Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1075/05.1 BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:05/04/2023
Relator:MARIA CARDOSO
Descritores:IVA
MÉTODO INDIRECTO
PRESSUPOSTOS
Sumário:I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
Votação:Unanimidade
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
*

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 23/08/2022, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..... LIMITADA, tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de tributação dos anos de 1999, 2000 e 2001.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«i. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial referente a IVA do periodos de 1999, 2000 e 2001, por ter entendido que não se encontram preenchidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos.

ii. As liquidações de IVA que resultaram de ação de inspeção realizada pelos serviços de inspeção da direção de finanças de Lisboa, bem como da fixação da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos por despacho do diretor de finanças nos termos do artigo 92º, nº 6 da LGT em face da ausência de acordo dos peritos no procedimento de revisão.

iii. Os serviços de inspeção tributária (SIT), no âmbito da referida ação de inspeção, verificaram a existência de irregularidades na contabilidade que justificaram a aplicação de métodos indiretos, as quais se encontram devidamente elencadas e explicadas no relatório de inspeção tributária (RIT), tendo o sujeito passivo apresentado pedido de revisão da matéria tributável com nomeação de perito independente, verificando-se que este concordou com a existência de pressupostos para aplicação de métodos indiretos, embora tenha discordado da quantificação.

iv. A Fazenda Pública não pode conformar-se com a decisão de julgar procedente a impugnação tendo por base essencialmente as conclusões da peritagem realizada no âmbito da inspeção, verificando-se que parte das respostas dadas são meramente conclusivas em matéria de direito, não fornecendo os factos de cuja averiguação depende a decisão de direito.

v. Com efeito, com exceção da comprovação do talão de depósito efetuado em numerário na conta da A....., quanto aos demais quesitos verificamos que abundam as conclusões e escasseiam os factos. Acresce ainda salientar que cabe ao tribunal a análise e decisão das questões de direito, nomeadamente se a contabilidade apresentada no âmbito do procedimento de inspeção merecia credibilidade e permitia a comprovação e apuramento direto da matéria tributável.

vi. No caso concreto verificamos que a necessidade de aplicação de métodos indiretos resultou de um conjunto de irregularidades detetadas e enumeradas no relatório de inspeção, as quais retiraram a credibilidade da sua contabilidade.

vii. A douta sentença recorrida, aderindo às conclusões dos peritos, considera que a impugnante cumpria a obrigatoriedade quanto ao controlo de stocks, tendo concluído que através do inventário anual existente e da contabilidade da impugnante era possível controlar as existências iniciais e finais de cada exercício inspecionado.

viii. Contudo, importa observar que a verificação da possibilidade de verificação em abstrato ou em face dos elementos apresentados no âmbito da peritagem, revela-se contraditória relativamente à resposta dada pelo sujeito passivo no âmbito da inspeção, após notificação efetuada em 07-11-2002 para apresentar mapas de controlo de entradas e saídas de existências, respondeu: “Existe inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stocks.” (reproduzido no capítulo IV do relatório de inspeção, que consta da alínea 7 do probatório).

ix. Acresce que as testemunhas inquiridas mencionam a possibilidade de consulta da existência de stock em mensagem instantânea no ecrã aquando da consulta, mas não a possibilidade de extrair os dados para efeitos de controle. Certo é que o controlo de stocks não constava da contabilidade e, em resposta ao pedido efetuado, o sujeito passivo respondeu não possuir controlo de entradas e saídas de stocks, pelo que se impõe a alteração do facto constante da alínea 22 do probatório – Cfr. depoimento da testemunha A..... – de 31m00s a 3m12s da gravação áudio; depoimento da testemunha N..... – de 51m30s a 55m00s da gravação áudio.

x. Sendo que, como resulta do depoimento do TOC, Sr J....., a contabilização era feita nos Açores com base nas cópias de faturas de fornecedores que eram enviadas e em listagens de faturas emitidas, que lhe eram enviadas mensalmente, sendo lançado na conta clientes pela globalidade. Esta testemunha referiu igualmente que utilizava um sistema informático para efeitos de contabilidade que era diferente do sistema de faturação, Primavera, utilizado pela sua cliente, sendo os sistemas informáticos incompatíveis, mais esclarecendo que não tinha nem o programa Primavera, nem as faturas emitidas - Cfr depoimento da testemunha G...... – 1h02m20s a 1h16m29s.

xi. Relativamente ao pedido de apresentação das guias de transporte e dos CMR, consideram os peritos que foram apresentados CMR relativamente às vendas para a W...... e outros documentos para a G...... e para a I......, desvalorizando a falta de preenchimento do quadro de receção das mercadorias nos CMR. Contudo, não tendo sido preenchido o quadro de receção das mercadorias e tendo os serviços de inspeção questionado e solicitado a comprovação da expedição e receção das mercadorias fora do território nacional, impunha-se a apresentação de comprovativo desse facto, o que não aconteceu.

xii. Relativamente às relações comerciais com as empresas I...... e A..... e a situação de incumprimento das obrigações fiscais das empresas C...... e A....., considera a douta sentença recorrida que o incumprimento não pode relevar de forma direta na esfera jurídica da impugnante, referindo-se ainda às margens que seriam diferentes em quantidades mais elevadas e ao “mix” de vendas.

xiii. Contudo, como resulta do relatório de inspeção, a situação de incumprimento das obrigações fiscais por aquelas sociedades não é determinante, mas sim contextualizante da necessidade de análise.

xiv. Verificaram igualmente que a empresa G...... é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da impugnante, sendo que o preço medio de venda é normalmente inferior ao preço médio de compra do mesmo artigo.

xv. Em suma, a análise efetuada pelos serviços de inspeção evidenciou a existência de compras seguidas de venda dos mesmos materiais, verificando-se que as margens eram negativas. Face à análise efetuada e à comparação dos preços de compras e de vendas dos mesmos produtos, não se compreende a justificação dada pelos peritos quanto às quantidades e ao “mix” de vendas.

xvi. Fica assim evidenciada a existência de irregularidades na contabilidade, que no seu conjunto impediram a verificação e controlo do lucro tributável pela AT no âmbito do procedimento de inspeção realizado, tornando necessária e justificada a utilização de métodos indiretos.

xvii. Atento o exposto, a douta sentença mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas dos artigos 82º e 84ºº do CIVA e dos artigos 87º a 89º e 74º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

3. A recorrida, A....., Lda, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«a. A Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impendia, em sede de recurso, de formular as devidas conclusões de recurso, em conformidade com o disposto no artigo 639.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT), na medida em que se limitou, em sede de Conclusões, a reproduzir, quase na integralidade, a alegação por si anteriormente aduzida, razão pela qual deverá considerar-se que a mesma não cumpriu o ónus de apresentação das conclusões do recurso (proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação), nos termos do n.º 1 do artigo 639.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

b. Tal realidade é perspetivada como conducente à inexistência material de conclusões, porquanto surge enviesado, ou mesmo aniquilado, qualquer intuito conclusivo, pelo que o recurso não deve ser conhecido, face à ausência do respetivo objeto, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 641.º do CPC (aplicável por força do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT);

c. Também não deve a Recorrente ser convidada a completar, esclarecer ou sintetizar as suas conclusões, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 639.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT), uma vez que o legislador não pretendeu legitimar quaisquer impasses ou tergiversações, antes pretendendo o responsável e rigoroso cumprimento, pelo recorrente (alegante) aquando da formulação das conclusões, do ónus de formulação das mesmas, no sentido de adequadamente delimitar o objeto do recurso;

d. Atenta a alegação da Recorrente, relativa à análise das várias questões pelos peritos, verifica-se que a mesma mais não é do que uma impugnação da matéria de facto, a qual, nos termos do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, obedece a determinadas regras;

e. Da análise das conclusões formuladas pela Recorrente, verifica-se que, no que concerne à impugnação da matéria de facto constante do ponto 19. da matéria de facto – impugnação que é efetuada tacitamente, na medida em que a Recorrente não fez qualquer menção a este ponto da matéria de facto, limitando-se a tentar descredibilizar as conclusões dos peritos que efetuaram a peritagem -, a Recorrente não identifica nenhum dos pontos a que alude o n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

f. No que respeita à impugnação da matéria de facto constante do ponto 22. da matéria de facto dada como provada, verifica-se que a Recorrente não identifica, concretamente, “[a] decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”;

g. Verificando-se que a Recorrente não observou, no presente recurso, o formalismo mínimo legalmente exigido para a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, não tendo cumprido com o estabelecido no n.º 1 do artigo 640.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT) e, bem assim, que o Tribunal ad quem não está adstrito a proferir despacho no sentido de convidar a Recorrente à concretização do seu recurso, conclui-se que a presente alegação, no que concerne à impugnação da matéria de facto, deverá ser rejeitada por este Venerando Tribunal;

h. Não obstante à data dos factos o POC estabelecesse dois tipos de controlo de stocks - inventário permanente e inventário intermitente - a verdade é que, nos termos do artigo 3.º do POC e do artigo 262.º do CSC, o referido controlo pode ser efetuado mediante um “inventário anual”, sendo de concluir que a mesma cumpria os requisitos a que legalmente estava adstrita para o controlo de stocks;

i. Se a Recorrente entendia que o relatório pericial padecia de falta de fundamentação, por ausência de elementos concretos e capazes de sustentar a conclusão a que chegou, poderia ter lançado mão da reclamação prevista no n.º 2 do artigo 485.º do CPC, ou, alternativamente, solicitado a realização de segunda perícia, nos termos do artigo 487.º do CPC, alegando as razões da sua discordância, sendo de concluir que as Alegações de Recurso apresentadas pela Recorrente não configuram uma verdadeira e rigorosa censura da sentença em crise, mas sim uma verdadeira, mas extemporânea, reclamação do relatório pericial, pois todas as objeções levantadas visam as considerações e as conclusões dos peritos;

j. Verificando-se que o perito designado pela Recorrente subscreveu o relatório pericial sem quaisquer reservas e não tendo a Recorrente dele reclamado no tempo devido e pelo meio próprio, gerou na Recorrida uma fundada confiança e a legítima expectativa de que aceitava ou, pelo menos, se conformava com o conteúdo do relatório pericial, configurando o comportamento agora assumido um verdadeiro abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium, um verdadeiro exercício de uma posição jurídica em contradição com o comportamento assumido anteriormente;

k. Por outro lado, a Recorrente também parece ignorar que a apreciação da prova pericial está sujeita à liberdade de julgamento, nos termos do artigo 389.º do Código Civil, razão pela qual cabia à Recorrente a indicação da prova (documental ou testemunhal) constante do processo, que pudesse abalar (fortemente) a convicção do Tribunal, o que não sucedeu, devendo, por esse motivo, julgar-se que andou bem o Tribunal a quo na apreciação das questões que lhe foram colocadas a escrutínio e, consequentemente, julgar-se totalmente improcedente o Recurso interposto pela Recorrente;

l. Considerando que a perícia é um meio de prova cuja finalidade é a perceção de factos por um especialista na matéria, impõe-se concluir que, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, o juiz pode (e deve) valorar a prova pericial como meio auxiliar de substrato técnico que o mesmo não possui, mas os peritos sim;

m. A avaliação pericial concluiu que o controlo de stocks da Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stocks e que as divergências encontradas pelos Serviços de Inspeção Tributária, para além de imateriais, resultaram de uma análise que pecou por defeito na consideração dos factos relevantes, ao não atender à realidade da atividade da Recorrida como um todo;

n. Não é fundamento para a aplicação de métodos indiretos a não apresentação de guias de transporte para todas as mercadorias, pois entenderam os peritos que os documentos de que acompanharam as mercadorias comprovam o transporte destas, estando neles documentos mencionados o número da fatura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os quilogramas;

o. Não escasseiam factos na base das conclusões do relatório pericial, o que acontece, isso sim, é que a Recorrente não concorda com a valoração e a apreciação desses factos feita pelos peritos, direito que lhe assiste, mas que não pode ser confundido com uma crítica à metodologia usada na avaliação pericial;

p. A Recorrente “mascarou” uma impugnação da matéria de facto dada como provada de uma reclamação, tão extemporânea como infundada, das conclusões dos peritos, pois os peritos analisaram os factos documental e testemunhalmente comprovados que tinham à sua disposição e, à luz dos seus conhecimentos técnicos e profissionais, concluíram pelo rigor e fiabilidade da contabilidade da Recorrida para a avaliação direta do lucro tributável, e que a Autoridade Tributária não logrou provar que a inexistência de guias de transporte implicasse uma necessária descredibilização da contabilidade da Recorrida;

q. Os Serviços de Inspeção Tributária, na análise das operações efetuadas pela Recorrida com as sociedades I...... e A....., cometeram graves erros na interpretação e aplicação da lei, ao insistir numa análise transviada dos factos subjacentes ao presente caso, para justificar a desconsideração das ditas operações, posição sufragada pelos peritos, por unanimidade;

r. Foram, assim, refutados os fundamentos utilizados pelos Serviços de Inspeção Tributária para concluírem pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, ficando claro que a Autoridade Tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de Direito quando emitiu as liquidações impugnadas;

s. Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra e, em consequência, ser negado provimento ao Recurso da Fazenda Pública.

Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador – Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.


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II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao ter julgado procedente a impugnação anulando os actos de liquidação de IVA sindicados por não estarem reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos.

A título prévio cumpre apreciar a questão suscitada pela Recorrida, consubstanciada em saber se a Recorrente cumpriu o ónus de alegar e de formular conclusões, nos termos do artigo 639.º do CPC.


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III – QUESTÃO PRÉVIA

A Recorrida nas alíneas a), b) e c) das contra-alegações invoca, em suma, que a Fazenda Pública se limita em sede de Conclusões a reproduzir, quase na integralidade, a alegação por si anteriormente aduzida, não cumprindo com o ónus de apresentação das conclusões, não devendo ser convidada a completar, esclarecer ou sintetizar as suas conclusões, devendo antes o recurso ser rejeitado.

Vejamos.

Conforme resulta dos autos a Recorrente alegou e formulou conclusões ordenadas numericamente, num total de XVII.

Lidas as conclusões, supra transcritas, constata-se que se mostram formuladas de forma clara e sintética e que respeitam as especificações a que alude o n.º 2, do artigo 639.º do CPC.

Assim, não se vislumbra fundamento legal que justifique a rejeição imediata do recurso, nem deficiências para formular convite ao aperfeiçoamento das conclusões (artigo 639.º, n.º 3 do CPC), visto que também não são complexas (vide neste sentido acórdão deste TCAS de 27/01/2022, proferido no âmbito do presente processo, relatado pela presente relatora, disponível em www.dgsi.pt/).

Termos em que improcede a questão prévia de rejeição do recurso formulada pela Recorrida.


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IV - FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«1. A coberto da ordem de serviço 14 203 de 12/09/2001, código PNAIT 62104 e posteriormente alargado para 22 140, critério de seleção C20 a AT, com inicio em 20 de Fevereiro de 2002, prorrogada por dois períodos de 3 meses, procedeu a acção inspectiva à Impugnante, que foi concluída em 10 de Dezembro de 2002 – cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

2. A coberto da ordem de serviço 22 560 e 22561 de 20/09/2002, código PNAIT 22 140, critério de seleção E12, foram iniciadas acções inspetivas em 24 de Outubro de 2002 e concluídas em 10 de Dezembro de 2002 – cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

3. A Impugnante tem por objecto social: “importação, exportação, comércio, distribuição, prestação de serviços de material informático e telecomunicações, produção e venda de software, comércio de material de escritório e consumíveis e cursos de formação” – cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

4. Em IRC, a Impugnante é tributada no regime geral pela atividade de “comércio por grosso de máquinas e material de escritório”, CAE 051 640, área do 11.º Serviço Fiscal de Lisboa, código 3344 – cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

5. Para efeito de IVA a Impugnante encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. No exercício de 1999 encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral – cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

6. No âmbito das acções inspectivas mencionadas nos factos provados nº1 e 2 foi a Impugnante notificada do seguinte: ( cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)


“(texto integral no original; imagem)”

7. Os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária que deu origem às liquidações impugnadas, do qual consta designadamente o seguinte: (cfr. prova documental fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS, resulta do RIT:
«A actividade exercida pela A...... é o comércio de material informático.
A empresa não dispõe de inventário permanente, nem de qualquer tipo de controlo de stocks, tendo sido solicitado por meio de notificação datada de 07/11/2002 a apresentação dos mapas de controlo de entradas e saídas de existências relativos aos anos de 1999 a 2001.
Em resposta foi obtida a seguinte informação: ¯Existe o inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stocks.
Dada a inexistência de controlo de stocks houve necessidade de uma análise mais pormenorizada às existências.
Com esse objectivo foram solicitados os inventários das existências, a listagem dos códigos de todos os artigos contabilizados e a discriminação das vendas por clientes, dado que estas se encontram contabilizadas na totalidade na conta 21.1-Clientes C/ corrente.
Só após diversos pedidos estes elementos nos foram facultados, e inclusive a discriminação dos clientes foi-nos inicialmente referido que não existia.
Em resultado da análise efetuada apurou-se o seguinte:
Quanto ao ano de 1999:
Nos elementos constantes da base de dados do sistema informático da administração fiscal (VIES) verificou-se que a empresa G...... SA sediada em Espanha é simultaneamente cliente e fornecedora da A.......
Foram analisadas as respetivas facturas de compra e venda de mercadorias, tendo sido selecionados alguns artigos constantes igualmente nas faturas de compra e de venda.
Apresenta-se de seguida o mapa onde consta essa mesma análise, tendo sido apuradas as seguintes margens:
- Margem sobre o preço de venda por produto com base no preço médio de compra/venda;
- Margem sobre o preço de venda por fornecedor/cliente (apenas quando o fornecedor é simultaneamente cliente) com base no preço médio de compra/venda do mesmo produto.
(…)
Na amostragem efectuada foram considerados oito artigos que correspondem a 30,9 % do total de compras do ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos:
• Os principais fornecedores são muitas vezes simultaneamente clientes, como é o caso da G...... e da I…..
• A estes são compradas/vendidas mercadorias em grandes quantidades, de forma que um reduzido número de operações tem um peso muito significativo no total anual.
Esta situação verifica-se essencialmente, em termos de compras, por parte da I...... e da G...... e em termos de vendas por parte da M...... e da G.......
• As margens apuradas com base no preço médio de compra e venda dos artigos é positiva, embora baixa, para todos eles.
Se tivermos em consideração o preço médio de compra/venda do mesmo artigo ao mesmo fornecedor/cliente verificamos que:
■ A G...... apresenta uma margem negativa e bastante distante da margem média do artigo. O que em termos gerais significa comprar o mesmo artigo a um preço significativamente inferior ao que pratica quando o vende para a A.......
■ A I...... por seu lado apresenta uma margem significativamente superior à margem média do artigo, ou seja, compra o mesmo artigo que igualmente vende por um preço, regra geral, bastante superior.
• Relativamente ao controlo dos artigos selecionados verificou-se, à excepção de um dos artigos haver omissão em vendas, como se pode observar no quadro a seguir apresentado.
Foi efetuada análise individualizada das compras e vendas de determinados artigos cujos mapas se apresentam de seguida:
(…)
Analisando os mapas podem comprovar-se algumas situações já referidas anteriormente, essencialmente no que se refere à compra/venda dos mesmos artigos à mesma entidade e o peso que muitas vezes um número reduzido destas transações representa no total anual.
Pode igualmente constatar-se a compra de determinados produtos numa determinada data para serem posteriormente vendidos a essa mesma entidade no(s) dia(s) seguinte(s).
Semelhante análise foi efetuada para os seguintes produtos, cujos mapas se encontram em anexo (Anexo 11):
■ Dim 32/100
■ Board Chip Bx Cel
Foi efetuada uma análise individualizada dos principais fornecedores e clientes da A...... durante o ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos:
• G......
Apresenta-se como o maior fornecedor da empresa no ano de 1999, representando 45% do volume total das compras anuais e aproximadamente 12% do volume total das vendas anuais.
Como já foi referido, nas operações efetuadas anualmente com a G...... o preço médio de venda é normalmente inferior ao preço médio de compra para o mesmo artigo.
Relativamente aos pagamentos estes eram sempre efetuados através de cheque. Nunca houve quaisquer recebimentos da G...... dado que estes eram sempre efetuados por encontro de contas (ver mapa da página 10 do presente relatório). No caso de alguns produtos chegam a ser adquiridos e vendidos no mesmo mês as mesmas quantidades ou aproximadas, como se pode observar da relação compra/venda efetuada para os seguintes produtos e que se passa a apresentar: -DIM 64/100 e CPU 350 Mhz
(…)
• I......
No ano de 1999 foi o outro grande fornecedor da A......, representando ambos cerca de 73% do volume total das compras anuais.
A empresa possuía instalações na Rua Abel Salazar, na rua paralela à sede da A......, encontrando-se as mesmas atualmente encerradas.
Este contribuinte não cumpre as obrigações fiscais desde o início da actividade.
Em regra os preços de compra dos artigos adquiridos à empresa I...... são significativamente inferiores aos praticados pelas demais empresas fornecedoras para os mesmos artigos.
Os pagamentos eram efetuados através de cheque não havendo recebimentos, dado que os mesmos eram efetuados por encontro de contas.
(…)
• I...... e A.....
A empresa A....., durante o ano de 1999 foi fornecedora da A.......
Esta empresa nunca procedeu à entrega de declarações.
No ofício que deu origem à presente acção inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as facturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I...... às empresas A..... e C......, respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua Alexandre Cabral….., Alto da Faia - Telheiras, que é a sede social da empresa A.......
Na acção inspetiva à A...... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente facturada pela A..... à A...... (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).
Em relação a estas facturas apurou-se o seguinte:
■ Fatura n° 121 de 30/11/1999
Encontra-se contabilizada na A......, documento 996 de Dezembro do Diário de Operações Diversas.
Foi paga por transferência bancária de 22/11/1999 (data da fatura n° 17026 da I...... à A.....), documento 884 de Novembro do diário de operações diversas.
■ Fatura n° 139 de 07/12/1999
Não se encontra contabilizada na escrita da A....... Contudo encontra-se registado o seu pagamento, documento 1155 de novembro do Diário de Caixa, cheque n° 5717055101 do Banco .........
Foi solicitada cópia do cheque ao Banco ........ (Despacho n° 113) com autorização dada por escrito pelo sujeito passivo, tendo-se verificado que o mesmo foi levantado pelo sócio gerente da empresa Sr. P........
Inquirido sobre este facto o Sr. P....... informou-nos que o fornecedor quis o pagamento em dinheiro pelo que o cheque foi levantado e posteriormente depositado numa conta da A......
Assim em notificação datada de 07/11/2002 foi solicitada a apresentação do referido talão de depósito, tendo sido respondido o seguinte ¯foi exigido o pagamento em dinheiro pelo fornecedor, razão pela qual foi levantado o cheque de 2.973.396$00 pelo sócio gerente desta empresa em virtude de nesse momento o caixa não ter disponibilidade para o fazer. Este pagamento não se considera comprovado uma vez que não foi apresentado o talão de depósito nem nos foi indicado o n° de conta em que foi efetuado o depósito apesar de solicitado inúmeras vezes.
Da análise ao mapa apresentado de seguida resulta o seguinte:
A A..... factura à A...... a um valor inferior ao facturado pela I...... às empresas C...... e A.....;
- A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%);
- As empresas C...... e A..... não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações ;
- A A..... factura à A...... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras);
(…)
Junta-se cópia em anexo (Anexo 12) das facturas da I...... à A..... e à C......, das facturas da A..... à A...... e dos documentos de pagamento.
• M......
Apresenta-se como o principal cliente e adquire geralmente à A...... mercadorias em grandes quantidades, seguidas de compras desta sobretudo à G...... e à I.......
Quanto ao ano de 2000:
Salientam-se como factos mais importantes os seguintes:
• A G...... continua a ser o principal fornecedor;
• O I...... deixou de ser fornecedor;
• Os novos fornecedores com maior importância são a Futura, C….. 2000; M....... e a M...... (principal cliente em 1999);
• Houve um aumento significativo das transmissões intracomunitárias, sendo o principal cliente a empresa inglesa W....... Ltd;
• Os principais clientes no mercado nacional foram a M...... (já era o principal cliente em 1999), J....... Informática e o F........
Foi feita uma análise a um conjunto de artigos adquiridos no mercado nacional aos principais fornecedores, que permitiu verificar o seguinte:
■ Este reduzido n° de artigos (9) representam 21% do total das compras;
■ Têm um peso significativo no total das compras efetuadas a cada um desses fornecedores;
(…)
De seguida foi feita uma análise às compras dos artigos faturados posteriormente à W......., o que permitiu concluir que:
■ Os artigos adquiridos no mercado nacional foram essencialmente vendidos no mercado nacional;
■ Os artigos facturados à W....... foram maioritariamente adquiridos no mercado intracomunitário (G......)
Quanto ao ano de 2001
No ano de 2001 verificou-se uma alteração na estrutura das compras.
Nos exercícios de 1999 e 2000 as compras foram sensivelmente de 50% no mercado intracomunitário e de 50% no mercado nacional, para passarem a ser em 2001, de 4% e 96%, respetivamente.
Ao nível das vendas houve igualmente uma diminuição acentuada das transmissões efetuadas para o mercado intracomunitário.
E ao nível do mercado nacional verificou-se uma significativa redução do comércio a retalho (vendas a dinheiro),
(…)
Foi efetuada uma análise às existências tendo a amostragem recaído sobre 6 artigos, importando salientar o seguinte:
■ No ano de 2001 os principais fornecedores foram a M......., a D....... e a N.......representando 49,2 % do total das compras;
■ Os principais clientes foram a S....... e o João Prata Reis, responsáveis por 43,6 % das vendas totais da A......;
■ Os artigos selecionados representam 55 % do total das compras;
(…)
Fazendo uma análise individualizada a dois produtos (CPU 1.5 e CPU 1.7) da amostra e tendo em consideração as transações de maior volume, foi possível efetuar uma correspondência entre as compras e as vendas. O mesmo pode ser observado para os outros artigos se analisarmos o quadro anterior (a negrito).
Assim verifica-se que normalmente na mesma data, as mesmas quantidades são compradas e vendidas. Regra geral compradas à N......., M.......; D....... e Ideias do outro mundo e vendidas à S......., R.......e ao I.......
(…)
O resumo das compras e vendas da amostra pode ser observado no quadro seguinte, em que foram calculados os preços médios e as respetivas margens.«
Em resultado dos factos acima expostos e, tendo ainda em consideração o seguinte:
> A inexistência de controle de stocks;
> Irregularidade nos pagamentos-Existência de cheques emitidos em nome do sócio gerente P.......e que se destinam ao pagamento de mercadorias. Junta-se a título exemplificativo cópia de alguns cheques nessa situação (Anexo 13);
> Irregularidades nos recebimentos - Os recebimentos respeitantes às facturas emitidas para a W....... são efetuados por meio de cheque de uma conta nacional, não nos tendo sido explicado de que forma eram recepcionados os cheques pela A......, conforme ponto III. A do presente relatório;
> Não foram apresentadas as guias de transporte para a maioria das operações efetuadas. No respeitante às transmissões intracomunitárias para todos os CMR's apresentados consta como transportadora a empresa T....... que nega ter efetuado qualquer transporte para a empresa A......;
> As margens apuradas por artigos em resultado da análise efetuada às existências nos exercícios de 1999 a 2001 são quase sempre inferiores às margens anuais declaradas;
> Na análise efetuada às existências apuraram-se omissões em vendas;
> As margens anuais declaradas são significativamente inferiores aos valores que a Administração Fiscal (Anexo 15) dispõe para este setor de atividade (CAE 51640), como se pode observar no quadro abaixo;
o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos nos termos do n.° 1 do atual artigo 52° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, conjugado com a alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n° 1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária.
V - CRITÉRIO E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS, resulta do RIT:
V.A - IRC
Como foi referido, a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será efetuada com recurso à aplicação de métodos indiretos.
Em matéria do exercício do direito de audição, resulta do RIT:
Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar da Inspeção Tributária e no prazo estabelecido para o efeito, foi exercido o direito de audição.
Sobre os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo em direito de audição (Anexo 17) refere-se o seguinte:
Correções Técnicas
(…)
Métodos Indiretos
O apuramento do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 foi efetuado com recurso a métodos indiretos por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, resultante de irregularidades na organização e execução da escrita da empresa, conforme disposto na alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88° ambos da LGT.
Os factos apresentados do ponto IV do presente relatório inviabilizam o correcto apuramento da matéria tributável:
1) Inexistência de Controlo de Stocks
Em termos de stocks apenas nos foram apresentados os inventários anuais, não nos tendo sido apresentado qualquer outro meio de controlo.
Contudo nos inventários os artigos estão identificados por códigos constando estes igualmente nas facturas emitidas pela empresa.
Foi-nos apresentada a listagem dos códigos de artigos depois de efetuado pedido por meio de notificação, após inúmeros pedidos verbais.
2) Irregularidades no pagamento de cheques ao sócio gerente P....... destinados ao pagamento de mercadorias
Foram constatadas situações irregulares de pagamentos a fornecedores, factos que não foram justificados no decurso da ação inspetiva nem no direito de audição e que levantai dúvidas quanto à veracidade das operações praticadas.
3) Recebimentos da empresa W.......
Os recebimentos foram na sua quase totalidade efetuados por meio de cheque. O sócio gerente da empresa não se recorda de que forma os cheques eram rececionados nem apresentou qualquer meio de prova da sua receção conforme termo de declarações datado de 25/11/2002 (Anexo 7).
Tal situação (envio de cheque por correio e respetivo depósito) será certamente mais morosa do que uma transferência bancária.
4) Documentos de Transporte
Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte.
Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura.
Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que:
• O sócio gerente da empresa T....... nega ter efectuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A.......
• A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24-Receção da mercadoria).
5) I...... e A.....
No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as facturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I...... às empresas A..... e C......, respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua Alexandre Cabral…., Alto da Faia - Telheiras, que é a sede social da empresa A.......
Na acção inspetiva à A...... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela A..... à A...... (faturas n°s121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).
Em relação aos factos descritos resulta o seguinte:
A A..... factura à A...... a um valor inferior ao faturado pela I...... às empresas C...... e A.....;
A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%);
As empresas C...... e A..... não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações;
A A..... factura à A...... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras);
O sujeito passivo em direito de audição não contesta a situação descrita.
6) Margens por artigo
As margens apuradas por artigo em resultado da análise efetuada às existências são significativamente inferiores às margens anuais declaradas.
Importa sublinhar que as amostragens efetuadas são significativas, reduzindo a possibilidade de não refletirem a realidade:
* Ano de 1999: 8 artigos selecionados representando 30,9% do total das compras;
* Ano de 2001: 6 artigos selecionados representado 55% do total das compras
A selecção dos artigos teve por base, nomeadamente, importância que estes representam no volume de negócios.
Omissões
As omissões apuradas em vendas resultam da análise aos artigos selecionados que são representativos da totalidade das vendas.
O controlo de cada artigo foi efetuado de forma exaustiva tendo sido verificadas todas as compras e todas as vendas.
Margens anuais declaradas
Efectivamente as margens anuais declaradas pelo sujeito passivo afastam-se significativamente dos valores que a administração fiscal dispõe para estes anos e para este setor de atividade.
As situações anteriormente descritas compreendem:
- Omissão de Vendas;
- Falta de controlo de stocks;
- Irregularidades em recebimentos e pagamentos que põe em causa a veracidade de algumas operações;
- Inexistência de alguns documentos comprovativos de transporte de mercadorias (guias de transporte);
- Documentos cuja veracidade se põe em causa (CMR's), o que implica que se coloquem igualmente em causa a veracidade das operações (transmissões intracomunitárias);
- Margens declaradas inferiores às disponíveis na Administração Fiscal.
Estes factos inviabilizam o apuramento e o controlo claro e inequívoco do lucro tributável pelo que o mesmo teve de ser apurado com recurso à aplicação de métodos indiretos.
Propuseram os SIT:
Face ao exposto no ponto anterior mantêm-se os valores das correções quer em sede de IRC, quer em sede de IVA.
8. Sobre o Relatório Final mencionado no facto provado anterior foi exarado o despacho de 22/02/2003, com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

Concordo com os procedimentos adoptados no âmbito do IRC e IVA respetivamente para os anos de 1999 a 2001.
As fundamentações com recurso a métodos indiretos mostram-se suficientes, encontram-se verificados os pressupostos estabelecidos nos artigos 52° do CIRC, 87.° e 88.° da LGT, para apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos.
Determino a fixação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos aos exercícios acima enunciados.
Em relação ao IVA foi o mesmo corrigido nos termos dos artigos 82.° e 84.° do CIVA.
Notifique-se o contribuinte.
Remetam-se os documentos de correção e auto de notícia aos Serviços respetivos para o tratamento devido.
Lisboa, 22 de Janeiro de 2003
Diretora de Finanças Adjunta
E.......
9. A Impugnante, em 28/02/2003, requereu a revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos – cfr. prova documental. doc.de fls. 106 a 134 do processo físico.

10. Os peritos não chegaram a acordo - cfr. prova documental resulta da acta de fls. 730 do processo administrativo em apenso.

11. Em 20.06.2003, foi proferido despacho que procedeu à fixação da matéria tributável – cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático.

12. A Impugnante foi notificada das liquidações com o seguinte teor: cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático.


“(texto integral no original; imagem)”

13. A Impugnante, a 09.09.2004, apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 – cfr. prova documental fls.168 a 206 do processo físico.

14. A Impugnante notificada do projeto de decisão exerceu o direito de audição - cfr.prova documental fls. 271 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso.

15. Por despacho de 24.03.2005, proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

“(…)

Após consulta dos elementos disponíveis cumpre-me informar o seguinte:

1. A ação inspetiva relativa aos exercícios de 1999 a 2001 teve como origem o ofício n.° 1156
de 03.08.2001 do Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária (CLO).
2. Inicialmente a acção de fiscalização limitou-se ao exercício de 1999, IRC e IVA, com um âmbito “Parcial”, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 14° do RCPIT, e teve início em 20.02.2002.
3. O sujeito passivo foi notificado por carta aviso, através do ofício n.° 1076 de 21.01.2002 e assinou a respetiva ordem de serviço em 20.02.2002.
4. Posteriormente houve a necessidade de alargar o âmbito da inspecção para “Geral”, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 14° do RCPIT, bem como alargá-la aos exercícios de 2000 e 2001. Relativamente a estes exercícios a acção iniciou-se em 24.10.2002.
5. O sujeito passivo foi notificado das novas ordens de serviço através dos ofícios n.°s 15979 de 10.10.2002, para 1999 e 16298 de 15.10.2002, para 2000 e 2001, tendo assinado as respetivas ordens de serviço em 11.10.2002 e 24.10.2002, respetivamente.
6. O âmbito das ações encontra-se devidamente assinalado nas respetivas cartas aviso, das quais o sujeito passivo teve conhecimento.
7. O facto de a acção de fiscalização ser de âmbito geral, significa que abrange a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários do sujeito passivo, ou seja todos os impostos do qual o mesmo é sujeito passivo.

8. Na acção de fiscalização relativa ao exercício de 1999 houve a necessidade de prorrogação da mesma por duas vezes, como é permitido por lei através do n.° 3 do art° 36° do RCIPT.

9. Dos despachos de prorrogação e respetiva informação fundamentada dos motivos de tais prorrogações foi o sujeito passivo devidamente notificado por cartas registadas com aviso de recepção.

Ofício n.° 11424 de 23.07.2002, recepcionado em 25.07.2002 pelo sócio da empresa M.......,

Relativamente à Ia prorrogação, e ofício n.° 18363 de 11.11.2002 rececionado em 13.11.2002 (assinatura irreconhecível), igualmente remetido para a advogada, Dra. S......., que o recepcionou em 09.01.2003, conforme cópias que se juntam em anexo e que ficam a fazer parte integrante da presente informação.

10. Portanto, não procedem as alegações da reclamante quando afirma que não tomou qualquer conhecimento das prorrogações da ação de inspeção relativa a 1999. As mesmas foram devidamente notificadas como está comprovado pelos documentos juntos aos autos (cópia das nformações e respetivos despachos de prorrogação, cópia dos ofícios e cópia dos Avisos de Recepção devidamente assinados).

11. Tendo sido devidamente notificado dos fundamentos e respetivas prorrogações da acção inspetiva relativa ao ano de 1999, nos termos da lei, tendo a mesma terminado em 10.12.2002 e a liquidação sido efetuada em 03.03.2003, não ocorreu a caducidade do direito a liquidar o imposto em falta, por não verificação dos condicionalismos constantes no n.° 5 do art.° 45º da LGT, ao contrário do alegado pela reclamante.

12. Acresce referir que, o início dos procedimentos de inspeção ocorreram em 20.02.2002, para 1999 e 24.10.2002 para 2000 e 2001.

13. Na verdade, nos termos do n.° 1 do art.° 49º do RCPIT refere-se que o início do procedimento de inspeção externo deve ser notificado ao sujeito passivo com uma antecedência mínima de 5 dias. E no n.° 2 da mesma norma refere-se que a notificação para o início do procedimento de inspeção efetua-se por carta aviso.

14. Ou seja, a carta aviso não determina o início do procedimento de inspeção, mas sim notifica o sujeito passivo do seu início a breve prazo. O que veio a acontecer com a assinatura das ordens de serviço, de acordo com o art.° 51º do RCPIT.

Nesta norma se refere que o início do procedimento de inspeção ocorre com a assinatura da ordem de serviço.

15. Pelo que, também não procedem as alegações da reclamante quanto à data de início da acção de inspeção para 1999.

16. Relativamente aos exercícios de 2000 e 2001 o âmbito da acção de fiscalização encontra-se bem definido na carta aviso datada de 15.10.2002 e que é a própria reclamante que afirma ter recebido.

17. Relativamente às correções por métodos indiretos, no valor de € 145.258,12, efetuadas pela AF de acordo com o relatório da fiscalização, há a referir o seguinte:

— Os CMR’s, documentos comprovativos da expedição ou transporte da mercadoria vendida pela reclamante, não apresentavam o quadro 24 - Receção da mercadoria preenchido.

— Ora, a expedição ou transporte só estão devidamente comprovados se a entidade adquirente preencher devidamente o quadro 24. Caso contrário não se pode comprovar que os bens foram recepcionados pelo adquirente, e neste caso fica por comprovar a sua saída do território nacional, o CMR relativo à venda à ACS, a que corresponde a fatura n.° 991101 de 13.05.1999, tem aposto no quadro 24 o carimbo da empresa adquirente (ACS), mas sem qualquer assinatura.

— Note-se que, este documento foi obtido através da consulta do processo relativo à ordem de serviço n.° 8593, uma vez que da cópia fornecida pela reclamante, faltava o quadro 24, tinha sido rasgado.

— Sempre que a reclamante era notificada para apresentar os documentos de transporte das mercadorias, a mesma respondia afirmando que as mercadorias eram transportadas por conta dos adquirentes, não tendo por tal facto qualquer documento comprovativo, a não ser as faturas.

— Relativamente às vendas efetuadas às empresas G...... e I...... a reclamante não apresentou nenhum CMR nem qualquer comprovativo da expedição ou transporte das mercadorias vendidas.

— Não existe o documento comprovativo do recebimento no valor de € 30.626,00, respeitante à venda efetuada no 2° trimestre de 1999. Na contabilidade da reclamante apenas consta o recibo.

— A empresa G...... é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da reclamante e os recebimentos eram efetuados por encontro de contas, havendo regularmente pagamentos por meio de cheque uma vez que as aquisições eram superiores às vendas.

— Durante os anos de 1999 e 2000 a reclamante compra e ao mesmo tempo vende o mesmo material à G...... e à I....... Verificou-se a compra de determinados produtos a uma entidade numa determinada data, e no dia seguinte foram novamente vendidos e essa mesma entidade. Noutros casos a compra e a venda ocorreu no mesmo mês.

— As faturas passadas à G...... não têm qualquer ligação com a nota de prestação de serviços de transporte que a reclamante pretende indicar como prova de que as mercadorias foram transportadas para Espanha. Na nota de prestação de serviços não há nenhuma referência à factura a que respeita, a data da factura e da prestação de serviços não coincidem, e também da respetiva notas de prestação de serviços não se infere qual o trajeto da mercadoria, se saiu ou entrou em Portugal.

— Os recebimentos das vendas à empresa W....... eram feitos sempre por cheque de uma conta em nome da empresa adquirente aberta em Portugal.

— Questionado como eram rececionados os cheques destinados ao pagamento das aquisições intracomunitárias, o sócio P....... declarou, em termo de declarações, que julgava serem recepcionados por correio, não se recordando de quem os enviava e se os mesmos vinham acompanhados de carta.

-No ano de 1999 a empresa A..... foi fornecedora da reclamante.

— A empresa holandesa I...... efetuou vendas às empresas portuguesas A..... e C......, com a indicação da entrega das mercadorias na Rua Alexandre Cabral—…….- Alto da Faia —Telheiras, sede da reclamante.

— A totalidade das vendas foi posteriormente faturada pela A..... à reclamante.

— No documento de transporte das mercadorias (UPS) verifica-se que a morada de destino é a da sede da reclamante, mas a entidade destinatária é a A......

No entanto, o documento encontra-se rasurado relativamente ao nome da entidade destinatária das encomendas. Em vez de“A...... - Lda.”, foi colocado “A.....”

— O cheque n.° 5717055101, no valor de € 14.831,24 de 07.12.1999, da reclamante, foi passado “ao portador” e foi levantado pelo sócio P........ No entanto, na cópia desse mesmo cheque consta a empresa A....., Lda. como destinatária do cheque.

— Também foram detetados outros cheques em que, no original, os mesmos foram passados à ordem de P......., e na cópia consta que foram passados à ordem das empresas D......., K.......e A........

18. As relações comerciais da reclamante com todas eis outras empresas não apresentam qualquer credibilidade, quer pelos factos descritos no relatório da fiscalização a acima referidos, quer pela situação fiscal de algumas das outras empresas, também descritas no relatório.

19. Desta forma, tendo em conta os documentos apresentados em sede de fiscalização, os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, que são quase os mesmos, as alegações da reclamante, e os fundamentos da AF constantes do respetivo relatório, conclui-se que as transmissões intracomunitárias não estão devidamente comprovadas, sendo de manter as correções efetuadas.

Acresce referir que, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 117° do CPPT a discussão da quantificação da matéria tributável ou dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, após decisão da comissão de revisão, não é passível de reclamação graciosa, mas sim de impugnação judicial.

Em sede de reclamação graciosa discute-se qualquer ilegalidade ocorrida na liquidação do tributo, nomeadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, mas sempre que estivermos perante a regra geral da avaliação direta. Não a avaliação indireta. A avaliação indireta enquadra-se na referido art.° 117°.

CONCLUSÃO

Nestes termos, face aos elementos probatórios existentes nos autos e que suportam o pedido, proponho o indeferimento do mesmo.

III - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão de fls. 246 a 257, dos presentes autos, o qual foi notificado à reclamante, por carta registada, através do oficio n.° 6315 de 04.02.2005, a fim de exercer o direito de audição previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias nos termos do n.° 5 do mesmo artigo.

2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 22.02.2005.

3. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo não acrescenta nada de novo que possa alterar o projeto de decisão, limitando-se a rebater os argumentos apresentados na petição, pelo que sou de opinião que deve ser mantida a decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projeto de decisão”

(cfr. prova documental fls. 280 a 292 do processo de reclamação apenso).

16. A Impugnante foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente em 05.04.2005 (cfr. prova documental fls. 302 e 303 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

17. A presente impugnação foi apresentada em 20.04.2005 (cfr. prova documental fls 1 dos autos em suporte informático).

18. No âmbito dos presentes autos foram elaborados os seguintes quesitos ( cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)


“(texto integral no original; imagem)”

19. O Relatório Pericial efectuado no âmbito dos presentes autos tem o seguinte teor: ( cfr. prova documental fls 1077 e seguintes dos autos em suporte informático)


“(texto integral no original; imagem)”

20. A Impugnante controla os stocks através do inventário anual, dos registos contabilísticos e das facturas emitidas (cfr. depoimentos das testemunhas A......., J....... e T.......).

21. A Impugnante possui o inventário anual, mas não possui inventário permanente (cfr. depoimentos das testemunhas A......., J....... e T.......).

22. A Impugnante, nos exercícios de 1999 a 2001, conseguia apurar o volume de existências de cada ano e efectuar o respetivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade, bem como apurar qual a circulação de stocks e verificar a correção dos números inscritos no Inventário anual, através do inventário anual existente, do seu arquivo e dos seus registos contabilísticos (cfr. depoimentos das testemunhas A......., J....... e T.......).

23. A empresa W......., com sede em Londres, efectuou o pagamento através de uma conta bancária do ....... em Lisboa e por meio de cheque para acelerar as transferências bancárias e o desconto dos cheques (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas J....... e T.......).

24. A Impugnante possui as guias de transporte dos serviços de transporte que contrata, factos que a Administração pôde comprovar através da consulta ao arquivo da Impugnante (cfr . resulta dos depoimentos das testemunhas).

25. Na actividade da Impugnante a grande maioria do material comercializado é de tamanho e peso reduzido (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas FS......., N....... e C.......).

26. Em muitos casos os bens são transportados por conta dos clientes ou adquirentes da Impugnante (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas FS......., N....... e C.......).

27. Quando a mercadoria é expedida para o cliente, a mesma é acompanhadado original do CMR o qual só é (eventualmente) assinado e carimbado pelo adquirente aquando da entrega da mercadoria pela transportadora (cfr. depoimentos das testemunhas A......., N....... e C.......).

28. Os bens vendidos para clientes residentes noutros Estados membros, designadamente para a G...... foram efetivamente recebidos e declarados às autoridades espanholas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

29. Os transportes para a G...... são efetuados por essa empresa e pela empresa L....... (cfr. depoimentos das testemunhas FS......., A....... e N.......).

30. As expedições de mercadoria para a W....... e para a A....... foram facturadas (cfr. depoimentos das testemunhas A......., N......., J....... e T.......).

31. Em 07.12.1999 o gerente da Impugnante, P......., procedeu ao depósito em numerário na conta do antigo …. (Grupo….) com o nº 622/45774759, titulada por “A..... LDA”, do montante de 2.973.396$00 (14.831,24€) (cfr. prova documental fls 1035 e seguintes dos autos em suporte informático).

B) Dos Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.

C) Da Motivação:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

No concerne aos factos provados nº29 a 30 foi considerado relevante os depoimentos das testemunhas inquiridas na medida em que os mesmos se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, designadamente a prova documental indicada em cada ponto do probatório, e, por terem relevado um conhecimento directo dos factos, prestado depoimentos claros, objectivos e isentos relatando a actividade da Impugnante e do modo como a mesma organizava as suas operações, designadamente ao nível de logística, de transporte do material para os seus clientes e ao nível contabilístico.»


*

2. DO MÉRITO DO RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida contra as liquidações adicionais de IVA, relativas aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, resultantes da determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, no entendimento de que a AT não demonstrou que os elementos constantes da contabilidade da Impugnante impediam a correcção através de métodos directos, pelo que não estavam reunidos os pressupostos para a tributação pelo método indirecto a que alude os artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º alínea d), segunda parte, ambos da Lei Geral Tributária (LGT).

A Recorrente discorda da decisão da primeira instância, alegando erro de julgamento de facto e direito, referindo, em suma, que a sentença recorrida tem por base essencialmente as conclusões da peritagem realizada, cujas respostas dadas são em parte meramente conclusivas em matéria de direito, não fornecendo os factos de cuja averiguação depende a decisão de direito. Mais advogando que no caso concreto verificou-se a necessidade de aplicação de métodos indirectos resultante de um conjunto de irregularidades detectadas e enumeradas no relatório de inspecção tributária, as quais retiraram a credibilidade da contabilidade do contribuinte.

Sobre as questões colocadas no presente recurso, já este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou, no âmbito do processo n.º 1074/05.3BELSB, de 20/04/2023, estando em causa as mesmas partes, o mesmo relatório de inspecção tributária e a mesma decisão que sancionou as correcções com aplicação de métodos indirectos, em sede de IRC e IVA, dos anos de 1999, 2000 e 2001, com a diferença de que os presentes autos respeitam às liquidações de IVA e no acórdão citado estava em crise as liquidações de IRC, sendo que as sentenças recorridas também são idênticas, bem como as alegações de recurso e contra-alegações.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço, e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do identificado acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, no qual a presente relatora interveio como 2.ª Adjunta na formação colectiva de juízes, e por as questões aqui em análise não deferirem, seguiremos de perto este acórdão, permitindo-nos transcrever as passagens relevantes, relativamente a cada uma das questões suscitadas, cujo entendimento perfilhamos.


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2.1. DO ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente assaca à decisão da 1.ª instância erro de julgamento da matéria de facto, dado que considera resultar do depoimento das testemunhas que da consulta aos registos contabilísticos da Impugnante não era possível extrair os dados para efeitos de controlo de stocks, pelo que, pretende que seja alterado o ponto 22 da matéria de facto dada como provada (cfr. ponto ix das conclusões da alegação de recurso).

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).

Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC resulta que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios, e quando estes tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, procedendo, se assim o entender, à transcrição de quaisquer excertos.

A imposição das especificações previstas no n.º 1, do artigo 640.º do CPC traduz, nomeadamente, a necessidade de o recorrente delimitar o âmbito do recurso indicando claramente qual o segmento da decisão proferida que considera viciada por erro de julgamento, bem como o ónus de fundamentar, em termos convincentes, as razões porque discorda do decidido, indicando os meios probatórios que implicam decisão diversa da tomada pelo tribunal.

Assim, a modificação da decisão da matéria de facto, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa da Recorrente e deve limitar-se aos pontos de facto especificamente indicados nas respectivas alegações, que circunscrevem o objecto do recurso.

Não basta, pois, à Recorrente invocar que a decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova e apresentar a sua própria convicção da prova produzida, sem a devida concretização.

Relembremos que já a reforma de 1995, através do Dec.-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, institui, como se anuncia no seu preâmbulo “um verdadeiro e efectivo segundo grau de jurisdição na matéria de facto” em processo civil, tendo o legislador deixado expresso na justificação preambular:

Facultar às partes na causa uma maior e mais real possibilidade de reação contra eventuais – e seguramente excepcionais – erros do julgador na livre apreciação das provas e na fixação da matéria de facto relevante para a solução jurídica do pleito (…) incidindo sobre os pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Mais referiu que este especial ónus de alegação do recorrente, decorre, aliás, dos princípios estruturantes da cooperação e da lealdade e boa-fé processuais, assegurando, em última análise, a seriedade do próprio recurso intentado.

Como escreveu Ana Luísa da Silva Geraldes «Não cumprem as exigências legais de especificação a mera indicação, sem mais, de um determinado meio de prova (salvo situações excepcionais em que o mesmo não deixe dúvidas quanto ao desacerto da decisão proferida pela 1ª instância), e também se revela insuficiente no que respeita à prova testemunhal, o extracto de uma simples declaração da testemunha, sem correspondência com o sentido global do depoimento produzido de tal modo que não permita consolidar uma determinada convicção acerca de matéria controvertida. Ao invés, tal como se impõe que o Tribunal faça a análise crítica das provas (de todas as provas que se tenham revelado decisivas), nos termos do art. 653º, nº 2, também o recorrente, ao enunciar os concretos meios de prova que devem conduzir a uma decisão diversa, deve fundar tal pretensão numa análise (crítica) dos meios de prova, não bastando reproduzir um ou outro segmento descontextualizado dos depoimentos. Como é sabido, a prova de um facto não resulta, regra geral, de um só depoimento ou parte dele, mas da conjugação de todos os meios de prova carreados para os autos. E ainda que não existam obstáculos formais a que um determinado facto seja julgado provado pelo Tribunal mediante o recurso a um único depoimento a que seja atribuída suficiente credibilidade, não deve perder-se de vista a falibilidade da prova testemunhal quotidianamente comprovada pela existência de depoimentos testemunhais imprecisos, contraditórios ou, mais grave ainda, afectados por perjúrio. Neste contexto, é facilmente compreensível que se reclame da parte do recorrente a explicitação da sua discordância fundada nos concretos meios probatórios ou pontos de facto que considera incorrectamente julgados, ónus que não se compadece com a mera alusão a depoimentos parcelares e sincopados, sem indicação concreta das insuficiências, discrepâncias ou deficiências de apreciação da prova produzida, em confronto com o resultado que pelo Tribunal foi declarado. Exige-se, pois, o confronto desses elementos com os restantes que serviram de suporte para a formulação da convicção do Tribunal (e que ficaram expressos na decisão), com recurso, se necessário, às restantes provas, v.g., documentais, relatórios periciais, etc., apontando as eventuais disparidades e contradições que infirmem a decisão impugnada.» (in IMPUGNAÇÃO e REAPECIAÇÃO da DECISÃO da MATÉRIA de FACTO – Trabalho publicado na Obra realizada em Homenagem ao professor Lebre de Freitas, vol I, págs. 589 segs.).

No mesmo sentido nota António Santos Abrantes Geraldes «As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da autorresponsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.» (in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2018, 5.ª Edição, nota 5 ao artigo 640.º, pág. 169).

Face à lei em vigor, sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto o «recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;» (Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2018, 5.ª Edição, nota 3 ao artigo 640.º, pág. 166).

Nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC, as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).

Analisadas as conclusões em conjugação com a alegação de recurso constata-se que a Recorrente não cumpre com o ónus que é imposto por lei.

Sobre esta questão decidiu-se no acórdão deste TCAS supra identificado o seguinte:

Ora, a Recorrente, se é certo que identificou o concreto ponto de facto que pretende ver alterado – V) -, a verdade é que não indica qual a formulação, que no seu entendimento, deveria ter sido utilizada, uma vez que pretende que aquele facto seja alterado.

Assim sendo, por não ter indicado a formulação do facto em causa que pretendia ver concretizada, conclui-se que a Recorrente não cumpriu o ónus previsto na alínea c) do nº1 do artigo 640º do CPC, o que significa que o recurso deve ser rejeitado, nesta parte.

Nesta conformidade, não tendo a Recorrente cumprido o ónus que lhe é imposto por lei, não há lugar à reapreciação da matéria de facto, restando apenas apreciar o imputado erro de julgamento de direito, na aplicação dos artigos 82.º e 84.º do CIVA e 87.º, 89.º e 74.º da LGT aos factos dados como provados.


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2.2. DE DIREITO

Importa, então, apreciar e decidir quanto ao acerto do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo para julgar procedente a impugnação e determinar a anulação das liquidações adicionais de IVA.

Para assim decidir, a sentença recorrida apoiou-se no seguinte discurso fundamentador:

«(…) da factualidade apurada (cfr. factos provados nº18, 19 e 31) resulta demonstrado que os fundamentos que estiveram na base da aplicação da avaliação indirecta não se verificam.

Na verdade, consta da factualidade apurada consubstanciado no facto do gerente da Impugnante, Sr. P......., ter procedido ao levantamento de um cheque que se destinaria ao pagamento de uma factura processada pela fornecedora “A....., Lda”, não tem razão de ser na medida em que, como se encontra documentalmente demonstrado, a explicação tem suporte no facto de, em sequência a esse levantamento, o mesmo P....... ter procedido ao depósito em numerário do mesmo montante de 2.973.396$00 (14.831,24€), na conta do antigo ….. (Grupo….) com o nº 622/45774759, titulada por “A..... LDA”, o que significa que as invocadas irregularidades no pagamento de cheques ao gerente P......., destinados ao pagamento de mercadorias não se verificam.

No mais, o Tribunal atendeu ao teor do Relatório da Perícia efectuada nos presentes autos, isto porque não encontra qualquer razão para discordar do sustentando pelos peritos considerando que estes efectuaram uma análise exaustiva e completa dos elementos contabilísticos da ora Impugnante.

Na verdade, a perícia é um meio de prova cuja finalidade é a percepção de factos ou a sua valoração de modo a constituir prova atendível. Daí que, e como sublinha o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 11.03.2010, proferido no processo nº 949/05.4TBOVR-AL1-8 :

«O perito é um auxiliar do juiz, chamado a dilucidar uma determinada questão com base na sua especial aptidão técnica e científica para essa apreciação.

O juízo técnico e científico inerente à prova pericial presume-se subtraído à livre apreciação do julgador; o julgador está amarrado ao juízo pericial, sendo que sempre que dele divergir dever fundamentar esse afastamento, exigindo-se um acrescido dever de fundamentação.

A perícia tem como finalidade auxiliar o julgador na percepção ou apreciação dos factos a que há-de ser aplicado o direito, sempre que sejam exigidos conhecimentos especiais que só os peritos possuem.».

No concerne ao fundamento de que na Impugnante inexiste o controle de stocks, resulta do Relatório de Perícia que tal não impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto.

Uma vez que, através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efectuar o respectivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade ( cfr. factos provados nº18 e 19).

No que concerne à invocação pela AT de que os pagamentos da empresa W....... são feitos de uma conta bancária nacional, quando a empresa se situa em Londres, sendo que a transferência bancária seria menos morosa, não vislumbra o Tribunal como tal é susceptível de fundamentar o recurso à avaliação indirecta que tem carácter supletivo, para além do sustentado no Relatório da Perícia.

No concerne, ao fundamento de que não foram apresentadas guias de transporte para todas as mercadorias, também resulta do Relatório de Perícia que tal não pode ser fundamento para aplicação da avaliação indirecta ( cfr. resposta aos quesitos 11 e seguintes).

Referindo designadamente, a não obrigatoriedade da devolução das guias de transporte, e de não obstante o sócio-gerente da T....... ter negado a prestação de serviços de transporte à A......, não negou ter efetuado transporte de mercadorias vendidas pela Impugnante aos seus clientes, sendo que, esses transportes foram sempre solicitados por esses clientes directamente à T....... e pagos diretamente.

Além de que, concluiram os peritos que houve expedição de mercadorias para a G...... em 1999, porquanto existe prova de expedição por parte da A......, conforme ofício 30009 da Direcção dos Serviços do IVA, datado de 10.12.1999, intitulada "Comprovação das Transmissões Intracomunitárias de Bens", porque foi posteriormente obtida declaração fiscal da G...... em Espanha, na qual constam as facturas emitidas pela A.......

Relativamente à questão suscitada pela quanto às relações comerciais mantidas pela Impugnante com as empresas I...... e A....., invocando que havia compras e vendas efetuadas por estas duas empresas, a valores inferiores aos facturados a outras empresas e que as empresas C...... e A..... não cumpriam as suas obrigações fiscais.

Ora, o facto destas duas empresas não cumprirem com as suas obrigações fiscais, designadamente de entrega de IVA, não pode relevar de forma directa na esfera jurídico-fiscal da Impugnante.

Na verdade, não vislumbra o Tribunal como tal é susceptível de fundamentar o recurso à avaliação indirecta que tem carácter supletivo, para além do sustentado no Relatório da Perícia.

No que concerne aos fundamentos referentes ao facto das margens apuradas por artigos serem quase sempre inferiores às margens anuais declaradas e das margens anuais declaradas serem significativamente inferiores aos valores que a Administração dispõe para o sector de atividade, referiram os Srs. Peritos que “Após análise dos preços de venda e de compra, e das quantidades transaccionadas, constata-se que em quantidades mais elevadas as margens eram de 4% a 5% (sobre o preço de custo) e cresciam para a casa dos 2 dígitos em transacções de pequenas unidades, pelo que o “mix" de vendas corrobora a margem geral apresentada.”.

Por outro lado, consideraram os Srs. Peritos que as margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são materialmente corretas, dado existirem margens diferentes para segmentos diferentes, conforme supra, e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

Finalmente, resulta do Relatório Periciais que as diferenças ao nível das margens anuais finais, praticadas entre a Impugnante e outras empresas concorrentes se poderá dever ao facto da Impugnante adquirir a outros importadores, enquanto existiam empresas no mercado nacional que importavam diretamente da origem, o que faz com que as margens entre as principais empresas do sector sejam melhores que as da Impugnante.

A concluir, quanto à afirmação da AT de que se apuraram omissões em vendas, sendo que foram verificadas pela Inspeção todas as compras e todas as vendas dos citados exercícios, concluíram os Srs. Peritos que “Face às circunstâncias limitativas de estarmos a analisar a situação cerca de 8 anos depois, e face à razoabilidade dos stocks apurados pela empresa e pela Administração Fiscal, não encontramos indícios de omissão de vendas, para os produtos que estão registados na empresa como transaccionados.”.

Pelo que, também não se verifica o pressuposto para aplicação da avaliação indirecta.

Acresce, conforme supra exposto não basta à Entidade Demandada referir que a contabilidade tem irregulariedades é necessário que demonstre (sendo insuficientes meras conclusões) que essas irregulariedades são de tal forma graves que não permitem a correcção através da avaliação directa.

Ora, tal não ocorreu.

A Entidade Demandada não demonstrou que os elementos constantes da contabilidade da Impugnante impediam a correcção através de métodos directos.

Isto é, falta uma das premissas estruturantes para a aplicação da avaliação indirecta.

De todo o exposto decorre que não estavam reunidos os pressupostos para a tributação pelo método indireto a que aludem os artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea d), segunda parte, ambos da Lei Geral Tributária.»

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando o imputado erro de julgamento à sentença recorrida, no essencial, por a análise efectuada pelos serviços de inspecção ter evidenciado a existência de compras seguidas de venda dos mesmos materiais e verificado que as margens eram negativas, pelo que, refere, não se compreende a justificação dada pelos peritos quanto às quantidades e ao “mix” de vendas.

Alega a Recorrente que ficou evidenciada a existência de irregularidades na contabilidade, que no seu conjunto impediram a verificação e controlo do lucro tributável pela AT no âmbito do procedimento de inspecção tributária, tornando necessária e justificada a utilização de métodos indirectos.

Vejamos, prosseguindo com o discurso fundamentador do acórdão deste TCAS que vimos acompanhando.

«No âmbito do presente processo de impugnação judicial foi requerida, pela Recorrida, a produção de prova pericial, através da constituição de um colégio de três peritos, tendo a Recorrente igualmente requerido a mesma prova.

Assim, como refere a sentença recorrida, foi elaborado o Relatório Pericial constante dos autos e a que respeita o ponto S) do probatório, que reflecte a plena concordância dos peritos indicados pela Recorrida, pela Recorrente e pelo Perito indicado pela Ordem dos ROC, a solicitação do Tribunal a quo.

Temos, pois, que o Relatório Pericial mereceu a concordância da totalidade dos Peritos que participaram na perícia.

Por assim ser, a sentença recorrida concluiu pela plena valoração das conclusões alcançadas pelos Peritos nomeados, e, bem assim, das conclusões a que chegaram os Peritos nomeados no âmbito do processo nº 1075/05.1BELSB, para o qual remete o Relatório Pericial elaborado nos presentes autos, uma vez que as mesmas assentaram numa análise exaustiva e completa dos elementos contabilísticos da Recorrida.

É relevante salientar que a ora Recorrente, em momento algum, colocou em causa as conclusões a que chegaram os Peritos, não havendo notícia nos autos de ter sido por si requerida uma segunda perícia, nos termos previstos no artigo 487º do CPC.

Dissente a Recorrente da sentença recorrida nomeadamente quanto à conclusão a que chegou quanto ao controlo de stoks, concretamente quando ali se afirma que através do inventário anual existente e da contabilidade da Recorrida era possível controlar as existências iniciais e finais de cada exercício inspeccionado.

Refere que se verifica contradição entre essa conclusão e a afirmação do sujeito passivo de que não tinha inventário permanente.

Relativamente à questão em torno do controlo de stoks, a sentença recorrida fundamentou-se no Relatório Pericial, no sentido de que a Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stoks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei nº 44/99 de 12 de Fevereiro, o qual remete para o nº2 do artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais.

Mais concluiu a sentença recorrida que esse controlo existia, era, como foi posteriormente, possível controlar as existências iniciais e finais de cada exercício inspeccionado, e os desvios não se revelavam significativos ao ponto de justificarem a consideração de que a contabilidade da Impugnante não merecia credibilidade ou não permitia a comprovação e apuramento directo da matéria colectável para efeitos de IRC.

Referiu também a sentença, ainda quanto ao teor do Relatório Pericial, subscrito, recorde-se, por unanimidade, que os Peritos responderam de forma absolutamente afirmativa à questão de saber se através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efectuar o respectivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade.

Vejamos.

Como referiu a sentença, e foi afirmado pelos Peritos no Relatório Pericial constante dos autos, a ora Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stoks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro, o qual remete para o nº2 do artigo 262º do CSC.

Ora, quanto a esta asserção, a Recorrente nada diz, sendo certo que, para abalar a convicção do Tribunal, apoiada no Relatório Pericial, teria que ter demonstrado, por exemplo, que não seria aplicável o nº1 do artigo 3º do POC, na redacção à data aplicável, em virtude de a Recorrida, à data do encerramento das contas, tivesse ultrapassado dois dos três limites referidos no nº2 do artigo 262º do CSC. Não o fez.

A discórdia da Recorrente, no que se refere ao sistema de controlo de stoks, prende-se, apenas, com a circunstância de ter sido afirmado, pelo sujeito passivo, no âmbito da inspecção, de que existe inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stoks.

Por um lado, não vislumbramos em que medida possa existir contradição com a conclusão a que chegou o Relatório da Peritagem, quando ali se admite que não era obrigatório, no caso da Recorrida, o sistema de inventário permanente.

Por outro lado, se a sentença concluiu, a nosso ver bem, que o sistema implementado pela Recorrida para controlo de stoks estava de acordo com o regime legal, cabia à Recorrente, se pretendia infirmar o decidido, demonstrar em que medida não estaria o procedimento adoptado conforme às directrizes contabilísticas, o que, manifestamente, não sucedeu.

Improcede, por isso, a alegação recursiva, quanto a este aspecto.

Prosseguindo.

A Recorrente refere que, relativamente ao pedido de apresentação das guias de transporte e dos CMR, consideraram os peritos que foram apresentados CMR quanto às vendas para a W...... e outros documentos para a G...... e para a I......, desvalorizando a falta de preenchimento do quadro de recepção das mercadorias nos CMR.

Afirma que o facto de não ter sido preenchido o quadro de recepção das mercadorias e tendo os serviços de inspecção questionado e solicitado a comprovação da expedição e recepção das mercadorias fora do território nacional, impunha a apresentação de comprovativo desse facto, o que não aconteceu.

Para melhor compreendermos a questão ora em análise, comecemos por recuperar a fundamentação acolhida no RIT (cfr. alínea G) do probatório), nos seguintes termos:

“(…)4) Documentos de Transporte

Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte.

Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura.

Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que:

• O sócio gerente da empresa T....... nega ter efetuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A.......

A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24- Receção da mercadoria).(…)”

A sentença recorrida, no tocante à correcção relacionada com a falta de documentos de transporte das mercadorias, entendeu o seguinte:

“Relativamente ao fundamento de que não foram apresentadas guias de transporte para todas as mercadorias, resulta dos Relatórios Periciais que os documentos de transporte comprovam o transporte de mercadorias neles mencionados, estando nesses documentos mencionados o número da factura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os quilogramas, tendo os Peritos apurado que “Relativamente aos CMR verifica-se que foram apresentados relativamente às vendas para a W......, Ldª, quanto às vendas para a I...... e G...... existem também outros tipos de documentos de transporte, nomeadamente a carta de porte da UPS e facturas do transportador Espanhol, as quais comprovam o transporte intracomunitário”. Finalmente, não obstante o quadro da recepção das mercadorias previsto nos CMR não se encontre preenchido, conforme apurado pelos Peritos junto dos Serviços do IVA, não é necessário que o mesmo se encontre preenchido.

Por outro lado, como apurado pelos Srs. Peritos, não obstante o sócio-gerente da T....... ter negado a prestação de serviços de transporte à A......, não negou ter efectuado transporte de mercadorias vendidas pela Impugnante aos seus clientes, sendo que esses transportes foram sempre solicitados por esses clientes directamente à T....... e pagos directamente.

Finalmente ao quesito se “O sujeito passivo inspeccionado, face aos pedidos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária, deveria ter fornecido os elementos necessários à comprovação da recepção das mercadorias?”, os Srs. Peritos afirmaram que “A A...... tem comprovativos dos transportes (CMR, facturas do transportador e carta de porte), conforme já referido em ponto anterior. A mercadoria foi facturada, entregue, paga e não reclamada”. A concluir, resulta dos Relatórios Periciais que houve expedição de mercadorias para a G...... em 1999, porquanto “Existe prova de expedição por parte da A......, conforme ofício 30009 da Direcção dos Serviços do IVA, datado de 10.12.1999, intitulada "Comprovação das Transmissões Intracomunitárias de Bens", porque foi posteriormente obtida declaração fiscal da G...... em Espanha, na qual constam as facturas emitidas pela A......”.”

A Recorrente não concorda com a sentença recorrida na medida em que considera que deveria estar preenchido o Quadro do CMR correspondente à recepção das mercadorias.

A sentença recorrida, acolhendo as conclusões do Relatório Pericial, concluiu que não é necessário que o mesmo se encontre preenchido, conforme apurado pelos Peritos junto dos Serviços do IVA.

A Recorrente assim não entende de modo absolutamente conclusivo. Ora, se no Relatório se diz, como acolhido pela sentença, que não era necessário o preenchimento do quadro do CMR referente à recepção das mercadorias, segundo informação recolhida pelos Senhores Peritos junto dos Serviços do IVA, no mínimo, cabia à Recorrente demonstrar que não corresponde à verdade tal asserção, o que não foi feito.

Atentemos no quadro legal aplicável.

Ao transporte internacional de mercadorias por estrada é aplicável a Convenção CMR (Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18-03-1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06-09-1988) que no seu artigo 6.º, n.º 1, estabelece as indicações que devem conter as declarações de expedição:

Artigo 6.º

1. A declaração de expedição deve conter as indicações seguintes:

a) Lugar e data em que é preenchida;

b) Nome e endereço do expedidor;

c) Nome e endereço do transportador;

d) Lugar e data do carregamento da mercadoria e lugar previsto de entrega;

e) Nome e endereço do destinatário;

f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem e,

quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;

g) Número de volumes, marcas especiais e números;

h) Peso bruto da mercadoria ou quantidade expressa de outro modo;

i) Despesas relativas ao transporte (preço do transporte, despesas acessórias,

direitos aduaneiros e outras despesas que venham a surgir a partir da conclusão

do contrato até à entrega);

j) Instruções exigidas para as formalidades aduaneiras e outras;

k) Indicação de que o transporte fica sujeito ao regime estabelecido por esta

Convenção, a despeito de qualquer cláusula em contrário.

Muito embora não seja vinculativo para o Tribunal, consideramos relevante para a apreciação da questão em causa o Ofício Circulado n.º 30.009, de 10-12-1999, da Direcção de Serviços do IVA, que é invocado pela Requerida, nas contra-alegações, e vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do preceituado no artigo 68.º-A da LGT.

Ofício-Circulado 30009, de 10/12/1999 - Direcção de Serviços do IVA

IVA - COMPROVAÇÃO DAS TRANSMISSÕES INTRACOMUNITÁRIAS DE BENS

Tendo merecido concordância, por despacho de 24.05.1999, a n/informação n.º … de 17.05.1999, comunica-se o seguinte:

1. Nos termos da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo do imposto dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do mesmo diploma, beneficiam da isenção aí prevista desde que verificadas as seguintes condições: - os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia; e - o adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

2. Apesar da norma remissiva constante do artigo 34º do RITI, determinando a aplicação da disciplina geral do Código do IVA (CIVA), em tudo que não se revelar contrário ao disposto naquele Regime, o estatuído no nº 8 do artigo 28º do Código não poderá ter aplicação em sede de transacções intracomunitárias, já que tal norma elenca, com carácter taxativo, as isenções que, de entre as previstas no CIVA, estão submetidas às regras de comprovação aí expressamente previstas.

3. Todavia, a não submissão das isenções previstas no RITI às formas de comprovação estabelecidas no nº 8 do artigo 28º do CIVA não implica que não seja necessário comprovar a verificação dos pressupostos daquelas isenções, necessidade essa que, actualmente, se encontra genericamente referida no nº 4 do artigo 14º da Lei Geral Tributária, e que já anteriormente decorria do teor do artigo 6º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aplicável em matéria de IVA por força do artigo 1º do mesmo Estatuto.

4. Perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas:

- os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybill"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L);

- os contratos de transporte celebrados;

- as facturas das empresas transportadoras;

- as guias de remessa; ou

- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.”

Muito embora a Recorrente insista na necessidade de preenchimento do quadro de recepção de mercadorias do CMR, não identificamos tal necessidade nem no texto da Convenção, nem no ofício-circulado referido.

Não vindo posto em causa o transporte e venda das mercadorias, inexistindo obrigatoriedade de preenchimento do aludido quadro do CMR, como vimos, terá que improceder a argumentação recursiva.

Finalmente, no que respeita às relações comerciais com a empresa G......., a Recorrente alega que os serviços de inspecção verificaram que esta empresa é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da Recorrida, sendo que o preço médio de venda é, normalmente, inferior ao preço médio de compra do mesmo artigo.

Afirma a Recorrente que a análise efetuada pelos serviços de inspeção evidenciou a existência de compras seguidas de venda dos mesmos materiais, verificando-se que as margens eram negativas. Face à análise efetuada e à comparação dos preços de compras e de vendas dos mesmos produtos, não se compreende a justificação dada pelos peritos quanto às quantidades e ao “mix” de vendas.

Quanto a este fundamento do recurso, a sentença considerou, apoiando-se no Relatório Pericial, que:

Vejamos, então, quanto à questão suscitada pela quanto às relações comerciais mantidas pela Impugnante com as empresas I...... e A....., invocando que havia compras e vendas efetuadas por estas duas empresas, a valores inferiores aos faturados a outras empresas e que as empresas C...... e A..... não cumpriam as suas obrigações fiscais.

Ora, o facto destas duas empresas não cumprirem com as suas obrigações fiscais, designadamente de entrega de IVA, não pode relevar de forma direta na esfera jurídicofiscal da Impugnante. Com efeito, sem quaisquer outros factos relevantes, não se pode transmitir a responsabilidade da atuação de um contribuinte a outro contribuinte, não sendo, à partida, legítimo a AT parecer querer fazer criar a ideia de que as três empresas agiam concertadamente, por forma a lesarem o Estado, o que se retira da tese de que a venda de bens à Impugnante a custo inferior ao da aquisição, conjugado com a não entrega do IVA nos Cofres do Estado por parte daquelas duas empresas, ainda se traduzia numa vantagem de pelo menos 10% a seu favor.

Por outro lado, a forma como os Srs. Peritos responderam negativamente às questões de saber-se se “A relação comercial da Impugnante com as empresas I...... ou A..... afigura-se ilegítima?” e se As operações com a empresa A..... indiciam alguma irregularidade fiscal ou económica por parte da Impugnante?” não pode deixar quaisquer dúvidas quanto ao errado fundamento usado pela AT.

No que concerne aos fundamentos referentes ao facto das margens apuradas por artigos serem quase sempre inferiores às margens anuais declaradas e das margens anuais declaradas serem significativamente inferiores aos valores que a Administração dispõe para o setor de atividade, referiram os Srs. Peritos que “Após análise dos preços de venda e de compra, e das quantidades transaccionadas, constata-se que em quantidades mais elevadas as margens eram de 4% a 5% (sobre o preço de custo) e cresciam para a casa dos 2 dígitos em transacções de pequenas unidades, pelo que o “mix" de vendas corrobora a margem geral apresentada.”.

Por outro lado, consideraram os Srs. Peritos que as margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são materialmente corretas, dado existirem margens diferentes para segmentos diferentes, conforme supra, e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

Finalmente, resulta dos Relatórios Periciais que as diferenças ao nível das margens anuais finais, praticadas entre a Impugnante e outras empresas concorrentes se poderá dever ao facto da Impugnante adquirir a outros importadores, enquanto existiam empresas no mercado nacional que importavam diretamente da origem, o que faz com que as margens entre as principais empresas do setor sejam melhores que as da impugnante.

A concluir, quanto à afirmação da AT de que se apuraram omissões em vendas, sendo que foram verificadas pela Inspeção todas as compras e todas as vendas dos citados exercícios, concluíram os Srs. Peritos que “Face às circunstâncias limitativas de estarmos a analisar a situação cerca de 8 anos depois, e face à razoabilidade dos stocks apurados pela empresa e pela Administração Fiscal, não encontramos indícios de omissão de vendas, para os produtos que estão registados na empresa como transaccionados.”.

Por outro lado, foi pelos mesmos deixado expresso que “Da análise detalhada efectuada por esta comissão de peritagem verifica-se que a variação das margens e outras irregularidades apontadas não são por si só condição necessária e suficiente para não se considerar credível a contabilidade da A......, conforme se demonstra nos quesitos seguintes. Assim, esta comissão de peritagem não é de parecer que se utilizam os métodos indirectos com base nos pressupostos indicados.”.

Concordamos com a apreciação efectuada pela sentença recorrida, sendo de salientar o segmento do Relatório Pericial onde se afirma que as margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são materialmente corretas, dado existirem margens diferentes para segmentos diferentes, conforme supra, e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

Entendemos, pois, que a explicação dada pelos Srs. Peritos e acolhida na sentença recorrida, contém uma resposta cabal às dúvidas suscitadas no âmbito do procedimento inspectivo, no que respeita às margens praticadas pela Recorrida, que não foi, de modo algum, infirmada pelas alegações recursivas.

Em conclusão, entendemos que bem andou a sentença recorrida ao concluir que os indícios recolhidos pela AT para concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria colectável foram refutados integralmente, o que resultou na anulação das liquidações impugnadas.

Deverá, assim, ser negado provimento ao recurso.»

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.


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Conclusões/Sumário:

I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).


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IV – DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam as juízas da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 4 de Maio de 2023.



Maria Cardoso - Relatora
Lurdes Toscano – 1.ª Adjunta
Ana Cristina Carvalho – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)