II. Em sede de impugnação judicial, o conhecimento da eficácia invalidante da notificação da liquidação só é relevante quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação.

III. A mera invocação de irregularidade do acto de notificação da liquidação sem consequências na declaração de caducidade da liquidação, não é fundamento de impugnação judicial.

I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P... - SUPERMERCADOS, S.A. (anteriormente denominada S... - Comercialização e Distribuição de Produtos Alimentares, S.A.), contra a liquidação adicional número 83101..., efetuada pela Direção Geral de Impostos, de IRC, relativo ao ano de 1994.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial, que teve por objeto a liquidação adicional de IRC n.° 83101..., referente ao exercício de 1994, no montante de €70.141,70., sendo que para o efeito da procedência, o Ilustre Tribunal a quo considerou provado a ilegalidade da notificação da liquidação, em face da notificação da liquidação não ter sido efetuada por carta registada com aviso de receção, consubstanciando um vício que inquina a liquidação.

B. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice, porquanto, por um lado, tal como resulta da factualidade tida por assente na decisão ora em crise, designadamente nos supra referidos factos provados 3), 4), 5), 8), 9), 10), 11), 12), 14) estamos perante uma situação que tem um histórico de entendimento, quer da Impugnante, quer da AT, tendo como entendimento final, a decisão do recurso hierárquico, conforme facto provado 11).

C. Dessa forma, a liquidação adicional subsequente à decisão do recurso hierárquico constitui um ato derivado de um acontecimento procedimental, notoriamente já do conhecimento da Impugnante.

D. Por outro lado, a Impugnante teve conhecimento da notificação da liquidação adicional de IRC, e nessa senda, exerceu o seu direito à impugnação judicial, conforme facto provado 21).

E. O formalismo do aviso de receção tem a sua essência numa característica garantistica da notificação, na medida que constitui uma salvaguarda da concretização da notificação e da efetiva e real receção da notificação.

F. Portanto, as formalidades da notificação - no caso envio de carta registada com aviso de receção - apenas afetará a sua validade se não se comprovar que ela foi efetivamente realizada, pois as formalidades procedimentais são um meio para garantir objetivos e não finalidades em si mesmas.

G. Na verdade, as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas degradam-se em não essenciais se, apesar delas, for atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição - no caso, levar ao conhecimento da Impugnante a liquidação em causa nos autos e os meios de reação ao seu dispor para reagir desse ato tributário - o que efetivamente aconteceu nos presentes autos.

H. Assim, deve considerar-se sanada a irregularidade procedimental decorrente da não observância da forma legal da notificação pois foi atingida a mesma finalidade que se obteria com a notificação pela forma prevista na lei.

I. Por tudo o que ficou exposto, e tendo por base os factos dados como provados na douta sentença recorrida, teremos necessariamente que concluir que a Impugnante foi notificada da liquidação em crise nos autos e teve pleno conhecimento do teor do ato notificado.

J. Portanto, pelas razões elencadas, nas suas várias perspetivas, entendemos que mal andou o douto Tribunal “a quo”, com o devido respeito, incorrendo em erro de julgamento, ao considerar a notificação inquinada de ilegalidade por falta de aviso de receção na notificação, quando esse formalismo degradou-se em não essencial, porque a Impugnante foi efetivamente notificada da liquidação adicional de IRC e teve pleno conhecimento do seu teor, designadamente explanado no exercício do seu direito à tutela jurisdicional, conforme defende a Fazenda Pública.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

3. A recorrida devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÃO A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao considerar que por a notificação da liquidação não ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção, tal vício inquina a notificação da liquidação.

Previamente apreciaremos da relevância do conhecimento da questão suscitada pela Recorrente.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1) A Impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos de IRC do exercício de 1994 de que resultou a seu favor uma verba final no valor de €16.774,27 (facto confessado).

2) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção que culminou em correção técnica, corrigindo o prejuízo fiscal declarado e consequentemente o lucro tributável - cf. docs. de fls. 63 a 71 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

3) Em resultado da ação de inspeção, a Administração Tributária, ao corrigir a matéria coletável em + €304.358,77, emitiu uma primeira liquidação adicional - Número 8310003499 - a qual, incidindo sobre tal valor, sem ter em conta o prejuízo inicialmente declarado, daí resultou o montante de €171.147,02, com juros compensatórios incluídos (facto que não vem controvertido).

4) Em 12.07.1999 foi deduzida Reclamação Graciosa (RG) da liquidação, referida no ponto anterior - cf.doc. de fls.3 do PRG ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

5) A mesma foi deferida parcialmente - cf. docs.de fls.72 a 93 do PRG ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

6) A RG não esteve parada mais que uma ano até à decisão - cf. se extrai de fls.72 (Data do Parecer e Despacho) do PRG, ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

7) Foram retificados os juros compensatórios a favor da ora Impugnante no montante de €3.742,761 (processo de RG n° 3344-99/400109.5 - cf. doc. de fls.72 a 91 do PRG ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

8) Com anulação daquela primeira liquidação adicional, face ao despacho proferido no processo de RG foi emitida uma segunda liquidação de IRC para o exercício de 1994 com o número 83300... emitida em 23.11.2000, que teve por base os valores da liquidação anterior e o despacho proferido na RG.

9) A liquidação referida emitida em 23.11.2000 teve em conta o prejuízo declarado e dela resultou o reembolso e os juros compensatórios relativos ao mesmo num montante global de 152.478,21 (facto confessado).

10) A Impugnante apresentou Recurso Hierárquico (RH), do deferimento parcial da RG.

11) O referido RH veio a ser deferido parcialmente, com a redução das correções iniciais em €126.083,73 cf. docs. de fls.1 a 46 do Processo de Recurso Hierárquico (PRH), ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

12) Em resultado da decisão referida no ponto anterior foi emitida, em 07.09.2005, uma terceira liquidação número 2005 83101... (em causa nos presentes autos), com o valor a pagar no montante de € 70.141,70 - cf. doc.de fls. 7 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

13) O Recurso Hierárquico referido em 10) esteve parado desde 16.09.01 a 12.09.03 - cf. PRH ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

14) A liquidação número 83101... foi notificada à Impugnante em 15.01.2007, e por correio simplesmente registado, sem Aviso de Receção - cf. doc. de fls.7 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

15) O processo de execução 3344/01/100961.3 foi instaurado em 23.07.2001 e esteve parado de 03.02.02 a 12.09.2002 - cf. elementos Processo de Execução Fiscal (PEF) apenso a este processo.

16) Os atos praticados no processo de execução reportam-se a consultas nos sistemas, informações prestadas no âmbito da oposição e anulação das dívidas - cf. docs. ínsitos no Processo de Execução Fiscal (PEF) apenso a este processo.

17) A Impugnante foi citada em 05.12.2001 - cf. doc. de fls. 5 do PEF, apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

18) A Impugnante em 01./06.1999, prestou garantia bancária no PEF n° 3344/01/100961.3, para garantia da dívida - cf. doc. de fls.15 do PEF, apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

19) Em 13.02.2002 foi prestada garantia para garante da dívida de IRC do ano de 1994 - cf. doc. de fls.23 a 29 do PEF, apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

20) Foi anulado o IRC de 1994 no valor de €65.562,24 correspondente à certidão n° 33831 - cf. doc. de fls.37 do PEF, apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

21) Em 12.04.2007 foi instaurada a presente impugnação judicial - cf. carimbo aposto no canto superior direito de fls.2 da petição inicial.

Não existem outros factos com relevância para a apreciação do mérito dos autos.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.1. Está em causa a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que considerou que a notificação da liquidação sem aviso de recepção consubstancia um vício que inquina a liquidação.

A Recorrente insurge-se contra esta decisão, argumentando, no essencial, que a Impugnante teve conhecimento da notificação da liquidação adicional de IRC, e exerceu o seu direito à impugnação judicial, conforme facto provado no ponto 21.

Mais alegou que as formalidades da notificação apenas afectam a sua validade se não se comprovar que ela foi efectivamente realizada, e que no presente caso a liquidação foi levada ao conhecimento da Impugnante, pelo que se deve considerar sanada a irregularidade procedimental decorrente da não observância da forma legal.

Vejamos.

A questão suscitada prende-se em saber se deve ou não considerar-se válida a notificação da liquidação adicional de IRC, do ano de 1994, por carta registada, em 15/01/2007.

O Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) revogou o CPT, entrou em vigor em 01/01/2000, e passou a prever a falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade como fundamento de oposição à execução fiscal (artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT), passando a entender-se que a falta de notificação (ou a existência de irregularidades que afectem a sua validade) afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade.

Por sua vez, o artigo 99.º do CPPT, com a epígrafe “Fundamentos da impugnação”, admite como fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, as quais respeitam a vícios que afectam a validade ou a existência do acto impugnado, prevendo-se alguns casos que podem ser objecto deste meio processual nas alíneas a) a d) da citada norma.

Assim, o pedido principal de uma impugnação judicial é, pois, o de anulação do acto impugnado ou declaração da sua nulidade ou inexistência (vide sobre esta matéria acórdão do TCAS de 16/12/2020, proc. n.º 914/07, disponível em www.dgsi.pt/).

Em sede de impugnação judicial, o conhecimento da eficácia invalidante da notificação da liquidação só é relevante quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação.

Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa «(…) haverá uma dupla possibilidade de invocação da intempestividade da notificação à face do art. 45.º, n.° 1, da LGT tanto como fundamento de impugnação judicial como fundamento de oposição, à semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta da liquidação e da duplicação de colecta.» (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª Ed., Áreas Editora, 2011, vol. III, pág. 489).

Desta maneira, a mera invocação de irregularidade do acto de notificação da liquidação sem consequências na declaração de caducidade da liquidação, não é fundamento de impugnação judicial.

No caso em apreço a Impugnante invocou a irregularidade da notificação da liquidação e a caducidade do direito à liquidação.

A sentença recorrida conheceu das referidas questões, tenho julgado procedente a referida em primeiro lugar (irregularidade da notificação) e improcedente a caducidade, sendo que com base na procedência da irregularidade da notificação, por falta de registo com aviso de recepção, julgou procedente a impugnação.

Aqui chegados impõe-se concluir, desde já e sem mais por despiciendo, que o Tribunal a quo não devia ter apreciado a questão da irregularidade da notificação da liquidação, como o fez de modo autónomo, visto que a mesma não foi relevante para apreciar da caducidade do direito à liquidação objecto dos autos, não sendo, por isso, como se viu, fundamento de impugnação judicial.

Melhor concretizando, conforme resulta da leitura da sentença, a notificação da liquidação a que respeita o ponto 14 do probatório, alegadamente irregular, não foi considerada para aferir da caducidade da liquidação.

Assim, a notificação dessa liquidação não teve qualquer relevância para a decisão de improcedência da caducidade do direito à liquidação, tendo a sentença recorrida, nesta parte, já transitado em julgado.

Desta maneira, carece também de relevância o alegado pela Recorrente quanto às formalidades da notificação, e por maioria de razão o seu conhecimento.

Sempre de dirá que, apesar da Impugnante não ter sido notificada por carta registada com aviso de recepção tomou conhecimento do conteúdo do acto notificado (demonstração da liquidação de IRC do ano de 1994) e usou do meio adequado tempestivamente para reagir contra o acto notificado, que juntou como documento n.º 1 à petição inicial.

Impõe-se, pois, concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao conhecer da irregularidade da liquidação de IRC do ano de 1994, notificada em 15/01/2007 e, com este fundamento, julgar procedente a impugnação.

Face ao exposto, procede o recurso pelas razões supra explanadas, não podendo a decisão da primeira instância, nesta parte, ser mantida.

2.2. A sentença recorrida, para além da referida irregularidade da notificação da liquidação, conheceu das questões invocadas pela Impugnante de prescrição da obrigação tributária, da ilegalidade da notificação da liquidação e da caducidade da liquidação de IRC do ano de 1994, tendo julgado estas questões improcedentes.

Porém, a Impugnante invocou ainda erro na quantificação da liquidação adicional, por não terem sido considerado pagamentos por conta (ponto 22 da p.i.), questão esta que, embora venha referida na sentença (vide ponto 1.iii)), não foi conhecida pela primeira instância.

Assim, face à procedência do recurso há lugar à regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, de acordo com o disposto no artigo 665.º do CPC.

Avançamos, pois, para o conhecimento da invocada errónea quantificação da liquidação por falta de consideração de pagamentos por conta.

No entanto, esta questão está votada ab inicio ao insucesso.

Na verdade, a Impugnante não fez qualquer prova nos autos dos alegados pagamentos por conta, não obstante ter sido notificada nesse sentido (despacho de fls. 119 da numeração dos autos de suporte físico).

Acresce que, a Fazenda Pública, notificada igualmente para o mesmo efeito, informou que não foi identificado qualquer pagamento por conta de IRC, no exercício de 1994 (cfr. fls. 125 e segs. da numeração doa autos de suporte físico).

Com efeito, a impugnante não logrou provar os alegados pagamentos por conta, conforme resulta da decisão da matéria de facto, embora quanto aos factos não provados tenha adoptado uma formula genérica.

Termos em que, decidindo em substituição, é de considerar improcedente o segmento da impugnação, agora apreciado.

I. O pedido principal de uma impugnação judicial é o de anulação do acto impugnado ou declaração da sua nulidade ou inexistência.

II. Em sede de impugnação judicial, o conhecimento da eficácia invalidante da notificação da liquidação só é relevante quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação.

III. A mera invocação de irregularidade do acto de notificação da liquidação sem consequências na declaração de caducidade da liquidação, não é fundamento de impugnação judicial.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar, em substituição, improcedente a impugnação, mantendo a liquidação objecto da mesma.

Custas pela Recorrida nas duas instâncias, sendo que nesta instância de recurso as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2021.