l – Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, julgando procedente o recurso que a sociedade arguida «B... Portuguesa, Lda» deduziu à decisão do Chefe de Finanças de ... - proferida no âmbito do processo de contra-ordenação nº... e pela qual lhe foi aplicada uma coima no montante de €16.931,91, acrescida de € 76,50 de custas, pela prática de infracção fiscal prevista pela alínea b) do n.º1 do art104º do CIRC e punida pelo artigos 114º, nº 2 al. f) e 26º, nº4, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) -, anulou a decisão administrativa.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«I. A recorrente procedeu à alteração da declaração de rendimentos de IRC relativa ao exercício de 2013, cujo imposto liquidado serve de base de cálculo do pagamento por conta a efectuar em 2014 por conta do imposto a pagarem 2015.

II. Sendo que a apresentação de tal declaração de rendimentos de substituição implicou a variação do pagamento por conta a efectuar em 2014 por conta do imposto a pagar em 2015, pelo facto de ser também diverso o montante de imposto autoliquidado referente a 2013.

III. Assim, à data da apresentação da modelo 22 de substituição o valor do pagamento por conta efectuado pelo sujeito passivo deixa de se conformar com o exigido nos artigos 104° e 105° do CIRC.

IV. E colocou-se, dessa forma, o sujeito passivo na posição de infractor, porquanto o pagamento por conta que deveria efectuar é o que decorre do novo imposto liquidado e não o que efectuou à data com elementos que não reflectiam o efectivo imposto liquidado para o exercício de 2013.

V. Decorre do n°1 do artigo 105° do CIRC que os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado nos termos do n°1 do artigo 90° relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, devendo o sujeito passivo proceder à sua entrega nos termos do n°1 do artigo 104° CIRC.

VI. No caso sub judice o sujeito passivo não efectuou o pagamento por conta considerando o imposto liquidado relativo ao ano imediatamente anterior, mas antes considerando um valor que veio a ser alterado por subsequente liquidação de IRC referente ao exercício de 2013.

VII. Mostrando-se preenchida a conduta típica descrita na norma de incriminação e que se reconduz à falta de entrega total ou parcial da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a finai, incorrendo a douta sentença num errado julgamento de facto, determinante da não inclusão da conduta na norma do artigo 114°, n°s 1 e 5 alínea f) do RGIT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e o recurso interposto da decisão de aplicação da coima ser julgado improcedente.
Sendo certo que V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Tendo já sido colhidos nos autos os “Vistos” das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, submetem-se, agora, os mesmos à conferência para decisão.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso, temos por seguro que o seu objecto está circunscrito à questão de saber se na sentença recorrida, ao julgar-se que não estão enunciados os pressupostos do ilícito imputado à recorrente e ao concluir, em conformidade, pela anulação da liquidação, enferma de erro de julgamento.

III – Fundamentação de Facto

Em 1ª instância foi dado como provado e com relevo para a decisão a seguinte factualidade:

A) Em 29-05-2014, a arguida B... Portuguesa, Ldª submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, na qual apurou imposto a pagar, relativamente ao exercício de 2013 no valor de €789.325,79 - Cfr. documento a fls. 63 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui por integralmente reproduzido;

B) Em 08-09-2014, a arguida efectuou pagamento por conta no montante de € 249.953,17 - Cfr. documento a fls.70 e 71, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

C) Em 01-12-2014, a arguida submeteu uma declaração de rendimentos modelo 22 do IRC de substituição, na qual apurou imposto a pagar, relativamente ao exercício de 2013 no valor de €967.556.45 - Cfr documento a fls. 72 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Por ofício datado de 27-03-2015, a arguida recebeu notificação para apresentação de defesa ou pagamento antecipado da coima, na qual consta, nomeadamente, o seguinte: ''descrição sumária dos factos: "Impost/Trib: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas", "valor da prestação tributária em falta: 56.439,70", "período a que respeita a infracção: 2014/09", e "termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2014-09-30", "norma violada art°104°, n°1, al. a) do CIRC -falta de entrega de pagamento por conta" e "norma punitiva", "114º, n.º2, 5 f) e 26º,nº4 do RGIT - falta de entrega de pagamento por conta" - Cfr. documento a fls. 79, cujo teor se dá aqui, por integralmente reproduzido;

E) Em 13/04/2015 arguida apresentou defesa escrita, no âmbito do processo de contra-ordenação n°...10 - Cfr. articulado a fls.8 e seguintes dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

F) Na sequência da apresentação da defesa mencionada na alínea antecedente, o Serviço de ... elaborou informação na qual se concluiu: " (...) Consultado o sistema informático de declarações e liquidações de IRC, confirma-se a inexistência de posteriores submissões pelo que, face aos elementos disponíveis nos sistemas da AT, às alegações da arguida, e ao exposto nesta informação, sou de parecer que os autos prossigam a normal tramitação, porquanto o processo de contra-ordenação foi correctamente instaurado no entanto, V.Exª melhor decidirá. (...) – Cfr. documento a fls. 24 e 24v, cujo teor se dá aqui, por integralmente reproduzido;

G) Em 29-06-2015, o Chefe de Finanças de ... exarou, sobre a informação referida na alínea antecedente, despacho com o seguinte teor: "Concordo com os fundamentos constantes no parecer, e com o teor da informação que antecedem. Devem os autos prosseguir a normal tramitação" - Cfr. documento nº 6 junto com a pi, a fls. 81 a 82 dos autos, cujo teor se dá aqui, por integralmente reproduzido;

H) Por ofício datado de 27/07/2015 foi a arguida notificada do despacho referido na alínea antecedente – Cfr. documento a fls. 34;

I) Em 17-07-2015, a Chefe de Finanças ...,em substituição, emitiu despacho de fixação de coima à aqui arguida, no valor de €16.931,91. acrescido de custas no valor de €76.50, por infracção do artigo 104°, n°1, alínea a) do CIRC, punível pelo artigo 114°, n°2, 5 alínea f) e artigo 26°, n°4 do RGIT - Cfr. documento n°6 junto com a pi, a fls. 84 e 85 dos autos, cujo teor se dá aqui, por integralmente reproduzido.

IV – Fundamentação de Direito

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que anulou a decisão de aplicação de coima, no montante de €16.931,91, acrescida de € 76,50 de custas, pela prática de infracção fiscal prevista pela alínea b) do n.º1 do art. 104º do CIRC e punida pelos artigos 114º, nº 2 e n.º 5, al. f) e 26º, nº4, todos do Regime Geral das Infracções Tributária.
Como fundamento do recurso invoca a Recorrente, se bem se interpreta, o erro de julgamento por, em seu entender, resultarem do probatório factos bastantes a que o Tribunal a quo julgasse preenchido o tipo legal de ilícito que foi imputado à arguida e, consequentemente, não podia ter concluído pela anulação da decisão e aplicação de coima recorrida.

Como demonstraremos, sem razão.

Efectivamente, e como está claramente evidenciado na decisão de aplicação de coima, e o Tribunal a quo não deixou de convocar, os preceitos que prevêem a infracção imputada à arguida e a sua penalização dispõe (na redacção vigente na data dos factos e na parte relevante para a nossa decisão) o seguinte:

«Artigo 105º Cálculo dos pagamentos por conta
1— Os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado nos termos do n° 1l do artigo 90° relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquidos da dedução a que se refere a alínea e) do n° 2 desse artigo.
(...)
3 - Os pagamentos por conta dos sujeitos passivos cujo volume de negócios do período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos seja superior a (euro) 500 000 correspondem a 95 % do montante do imposto referido no nº1, repartido por três montantes iguais, arredondados, por excesso, para euros. (...).»;
«Artigo 104.° Regras de pagamento
1— As entidades que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes:
a) Em três pagamentos por conta, com vencimento em Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável ou, nos casos dos nºs 2 e 3 do artigo 8°, no 7° mês, no 9° mês e no dia 15 do 12º mês do respectivo período de tributação;
b) Até ao último dia do prazo fixado para o envio da declaração periódica de rendimentos, pela diferença que existir entre o imposto total aí calculado e as importâncias entregues por conta,
c) Até ao dia do envio da declaração de substituição a que se refere o artigo 122º, pela diferença que existir entre o imposto total aí calculado e as importâncias já pagas,
(...);
«Artigo 114º Falta de entrega da prestação tributária
1 - A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
3 - Para os efeitos do disposto nos números anteriores considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, lendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar nos casos em que a lei o preveja.
4 - As coimas previstas nos números anteriores são também aplicáveis em qualquer caso de não entrega, dolosa ou negligente, da prestação tributária que, embora não tenha sido deduzida, o devesse ser nos termos da lei.
5 - Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
(...)
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido afinal, incluindo as situações de pagamento especial por conta.
(...).».

Da conjugação das normas supra transcritas, em especial do estabelecido nos artigos 104.º, n.º 1, al. a), do CIR e do artigo 114.º, n.º 2 e 5, al. f), do RGIT resulta claramente que: (i) as entidades que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto em três pagamentos por conta, com vencimento em Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável; (ii) se o não fizerem, isto é, se não procederem a esse pagamento, ainda que parcial, no prazo de 90 dias contado do terminus de cada uma daquelas “prestações” incorrem, pelo menos, na prática de uma infracção, a qual é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro ou, sendo essa infracção imputada a título de negligência, variável entre 15 % e metade do imposto em falta. Numa e noutra das situações a coima nunca poderá ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
Ora, no caso concreto resulta apurado, e a Administração Tributária não o discute nos autos (ainda que da informação prestada anteriormente à decisão e aplicação da coima não resulte o mesmo juízo) que a ora recorrida procedeu ao pagamento do imposto a que se reporta a al. a), do artigo 104.º, n.º 1, do CIR: «Em 08-09-2014, a arguida efectuou pagamento por conta no montante de € 249.953,17» [alínea B) do probatório, ponto III deste acórdão). E que o fez, inequivocamente, por referência ao valor apurado como de imposto a pagar, relativamente ao exercício de 2013, no valor de €789.325,79, nos termos em que havia apresentado a sua declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC: “Em 29-05-2014, a arguida B... Portuguesa, Ldª submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, na qual apurou imposto a pagar, relativamente ao exercício de 2013 no valor de €789.325,79: ” [alínea A), do mesmo probatório].
A questão é que, centrando-nos agora no que as partes dissentiam, e agora a recorrente dissente com o julgado, para a administração é irrelevante essa conduta porque, tendo sido posteriormente apresentada, mais concretamente em Dezembro de 2014, uma declaração de substituição, na qual foi liquidado um imposto a pagar (e que serve de base ao apuramento do imposto por conta a pagar em 2015) em montante superior ao valor apurado na declaração antecedente (apresentado em Maio de 2014 e relativo ao exercício de 2013), a prestação paga em Setembro é, afirma a Administração Tributária, e se bem interpretamos as suas alegações, insuficiente a que se considere observado o preceituado na al. a), do n.º 1, do artigo 104.º do CIR, no tempo em que o devia ter sido. E, consequentemente, suficiente para se julgar preenchido o ilícito de que acusou a recorrida.
Não cremos, salvo o devido respeito, que a tese defendida pela Recorrente tenha qualquer sustentação, uma vez que a obrigação se cumpriu com a entrega do pagamento por conta em Setembro por referência ao valor que efectivamente se mostrava apurado naquela data, sendo irrelevantes, para efeitos de mero ilícito contra-ordenacional as alterações (rectificações/substituições) que o sujeito passivo venha a realizar na declaração pontualmente apresentada. Dito de outro modo: se o sujeito passivo procedeu, em conformidade com a declaração apresentada e com o imposto então apurado, ao pagamento por conta do imposto, no tempo legalmente oportuno, não pode, de todo, entender-se que, sendo apresentada uma nova declaração (substituição), do qual resulte o apuramento de um valor de imposto superior, que aquele contribuinte não cumpriu a sua obrigação, isto é, que não pagou na totalidade o valor relativo ao “pagamento por conta” e que, consequentemente, cometeu a infracção que a nossa recorrida vem acusada.
Aliás, não pode ignorar-se a específica função e natureza destes pagamentos: o pagamento por conta é uma antecipação do imposto que será devido a final, calculado com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, o qual poderá, ou não, coincidir com o valor que venha a ser efectivamente devido, razão pela qual a lei prevê, inclusive, que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante ou, sendo o valor do lucro tributável do exercício em curso inferior ao do anterior e se comprovar que os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, isto é, correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido, o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta (cfr.art°s.96, n°.4, e 99, nº1, do C.I.R.C.). Etais pagamentos antecipados do imposto “a final devido” constitui uma imposição do Estado determinada por interesses próprios de arrecadação de valores que, em bom rigor ou por princípio, não fora esta determinação legal de “antecipação” apenas seriam entregues/pagos ulteriormente. O que significa que, seguramente, não pode ter estado na mente do legislador abarcar no ilícito em causa a punição do sujeito passivo que observando integralmente a sua obrigação – determinada pelas condições ou pressupostos de facto e direito existentes à data em que essa obrigação deva ser cumprida –, se vê confrontado, posteriormente, com alterações das circunstâncias de facto que de todo não podia ter considerado aquando do cumprimento daquela obrigação.
Aliás, e se bem vemos, o que a factualidade apurada revela é que a Administração Tributária não pretende punir a arguida por não ter cumprido a sua obrigação ou porque desconheça que nessa data outro comportamento lhe era exigível mas, sim, porque tendo apresentado posteriormente uma declaração de substituição dela resultou um valor de imposto a pagar superior, o que, em nosso entender não cabe na previsão da norma e constitui mesmo uma pretensão arrepiante à luz dos princípios fundamentais que estão subjacentes ao ordenamento jurídico-penal.
Daí que, por tudo o que ficou exposto, se confirma integralmente a sentença recorrida, assim se julgando improcedente o recurso jurisdiciona interposto.

V – Decisão
Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional, em confirmar integralmente a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

Registe e notifique

Lisboa, 9 de Março de 2017

------------------------------------------------------------------- [Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]