II. Na impugnação das liquidações referidas em I., podem ser invocados outros vícios, designadamente vícios de falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos da liquidação de juros compensatórios.

III. Não obstante a liquidação de juros compensatórios ser omissa quanto aos fundamentos de direito, tal omissão pode, atenta a teoria do aproveitamento do ato, ser considerada irregularidade não invalidante em termos de fundamentação, quando se verificar que tal liquidação foi emitida nos termos legalmente prescritos.

R….. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 30.01.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa (TTL), na qual foi julgada procedente a exceção de caso julgado na impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2004.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, o Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1ª) A sentença lavrada no Tribunal “a quo” não se pronunciou sobre dois concretos momentos, que o próprio Juiz identificou e descreve, mas que ulteriormente omitiu sentenciadamente, a saber:

a) Não analisou o “thema” da violação da capacidade contributiva do Impugnante (vide artigos d a p.i. – nºs 32 ao 38 e final do 2º § do título V Do Pedido).

b) Não analisou os juros compensatórios no valor de 3351,32€ (vide da p.i. – art. 54º ao 63 e no Pedido, título V).

2ª) Sendo mister e direito processual do autor da Impugnação (o ora recorrente) definir na sua petição inicial a causa de pedir e o pedido, fica certo que na situação ora, sob apreciação hierárquica, o Sr. Juiz cometeu a falta de pronúncia sobre duas concretas questões que lhe foram submetidas (as elencadas na conclusão anterior) pelo que com esse seu “modus operandi” gerou a nulidade da sentença no Tribunal “a quo” – violação do n.º 1 do art. 125º do C.P.P.T..

3ª) A fixação da matéria coletável do Impugnante única e exclusivamente no ano – exercício – de 2004 no valor de 96.821,80€ é “brutalmente” (releve-se-nos a terminologia mas ela é a que melhor espelha a situação em causa) elevada e superior à efetiva capacidade contributiva do mesmo sendo tal auferível e comparável com o pecúlio de 114.109,00€ que o mesmo só conseguiu obter e amealhar ao longo de muitos anos de trabalho.

4ª) Ficou (e está) violado o art. 103º da Const. da Rep. Portuguesa, no que tange à proibição das presunções enquanto grave atropelo da capacidade contributiva deste concreto Impugnante (art. 75º da LGT), bem como dos princípios da igualdade (art. 13º da CRP) e da tributação dos rendimentos reais (art. 104º da CRP).

5ª) A matéria de facto considerada como provada na sentença sob as letras “H” até “L” mostra de forma certa e inequívoca que o Impugnante:

a) Iniciou o seu trabalho ativo no mês de Julho do ano de 1969, começando nesse momento a obter rendimentos (H).

b) Nos anos de 2001 e de 2002 tinha conseguido poupar e aplicado em produtos bancários o valor de 45.000,00€ de que podia a partir de então dispor (I).

c) Os seus rendimentos globais em cédula de IRS após a realização das liquidações pela AT não ultrapassaram os 19.000,00€ (J e L).

6ª) O rendimento global de 94.821,60€ - coluna 1 – e a coleta de 39.451,15€ – coluna 24 – ínsitos na liquidação lavrada pela Administração Fiscal – Doc. 3 – representam um agravamento de cerca de 600% em relação aos exercícios anteriores do recorrente sendo tal inconstitucional e ilegal.

7ª) No acórdão agora a lavrar por este Superior Tribunal afigura-se dever ser decidido além da nulidade da sentença no Tribunal “a quo”, o processo baixar ao mesmo para que lavre sentença com fixação do “quantum” a pagar muito (mesmo muito) abaixo dos fixados 39.451,15€ (e com conexa redução do rendimento global – 94.821,60€).

8ª) A não apreciação e sentenciamento sobre a concreta Impugnação da exigência dos liquidados juros compensatórios de 3351,32€ (articulado sob os nºs 54 ao 68 da p.i.; no título IV Dos juros compensatórios e ainda no título V – Do Pedido) constitui a mesma (sentença) sob o vício da nulidade (novamente nº 1 do art. 125º do CPPT).

9ª) Nenhuma fundamentação – de facto e de direito – consta da sentença (omissão “in totum”) quanto à origem da liquidação dos juros compensatórios ao Impugnante, quanto à taxa de juros aplicada, nem à razão de ser dos momentos do início e da cessação da contagem dos mesmos.

10ª) Igualmente nenhuma fundamentação consta da nota de liquidação dos aludidos juros compensatórios – Doc. 4 – nem das ulteriores notificações com os indeferimentos da Reclamação Graciosa, nem do Recurso Hierárquico.

11ª) O recorrente enquanto sujeito passivo do IRS, entregou em tempo a sua declaração anual (Modelo 3) do IRS do ano de 2004, ao tal ter concretizado no dia 14 de Abril de 2015.

Tendo o resultado auto-declarado sido negativo, não houve imposto a pagar, pelo que foi reembolsado pela AT no pecúlio de 1974,86€, após esta entidade ter apreciado o aludido Modelo declarativo.

Dest’arte

12ª) Não se verificou nenhum dos pressupostos estatuídos sob o nº 1 do art. 35º da LGT, sendo indevidos os juros compensatórios exigidos no aludido “quantum” de 3.351,32€.

13ª) Tendo sido entregue em tempo, como foi, a sua Modelo 3 deste exercício (facto “F” dos provados) e não tendo sido realizada verificação “da escrita do contribuinte”, a contagem de juros pelo período de 2 ano e oito meses (de 3/5/2005 até 15/1/2008) é ilegal porque substancialmente violado o prazo dos 180 dias estatuídos sob o nº 7 do art. 35º da LGT (“ex vi” nº 1 do art. 91º do CIRS).

14ª) A AT conhecedora do seu “ónus probandi” (Nº 1 do art. 14º da LGT e nº 1 do art. 342º do Cód. Civil) nada trouxe ao processo explicando, evidenciando e provando a culpa do Impugnante no retardamento da liquidação de tais juros. Nem quanto ao nexo causal entre a conduta do Impugnante e o retardamento da liquidação.

Assim violando a doutrina e a jurisprudência, nomeadamente a ínsita no do acórdão do TCA no proc. 946/98 de 4/5/1999.

15ª) Nesta parte o “modus operandi” da AT constantes dos Doc.s 3 e 4 está eivado do vício de forma por a falta de fundamentação que constitui uma charneira e trave-mestra do direito fiscal (inserido no direito administrativo) Português patente a panóplia de textos legais onde o mesmo se contém:

- Nºs 3 e 4 do art. 268 da CRP.

- Nºs 1 e 2 do art. 77º da LGT e ainda nº 1 do art. 35º do mesmo compêndio.

- Nº 2 do art. 36º do CPPT.

- Art. 11º do CP Administrativo.

- Pelo que o mesmo deve ser anulado “ab initio” e “tout court”.

IV. Do Pedido:

Termos em que a final,

Sempre com o melhor, douto e mais adequado suprimento de V. Exas, quanto aos vícios apontados, se requer e espera que seja lavrado Acórdão que dando provimento e procedência ao alegado neste Recurso decida:

I) Pela nulidade da sentença lavrada, em face das ilegalidades provenientes das narradas omissões decisórias.

II) Patente o suporte documental existente seja por este Venerando Tribunal fixado o rendimento coletável e a coleta a pagar em respeito pela efetiva capacidade contributiva do Impugnante/recorrente.

“Ad cautelum”, se outro for o entendimento de V. Exas.

Venerandos Juízes quanto ao anterior ponto II

III) Seja ordenado, após baixa do processo ao Tribunal – “a quo” – que em respeito pela assinalada e provada capacidade contributiva do Impugnante, fixe o valor do rendimento global e da coleta neste exercício, em montante semelhante aos provados (e nomeadamente fixadas pela AT) para os exercícios anteriores.

IV) Sempre com a anulação “in totum” dos juros compensatórios (3351,32€).

Tudo em vista e busca da obtenção e reposição da justa justiça Fiscal”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:
a) Verifica-se nulidade da sentença, por omissão de pronúncia?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. Com referência ao ano de 2004, o Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção interna, visando comprovar se o mesmo possuía capacidade aquisitiva compatível a manifestação de fortuna evidenciada, no âmbito do artigo 89.°-A da LGT, em virtude de ter adquirido pelo preço de € 474.109,00, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S. Jorge de Arroios sob o artigo ….., fracção AA, podendo ler-se na informação elaborada pelos serviços em 16 de Janeiro de 2008 (cf. relatório/conclusões a fls. 80 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

1. No exercício da competência funcional desta unidade orgânica, desencadeou-se a presente acção inspectiva no âmbito do art° 89-A da Lei Geral Tributária, em virtude de o sujeito passivo, R….., NIF ….., ter adquirido no ano de 2004 pelo preço total de 474.109.00 €, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S. Jorge de Arroios sob o art°….. fracção AA, conforme escritura celebrada no 8º Cartório Notarial de Lisboa em 25.06.2004 (.anexo I), quando, os rendimentos declarados para efeitos de IRS relativamente ao ano de 2004. manifestam uma desproporção superior a 50%. para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refre o n°4 do citado normativo (ANEXO II);

12.978,16 € (Rendimento global IRS de 2004) < 47.410,90 € (474.109,00 € x 20% x 50%)

2. Consequentemente, face à desproporção acima identificada, entre os rendimentos declarados para efeitos de IRS de 2004 e metade do rendimento padrão calculado de harmonia com as regras previstas no art°89-A da Lei Geral Tributária, procedeu-se à notificação para efeitos da audição prévia prevista na al. d) do n° 1 do art°60 da LGT, através do oficio n° 60495 de 20.07.2007, sob registo postal, do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2004 (ANEXO III), dirigida ao seu domicilio fiscal porque se encontra inscrito no cadastro da DGCI (ANEXO IV);

3. Na sua carta resposta datada de 03.08.2007 (anexo V), afirmou que para concretização da compra acima identificada recorreu a 2 contratos de mútuo celebrados junto da Caixa Geral de Depósitos, no valor total de 360.000,00 €, bem como a poupanças de 114.109.00 € que amealhou ao longo d e 40 anos de actividade;

4. Face a essa resposta foi novamente notificado para apresentar cópia da escritura de mútuo e os comprovativos da origem da verba de 114.109,00 €, mediante o n/ oficio n° 67937 de 10.08.2007(anexo VI);

5. Por meio de carta datada de 27.08.2004 (anexo vu), o contribuinte enviou cópias de 2 contratos de mútuo com hipoteca, celebrados junto da Caixa Geral de Depósitos cm 25.06.2004, uma na importância de 200.000,00 € e outra no montante de 160.000,00 €, donde resulta o valor total de 360.000,00 € (ANEXO VIII). Quanto à diferença em falta de 114.109,00 € que perfaz a totalidade do preço de aquisição do imóvel em questão, reiterou que resultou de poupanças feitas ao longo de cerca de 40 anos de trabalho, em conjunto com sua esposa;

6. Seguidamente, pelo oficio n° 94311 de 16.11.2007 (anexo ix> voltou-se a solicitar os comprovativos da origem da verba de 114.109,00 €, alegadamente proveniente de poupanças efectuadas ao longo de 40 anos de trabalho, designadamente, extractos de contas bancárias, aplicações financeiras, seguros poupanças, etc, ou quaisquer outros documentos demonstrativos da detenção ou posse desse montante no início do ano de 2004 e até à data da escritura ou do pagamento do preço estipulado;

7. Por carta datada de 30.11.2007, vem novamente dar por reproduzido o já antes redigido na sua missiva anterior (ANEXO X). Requereu mais que fossem juntas ao processo cópias das suas declarações de IRS referentes aos últimos 10 anos (desde 1993 até 2003), mencionando de igual modo 3 testemunhas;

8. Ora, constata-se que apenas foi justificada a origem dos meios de pagamento da verba de 360 000 00 €, procedentes de 2 empréstimos bancários contraídos junto da Caixa Geral de Depósitos na data da escritura da aquisição do imóvel em causa. Embora tivesse sido notificado para elucidar qual a origem da verba em falta de 114.109,00 €, o sujeito passivo limitou-se a dizer que esse montante de resultou de poupanças feitas ao longo de cerca de 40 anos de trabalho, não tendo apresentado  quaisquer documentos comprovativos da efectiva realização dessa alegada poupança;

9. Uma vez que requereu a junção de cópias das suas declarações dc 1RS referentes aos de 1993 a 2003, foi consultada a sua situação tributária em sede desse imposto com vista a se apurar o rendimento global, bem assim como o rendimento líquido após a dedução do imposto que suportou e demais encargos declarados, dados que se sintetizam no mapa anexo (ANEXO XI);

10. Depara-se assim que, ao longo dos anos de 1993 até 2003 (11 anos) a totalidade dos rendimentos globais declarados ascendeu a 170.033,20 €, e que, a soma do imposto de IRS e demais encargos declarados (Descontos obrigatórios para a Segurança Social. Abatimentos e Deduções) cifrou-se em 49.526,13 €.

Rendimentos globais de 1993 a 2003	170.033.20
Colecta de IRS	13.867.57
Segurança Social	14.065,41
Despesas dedutíveis em IRS	21.593.15
Soma dos descontos e despesas	49.526.13
Rendimento líquido	120.507,07

O agregado familiar foi composto no período de 1993 até 1997 pelo contribuinte e 1 dependente, em 1998 pelo contribuinte, cônjuge e 1 dependente, em 1999 e 2000 pelo contribuinte, cônjuge e 2 dependentes em 2001 pelo contribuinte e 1 dependente, e nos anos de 2002 e 2003 apenas pelo sujeito passivo.

10 – a) Deste quadro verifica-se que o sujeito passivo e o seu agregado familiar obtiveram um rendimento líquido de 120.507,07€ ao longo dos 11 anos que precederam a aquisição do imóvel. Ora, se subtrairmos a esse valor o montante de 114.109,00€ de poupanças alegadamente utilizado no pagamento do imóvel adquirido em 25 de Junho de 2004, restaria a verba disponível de 6.398,07€ para as indispensáveis despesas de subsistência própria e do agregado familiar. Dividindo essa verba por 11 anos, obtém-se o diminuto quociente anual de 581,64€, e o mensal de apenas 48,47€, manifestamente insuficiente para satisfazer as necessidades básicas mensais do contribuinte e agregado familiar, e menos ainda, as despesas normais que teve de suportar inerentes ao seu estatuto social e profissional de jornalista.

10 - b) Enfocando estes dados económico-tributários por outro ponto de vista, vamos subtrair ao rendimento líquido acima determinado as deduções específicas (correspondentes ao mínimo legal de subsistência) respeitantes aos rendimentos declarados de trabalho dependente e independente (categorias A e B), considerados nas liquidações de IRS desses exercícios e que somam 51.434,61€.

11. Uma vez que, face aos esclarecimentos e documentos apresentados pelo sujeito passivo não foi justificada a origem da totalidade dos meios financeiros suficientes para aquisição do imóvel adquirido, qualificável fiscalmente como manifestação de fortuna, encontram-se reunidos os condicionalismos legais para, por força do estipulado no artº89-A da Lei Geral Tributária (nº 1 a 4) se proceder à fixação da matéria colectável em sede de IRS referente ao ano de 2004, no montante de 94.821,80€.

12. Assim, propõe-se que o processo seja remetido ao Exmo. Sr. Director de Finanças de Lisboa, entidade competente para proceder à fixação da matéria colectável de IRS do ano de 2004, em conformidade com o estabelecido na al. d) do artº87 e do nº6 do artº89-A da LGT, no montante de 94.821,80€ (Noventa e quatro mil oitocentos e vinte e um euros e oitenta cêntimos), a considerar como rendimento da categoria G de acordo com o estabelecido na al. d) do nº1 do artº 9 do Código de IRS.

B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos ao relatório/conclusões, constantes de fls. 87 e segs. do PAT apenso;

C. Por despacho do Director de Finanças de 12 de Agosto de 2008, concordante com parecer emitido pelos serviços, foi determinada a fixação da matéria colectável do IRS com recurso à avaliação indirecta, nos termos dos artigos 87.º, alínea d) e 89.º-A, n.º 1, da LGT, conjugados com o artigo 39.º do CIRS, para fixação do rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria D – artigo 9.º, n.º 1, alínea d) do CIRS

(cf. Doc. 6, junto com a p. i., a fls. 34 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

D. Não concordando com a decisão de avaliação indirecta da matéria tributável de IRS do ano de 2004, interpôs o Impugnante recurso neste Tribunal, que correu termos sob o n.º 1636/08.7BELRS, decidido por sentença de 24 de Fevereiro de 2006, revogada por acórdão do TCA Sul de 9 de Junho de 2009, que indeferiu o recurso interposto, por extemporâneo, não conhecendo do seu objecto (cf. fls. 59 e segs. do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e consulta no SITAF);

E. Em 10 de Agosto de 2008, a Administração Tributária emitiu a nota de cobrança n.º 2009 1595519, no valor global de € 34.817,33 (cf. fl. 57 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e Docs. 3 e 4, juntos com a p. i., a fls. 31 e 32, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. Em 4 de Janeiro de 2010, o Impugnante apresentou reclamação graciosa (n.° …..), que foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de 30 de Novembro de 2010, concordante com informação com o seguinte teor essencial (cf. Docs. 1 e 2, juntos com a p. i., a fls. 23 e segs. e 30, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 3 e segs. e 103 e segs. do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

III. ANÁLISE DO PEDIDO

O sujeito passivo foi notificado através da oficia n.° 16494 de 2G de Fevereiro de 2010 - fl.86 dos autos, para o facto de a reclamação ter sido ARQUIVADA, por Despacho da 24 de Fevereiro de 2010r como fundamento de o sujeito passivo ter apresentado Recurso processo n.º 1636/08.7BELRS rio qual tinha sido negado provimento, pelo que se afigurava estar afastada a obrigação de decisão nos termos do artigo 56.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.

Contra esta decisão recorreu hierarquicamente, nos termos do artigo 76º do CPPT, o representante legal do reclamante através de uma petição apresentada d a 30 de Março de 2010 com o n º ….., RHQ. ….., a qual foi proferido Despacho no dia 14 de Outubro de 2010, no sentido de conceder Provimento ao Recurso Hierárquico apresentado e de revogar a decisão recorrida, pelo que é necessária reapreciar do mérito da sua pretensão.

Pelos elementos que constam nos autos retirados do sistema informático da DGCI verifica- se que, relativamente ao IRS do ano 2004, o reclamante precedeu à entrega via Internet no dia 13 de Abril de 2005, da declaração modelo 3 de IRS, incluída no lote 15675 DR: 12 a qual foi substituída no dia 7 de Julho de 2005 por uma declaração em suporte papel incluída no lote n.° 50083 DR: 33. Das referidas declarações constam o anexo A - ( rendimentos do trabalho dependente - categoria A), o anexo B – (rendimentos profissionais e empresariais categoria B abrangidos pelo regime simplificado ) o anexo E - ( rendimentos de capitais - categoria E) e o anexo H - ( benefícios fiscais, abatimentos e deduções á colecta).

Na sequência da Ordem da Serviço n.º 012007011183 e pare dar cumprimento ao disposto no artigo 89.º- A da Lei Geral Tributária foi efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa uma Acção Inspectiva ao reclamante por este ter adquirido no ano 2004, pelo preço total da € 474 109,00, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de São Jorge de Arrotos no Concelho de Lisboa ( 110644) sob o artigo n,° U-….. fracção "AA", conforme Escritura celebrada dia 25 de Junho de 2004. no 8-° Cartório Notarial de Lisboa - fl. 82 dos autos Uma vez que os rendimentos declarados para efeitos de IRS, relativamente ano 2004, manifestam uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o artigo 89.º-A nº 4 da Lei Geral Tributária, o Rendimento Bruto foi corrigido de € 12.978,16 para € 94.821,80 – fl. 9 dos autos.

Face aos esclarecimentos e documentos apresentados pelo reclamante verifica-se que não foi justificada a origem da totalidade dos meios financeiros suficientes para aquisição do imóvel adquirido, qualificável fiscalmente como “Manifestação de Fortuna”, encontrando-se reunidos os pressupostos legais para aplicação do estipulado no artigo 89.º-A, da Lei Geral Tributária no que diz respeito à fixação da Matéria Colectável. Assim, foi efectuada uma Declaração Oficiosa incluída no lote n.º D0190 DR. 16 que apurou a Liquidação objecto da presente Reclamação Graciosa. No entanto, o reclamante juntamente com a petição não apresenta elementos novos relativamente às alterações efectuadas pela Inspecção Tributária susceptíveis de alterar a Liquidação, pelo que sou de parecer que esta não deve ser anulada.

Assim, atendendo a que o Despacho de ARQUIVAMENTO proferido em 24 de Fevereiro não foi o correcto, propõe-se que seja Revogado no sentido de INDEFERIMENTO.

Assim sendo, constata-se que a tributação tributária do contribuinte não carece de correcção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja indeferida, com a consequente anulação da liquidação, notificando-se o reclamante para, querendo, exercer o direito de audição prévia, consignado na participação da formação da decisão, a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 60º da LGT – Lei Geral Tributária.

IV. EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Assim sendo e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, tendo s reclamante apresentado na exposição, conforme consta nas fls. 96 a 101 dos autos, de onde se retiram as seguintes conclusões:

Foi recepcionado nesta Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa no dia 22 da Novembro de 2010, Entrada com o n.° 119740, urna petição a exercer o direito de audição prévia. Da sua análise verifica-se que o reclamante vem contestar os factos e fundamentos invocados no Projecto de Decisão, alegando que a decisão da Administração F iscai de avaliação indirecta da matéria tributável de IRS, relativa ao ano de 2004. com fundamento em " manifestação de fortuna Alega, em suma, violação de Lei por erro nos pressupostos na medida em que a interpretação que a Administração Fiscal faz dos preceitos legais aplicáveis representa discriminação não consentida pelos artigos 56.° e 58.º do Tratado Instituidor da Comunidade Europeia, consubstanciando, por outro lado, violação dos direitos fundamentais de reserva da vida privada e livre disposição dos bens e atentatório do direito de estabelecimento e residência neste território Fiscal, a merecer seja suscitada a questão perante o Tribunal de Justiça mediante o mecanismo do reenvio prejudicial, e que a compra do imóvel, na parte em que não houve recurso ao crédito bancário, foi suportada com poupanças que acumulou Relativamente aos pressupostos legais da tributação por métodos indirectos por manifestações de fortuna não justificadas face aos rendimentos declarados e, em caso afirmativa, se o requerente logra fazer prova de que assegurou a aquisição do imóvel com recurso a poupanças acumuladas ao longo da sua vida profissional, como alega. Com o aditamento à Lei Geral Tributária no artigo 75.° alinea d) e do artigo 89.º-A, introduzido pela Lei n.° 30-G/2GJQ, de 29 de Dezembro, foi excluída a presunção de verdade das declarações dos contribuintes nos casos em que " os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciados pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.°-A da LGT ", Passa então a recair sobre o contribuinte o ônus da prova de que os rendimentos declarados correspondem á realidade e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas nos termos do artigo 69.º A. n.º 3 da LGT. Se o sujeito passivo não cumpre esse ónus, a Administração Fiscal fica legitimada a recorrer á avaliação indirecta da matéria tributável conforme dispõe o artigo 87.°, alínea d) da LGT. Devendo considerar como rendimento tributável o rendimento padrão apurado nos termos da tabela constante no citado artigo 89 D-A, n º 4 da LGT.

No que diz respeito à violação das disposições de direito comunitário que o reclamante refere, o artigo 56.º do TCE – Tribunal das Comunidades Europeias, proíbe restrições aos movimentos de capitais entre Estados membros e entre Estados membros e países terceiros, sem prejuízo da aplicação das disposições de direito interno dos Estados membros, nos termos e para efeitos do estatuído no seu artigo 58.º. Esta disposição do tratado em nada é afrontada com preceitos normativos aplicadas pela Administração Fiscal no recurso à avaliação indirecta, os quais se justificam por razões de prevenção da fraude e da evasão fiscal e aplicam-se a qualquer sujeito passivo da relação Jurídica do Imposto.

Assim, tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no Projecto de Decisão, e uma vez que não são apresentados elementos novos susceptíveis de o alterar, propõe-se que se converta em definitivo o Indeferimento do pedido.

G. Em 21 de Dezembro de 2010, o Impugnante deduziu a presente impugnação judicial (cf. carimbo aposto a fl. 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do print informático da Direcção do CNP, com a referência a que o Impugnante efectuou o 1.º desconto em Julho de 1969, juntos com a p. i. como doc. 10, a fl. 45;

I. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos extractos bancários respeitantes aos anos de 2001 e 2002, com a referência a saldo médio semestral e a resumo da posição financeira do Impugnante, juntos com a p. i. como docs. 11 e 12, a fls. 46 e 47;

J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das demonstrações das liquidações de IRS respeitantes aos anos de 1989 a 1992, juntas com a p. i. como docs. 13 a 16, a fls. 48 e segs.;

K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do despacho de 27 de Dezembro de 2001, proferido pelo Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Lisboa, atributivo do valor da quota de E….. na sociedade O….., Lda. (cf. Doc. 17, junto com a p. i. a fl. 52, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das demonstrações das liquidações de IRS respeitantes aos anos de 1993, 1994 e 1998, juntas a fls. 173 e segs”.

II.B. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Nada mais resultou provado com interesse para a decisão a proferir, designadamente, os depoimentos das testemunhas inquiridas não permitiram ao tribunal apurar que o Impugnante não omitiu quaisquer rendimentos na sua declaração de IRS do ano de 2004 e que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, de modo a aferir se constituem ou não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS.

Na verdade, para cumprir o seu ónus probatório, o sujeito passivo tem de provar não só que possuía meios financeiros necessários à realização da manifestação de fortuna, como também que esses meios foram efectivamente afectos na realização dessa manifestação, conforme tem entendido a nossa jurisprudência. Como se afirmou no Acórdão do TCA Norte de 28 de Outubro de 2010, proferido no processo n.º 212/10.9BEPNF, disponível em www.dgsi.pt, para concluir que se “exige uma relação causal entre os meios financeiros não sujeitos a tributação e a sua afectação à manifestação de fortuna evidenciada”, a não se entender assim, “bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração totalmente incólumes (i. e.; não consumidos por manifestação de fortuna alguma), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Ora, manifestamente, nem pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei. Concluímos, pois, que a melhor interpretação do art. 89.-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada (…)”.

E, não basta para o cumprimento do referido ónus probatório a cargo do Impugnante, depoimentos como o da primeira testemunha, J….., que referiu o seguinte: que conheceu pessoalmente o Impugnante, em 1977, quando foi para a BBC. Quis conhecê-lo nessa altura pelo seu contributo para a comunicação em Portugal. O Impugnante começou a trabalhar ainda antes da testemunha. Começou a trabalhar na Rádio, na Madeira, em 1972/73. Antes de 72 já sabia da existência do Impugnante, como jornalista. Questionado se o Impugnante trabalhou sempre ou se houve algum período em que esteve sem actividade, respondeu que não tem uma noção exacta, mas sempre que estava com o Impugnante perguntava-lhe o que andava a fazer. O Impugnante tinha uma actividade mais livre, por conta própria, em que podia ter momentos de maior ou menor actividade, mas sempre teve actividade profissional. Nunca perguntou ao Impugnante quanto ganhava, mas vi sinais de que ele ganhava bastante bem. A noção que tem é que o Impugnante tinha uma atitude de moderação e de poupança e a preocupação de acautelar o futuro, a velhice. Tinha a preocupação de cautelar a velhice. Dava grande atenção à família, aos filhos, ao futuro. Nunca o Impugnante lhe disse que tinha dinheiro em bancos. Nas suas conversas, nunca o Impugnante fez referência a quantificação de remuneração. Apercebia-se que ele viajava muito, quer por razões profissionais, quer por razões pessoais, mas não era um gastador. O Impugnante vivia bem, muito confortavelmente, mas sempre com moderação, sem exageros. Não sabe se o Impugnante tinha dinheiro em casa, mas quando se trabalha em África (terceiro mundo), obrigamo-nos a ter dinheiro "vivo", para acorrer a despesas com carro e motorista, embora possamos depois ser reembolsados. Nem depoimentos como o da segunda testemunha, M….., que referiu o seguinte: conhece o Impugnante, desde 1978/79, por razões profissionais (na área da comunicação e das relações públicas). Prestou trabalhos para a testemunha e ainda hoje presta. Hoje também são amigos. Não sabe dizer o ano em que o Impugnante começou a trabalhar, mas quando o conheceu viu, pela experiência que tinha, que já trabalhava há alguns anos, uma década, talvez. Sempre precisou dos serviços do Impugnante; essencialmente, em processos relacionados com a paz em África, na área da comunicação e audiovisuais. Também na área dos automóveis. O Impugnante reocupava-se muito com a terceira idade, de forma a poder viver com alguma segurança. Preocupava-se em ter as suas poupanças. Também se preocupava com os filhos e com o futuro. A poupança era uma característica do casal. Tinham contas bancárias. Eles viviam normalmente, sem luxos. Em relação ao dinheiro em casa, só sabe que, nas viagens no âmbito dos processos de paz em Moçambique, Quénia, que implicavam encargos especiais, para pagar viagens, alimentação, aluguer de audiovisuais, o Impugnante levava dinheiro que tinha em casa para pagar esses encargos.

Não foi, assim, feita qualquer prova da relação causal de afectação de determinados rendimentos à aquisição do imóvel”.

II.C. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

M. Foi emitida, a 04.08.2009, pelos serviços da administração tributária (AT), a liquidação oficiosa de IRS n.º ….., relativa ao ano de 2004, da qual resultou um valor total a pagar, incluindo juros compensatórios, de 32.842,47 Eur. (cfr. fls. 31 dos autos em suporte de papel).

N. Foi emitida, pelos serviços da AT, liquidação de juros compensatórios relativa à liquidação de IRS mencionada em M., da qual consta o período a que respeita, o documento base, o n.º da liquidação, o valor base, o período de cálculo, a taxa aplicável e o valor total (cfr. fls. 32 dos autos em suporte de papel).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, porquanto na sentença recorrida nada foi dito quanto à violação do princípio da capacidade contributiva nem quanto à ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

In casu, desde já se refira que se verifica, em parte, a mencionada nulidade.

Vejamos então.

Antes de se apreciar a nulidade invocada, cumpre fazer um enquadramento da situação fática subjacente ao julgado, que, no demais, não foi posto em causa pelo Recorrente.

No caso em análise, como resulta da matéria de facto provada, o Recorrente foi objeto de avaliação da matéria coletável, por métodos indiretos, por recurso ao expediente previsto no art.º 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), no âmbito do qual o rendimento a corrigir foi fixado em 94.821,80 Eur.

Esta decisão foi objeto de impugnação autónoma, como o exige o n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT, que deu origem ao Processo n.º 1636/08.7BELRS, que correu termos no TTL, sendo que, já em sede de recurso, este TCAS considerou que tal impugnação autónoma foi apresentada extemporaneamente.

Como tal, o ato de fixação da matéria coletável ao abrigo do art.º 89.º-A da LGT consolidou-se na ordem jurídica.

É com base neste entendimento que o Tribunal a quo decide, e nessa parte o Recorrente aceita a decisão, que tudo o que tem a ver com o valor tributável fixado está definitivamente consolidado na ordem jurídica, acrescentando ainda que os vícios autónomos da reclamação graciosa não são passíveis de conduzir ao resultado pretendido pelo Recorrente.

A circunstância de a fixação da matéria coletável estar já sedimentada não é, no entanto, impeditiva de as liquidações da mesma resultantes serem atacadas, conquanto com base em vícios que não se consumam justamente na ilegalidade da mencionada quantificação [cfr., neste sentido, v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08.10.2020 (Processo: 755/07.1BEALM) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 08.03.2018 (Processo: 00270/11.9BEBRG)].

Volvendo ao caso dos autos, resulta que o Recorrente na sua petição alegou violação do princípio da capacidade contributiva e ilegalidades próprias da liquidação de juros compensatórios.

Em relação à primeira das questões suscitadas, compulsada a petição inicial, verifica-se que a mesma foi invocada sempre no prisma de que concretamente houve valores cuja origem foi apurada e que a quantificação do rendimento tinha de considerar essa justificação parcial.

Ou seja, a violação do princípio da capacidade contributiva surge alegada em consonância com a errada quantificação da matéria coletável.

Todo este enquadramento teria de ser esgrimido em sede própria, ou seja, ao nível do meio impugnatório a que se refere o n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT, porque diretamente relacionada com a concreta quantificação por métodos indiretos.

Ora, o Tribunal a quo refere que, “tendo-se a decisão de avaliação que esteve na génese da liquidação impugnada consolidado na ordem jurídica (cf. letra D do probatório) (…) [está] (…) o tribunal impedido de apreciar a questão do valor da matéria tributável, relativamente à qual ocorre preclusão processual”, o que não pode deixar de se considerar como pronúncia expressa sobre tudo o alegado relativo à concreta quantificação, onde se incluiu a violação da capacidade contributiva, cuja consubstanciação, reiteramos, se centra exclusivamente em vícios da própria quantificação.

Como tal, nesta parte considera-se inexistir omissão de pronúncia.

A conclusão já é distinta quanto ao alegado em termos de vícios da liquidação de juros compensatórios.

Com efeito, compulsada a petição inicial, verifica-se que o Recorrente invocou vícios específicos destas liquidações, a saber:
a) Falta de fundamentação de direito;
b) Falta de preenchimento dos pressupostos.

Ora, trata-se aqui de vícios perfeitamente distintos da quantificação da matéria coletável e que podem e devem ser conhecidos.

Como tal, nada tendo dito o Tribunal a quo sobre o alegado, estamos perante omissão de pronúncia.

Em suma, verifica-se omissão de pronúncia exclusivamente no tocante às ilegalidades da liquidação de juros compensatórios.

Nos termos do art.º 665.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, “[a]inda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação”.

Assim, cumpre conhecer o erro de julgamento alegado pelo Recorrente.

III.B. Da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios

Quanto à liquidação de juros compensatórios, e atento o alegado na petição inicial, considera o Recorrente que a mesma é ilegal, dado que:
a) Padece de falta de fundamentação de direito;
b) O Impugnante apresentou a tempo a sua declaração de IRS e não houve qualquer retardamento na entrega de imposto, tendo até direito a receber a quantia de 1.974,86 Eur., tendo declarado de facto os rendimentos que auferiu;
c) Quaisquer juros compensatórios, em casos como o dos autos, estariam limitados a 180 dias (art.º 91.º, n.º 1, do CIRS, e art.º 35.º, n.º 7, da LGT);
d) Não é imputável ao Impugnante o retardamento na liquidação do imposto.

Apreciemos separadamente cada uma das invocadas ilegalidades.

III.B.1. Quanto à falta de fundamentação

À data da emissão da liquidação em crise, os juros compensatórios estavam previstos, desde logo, no art.º 35.º da LGT.

Assim, atenta esta disposição legal:

“1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

2 - São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.

3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

(…) 5 - Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correção da falta que o motivou.

6 - Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.

7 - Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.

8 - Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.

9 - A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

10 - A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil”.

“Os juros compensatórios (…) [t]êm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada”^[1].

Na liquidação de juros compensatórios, têm de estar preenchidos elementos objetivos (ter havido atraso na liquidação de imposto, taxa, número de dias) e um elemento subjetivo (o facto ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência^[2]).

A liquidação de juros compensatórios, como ato tributário que é, deve estar cabalmente fundamentada.

Já quanto ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”^[3], para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Ainda que se admita que a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios se limite ao mínimo (atendendo a que, sobretudo em relação ao elemento subjetivo, a mesma advém, em regra, de um procedimento inspetivo ou de fiscalização, onde, à partida, estará evidenciado tal elemento, por referência à situação de retardamento do imposto), essa mesma fundamentação tem, no entanto, de dotar o administrado de toda a informação pertinente para a sua cabal compreensão.

Assim, a liquidação de juros compensatórios deve incluir, em termos factuais, o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem^[4], devendo ainda ser indicadas as normas legais em que assenta a liquidação desses juros. Ou seja, da mesma têm de constar os elementos necessários à aferição da sua forma de cálculo, bem como da sua origem.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, desde já se refira que se considera que a fundamentação da liquidação padece da irregularidade que é apontada pelo Recorrente, entendendo-se, no entanto, que tal irregularidade não é de molde a pôr em causa a sua validade.

É certo que, no que respeita à fundamentação legal, a liquidação emitida não a indica.

No entanto, tal irregularidade na fundamentação, no caso em concreto, configura-se como uma irregularidade não invalidante.

Com efeito, estamos perante um ato no qual a AT goza de uma discricionariedade mínima, estando todos os pressupostos cabalmente definidos na lei.

Daí que, em situações com a presente, se revele pertinente apelar à teoria do aproveitamento do ato, acolhida já há muito entre a doutrina e a jurisprudência e atualmente até objeto de positivação legal (cfr. art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo).

Nos termos da mencionada teoria, verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado^[5].

Ora, tal é o caso dos autos, no qual, não obstante do ato constarem os seus elementos factuais, é omissa em termos de fundamentação jurídica, sendo que, no entanto, a decisão da administração não poderia ser se não aquela, porquanto a taxa de juros legalmente prevista é a mencionada na liquidação (4% - cfr. n.º 10 do art.º 35.º da LGT, n.º 1 do art.º 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 08 de abril) e a forma de contagem desses mesmos juros decorre de forma objetiva do art.º 35.º da LGT, não tendo sido liquidados juros compensatórios superiores aos devidos.

Assim sendo, a irregularidade de que padece o ato não é de molde a invalidá-lo.

Como tal, nesta parte não assiste razão ao Recorrente.

III.B.2. Da ilegalidade da liquidação, por ter sido atempada e corretamente apresentada a declaração de rendimentos de IRS

Considera, por outro lado, o Impugnante que a liquidação em crise padece de ilegalidade, porquanto apresentou a tempo a sua declaração de IRS e não houve qualquer retardamento na entrega de imposto, tendo até direito a receber a quantia de 1.974,86 Eur., tendo declarado de facto os rendimentos que auferiu.

Ora, a questão que aqui se coloca tem, em parte, relação com a legalidade da fixação da matéria coletável por métodos indiretos, que, como já assinalamos, não pode ser já apreciada. É esta fixação da matéria tributável que está na origem da liquidação dos juros compensatórios.

Daqui se conclui que o alegado em nada se relaciona com os juros compensatórios liquidados, porquanto estes têm por base a correção efetuada pela AT e que deu origem à liquidação mencionada em M., não tendo relação com a liquidação que terá resultado da declaração de rendimentos apresentada pelo Recorrente.

Como tal, improcede também a sua pretensão nesta parte.

III.B.3. Da ilegalidade da liquidação, em virtude estar sujeita ao limite de 180 dias

Alega ainda o Recorrente que a liquidação padece de erro, na medida em que os juros compensatórios, em casos com o dos autos, estariam limitados a 180 dias.

Nos termos do n.º 7 do art.º 35.º da LGT, “[o]s juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão”.

O limite dos 180 dias legalmente previsto aplica-se apenas aos casos em que estejamos perante erro evidenciado na declaração do contribuinte.

Antes de mais, a declaração em causa é a declaração de rendimentos do sujeito passivo, dado que é a partir desta que ou o imposto é autoliquidado ou é liquidado o imposto pela AT, dependendo dos casos.

Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.06.2012 (Processo: 0402/12), cuja doutrina, apesar de relativa ao n.º 2 do art.º 45.º da LGT, é transponível:

“É nosso entendimento que o erro a que se refere o nº 2 deste art. 45º é «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45º), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45º, pag. 214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.»”.

Logo, a situação abrangida pelo n.º 7 do art.º 35.º da LGT, é aquela em que a declaração, per se, evidencia erro.

Ora, tal não se tratou do caso dos autos, no âmbito do qual houve um procedimento inspetivo prévio (cfr. facto A.), fundado na circunstância de ter havido uma aquisição de património que evidenciava discrepância, face aos rendimentos declarados. Ou seja, não se trata de situação meramente detetável por análise da declaração isoladamente, mas situação que exigiu diligências.

Assim sendo, não se aplica in casu o limite dos 180 referido pela Impugnante.

III.B.4. Da ilegalidade da liquidação, em virtude de o retardamento não ser imputável ao Recorrente

Finalmente, o Recorrente vem ainda invocar que a AT não demonstrou nem provou o retardamento da liquidação, para efeitos de liquidação de juros, nem o nexo de causalidade entre a conduta do Impugnante e o retardamento da liquidação.

Uma parte do alegado parte do pressuposto de que a declaração entregue pelo Recorrente em 2005 estava correta, o que, como referimos em III.B.2., se trata de uma alegação que implicaria a necessidade de analisar da legalidade da fixação da matéria tributável por métodos indiretos, análise essa que, como já referimos, está arredada do presente momento, por estar sedimentada na ordem jurídica.

Ainda assim, o Recorrente invoca que não teve qualquer conduta que justifique tal imputabilidade, dado que nem houve sequer atos externos de inspeção.

Vejamos.

Como já referimos, a liquidação de juros compensatórios tem como base, do ponto de vista de elemento subjetivo, a imputabilidade ao contribuinte do retardamento da liquidação.

Tal imputabilidade nada tem que ver com a existência ou inexistência de atos de inspeção externos.

A mesma tem a ver, sim, com o facto de, por conduta imputável ao contribuinte, não terem sido declarados os rendimentos obtidos e, como tal, não ter sido, no momento oportuno, emitida a liquidação considerando a totalidade desses rendimentos.

Ora, in casu, como referimos, houve um procedimento inspetivo, com fundamento no disposto no art.º 89.º-A da LGT, no âmbito do qual a AT concluiu que houve rendimentos não declarados, procedendo à fixação da matéria tributável em conformidade com a disciplina legal em causa.

Como já mencionado, este ato está sedimentado na ordem jurídica. Atenta essa circunstância do que dali resulta é que o Recorrente não declarou rendimentos que obteve, o que implicou a correção referida e a subsequente emissão de liquidação de imposto.

Ora, essa liquidação de imposto foi emitida já muito depois dos prazos regra de emissão de liquidação, justamente dada a falta de declaração, por parte do Recorrente, dos rendimentos que foram objeto de apreciação na ação inspetiva.

Como tal, o retardamento em causa é imputável ao Recorrente, decorrendo tal do ato de fixação da matéria tributável, no qual radicam quer a liquidação do imposto quer a liquidação dos juros compensatórios, que umbilicalmente lhe está ligada.

Em suma, improcede o alegado pelo Impugnante, no tocante à ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder parcial provimento ao recurso, declarando a nulidade da sentença recorrida, no que respeita às ilegalidades da liquidação de juros compensatórios, por omissão de pronúncia;
b) Em substituição no que respeita aos juros compensatórios, julgar a impugnação improcedente, mantendo-se o ato impugnando;
c) Custas pelo Recorrente;
d) Registe e notifique.