| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X J... E A..., com os demais sinais dos autos, deduziram recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.189 a 202 do presente processo, na qual, além do mais, julgou improcedente a oposição pelos mesmos deduzida, na qualidade de responsáveis subsidiários, visando o processo de execução fiscal nº.... e apensos, instaurado para cobrança coerciva de dívidas de I.R.C., do ano de 2008, e de I.V.A., de 2009 e de Janeiro 2010, no valor total de € 22.160,40.X Os recorrentes terminam as alegações do recurso (cfr.fls.228 a 237 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Conforme consta dos autos, o recorrente apresentou a sua petição inicial, nos termos do disposto nos artigos 204º e seguintes do CPPT, alegando o que acima se transcreveu;
2-Citada, a Fazenda Pública apresentou a sua contestação;
3-Os oponentes apresentaram alegações escritas, nas quais reafirmaram o entendimento vertido na sua p.i;
4-Os autos foram a vista ao Digno Magistrado do MP;
5-Por sentença de fls., o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” decidiu o acima transcrito;
6-Dos factos provados não pode o Meritíssimo Juiz decidir que os recorrentes eram gerentes de facto à data dos factos em discussão nos presentes autos;
7-Quanto à gerência de facto entende uma parte da doutrina, que perfilhamos, que se encontram aqui instituídos dois regimes distintos de responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual aquele é responsabilizado: a responsabilidade pela falta de pagamento e a responsabilidade pela diminuição do património;
8-Para responsabilizar o gestor a lei exige, de forma expressa, a falta de pagamento e a culpa nessa falta de pagamento, ou seja, a atuação culposa pelo incumprimento;
9-Não há presunção de culpa e recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova da culpa do administrador na insuficiência do património;
10-A gerência de facto não se presume, sendo a Administração Tributária que deve fazer a prova da identificação do responsável subsidiário, aplicando-se para o efeito, a regra geral do ónus da prova previsto no artigo 342º, nº 1 do Código Civil;
11-A culpa pela má gestão consiste na omissão de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato “bónus pater famílias” aferida quer no que respeita à responsabilidade extra-contratual, quer no domínio da responsabilidade contratual, culpa, que sem sentido se traduz na omissão da diligência exigível;
12-In casu conforme decorre dos autos e do título constitutivo da sociedade devedora, verifica-se que a recorrente A... renunciou à gerência em 29/07/2007;
13-Sendo certo que a Autoridade Tributária não reúne elementos reveladores de que A... praticou atos de gestão;
14-Dos factos apurados não se extrai que os recorrentes tenham exercido uma gestão efetiva, até porque da prova testemunhal não resultou que os recorrentes geriam a sociedade devedora;
15-A Autoridade Tributária não invoca qualquer facto que seja suscetível de assentar a culpa dos recorrentes;
16-Pelo que se conclui pela impossibilidade de determinação objetiva da existência de qualquer nexo de causalidade entre a atuação dos oponentes e a insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária e, por conseguinte pela falta dos pressupostos legais de que depende a reversão;
17-Da prova produzida em sede de audiência de julgamento não resulta que a recorrente tenha exercido a gerência, quer facto, quer de direito;
18-Deverá ser revogada a sentença recorrida e, consequentemente ser julgada procedente a oposição apresentada pelos recorrentes;
19-As normas legais referidas na sentença recorrida estão deficientemente interpretadas e aplicadas pelo Meritíssimo Juiz;
20-Lendo, atentamente o acórdão recorrido nesta parte, ou noutra parte seguinte qualquer, verifica-se que não se indica nele um único facto concreto suscetível de revelar, informar, e fundamentar, a real e efetiva situação, do verdadeiro motivo do não conhecimento do recurso;
21-A sentença recorrida viola:
a) O disposto nos artigos 342º do CC;
b) O disposto nos artigos 13º, 21º, 22º e 120º, do C.P.T.;
c) O disposto nos artigos 8º, 22º, 24º, nº 1, 55º, 56º, 58º, 59º, 60º e 77º da LGT;
d) O disposto nos artigos 154º e 615º do NCPC;
e) O disposto nos artigos 13º, 32º, nº 2, 205º, 207º, 208º, 266º e 268º da C.R.P.;
f) Os princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e da BOA-FÉ;
22-Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., pelos fundamentos acima expostos, requer-se a revogação da sentença recorrida, e assim se fará a costumada: JUSTIÇA.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.247 e 248 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.190 a 192-verso dos autos - numeração nossa):
1-Pela Ap. n.º 45/20030115 foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade “L... - Eventos Desportivos, Unipessoal, Lda.” (cfr. cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso, que se dá por integralmente reproduzida);
2-De 15.01.2003 a 11.06.2010, a sede da sociedade identificada no nº.1 situava -se no concelho de ... (cfr.cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso);
3-A partir de 12.06.2010, a sede da sociedade identificada no nº.1 supra passou a situar-se na rua J..., Lote B6C, n.º5, ..., Lisboa (cfr.cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso);
4-A oponente A... foi designada gerente da sociedade referida no nº.1 supra, tendo a sua renúncia ocorrido em 29.07.2007 e sendo registada na Conservatória do Registo Comercial através da Ap. n.º 5/20100612 (cfr.cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso; documento junto a fls.104 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido);
5-A oponente A... assinava documentos em representação da sociedade devedora originária, tendo, designadamente, assinado os seguintes documentos: 2 contratos de prestação de serviços, com data de 15.09.2008; procuração, com data de 20.04.2009 (cfr.documentos juntos a fls.94, 95, 106, 107 e 115 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos; depoimento da testemunha inquirida);
6-Em 29.07.2007, a oponente M... foi designada gerente da sociedade identificada no nº.1 supra, tendo tal sido objeto de registo na Conservatória do Registo Comercial através da Ap. n.º 6/20100612 (cfr.cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso);
7-A oponente M... declarou em 2010 rendimentos da categoria A do IRS pagos pela sociedade devedora originária, tendo assinado em representação desta uma declaração de alterações (cfr.documentos juntos a fls.32 a 36 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);
8-O oponente J... era quem tratava dos assuntos relacionados com a atividade da sociedade referida no nº.1 supra (cfr.depoimento da testemunha inquirida; documentos juntos a fls.96, 97, 100, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116 e 117 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);
9-A sociedade identificada no nº.1 supra obrigava-se pela assinatura de um gerente (cfr.cópia da certidão permanente que se encontra junta a fls.66 a 70 do processo administrativo apenso);
10-Em 16.09.2009, 19.09.2009 e 27.03.2010, foram instaurados em nome da sociedade identificada no nº.1 supra os PEF nº.... e apensos para cobrança coerciva de dívidas de IRC, do ano de 2008, com pagamento voluntário até 26.08.2009, e de IVA, de 2009 e de Janeiro de 2010, com pagamento voluntário até 17.05.2010, no valor total de € 22.160,40 (cfr.documentos juntos a fls.56, 57, 102, 103, 104, 105, 106 e 107 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidas; informação oficial que consta de fls.101 do processo administrativo apenso, que se dá por integralmente reproduzida);
11-Em 11.02.2011, foi proferido pelo Chefe do 1º. Serviço de Finanças de ... “Despacho para audição (reversão)” dos oponentes relativamente à reversão contra si do PEF identificado no nº.10 que antecede, no qual, para além do mais, consta o seguinte:
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1b) LGT].
Início de actividade em 2003-01-13, não se encontra cessada, notificada para entregar documentos dos bens penhorados e até à data a obrigação não foi cumprida.”
(cfr.documentos juntos a fls.71, 74 e 77 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);
12-Em 11.02.2011, foi remetida pelo 1º. Serviço de Finanças de ... aos oponentes notificação para o exercício do direito de audição prévia relativamente ao projeto de despacho de reversão referido no ponto 11 que antecede, na qual, para além do mais, consta o seguinte:
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1b) LGT].
Início de actividade em 2003-01-13, não se encontra cessada, notificada para entregar documentos dos bens penhorados e até à data a obrigação não foi cumprida.”
(cfr.documentos juntos a fls.72, 73, 75, 76, 78 e 79 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);
13-Em 14.03.2011, os oponentes apresentaram no 1º. Serviço de Finanças de ... requerimento relativo ao exercício do direito de audição quanto ao projeto de despacho de reversão referido no ponto 11 supra, no qual, em suma, foi alegado o seguinte (cfr. documento junto a fls.80 a 85 do processo administrativo apenso):
-Não aplicação dos artigos 23.º e 60.º da LGT;
-Não exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária;
-Inexistência de dívidas fiscais;
-Falta de culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária; e,
-Incompetência do Chefe do Serviço de Finanças para a emissão dos despachos de reversão.
14-Em 06.04.2011, foi elaborada “DECISÃO FINAL” pelo Chefe do 1º. Serviço de Finanças de ... relativamente à reversão contra os oponentes do PEF nº.... e apensos, constando da mesma, além do mais, o seguinte:
“(…)
Face aos elementos constantes do processo, verifica-se que os activos penhoráveis conhecidos à originária devedora são manifestamente insuficientes para garantir o pagamento da dívida. (…)
Pela consulta da aplicação informática do CEAP (cadastro electrónico de actibos penhoráveis) e património verifica-se a existência de um único bem que se consubstancia no veículo automóvel ligeiro de mercadorias ..., do ano de 2005, de marca Citroen.
(…)
Não assiste assim qualquer razão aos revertidos quando referem, embora não provem, que o património da executada não se tornou insuficiente para pagamento da dívida.
(…)
O documento anexo à notificação para audição prévia do projecto de reversão elenca, por processo executivo e exaustivamente, todos os elementos identificativos e identificadores dos impostos exigidos coercivamente e objecto da reversão.
(…)
O momento em que o facto gerador da responsabilidade se verifica é que determina qual a norma a aplicar.
(…)
De igual forma a alegada incompetência do autor do despacho que projecta a reversão (…) não tem qualquer correspondência com a lei (…)
São responsáveis subsidiários, por exercício de funções de administração/gestão, nos termos da alínea b), n.º1 da Lei Geral Tributária, nos períodos a que a dívida tributária respeita e foi exigível o pagamento ou entrega da dívida em causa:
Nome: A...
(…)
Cargo: Gerente da devedora originária desde o 20/07/2005 até 12/06/2010
Nome: M...
(…)
Cargo: Gerente da devedora originária desde 13/01/2003 até à presente data
Nome: J...
(…)
Cargo: Gerente da devedora originária desde 13/01/2003 até à presente data.
(…)
Atenta a fundamentação supra (…), proceda-se à citação dos executados por reversão (…)
(cfr.documentos juntos a fls.87 a 92 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);
15-Em 21.04.2011, os oponentes foram citados relativamente à reversão do PEF nº.... e apensos, constando da citação, para além do mais, o seguinte:
Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsável solidário, sem prejuízo do benefício de excussão prévia (art.º 23/2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1/b) LGT].
E nos termos do Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de que constitui anexo à citação.”
(cfr.documentos juntos a fls.93 a 99 do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos; informação oficial constante de fls.101 do processo administrativo apenso);
16-Em 17.05.2011 deu entrada no 1º. Serviço de Finanças de ... a presente oposição (cfr.data de entrada aposta a fls.4 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão dos autos…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, assim como no depoimento da testemunha inquirida, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do “probatório”…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, no que ora interessa, julgar improcedente a oposição deduzida pelos recorrentes, dado não se verificarem os vícios por estes assacados ao procedimento de reversão da execução. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Os apelantes aduzem, em síntese, que dos factos provados não pode o Tribunal “a quo” concluir que os recorrentes eram gerentes de facto da sociedade executada originária. Que a recorrente A... renunciou à gerência em 29/07/2007. Que dos factos apurados não se extrai que os recorrentes tenham exercido uma gestão efectiva da sociedade executada originária. Que a A. Fiscal não invoca qualquer facto que seja susceptível de fundamentar a culpa dos recorrentes. Que deverá ser revogada a sentença recorrida e, consequentemente, ser julgada procedente a oposição apresentada pelos recorrentes (cfr.conclusões 6 a 19 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (IRC, do ano de 2008, e IVA, de 2009 e de Janeiro de 2010 - cfr.nºs.10 e 14 do probatório) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido, tudo conforme se retira da matéria de facto supra exarada (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):
“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela improcedência da oposição, visto se verificarem os pressupostos do chamamento à execução dos opoentes/recorrentes, enquanto responsáveis subsidiários e ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.
Os recorrentes, pelo contrário, entendem que não, que não estão reunidos os pressupostos para a reversão da execução, desde logo, por falta de prova da gerência de facto da sociedade executada originária.
Vejamos quem tem razão.
Conforme é jurisprudência uniforme, é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul -2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Nesta sede, haverá que, antes de mais, examinar a alegada renúncia à gerência da recorrente A..., ocorrida em 29/07/2007 (cfr.nº.4 do probatório).
A designação e cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo, dos membros dos órgãos de administração e de fiscalização das sociedades são actos sujeitos a registo obrigatório (cfr.artºs.3, nº.1, al.m), e 15, nº.1, do Código do Registo Comercial, aprovado pelo dec.lei 403/86, de 3/12).
Assim, constando do registo que determinada pessoa tem a qualidade de administrador ou gerente de uma sociedade comercial, não é necessário fazer a prova de que essa pessoa mantém essa qualidade, sendo esta que, se quiser afastar o facto presumido, tem de demonstrar que já não a tem. Mas, o que se presume com base no registo (presunção “juris tantum”) é que a pessoa nele indicada como sendo administrador ou gerente de uma sociedade comercial tem essa qualidade jurídica, mas não que exerceu de facto as funções correspondentes ao seu cargo (cfr.artº.11, do Código do Registo Comercial; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.457; J. A. Mouteira Guerreiro, Noções de Direito Registral, Coimbra Editora, 1993, pág.321 e seg.).
Especificamente a renúncia do gerente deve ser comunicada por escrito à sociedade e torna-se efectiva oito dias depois de recebida a comunicação. A renúncia pode configurar-se como o acto do gerente que, de forma unilateral, resolve o contrato de gerência. A renúncia configura um acto receptício, o qual só pela recepção se torna eficaz para com o destinatário, mais devendo tal comunicação ter a forma escrita (cfr.artº.258, nº.1, do C.S.Comerciais; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.122 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, não tendo a recorrente efectuado prova da comunicação da renúncia à sociedade executada originária, o acto de renúncia não se tornou efectivo, nem eficaz perante a sociedade “L... - Eventos Desportivos, Unipessoal, Lda.”.
Mas mais, conforme se retira da factualidade provada (cfr.nº.4 do probatório), apenas em 12/06/2010 a renúncia da recorrente foi objecto de registo comercial, pelo que, somente a partir de tal data seria oponível a terceiros.
É que, recorde-se, a publicidade conferida pelo registo tem como consequência a eficácia em relação a terceiros. Essa eficácia divide-se num aspecto positivo (a eficácia em relação a terceiros do que foi publicitado) e num aspecto negativo (eficácia limitada ou nula dos factos sujeitos a registo mas que ainda não foram inscritos). Portanto, a dita renúncia à gerência, alegadamente ocorrida em 29/07/2007, somente a partir de 12/06/2010 era oponível a terceiros, nomeadamente, a Fazenda Pública, tudo em virtude do princípio da oponibilidade dos factos sujeitos a registo, a partir do momento em que se encontram registados (cfr.artº.14, nº.1, do Código do Registo Comercial; J. A. Mouteira Guerreiro, Noções de Direito Registral, Coimbra Editora, 1993, pág.324 e seg.).
Em conclusão, a examinada renúncia à gerência da recorrente A..., não é eficaz e apenas a partir de 12/06/2010 se tornou oponível a terceiros.
Até esta data a apelante manteve-se como gerente de direito da sociedade executada originária, mais se tendo produzido prova do exercício da gerência de facto por parte da mesma, nomeadamente na prática de actos de representação da sociedade, tudo de acordo com a destrinça supra efectuada (cfr.nº.5 do probatório).
Já quanto ao recorrente J..., igualmente se encontra provada a prática de actos de gerência da sociedade executada originária, nomeadamente, de actos de administração ou gestão (cfr.nº.8 do probatório).
Aqui chegados, deve concluir-se que, no caso concreto, a Fazenda Pública estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária dos opoentes/recorrentes, ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T., perante a verificação da gerência de facto, ou seja, do exercício real e efectivo do cargo por parte dos mesmos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/3/2009, rec.709/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13), assim se confirmando a decisão recorrida, neste segmento.
Avançando, da matéria de facto provada retira-se a conclusão de que a reversão da execução contra os recorrentes se fundou no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T. (nºs.11, 12, 14 e 15 do probatório), tal fazendo impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, no caso os opoentes/recorrentes, sendo eles quem tem de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida, conforme examinado supra (na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 13/11/2014, proc.7549/14; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE).
A culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr.artºs.487, nº.2, e 799, nº.2, do C.Civil) - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos, a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do ora recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma. Ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo “ex ante”. É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano, não podendo existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excepcionais ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto.
Por outras palavras, o acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familias”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do C.S.Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/3/2003, rec.1209/02; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/7/2012, rec.824/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/10/2009, proc.3267/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/11/2012, proc.5746/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/10/2014, proc.7689/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.6191/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.; Isabel Marques da Silva, A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada não se pode, manifestamente, retirar o desfecho de que os opoentes/recorrentes tenham produzido prova demonstrativa de que a situação de insuficiência patrimonial da sociedade executada originária, “L... - Eventos Desportivos, Unipessoal, Lda.”, se ficou a dever, exclusivamente, a factores exógenos e que, no exercício da administração, usaram da diligência de um "bonus pater familias". E recorde-se que faria parte de uma gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade, a eventual ponderação de um pedido de insolvência atempado como forma de prevenção do aparecimento de dívidas da empresa, nomeadamente, dívidas tributárias.
Donde, há que concluir, com o Tribunal "a quo", que é imputável a título de culpa à actuação dos oponentes/recorrentes, enquanto gerentes da mesma sociedade, a insuficiência patrimonial desta empresa, verificando-se assim todos os requisitos legais para a reversão contra si das dívidas exequendas no âmbito do processo de execução fiscal nº.... e apensos (dívidas de I.R.C., do ano de 2008, e de I.V.A., de 2009 e de Janeiro 2010), o qual corre termos no 1º. Serviço de Finanças de ....
Apesar do acabado de relatar, defendem, por último, os apelantes a alegada violação de um extenso rol de preceitos legais e constitucionais, tal como princípios (cfr.a sentença recorrida viola - conclusão 21 do recurso:
a) O disposto nos artigos 342º do CC;
b) O disposto nos artigos 13º, 21º, 22º e 120º, do C.P.T.;
c) O disposto nos artigos 8º, 22º, 24º, nº 1, 55º, 56º, 58º, 59º, 60º e 77º da LGT;
d) O disposto nos artigos 154º e 615º do NCPC;
e) O disposto nos artigos 13º, 32º, nº 2, 205º, 207º, 208º, 266º e 268º da C.R.P.;
f) Os princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e da BOA-FÉ).
Quanto a esta pretensa violação de preceitos legais e constitucionais (alguns já revogados), tal como de princípios, o recorrente não concretiza minimamente essas infracções, mais não se vislumbrando em que termos foram colocados em crise os preceitos e princípios citados, a não ser com referência ao facto de a decisão recorrida ter sido desfavorável aos apelantes. Este Tribunal também não lobriga tais alegadas infracções, assim estando o presente esteio da apelação condenado ao insucesso.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condenam-se os recorrentes em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 8 de Junho de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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