida daquilo que lhe for exigível;
17-A factura contestada e não aceite pela Administração Tributária correspondem a um serviço efectiva prestado, os preços que dela constam foram os preços efectivamente praticados e o IVA nela inscrito foi efectivamente entregue ao emissor da factura. Tanto assim é que no processo Proc. n.º 1…/0...2BELRA 4 . UO do Tribunal á quo, onde se discutia a aceitação desta mesma factura em termos de IRC, a mesma foi aceite;
18-No que concerne à questão da descrição dos serviços prestados constantes da factura em crise, deve concluir-se que a mesma tal como nela se encontra inscrito diz respeito a uma actualização do custo de mão de obra durante o ano de 2006, ou seja, esta factura diz respeito apenas à actualização dos valores respeitante às horas de mão de obra que já haviam sido facturadas e cobradas ao sujeito passivo durante o ano de 2006, pelo que não seria necessário colocar na factura colocada em crise novamente a quantidade de horas em questão. Conclui-se, pois, da análise do artigo 35º do Código do IVA, que as facturas em causa obedecem a todos os requisitos legais, pelo que não se lhes pode apontar qualquer irregularidade que afaste o direito do seu destinatário a deduzir o imposto;
19-Mais o sujeito passivo entregou o valor correspondente ao IVA ao emissor da factura, que por sua vez o entregou à Administração tributária, pelo que a ser como foi decidido na douta sentença colocada em crise teríamos dois pesos e duas medidas, ou seja a mesma factura seria válida para quem a emite poder cobrar o imposto e entrega-lo ao Estado, mas já não o seria para que aquele que pagou o imposto o pudesse deduzir;
20-A decisão colocada em crise está em contradição com as modernas decisões do TJCE, nomeadamente, o Acórdão do TJCE de 1 de Abril de 2004 - Proc° n° C-90/02, no sentido de que “Um sujeito passivo que seja devedor do imposto sobre o valor acrescentado, enquanto destinatário dos serviços não é obrigado a possuir uma factura emitida nos termos do n°3 do art°22° da referida Directiva para poder exercer o direito à dedução” efectivamente suportado e entregue ao emissor;
21-Pelo que deve a factura colocada em crise deve ser aceite e o seu IVA dedutível;
22-Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência a impugnação da ora recorrente julgada totalmente procedente.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.213 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.163-verso a 174 dos autos - numeração nossa):
1-Em 04-05-2009 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de S…… elaboraram relatório final de procedimento inspetivo efetuado à sociedade ora impugnante, “M...... L.DA, com o n.i.p.c. ……, relativo aos anos de 2004, 2005 e 2006, em sede de IVA e IRC, onde consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
II- Objectivos, âmbito e incidência temporal
2.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Identificação do Sujeito Passivo
Designação: ….…………….. M…., LDA

Domicilio fiscal/sede: …... – T………

NIPC: ……………………….. 5………

CAE: ………………………… 0………

Actividade: ………………… F…..., CV….

Período em que decorreu a acção

A acção inspectiva externa ao sujeito passivo supra identificado teve por base as Ordens de Serviço da Direcção de Finanças de Santarem que seguidamente se identificam:
Ordem de Serviço n.º OI…., de 27/07/2007, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/11/2008 a 02/04/2009.
a Ordem de Serviço n.º OI……, de 31/10/2008, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/03/2009 a 02/04/2009.

Apesar dos presentes procedimentos de inspecção serem desenvolvidos e relatados ao abrigo das Ordens de Serviços em referência, algumas diligências relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 já haviam sido previamente efectuadas a coberto do Despacho n.º DI……, o qual visou a mera consulta e recolha de elementos para efeitos de cruzamentos de dados.

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Estas acções de inspecção aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 tiveram a sua origem numa proposta de verificação externa de 26/07/2007, a qual refere que “De acordo com a Comunicação interna n.º …… de 25/07/2007 da D.J.T., será de promover acção de inspecção com vista ao controle geral da situação tributária da empresa, … “. Além dessa proposta de verificação externa, também no âmbito do procedimento de recolha e prospecção ao sujeito passivo, aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a coberto do Despacho n.º DI….., se verificaram diversas anomalias que teriam que ser avaliadas no âmbito de procedimentos de inspecção, conforme proposta efectuada por estes Serviços de Inspecção em 30/10/2008, pelo que se propôs a averiguação dessas situações.

Deste modo, foram assim propostas acções inspectivas, as quais foram desencadeadas como de âmbito geral polivalente, para o exercício de 2004 e de âmbito parcial, para efeitos de IVA e IRC, para os exercícios de 2005 e 2006.

2.3- Outras informações

2.3.1- Objecto da sociedade, corpos gerentes, outros dados

(…)

2.3.2- Enquadramento tributário, comportamento declarativo e enquadramento contabilístico

Em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) o sujeito passivo encontra-se inscrito no regime geral de tributação.

A nível declarativo para efeitos de IRC, tem entregue as suas declarações periódicas de rendimentos modelo 22, ainda que por vezes intempestivamente, conforme foi o caso dos exercícios de 2006 e 2007, cujo prazo para o cumprimento da obrigação da entrega das respectivas declarações era 31/05/2007 e 31/05/2008, tendo sido entregues apenas em 29/07/2007 e 30/11/2008, respectivamente. Em relação às declarações anuais de informação contabilística e fiscal e seus anexos, o sujeito passivo até à data da presente informação, para os exercícios de 2006 e 2007 apenas tinha procedido à entrega dos anexos J e L.

Em sede de IVA, esteve enquadrado no regime normal trimestral até 31/12/1999, estando a partir de 01/01/2000 enquadrado no regime normal mensal. O sujeito passivo tem-se mantido sempre em crédito de imposto, nunca tendo solicitado reembolsos de IVA. De referir ainda que, até à data de encerramento dos procedimentos de inspecção o sujeito passivo apresentava declarações periódicas de IVA em falta, referentes a 1 período de 2007, 10 períodos de 2008 e 1 período de 2009.

É obrigada e possui contabilidade organizada de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade Português, encontrando-se, em termos formais e gerais, os documentos que lhe serviram de suporte devidamente organizados, processados e arquivados, tudo isto sem prejuízo das situações que em nossa opinião revelem incorrecções e que no presente relatório sejam, eventualmente referidas.

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
3.1.- ANO de 2004

3.1.1- EM SEDE DE IRC
(…)
3.1.1.3- Proveitos não facturados

Da análise efectuada aos equipamentos comercializados pela empresa M……, detectou-se que as máquinas abaixo discriminadas, que foram adquiridas no exercício de 2004 e não constavam do inventário de existências de 31/12/2004, não foram facturadas nesse exercício.

Quadro 1

Nº	Doc. Int. Nº	Fatura Compra Nº	Data Fatura Compra	Conta Contab	Descrição artigo	NIPC Fornecedor	Denominação fornecedor	Quant.	Valor da compra s/ IVA (€)
2	6/21	24……	25-06-2004	31211	F…. de vácuo 42/47RNV	500 ......	M…. ,SA	1	51.017,85
4	9/6	24……	02-09-2004	31211	F….. de vácuo 42/47RNV	500 ......	M...., SA	1	105.500,00
6	9/6	24……	02-09-2004	31211	F….. de vácuo 42/47RNV	500 ......	M...., SA	1	6.800,00
7	9/6	24……	02-09-2004	31211	D……….. 73/165AZE	500 ......	M...., SA	1	23.500,00
9	9/6	24……	02-09-2004	31211	D……….. 73/168AZE	500 ......	M...., SA	1	24.000,00
10	9/6	24……	02-09-2004	31211	D…….. 15/80AV	500 ......	M……...., SA	1	23.000,00
11	9/6	24……	02-09-2004	31211	S…….15/79AV	500 ......	M……...., SA	1	20.400,00
13	12/25	2001/2004	20-12-2004	3122	E……. ref.42/44+comp	A-2865…..	F….., SA	1	43.500,00
15	12/25	2001/2004	20-12-2004	3122	Conj.14 transportadores de c……. POR ACABAR	A-2865…..	F……, SA	1	33.250,00
19	12/26	25/2004	20-12-2004	3122		A-2849…..	A…., SA	1	13.250,00
Total									344.217,85

Face às anomalias detectadas, foi o sujeito passivo notificado, para apresentar os documentos de venda dos bens que foram adquiridos no exercício de 2004, e que não constavam do inventário de existências a 31/12/2004.
No dia para o qual foi notificado, o sujeito passivo apresentou por escrito a justificação para essas anomalias, tendo apresentado os documentos de venda a seguir identificados (Cfr. Anexo 3):

Quadro 2

N. º	Fatura Venda N.º	Data Fatura	Cliente	Quant.	Valor Venda (€)	Obs
2						Não apresentou nenhuma fatura de venda para este bem
4	2…….	10-12-2007	A…… , SA	1	159.705,00	Para ser este bem tinha que constar no inventário de existências a 31/12/2004, 31/12/2005 e 31/12/2006, o que não se verifica.
6	2…….	15-04-2003	C……	1	8.887,00	Ver comentário mais adiante
7	2…….	27-11-2003	C……	1	83.102,33	Ver comentário mais adiante
9	2…….	27-11-2003	C…..l	1	83.102,33	Ver comentário mais adiante
10	2…….	28-11-2003	F……, SA	1	30.562,56	A fatura de venda diz a referência a misturador 46/63BUE e a fatura de compra refere-se a desagregador 15/80 AV
11	230092	15.12-2003	F……, SA	1	24.279,57	Ver comentário mais adiante
13	2......	28-11-2003	A……	1	52.000,00	O sujeito passivo indicou a mesma fatura de venda (Fat. Nº 2….. de 15/01/2004) que já tinha apresentado para outro bem (o nº 5)
15	A)					A fatura de compra refere-se a 14 transportadores e o sujeito passivo apenas apresentou faturas de venda de 6 transportadores
19	B)					A fatura de compra refere-se a 14 transportadores e o sujeito passivo apenas apresentou faturas de venda de 10 transportadores

A-Inclui as seguintes faturas de venda

Fatura Venda Nº	Data Fatura	Cliente	Quant.	Valor Unit.
2......	12-12-2003	F…., SA	1	5.600,70
2......	12-12-2003	F….. SA	1	4.153,79
2......	12-12-2003	F….., SA	1	14.724,36
2......	12-12-2003	F……, SA	1	6.268,50
2……	10-03-2004	I……., SA	1	4.851,50
2……	21-06-2004	I……., SA	1	1.270,00

B-Inclui as seguintes faturas de venda

Fatura Venda Nº	Data Fatura	Cliente	Quant.	Valor Unit	Obs
2……	27-03-2003	L. P….l, Lda.	1	1.129,00	A fatura de venda refere: tela transportadora
2……	13-05-2003	I………, SA	5	3.000,00	A fatura de venda refere: mesa corrente p/ transporte
2……	04-03-2004	F…….., SA	2	6.584,50	A fatura de venda refere: carro transportador
2……	26-02-2004	F…….., SA	2	70.000,00	A fatura de venda refere: movimentador

De salientar ainda que, na justificação apresentada pelo sujeito passivo o mesmo argumenta no ponto 2 do ponto 13 da sua resposta o seguinte:

“2. Algumas máquinas/equipamentos foram entregues pelos nossos fornecedores nos anos de 2003, 2004, porém, foram facturadas no exercício fiscal seguinte, não sendo tal situação da responsabilidade da M……, Lda.”

Face ao apresentado pelo sujeito passivo e resumido nos quadros anteriores podem-se tirar as seguintes conclusões:
a) Para o bem identificado como n.º 2, ou seja, a F…… de vácuo 42/47 RNV adquirida em 25/06/2004, o sujeito passivo não identificou nenhuma factura de venda, pelo que, não constando do inventário de existências a 31/12/2004, se conclui que o sujeito passivo não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída desta máquina, e consequentemente, não registou o valor da venda em nenhuma conta de proveitos;

b) Para os bens identificados com os números 4, 6, 7, 9, 10 e 11 as facturas de venda apresentadas referem-se a bens que foram vendidos, segundo o sujeito passivo, em 2003 e 2007. Sendo assim, tais bens não podem ser os mesmos dos referidos no quadro n.º 1 e que foram adquiridos no exercício de 2004, pois, em relação ao vendido em 2007, teria tal bem que constar nos inventários de existências a 31/12/2004, 31/12/2005 e 31/12/2006, o r que não acontece. E no que respeita aos vendidos em 2003, corresponderão a bens que ou foram adquiridos nesse ano ou anos anteriores. Ainda em relação ao bem identificado com o n.º 10, a referência do bem que consta na factura de venda apresentada pelo sujeito passivo é “m….. 43/63 BUE”, enquanto que a referência que consta na factura de compra do bem identificado com o n.º 10 é “d….. 15/80 AV’.

Convém ainda recordar, conforme já se referiu, que a contabilidade das empresas deve obedecer a princípios e regras básicas de funcionamento do quadro legal e lato do IRC, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios, cfr. art.º 18.º n.º 1 do CIRC, e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, cfr. art.º 17.º, n.º 3, al. a) do mesmo diploma.
c) Para o bem identificado com o n.º 13, a “e…… ref. 42/44 mais componentes”, adquirida em 20/12/2004, o sujeito passivo apresentou a mesma factura de venda n.º 2........, de 15/01/2004, para um cliente alemão, que já tinha apresentado para o bem identificado com o n.º 5 e cuja referência era “f….. de vácuo 42/44”. Neste caso a M……… apresenta para 2 bens a mesma factura de venda, o que não é possível.

d) Por fim, relativamente aos bens identificados com os números 15 e 19, as facturas de venda apresentadas pelo sujeito passivo aquando da notificação não correspondem aos bens identificados nas facturas de compra, existindo mesmo algumas contradições, que se passam a apresentar:

d - 1) – as duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, referem cada uma “14 t…. de c….”, ou seja, num total de 28 transportadores, enquanto as facturas de venda apresentadas para esses bens referem apenas no total 16 transportadores;

d - 2) – as duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19 são datadas de 20/12/2004 e são aquisições feitas a Espanha, às empresa F……, SA e A…….., SA. No entanto, algumas das facturas de venda apresentadas para esses bens referem-se a bens que foram vendidos em 2003 e 2005, por isso não podem ser os mesmos dos referidos e que foram adquiridos em Dezembro de 2004, pois, é impossível os bens virem de Espanha em Dezembro de 2004 e serem vendidos em 2003 para Espanha e alguns deles para a mesma entidade a que foi comprado;

d - 3) – por fim, as referências que constam em algumas facturas de venda apresentadas divergem da designação que consta nas facturas de compra, pois estas apenas referem “t…. de c…” e as facturas de venda referem “t… transportadora”, “m… corrente p/transporte”, “c... transportador” e “movimentador”.

Face ao apresentado anteriormente pode-se concluir que a M…… não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída dos bens identificados no Quadro n.º 1, e consequentemente, não registou os valores de venda em nenhuma conta de proveitos, infringindo deste modo o art.º 17.º n.º 3 e art.º 20.º n.º 1 al. a), ambos do CIRC.

Deste modo, os valores de venda desses bens devem ser acrescidos ao valor das vendas declaradas pelo sujeito passivo em 2004, para se obter o volume total de vendas, nesse exercício. Para se determinar o valor das vendas desses bens, de forma directa e utilizando os elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, o valor das omissões das vendas será determinado com base na margem bruta sobre o custo (MBC) declarada pelo próprio sujeito passivo no anexo A da declaração anual entregue para o exercício de 2004.

Deste modo, para os bens identificados no Quadro n.º 1, e que não foram facturados, obtém-se o valor total de venda de € 435.148,58, tendo em conta os cálculos efectuados e baseados no critério descrito:

Descrição	N.º	Valor (€)
Total das Vendas declaradas pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(1)	3.101.184,70
M…….. Declarado pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(2)	2.453.146,29
M…….. Declarada	(3) = [(1)-(2)/(2)]	26,4166%
Custo total dos bens identificados no Quadro n° 1	(4)	344.217,85
Valor total das vendas dos bens identificados no Quadro no 1	(5) = (4)x[(1)+(3)]	435.148,58

3.1.2- EM SEDE DE IVA

3.1.2.1-IVA referente aos proveitos não facturados

Relativamente aos proveitos não facturados, referidos no ponto anterior (3.1.1.3), configuram uma transmissão de bens, nos termos do n.º 1 do art.º 3.º do Código do IVA (CIVA). Desta forma, o sujeito passivo, ao não ter emitido uma factura ou documento equivalente por essas transmissões de bens, conforme já se descreveu no ponto referente ao IRC, e consequentemente não ter liquidado nem entregue nos cofres do Estado o imposto devido, infringiu o disposto no art.º 3.º, n.º 1, art.º 7.º n.º 1 al. a), no art.º 8.º, art.º 26.º, n.º 1 e no art.º 28.º n.º 1 al. b), todos do CIVA.

Assim, apurou-se o imposto em falta correspondente, no montante de € 82.678,23 (€ 435.148,58 x 19%). Este imposto é devido e exigível a partir de Dezembro de 2004, dado que esses bens não constam do inventário final de existências de 31/12/2004, e conforme o disposto no art.º 80.º do CIVA, presumem-se transmitidos os bens adquiridos, que se não encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e dado não existir qualquer outra informação que nos permitisse concluir de outra forma.

3.2.- ANO de 2005
3.2.1- EM SEDE DE IRC
(…)
3.2.1.2- Proveitos não facturados

Tal como ocorreu para o exercício de 2004, também em 2005 se efectuou uma análise a alguns equipamentos comercializados pela M……, tendo-se constatado, também, neste exercício, relativamente ao bem que se identifica no quadro seguinte, que o mesmo não constava do inventário de existências de 31/12/2005 e que não foi facturado nesse exercício:

N.º	Doc. Int. N.º	Factura Compra N.º	Data Factura Compra	Conta Contab.	Descrição artigo	NIPC Fornecedor	Denominação fornecedor	Quant.	Valor da compra s/ IVA (€)
7	7/4	2…/2005	03-07-2005	3122	A……. 3500 com redutor	A-2865…..	F……., SA	1	23.192,00

Face a esta anomalia, notificou-se o sujeito passivo, para apresentar os documentos de venda de determinados bens que foram adquiridos no exercício de 2005 e que não constavam do inventário final de existências.

Relativamente aos bens para os quais foi notificado, apenas para o bem identificado no quadro anterior, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento de venda (cfr. Anexo 4), ou seja, o mesmo não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída desse bem e consequentemente não registou o valor da sua venda em nenhuma conta de proveitos, infringindo deste modo o art.º 17.º n.º 3 e art.º 20.º n.º 1 al. a), ambos do CIRC.

Para se determinar o valor da venda desse bem, vai-se utilizar o mesmo critério aplicado para o ano anterior.
Deste modo, vai-se determinar o valor de venda desse bem de forma directa e utilizando os elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, com base na margem bruta sobre o custo (MBC) declarada pelo próprio sujeito passivo no anexo A da declaração anual entregue para o exercício de 2005, corrigida em face da situação referida no ponto seguinte, obtendo-se um valor de venda de € 36.288,52, tendo em conta os cálculos efectuados e baseados no critério descrito:

Descrição
N.º
Valor (€)

Total das Vendas declaradas pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual
(1)
1.518.502,74

C…… Declarado pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual
(2)
987.588,02

M……. (ponto 3.2.1.3)
(3)
130.000,00

M…………….Corrigida
(4) = [(1)-(2)-(3)/(2)-(3)]
56,47%

Custo do bem não facturado
(5)
23.192,00

Valor de venda do bem não facturado
(6) = (5)x[(1)+(4)]
36.288,52

(…)

3.2.2- EM SEDE DE IVA

3.2.2.1-IVA referente ao proveito não facturado

Relativamente ao proveito não facturado, referido no ponto 3.2.1.2. desta informação, configura uma transmissão de bens, nos termos do n.º 1 do art.º 3.º do Código do IVA (CIVA). Desta forma, o sujeito passivo, ao não ter emitido uma factura ou documento equivalente por essa transmissão de bens, conforme já se descreveu no ponto referente ao IRC, e consequentemente não ter liquidado nem entregue nos cofres do Estado o imposto devido, infringiu o disposto no art.º 3.º, n.º 1, art.º 7.º, n.º 1 al. a), no art.º 8.º, art.º 26.º, n.º 1 e no art.º 28.º, n.º 1 al. b), todos do CIVA.

Assim, apurou-se o imposto em falta correspondente, no montante de € 7.620,59 (€ 36.288,52 x 21%), sendo este imposto devido e exigível em Dezembro de 2005, dado que esses bens não constam do inventário final de existências de 31/12/2005 e conforme o disposto no art.º 80.º do CIVA, presumem-se transmitidos os bens adquiridos, que se não encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e dado não existir qualquer outra informação que nos permitisse concluir de outra forma.

3.3.- ANO de 2006

3.3.1- EM SEDE DE IRC
(…)

3.3.1.4- Encargos com Subcontratos não dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC

O sujeito passivo considerou em Dezembro de 2006, na conta de custos “6… – Subcontratos”, pelo registo interno n.º F1 -12…., uma despesa referente a “ajuste referente a actualização do custo de mão de obra durante o ano de 2006”, no montante de € 52.415,15, titulada pela factura n.º 2….., de 29/12/2006, (cfr. Anexo 8) da empresa “M………, S.A.”, NIPC: 500 .......

Dado que a designação constante da factura que titula essa despesa é muita genérica e não especifica que ajuste é que a factura se refere, notificou-se o sujeito passivo para proceder à discriminação do valor total dessa factura referente a esse ajuste.

Como resposta ao solicitado na notificação, a M………. argumentou o seguinte:

“Segundo o nosso fornecedor M…….., SA durante o ano de 2006 uma parte significativa da actividade dos seus colaboradores destinou-se a encomendas apresentadas pela M…….., Lda” devidamente facturadas, …”
A justificação apresentada pelo nosso fornecedor M….., SA para facturar o valor de € 63.422,33 (c/iva incluído) deve-se ao apuramento dos custos de mão-de-obra no exercício de 2006 e, segundo fomos informados, o fornecedor M…..., SA repartiu esse custo, na mesma proporção do volume trabalhado desenvolvido para a M...., Lda

A justificação apresentada pela M…… não respondeu ao solicitado na notificação, uma vez que não procedeu à discriminação do valor total dessa factura referente a esse ajuste e apresenta até uma contradição, pois se, como referiu, durante o ano de 2006, uma parte significativa da actividade dos colaboradores da M…..., SA se destinou a encomendas apresentadas pela M…., ou seja, se a cedência de mão de obra entre as duas empresas decorre das encomendas recepcionadas pela M….., não se entende como é que no ano em que esta última empresa teve menos facturação é que tem um valor mais elevado contabilizado como subcontratos. Senão vejamos:

Descrição
2004
2005
2006

Sub contratos declarados pela
M……………
€ 62.500,00 + € 95.883,24 (declarado em
2005 e referente a 2004)
€ 6.757,00
€ 204.478,56

Volume de negócios declarados pela M……………
€ 3.224.020,24
€ 1.705.580,50
€ 1.609.783,59

Rácio = S/ VN
4,9%
0,396%
12,7%

Face ao argumentado pela M……. na resposta à notificação e face ao apresentado no quadro anterior pode-se concluir que, além da despesa contabilizada em subcontratos pela factura supra identificada não se encontrar devidamente discriminada, também não se encontra justificada a indispensabilidade desse custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo, uma vez que esse ajuste não tem proveitos associados e, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os custos só se justificam se tiverem proveitos associados.

Assim, dado que esse custo não satisfaz os 2 requisitos indispensáveis previstos nesse normativo, ou seja, por um lado não estão devidamente comprovados e por outro lado não se tendo justificado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, não pode ser aceite fiscalmente, sendo de acrescer ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o valor desse custo (€ 52.415,15).

3.3.2- EM SEDE DE IVA

3.3.2.1- IVA deduzido em documentos sem forma legal

O Sujeito Passivo ao deduzir o IVA, em Dezembro de 2006, no montante de € 11.007,18, no extracto de conta corrente “24…… - IVA Ded. 0.B.S – Taxa 21%” constante na factura n.º 26…., de 29/12/2006, (Cfr. Anexo 8 da empresa “M……., S.A.”, mencionada no ponto anterior referente ao IRC (3.3.1.4), infringiu o artigo 19.º, n.º 2 e n.º 6 do Código do IVA, no que se refere ao exercício do direito à dedução por o documento não se encontrar emitido em forma legal, uma vez que não contém todos os elementos exigidos no art.º 35.º do Código do IVA, mais propriamente os previstos na al. b) do n.º 5 desse normativo, pelos motivos que se passam a descrever.

Nos termos do n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, e conforme Ofício-Circulado n.º 18….., de 06/12/91, do Gabinete do Subdirector-Geral do SIVA, a facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de “serviços prestados”. O facto das facturas de prestações de serviços estarem emitidas com deficiências, conduz à penalização de quem as passou e de quem as detém, já que o adquirente procedeu à dedução do imposto, com base em documento passado sem a forma legal.

Acontece que, o sujeito passivo em análise, deduziu o respetivo IVA, tendo por base uma factura, em que menciona a designação “ajuste referente a actualização do custo de mão de obra durante o ano de 2006”. Apesar do mesmo ter sido notificado para proceder à discriminação desse ajuste, o mesmo não o fez, conforme se encontra explicado no ponto deste relatório referente ao IRC. Este descritivo, não satisfaz os requisitos da al. b) do n.º 5 do art.º 35.º do CIVA por não conter qualquer referência à quantidade dos serviços prestados, não identificando:

- concretamente o n.º de horas afectas a cada trabalhador;

- e quais as obras que estão subjacentes a esse ajuste na mão de obra.

Estas exigências foram estabelecidas como forma de evitar a fuga e evasão fiscais e, porque “a exigência de tais documentos (facturas ou documentos equivalentes) assim apercebidos tem como finalidade apetrechar a entidade pública Administração Fiscal do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art.º 364.º do Código Civil”, cfr. Acórdão do STA, de 27/09/2000, proferido no processo com o n.º 250333.

Resumindo, estes requisitos são elementos essenciais que devem constar das facturas e que não podem ser supridos por outro meio de prova para efeitos de dedução do IVA nos termos do art.º 19.º, n.º 2 e n.º 6 do CIVA, que dispõe que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.
Em face de tudo o que foi acima exposto, pode-se concluir que, o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA constante na factura n.º 26…., de 29/12/2006, da empresa “M……, S.A”, em Dezembro de 2006, no montante de € 11.007,18.

3.3.2.2- Falta de Liquidação de IVA

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição, nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária e no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, pelo Ofício n.º 26….. de 07 de Abril de 2009, o mesmo exerceu-o em 27 de Abril de 2009, tendo-se pronunciado por escrito e baseou a sua reclamação nos termos que se encontram integralmente reproduzidos no Anexo 10, com excepção da parte respeitantes aos anexos.

Pontos 1 a 6 do requerimento de direito de audição
(…)

Pontos 22 a 39 do requerimento de direito de audição

O sujeito passivo nestes pontos alega que não existe omissão de proveitos, pois, todos os bens foram devidamente facturados. No entanto, as justificações apresentadas para os diversos bens que foram postos em causa pela Administração Fiscal e agora rebatidos pelo sujeito passivo, denotam uma certa confusão, diversos lapsos e contradições, e falta de rigor técnico, tendo mesmo apresentado para determinados bens, facturas de venda diferentes das que já tinha apresentado aquando da acção inspectiva.

Daqui se verifica que o sujeito passivo, à medida que é questionado sobre determinados factos, apresenta respostas diferentes, e a contabilidade de uma empresa deve obedecer a certos princípios e regras básicas, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios, preconizado no art.º 18.º do CIRC e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, cfr. art.º 17.º, n.º 3 do mesmo diploma.

Senão vejamos, para cada um desses bens:
a) Para o bem identificado no Projecto de Relatório com o n.º 2, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, não apresentou nenhuma factura de venda para o mesmo. Agora, no exercício do direito de audição, apresentou a factura n.º 21-….., datada de 22/06/2004, que já tinha apresentado para outro bem, identificado com o n.º 3, aquando da notificação no decurso da acção inspectiva, (cfr. se pode verificar no Anexo 3 deste Relatório). Afinal, esta factura de venda apresentada respeita a que bem: o n.º 2 ou n.º 3? Seja a qual for, só pode corresponder a um bem.

b) Para o bem identificado com o n.º 4, a “F… V|cuo 42/48 RNV”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 27……, de 10/12/2007. Agora, no direito de audição, apresentou a factura n.º 23…., de 31/12/2003, que respeita a uma “F….. de V|cuo 42/50 RNV”, alegando que a “F…. \ de V|cuo 42/48 RNV”, foi adquirida pelo sujeito passivo no ano de 2003, mas que o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que essa máquina foi transformada numa “F….. de V|cuo 42/50 RNV”, e vendida ainda no ano de 2003. Referiu ainda que, foi por lapso que por si foi indicado que a mesma tinha sido vendida em 2007.

Desta explicação, podem resultar diversas conclusões:

b-1) a contabilidade não obedece minimamente aos princípios e normas básicas nacional e internacionalmente, aceites e estabelecidas por lei;
b-2) o sujeito passivo está a tentar justificar o injustificável;

b-3) o sujeito passivo desconhece os exercícios fiscais, contabilizando os custos num ano e os proveitos noutro ano;
b-4) se a máquina em causa, tal como refere o sujeito passivo foi vendida em 2003, mais uma razão para, em 02/09/2004, quase um ano após, quando foi facturada pelo vendedor, segundo alegações do sujeito passivo, conhecer realmente a designação correcta da máquina, até porque o vendedor dessa máquina, a “C…. N…., SA” encontra(va)-se a laborar nas mesmas instalações da M…… e eram os colaboradores da “C…. N…., SA que trabalhavam nas encomendas apresentadas pela M…., como foi mencionado pelo próprio sujeito passivo e transcrito no ponto 3.3.1.4 deste Relatório. Sendo assim, a designação que consta nas facturas deveria ser a mesma.

Face a todas estas incorrecções e contradições, não será também de aceitar as alegações apresentadas pelo sujeito passivo para este bem.

c) Para o bem identificado com o nº 6, o sujeito passivo vem alegar, tal como no anterior, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas que, o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M…… também em 2003, pela factura que já tinha junto aos autos.
Remetemos para as conclusões apontadas na alínea anterior.

d) Para o bem identificado com o n.º 7, um “D…… 73/165 AZE”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 23……, de 17/11/2003. Agora, no direito de audição, apresentou a factura n.º 24….., de 12/02/2004, que respeita a um “D…… 73/174 ZE”, alegando que o D….. 73/165 AZE”, foi transformado em “D….. 73/174 ZE”, com um decréscimo do valor de venda em relação ao de compra e vendida ainda no ano de 2004. Referiu ainda que, foi por lapso que por si foi indicado que a mesma tinha sido vendida em 2003.

Também neste bem, o sujeito passivo se encontra baralhado, uma vez que vem agora em direito de audição apresentar uma factura diferente da que tinha apresentado anteriormente, e cuja designação nessa factura é diferente da que consta na factura de compra. Acresce ainda salientar que, a data de aquisição desse bem é de 02/09/2004 e a data de venda da factura agora indicada em direito de audição para esse bem é 12/02/2004, ou seja, vendeu o bem antes de o ter adquirido. Mais uma vez o sujeito passivo vende um bem sem o ter na sua posse, o que se afigura, de todo, impraticável.

e) Para o bem identificado com o n.º 9, o sujeito passivo vem alegar, tal como já mencionou para outros bens, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M….. também em 2003.

Remetemos para as conclusões apontadas na alínea b).

f) Para o bem identificado com o n.º 10, um “D……. 15/80 AV”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 23……, de 28/11/2003. Agora, no direito de audição, apresentou a factura n.º 24….., de 26/05/2004 e respeita a um “D….. de Réguas 15/75 V”, alegando que essa maquina foi transformada antes da sua venda, e que corresponde a um modelo menos complexo que o anterior, sendo que as peças retiradas deste equipamento são integráveis noutros equipamentos cuja mais valia é superior àquela que inicialmente resultava da venda do equipamento de origem. Contudo, não apresentou provas desta afirmação.
Referiu ainda que, mais uma vez, foi por lapso que por si foi indicado que a mesma tinha sido vendida em 2003.
Também neste bem, o sujeito passivo se encontra baralhado, uma vez que vem agora em direito de audição apresentar uma factura diferente da que tinha apresentado anteriormente e cuja designação nessa factura é diferente da que consta na factura de compra. Acresce ainda salientar que, a data de aquisição desse bem é de 02/09/2004 e a data de venda da factura agora indicada em direito de audição para esse bem é 26/05/2004, ou seja, vendeu o bem antes de o ter adquirido. Mais uma vez o sujeito passivo vende um bem sem o ter na sua posse, o que se afigura, de todo, impraticável.

E além disso, se a máquina em causa, tal como refere o sujeito passivo, foi vendida em Maio de 2004, mais uma razão para, em Setembro de 2004, quase quatro meses após, quando foi facturada pelo vendedor, conhecer realmente a designação correcta da máquina, até porque o vendedor dessa máquina, a “C…. N…., SA encontra(va)-se a laborar nas mesmas instalações da M…… e eram os colaboradores da “C…. N….., SA” que trabalhavam nas encomendas apresentadas pela M……, conforme já foi mencionado neste relatório, por isso mais uma razão para a designação que consta nas facturas deveria ser a mesma.

Face a todas estas incorrecções e contradições, não serão, também, de aceitar as alegações apresentadas pelo sujeito passivo para este bem.

g) Para o bem identificado com o n.º 11, o sujeito passivo vem alegar, tal como já mencionou para outros bens, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M……. também em 2003.

Remetemos para as conclusões apontadas na alínea b), pois, trata-se de um bem que se encontra na mesma situação.

h) Para o bem identificado com o n.º 13. A “E……. a ref. 42/44 mais componentes”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 2......, de 15/01/2004, para um cliente alemão. Acontece que esta factura já tinha sido apresentada para outro bem identificado com o n.º 5, tal como foi mencionado no Projecto Relatório. Face ao exposto, o sujeito passivo, agora, no direito de audição, justificou que “… a mesma foi decomposta em peças que foram integradas noutros equipamentos semelhantes e com maior valor acrescentado ou que deram entrada em armazém sob outra denominação.”.

Também para este bem o sujeito passivo se encontra baralhado, pois, nem sabe bem o que aconteceu a essa máquina, entrando mesmo no campo das suposições, ou seja, se foi decomposta em peças ou se deu entrada em armazém sob outra denominação. Esta justificação não tem qualquer rigor, não merecendo qualquer aceitação por parte da Administração Fiscal.

i) Por fim, quantos aos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, ou seja os 28 “T. de C”, o sujeito passivo vem alegar que “… trata-se de um tipo de equipamento que pode ser transacionado sob várias denominações, ou seja, carro ou tela transportadora, entre outras, e cuja procura é relativamente elevada face a outro tipo de equipamentos, justificando-se assim diversas facturas que poderão corresponder aos bens identificados no projecto de relatório.”.

Esta afirmação do sujeito passivo denota uma falta de rigor, pois subentende-se que estas máquinas (t……. de c…..) podem assumir os mais diversos nomes possíveis, e além disso, até o próprio sujeito passivo tem dúvidas nas facturas de venda que apresentou agora, pois refere a expressão “que poderão” corresponder aos bens identificados e não diz “que são” os bens identificados.
Outro aspecto, prende-se com as facturas de venda apresentadas no direito de audição, pois, agora, o mesmo apresentou facturas diferentes das que tinha apresentado no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, conforme se pode visualizar nos seguintes quadros:

Texto integral

Em face desta situação, serão de efectuar os seguintes comentários:

Afinal, quais são as facturas correspondentes aos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19? As identificadas no 1° Quadro ou no 2° Quadro?
A aquisição dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, num total de 28 máquinas, ocorreu em 20/12/2004, sendo que as vendas agora apresentadas ocorreram, na sua maioria, no ano de 2003. Mais uma vez, a venda ocorre antes da compra;

As facturas de aquisição referem um total 28 máquinas, e as facturas de venda apresentadas no decurso da acção de inspecção referem apenas 16 máquinas. As facturas agora apresentadas no direito de audição referem apenas 24. Afinal nem o próprio sujeito passivo sabe ao certo quantas máquinas vendeu;
As duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19 são datadas de 20/12/2004 e são aquisições feitas a Espanha, às empresa F….., SA e A…, SA. No entanto, todas as facturas de venda apresentadas agora, no direito de audição, para esses bens, referem-se a bens que foram vendidos na sua maioria em 2003, por isso não podem ser os mesmos dos referidos e que foram adquiridos em Dezembro de 2004, pois, é impossível os bens virem de Espanha em Dezembro de 2004 e serem vendidos em 2003 para Espanha, sendo que alguns deles são vendidos à mesma entidade a que tinham sido comprados.

Assim pode-se concluir que o apresentado pelo sujeito passivo nestes pontos (22 a 39) do direito de audição denotam uma certa confusão, apresentando até diversas contradições, pelo que não serão de atender as pretensão do contribuinte, mantendo-se as correcções propostas no Projecto de Relatório, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, pelos motivos apontados anteriormente.
(…)

Pontos 96 a 99 do requerimento de direito de audição

Relativamente à despesa contabilizada em subcontratos, no montante de € 52.415,15, facturada pela empresa referente a “ajuste referente a actualização do custo de mão-de-obra durante o ano de 2006”, o sujeito passivo vem agora, em direito de audição, juntar um mapa de horas que segundo o mesmo “... indica qual o número de horas de mão-de-obra que se visa cobrar com a emissão daquele documento”.

No decurso da acção de inspecção, e após notificação para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à discriminação desse valor, tendo argumentado o seguinte:

“… A justificação apresentada pelo nosso fornecedor M…..., SA para facturar o valor de € 63.422,33 (c/iva incluído) deve-se ao apuramento dos custos de mão-de-obra no exercício de 2006 e, segundo fomos informados, o fornecedor M….., SA repartiu esse custo, na mesma proporção do volume trabalhado desenvolvido para a M...., Lda

Agora, no direito de audição, junta um mapa, que além de não identificar a entidade que o emitiu, também não o identifica com a factura supra mencionada. Além disso, o mapa agora apresentado totaliza um total de 17.905,122 horas, que, se se referisse ao documento supra identificado resultaria um custo unitário de mão-de-obra de € 2,93, que se traduz num montante muito irreal no mercado de trabalho actual.

Sendo assim, e não tendo o sujeito passivo apresentado mais nenhum elemento que justifique o custo em causa, o mesmo não pode ser aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º do CIRC, nem o IVA que foi deduzido na factura, pelos motivos já apontados nos pontos 3.3.1.4 e 3.3.2.1 deste relatório.
(…);
(cfr.documento junto a fls.19 a 76 do processo administrativo apenso);
2-A sociedade impugnante era fabricante de máquinas mas também as adquiria, vendendo-as no estado em que se encontravam ou após terem sido por si transformadas (cfr.depoimento da testemunha J………);
3-Por vezes, a pedido do cliente, a impugnante transformava uma máquina já construída noutra de outro modelo e com outra designação (cfr.depoimento das testemunhas J......, A...... e M......
4-As máquinas eram fabricadas pela impugnante em colaboração com a M….., SA efetuando uma previsão do custo de mão de obra e, depois de concluído o trabalho, os respetivos acertos porquanto, por vezes, os trabalhadores faziam mais horas que o previsto (cfr.depoimento das testemunhas J…… e D……);
5-Com data de 29-12-2006 a empresa M….., S.A. emitiu em nome da ora impugnante a fatura n.º 2……….., no montante de € 63.422,33, contando na respetiva descrição “Ajuste referente a actualização do custo de mão de obra durante o ano de 2006” (cfr.documento junto a fls.186 do processo administrativo apenso);
6-A sociedade mencionada no número antecedente, elaborou um mapa de horas anexo à fatura ali mencionada onde se explicita a encomenda em causa, o nome do cliente e o número de horas despendidas (cfr.documento junto a fls.133 a 140 dos presentes autos);
7-Das máquinas que não eram vendidas, umas peças iam para a fundição, outras eram aproveitadas para outras máquinas e as restantes eram para a sucata (cfr. depoimento das testemunhas A….. e M…….).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão dos presentes autos…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.
Foi ponderado e valorado o depoimento de D….., TOC da Impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de M….., funcionário da Impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de J….., reformado, funcionário da impugnante até agosto de 2006, na área administrativa que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de A….., metalúrgico aposentado, responsável pela área de produção da impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de T……., Inspetora Tributária, responsável pelo relatório de inspeção em causa nos autos, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade. Porém, do seu depoimento não resultou a prova de qualquer facto autónomo relevante para os autos, para além dos já constantes do relatório de inspeção…”.

X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrente, devido ao decaimento dos respectivos fundamentos, mais mantendo os actos tributários objecto do presente processo.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar, que as máquinas denominadas F…. de vácuo 42/48 RNV, F….. de Vácuo 42/50 RNV, F….. de Vácuo 42/40, d….. 73/165AZE, d……. 15/80 AV, s…… de P…. 15/79 AV e e…… 42/44 não foram vendidas sem serem facturadas. Que o bem identificado no relatório de inspecção com o nº.4, uma F…. de Vácuo 42/48 RNV, ficou devidamente provado nos autos nomeadamente pelo doc nº.1 junto com o articulado inicial, conjugado com o inventário e com o depoimento da testemunha A.....,, responsável de produção do sujeito passivo, que tal máquina foi transformada numa F…. de Vácuo 42/50 RNV, máquina esta que produz mais material por hora. Que o bem identificado no relatório de inspecção com o nº.7, um d…… 73/165 AZE, o mesmo foi transformado num d….. linear 73/174 ZE, que corresponde a um equipamento com um veio central diminuído, o que justifica um decréscimo do valor de venda em relação ao de compra, facto este que ficou devidamente provado nos autos bastando atentar na factura de venda e no inventário e conjugar com o depoimento da testemunha A.....,, pelo que deveria constar dos factos provados que o d…… 73/165 AZE foi transformado em d…… linear 73/174 ZE. Que relativamente ao bem identificado com o nº.10 no relatório de inspecção, um D……. 15/80 AV, este foi transformado antes da sua venda num D……. de réguas 15/75 V, que corresponde a um modelo menos complexo que o anterior, facto também provado pela factura de venda do equipamento, pela análise do inventário e pelo depoimento da testemunha A.....,, devendo passar a constar dos factos provados que o D……….. 15/80 AV, foi transformado D…… de réguas 15/75 V. Que o bem identificado com o nº.13 no relatório de inspecção, uma e……. ref. 42/44 mais componentes, a mesma foi decomposta em peças que foram integradas noutros equipamentos semelhantes e com maior valor acrescentado ou que deram entrada em armazém sob outra denominação, facto provado pelo depoimento da testemunha A....., e que deveria constar do probatório. Que os bens identificados no relatório de inspecção com o nºs.15 e 19, ou seja, as T….. de C…., correspondem a um tipo de equipamento que pode ser transaccionado sob várias denominações, ou seja, o c…… ou a t… transp….., entre outras, e cuja procura é relativamente elevada face a outro tipo de equipamentos, justificando-se assim a emissão de diversas facturas que podem corresponder aqueles bens. No que se reporta aos proveitos não facturados do ano de 2005 também ficou devidamente provado que nenhum bem foi vendido sem ser previamente facturado. Que do exame conjugado dos documentos nºs.15 e 16 juntos com a p.i., com o inventário de existências e o depoimento prestado pela testemunha A....., que, como afirma a própria sentença, esclareceu o Tribunal sobre estas transformações e adaptações dos equipamentos às necessidades dos clientes, fácil seria verificar o alegado pela impugnante, pois se no inventário não consta qualquer a…… vai e vem 73/175 VE e se existe uma factura de venda do mesmo é porque ele teve de resultar da transformação de uma das outras máquinas, pelo que sempre seria de dar como provado que a…….. 3500 com redutor, cuja factura e aquisição data de 03/07/2005, foi transformada num a……. vai e vem 73/175 VE, cujo documento de venda é a factura nº 2…… (cfr.conclusões 4 a 11 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. Por outras palavras, o recorrente apenas observa os ónus de impugnação legalmente exigidos, quando especifica os concretos meios de prova que impõem que, para cada um dos factos impugnados, fosse julgado não provado, quando indica qual a decisão que em concreto deve ser proferida sobre a matéria impugnada, e menciona os pontos da gravação com referência ao que ficou expresso na acta da audiência de discussão e julgamento ou, pelo menos, apresenta transcrições dos depoimentos das testemunhas que corroboram a sua pretensão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; ac.T.R.Lisboa, 1/03/2018, proc. 1770/06.8TVLSB-B.L1-2).
Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
O Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.285).
No caso concreto, desde logo, quanto à produção de prova testemunhal, face ao depoimento produzido pela testemunha A….., o recorrente não cumpre o citado ónus previsto no artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil (actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6), relativamente aos concretos pontos da transcrição do mesmo depoimento testemunhal que, alegadamente, corroboram a sua pretensão.
Apesar disso, tendo este Tribunal acedido à audição do depoimento produzido pela dita testemunha A……, reconhece este que nunca trabalhou para a sociedade impugnante/recorrente, mais se limitando a produzir um testemunho genérico incidente sobre os tipos de máquinas postas em causa pela A. Fiscal no relatório de inspecção e sobre as possibilidades de transformação das mesmas a pedido dos clientes, tudo conforme o Tribunal “a quo” fez constar do probatório (cfr.nºs.3 e 7 da factualidade provada), materialidade que se confirma por esta instância de recurso.
Quanto à produção de prova documental que o apelante chama à colação neste fundamento de recurso (cfr.documentos nºs.1, 15 e 16 juntos com a p.i., os quais se encontram a fls.16 e 41 a 74 do processo físico), do seu teor não pode retirar-se a factualidade que o recorrente pretende no que, especificamente, diz respeito às alegadas transformações das máquinas questionadas pela Fazenda Pública. Já quanto à facturação de tais transformações remetemos para o exame exaustivo produzido no relatório de inspecção (cfr.nº.1 do probatório), o qual foi confirmado pelo Tribunal “a quo”.
Com efeito, impunha-se, neste particular, que o impugnante/recorrente fosse mais longe no cumprimento do seu ónus probatório (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.) deixando clara a correlação entre as máquinas identificadas como vendidas e não facturadas e as máquinas que alega corresponderem a essas aquisições de equipamento mas sendo alvo posterior de intervenção e modificação dos seus componentes. Ora, tal não resultou de qualquer documento junto pelo impugnante/recorrente (guias de transportes, contas correntes, fluxos financeiros ou outro documento idóneo para o efeito, mesmo que de natureza interna), que não foram apresentados, nem da prova testemunhal produzida, a qual se revelou demasiado genérica, conforme supra mencionado.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso, confirmando-se a decisão recorrida, neste esteio.
O apelante discorda do decidido sustentando, igualmente e em sinopse, quanto aos proveitos não facturados nos anos de 2004 e 2005, contrariamente ao entendimento do Tribunal “a quo”, se deve concluir que o conjunto de máquinas em causa se encontra devidamente contabilizado, embora como máquinas já transformadas. Já quanto aos encargos com subcontratos do ano de 2006, o artº.19, nº.2, do C.I.V.A., nunca poderia ter sido aplicado no caso em apreço, de forma contrária ao direito de dedução do recorrente, na medida em que não se vislumbra nos factos relevantes qualquer situação de distorção à forma legal prevista para as facturas. Que a factura não aceite pela A. Fiscal corresponde a um serviço realmente prestado, os preços que dela constam foram os preços efectivamente praticados e o I.V.A. nela inscrito foi entregue ao emissor da factura. Que a factura em causa obedece a todos os requisitos legais constantes do artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Que tal factura foi aceite em processo judicial paralelo em sede de I.R.C. Que a sentença recorrida está em contradição com decisões do T.J.U.E., nomeadamente, o acórdão de 1 de Abril de 2004 - Proc.C-90/02 (cfr.conclusões 1 a 3 e 12 a 21 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro lucupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).
A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.4444/11; artº.72, da L.G.T.).
Atendendo à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.4444/11).
Voltando ao caso concreto, quanto aos proveitos não facturados nos anos de 2004 e 2005, entendeu a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrente adquiriu um conjunto de máquinas nesses períodos, as quais não constavam do inventário de existências no final dos mesmos, nem foram facturadas nesses exercícios. Concluem, por isso, que o sujeito passivo não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída das máquinas e não registou o respectivo valor da venda em nenhuma conta de proveitos.
Pelo contrário, o apelante defende que muitas das máquinas adquiridas sofrem um processo de transformação e adaptação, que lhes acrescenta ou retira valor, dependendo da função para a qual o equipamento é adaptado, assim passando a ter uma outra denominação e referência, diferente da que consta na factura correspondente à sua aquisição, o que se reflecte, posteriormente, na factura de venda do mesmo equipamento e por si emitida.
Vejamos quem tem razão.
A A. Fiscal constatou a existência de discrepâncias entre as facturas de compra e posteriormente de venda dos equipamentos, uma vez que o equipamento adquirido e que consta do inventário anual, sob uma determinada denominação, terá sido, alegadamente, vendido com uma denominação diferente da original.
Comecemos por dar uma noção de factura e de inventário.
A factura assume-se como um documento destinado a fazer prova da afirmação, por um comerciante, do seu crédito perante um cliente, derivado de uma operação de venda ou de prestação de serviços. Por outras palavras, a factura deve visualizar-se como o documento contabilístico através do qual o vendedor envia ao comprador as condições gerais da transacção realizada (cfr.artº.476, do C.Comercial; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2015, proc.8300/14; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.12, Abril/Junho 2016, pág.21 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.66 e seg.).
Por sua vez, o conhecimento e gestão das existências (stocks) de uma empresa verifica-se através do inventário, caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza, constituindo uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/09/2016, proc.9587/16; A. Borges e M. Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Rei dos Livros, 8.ª edição, 2000, pág.396 e seg.; A. Borges, A. Rodrigues, R. Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, Editora Rei dos Livros, 14.ª edição, 1995, pag.36 e seg.).
Ora, sem prejuízo de a Lei Geral Tributária, no seu artº.75, nº.1, consagrar a presunção de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade ou escrita do sujeito passivo, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal, tal presunção opera apenas na medida em que não ocorram indícios sérios de que a contabilidade ou escrita não reflecte a real situação da empresa, decorrente de omissões, erros ou inexatidões, assim prejudicando o apuramento da verdade quanto à matéria colectável do contribuinte.
No caso em apreço, conforme supra examinado, o impugnante/recorrente não produziu prova, como lhe competia, da realidade inerente ao dito processo de transformação e adaptação da maquinaria comprada, não só através da sua contabilidade, como através de outros meios de prova ao seu dispor, designadamente a testemunhal.
Antes de mais, à luz dos sãos princípios da contabilidade, o apelante deveria evidenciar em termos contabilísticos a dita incorporação de valor ou, eventualmente, a sua diminuição, rectificando contabilisticamente a designação do bem, que deixaria assim de ser tratado na conta “Compras”, uma conta de natureza transitória, para ser inscrito, nomeadamente, numa conta de “Produtos e trabalhos em curso”, o que não ocorreu.
Por outro lado, tal maquinaria não se encontrava devidamente identificada nos inventários finais dos anos de 2004 e 2005.
Apesar disso, o recorrente juntou aos autos facturas de venda de máquinas idênticas aquelas que os serviços de inspeção tributária identificaram como não tendo sido facturadas, invocando tratar-se dos mesmos equipamentos mas objecto de transformação e redenominação sem, todavia, ter demonstrado a correspondência entre umas e outras.
Pelo que se deve concluir que as irregularidades identificadas no relatório de inspecção (descritas nos pontos 3.1.1.3 e 3.2.1.3, do nº.1 do probatório), violam, desde logo, o princípio da especialização dos exercícios (cfr.artº.18, nº.1, do C.I.R.C., então em vigor) e as regras de organização da contabilidade de acordo com as directrizes de normalização contabilística (cfr.artº.17, nº.3, al.a), do C.I.R.C., então em vigor), tendo necessários reflexos em sede de I.V.A, apurando-se imposto em falta devido às transmissões de bens não facturadas (cfr.v.g.artºs.3, nº.1, e 7, nº.1, al.a), ambos do C.I.V.A., então em vigor).
Termos em que, à míngua de melhor prova e sem necessidade de mais considerações, se confirma a decisão do Tribunal “a quo”, neste segmento.
Passemos ao exame da questão dos encargos com subcontratos do ano de 2006.
Nesta sede, a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), entendeu que a factura nº.2……, datada de 29/12/2006 e emitida pela empresa “M….., S.A.”, infringiu o artº.19, nºs.2 e 6, do C.I.V.A., no que se refere ao exercício do direito à dedução por o documento não se encontrar emitido em forma legal, uma vez que não contém todos os elementos exigidos no artº.35, do C.I.V.A., em concreto os previstos no nº.5, al.b), deste normativo, por não fazer qualquer referência à quantidade dos serviços prestados, não identificando concretamente o número de horas afectas a cada trabalhador e quais as obras que estão subjacentes a esse ajuste na mão-de-obra.
Pelo contrário, o apelante defende que tais facturas reuniam os requisitos legais previstos no então artº.35, nº.5, do C.I.V.A., mais sustentando que o artº.19, nº.2, do C.I.V.A., nunca poderia ter sido aplicado no caso em apreço. Por último, que a sentença recorrida está em contradição com decisões do T.J.U.E., nomeadamente, o acórdão de 1 de Abril de 2004 - Proc.C-90/02.
Vejamos quem tem razão.
Deve recordar-se, antes de mais, que contrariamente à dedutibilidade em sede de I.R.C., inexistindo factura ou documento equivalente com os requisitos do artº.35, nº.5, do C.I.V.A. (actual artº.36, nº.5), fica logo afastada a dedutibilidade do I.V.A., sendo posição unânime na jurisprudência dos Tribunais Superiores que tais requisitos, em sede do regime de dedutibilidade do mesmo tributo, consubstanciam verdadeiras formalidades "ad substantiam"⁽(cfr.uma formalidade "ad substantiam" existe quando ela própria é um requisito de validade do acto jurídico - artº.364, do C.Civil; P.Lima e A.Varela, C. Civil Anotado, Coimbra Editora, 1982, I, pág.321).⁾ (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/10/2007, rec.487/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.951/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/3/2009, proc.2717/08; T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7512/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/02/2016, proc.9125/15).
À data da emissão das facturas em causa nos presentes autos, prescrevia o artº.35, nº.5, do C.I.V.A., no que ora interessa, o seguinte:
“(…)
5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
(…)”

“In casu”, da factura constante dos autos, emitida pela empresa “M…..., S.A.”, se atentarmos no seu teor, e na parte que releva para o caso vertente (cfr.nº.1 do probatório), é feita uma menção genérica a “ajuste referente a actualização do custo de mão-de-obra durante o ano de 2006” não contendo qualquer referência à quantidade dos serviços prestados, não identificando, em concreto, conforme aponta a A. Fiscal, o número de horas afectas a cada trabalhador e as obras que lhe estão subjacentes, indicação genérica que, como é bom de ver, não preenche os requisitos legais a que se refere a alínea b) do normativo em apreço (conclusão a que chegou, aliás, a testemunha do recorrente e actual TOC, D….., no seu depoimento).
Deve, por isso, concluir-se que, não obstante o apelante ter produzido prova testemunhal sobre a factura em causa, tal prova não foi bastante (mais sendo questionável a sua admissibilidade) para completar os elementos em falta no mesmo documento contabilístico. À mesma conclusão se deve chegar quanto ao mapa anexo apresentado pelo recorrente (cfr.documento junto a fls.41 a 74 dos presentes autos) e emitido pela entidade prestadora dos serviços de mão-de-obra, documento este a que a factura devia fazer menção. Tal falta de referência, não pode substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura.
Assim é, porque a exigência dos requisitos de tais documentos constituem formalidades substanciais dos mesmos, que não meramente probatórias, sendo insubstituíveis por qualquer outro meio de prova, conforme mencionado supra.
Atento o acabado de mencionar, deve concluir-se, com o Tribunal “a quo”, que na factura em causa faltava a referência à quantidade dos serviços prestados, requisito formal exigido pelo artº.35, nº.5, al.b), do C.I.V.A.
Não fazendo o impugnante/recorrente prova da existência de factura na forma legal, não lhe assiste o direito à dedutibilidade do I.V.A. (cfr.artºs.19, nº.2 e 6, e 35, nº.5, do C.I.V.A.), não merecendo qualquer censura as decisões da Administração Tributária e do Tribunal “a quo” que no mesmo sentido entenderam.
Por último, sempre se dirá que se aplica ao caso “sub judice” o regime previsto no artº.19, nºs.2 e 6, do C.I.V.A., na redacção resultante do dec.lei 256/2003, de 21/10, contrariamente ao que defende o apelante (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.215).
Examinemos agora a alegada violação da jurisprudência do T.J.U.E., nomeadamente, o acórdão de 1 de Abril de 2004 - Proc.C-90/02, também aduzida pelo recorrente.
A questão sob apreciação não foi invocada no articulado inicial da presente impugnação em 1ª. Instância. Na verdade, não se alcança do exame da petição inicial (cfr.fls.1 a 15 dos autos) que a matéria vertida nas conclusões que se deixaram expostas (a invocada violação da jurisprudência do T.J.U.E., nomeadamente, o acórdão de 1 de Abril de 2004 - Proc.C-90/02) haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada. Igualmente, não sendo matéria de conhecimento oficioso.
É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174).
Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado nas conclusões apelatórias em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece.
Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.
Notifique.

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Lisboa, 13 de Setembro de 2018

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Vital Lopes - 2º. Adjunto)