Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1416/11.2BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/28/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	FUNDADA INSUFICIÊNCIA DE BENS PENHORÁVEIS. FUNDAMENTAÇÃO FORMAL. FUNDAMENTAÇÃO MATERIAL

Sumário:	I. Mostra-se fundamentado o despacho de reversão que contém, de forma circunstanciada, a asserção de que o património da devedora originária é insuficiente para garantir a dívida exequenda. II. O acto de reversão enferma de fundamentação material contraditória / erro nos pressupostos quando, em face de penhoras de créditos e compensações realizadas, garante o montante da dívida exequenda, mantendo, ainda assim, a asserção de insuficiência patrimonial.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
P ……………………deduziu oposição à execução fiscal nº………………….., que o Serviço de Finanças de Loures -1, lhe moveu, por reversão de dívida proveniente de IRS (Retenção na Fonte), do exercício de 2009, no valor actual de €11.739,80, da devedora originária D………., Lda,. O Tribunal Tributário, por sentença proferida a fls. 690 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) datada de 9 de Fevereiro de 2021, julgou a oposição judicial procedente, por verificação de um vício formal atinente à falta de fundamentação e, em consequência, determinou a anulação do despacho de reversão, absolvendo o oponente da instância executiva.
Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional, tendo nas suas alegações de fls. 728 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) formulado as seguintes conclusões:
«A) In casu, (…) deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no artigos 268.º n.º 3 da nossa Mater Legis; art. 22º, nº 4, 23º n.º 4 e 77.º, todos da LGT; arts. 124.º e 125.º do CPA).
B) Também, deveria o respeitoso Aerópago a quo ter melhor valorado e considerado de outra forma, o acervo probatório documental constante dos autos (máxime), fls.8 e 9 do apenso aos autos; fls. 13 a 14 do PEF apenso aos autos; fls. 20 a 21 do mesmo anexo apenso aos autos; a petição inicial constante de págs. 2 da numeração do SITAF; o Parecer n.º 259/2019 do Digno Magistrado do MP, de fls. 679 dos autos
C) Concomitantemente, não foi devidamente atendido ou considerado pelo respeitoso Tribunal recorrido o teor da matéria de facto dada como assente, mormente nos itens 24), 26) e 28), entre outros, constantes do probatório.
D) Ao que acresce o elemento patológico de, pelo menos, terem sido extraídas erradas ilações jurídico-factuais, do acervo probatório documental constante dos autos e da matéria factual dada como assente.
E) Tudo assim, devidamente condimentado com o Princípio da Legalidade, o Princípio da prevalência da verdade material sob a verdade formal, e o Princípio da Justiça que a todos os outros princípios do edifico legal Tributário abarca.
F) Para que, assim, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime pela inexistência de uma qualquer falta de fundamentação (material e formal) do despacho de reversão sub judice.
G) Como as conclusões do recurso exercem uma importante função de delimitação do objeto daquele, devendo “corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo” - (Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4.ª ed., Coimbra, Almedina, 2017, p. 147),
H) A delimitação do objecto do recurso supra elencado, é ainda melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 15º ao 65º das Alegações de Recurso que supra se aduziram (itens aqueles que por economia processual aqui se dão por expressa e integralmente vertidos) e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
I) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.
J) O sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito aos factos que constituem a vexata quaestio recorrida.

O recorrido apresentou contra-alegações, conforme requerimento de fls. 750 e ss. (numeração em formato digital–sitaf), no qual expendeu conclusivamente o seguinte:
«I- Da delimitação do âmbito e objecto das contra alegações de recurso
a) A recorrente interpôs recurso jurisdicional da aliás douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 17 de Março de 2021, que julgou procedente a oposição judicial deduzida pelo oponente, aqui recorrido, no processo de execução fiscal nº…………….. do Serviço de Finanças de Loures-1, instaurado originariamente contra a sociedade “D…………... Lda.” e que reverteu contra o recorrido, na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívida de IRS referente ao ano de 2009 cuja quantia exequenda ascende ao valor global de €11.739,80.
b) Considerou o Tribunal a quo que “… em face de tudo o que ficou dito, e sem necessidade de mais amplas considerações e ponderações, procedem as alegações do Oponente quanto ao invocado vício de falta de fundamentação (formal e material) que, constituindo preterição de formalidade essencial, implica a anulação do despacho de reversão, com a consequente absolvição do Oponente da instância executiva, conforme infra se determinará. Com a procedência deste fundamento, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [cfr. artigo 608.º n.º 2 do CPC, ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT]”.
c)É deste segmento da sentença que recorre a recorrente, e que fundamenta, por sua vez, as presentes contra alegações de recurso.
II- Da questão prévia/Da rejeição da pretendida impugnação da matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo
d) O presente recurso deve ser rejeitado na parte relativa à pretendida impugnação da matéria de facto, atendendo que a recorrente não logrou demonstrar que aspectos factuais específicos pretende “atacar” com a enunciação desses meios probatórios, e qual a decisão que devia, na sua perspectiva, ter sido adoptada.
e) Lidas as doutas conclusões das alegações de recurso da recorrente, em momento algum das mesmas a recorrente refere quais os concretos pontos de facto da sentença recorrida que pretende ver modificados, nem qual o concreto sentido da modificação por si impetrada a este Venerando Tribunal.
f) Não o tendo feito, dúvidas inexistem, que a recorrente não cumpriu os ónus que cumulativamente sobre si impendem quanto à impugnação da decisão proferida em primeira instância sobre a matéria de facto.
g) A recorrente, na sua peça recursória, não deu cumprimento àquelas que são as mais evidentes especificações, a que se referem as alíneas a) e c) do n.º1 do artigo 640.º do CPC, como lhe impõe aquele preceito.
h) Daí que desnecessário se torna apreciar sequer se deu ou não cabal cumprimento à também necessária identificação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão diversa da recorrida sobre os pontos da matéria de facto que pretenderia impugnar, a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo em questão.
i) Pelo exposto, atento o incumprimento pela recorrente do ónus a que alude o artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e c), do CPC, impõe-se a imediata rejeição do recurso na parte relativa à pretendida impugnação da matéria de facto.
j) Devendo ser considerada a matéria de facto tal como a mesma foi fixada pela douta decisão recorrida.
III- Do alegado erro de julgamento da decisão recorrida
k) Tudo somado, entende a recorrente que o Tribunal recorrido “…não retirou as devidas e correctas ilações jurídicos-factuais daquela prova documental conjugada com os demais elementos constantes dos autos”.
l) Considera ainda a recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, pois, segundo a recorrente o despacho de reversão não padece, ao contrário do que vem vertido na sentença recorrida, do vício de falta de fundamentação, gerador da anulação do referido despacho.
M ) Mas, salvo o devido respeito, não tem razão.
n) A douta sentença recorrida discriminou os factos provados e não provados, sendo que, na motivação sobre a decisão da matéria de facto justificou a sua convicção acerca dos mesmos factos, resultando os factos provados suficientes para a fundamentação nela vertida, quanto à solução jurídica adoptada pelo Tribunal recorrido.
o) Ou seja, o douto Tribunal a quo fez uma correcta subsunção dos factos ao direito aplicável.
p) O despacho de reversão sub judicie (constante do facto provado em 24), sob a epígrafe “Fundamentos da reversão” discorre o seguinte: “Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo (art.º 24.º(n.º 1/a) LGT) ter sido feita prova da culpa destas pela insuficiência do património da pessoas colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo (art.º 24.º/n.º 1/a) LGT) não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quanto o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º 24.º/n.º 1/b) LGT). Após citação, suspenda-se a execução contra os responsáveis subsidiários até à excussão dos bens penhorados, nos termos do n.º 3 do art.º 23.º da LGT”.
q) Na informação que antecede o projecto de reversão, consta um auto de diligências, no qual se menciona que “não foram localizados bens em nome da executada, que garantam as dívidas existentes” e “a situação líquida da empresa é negativa, de acordo com as declarações de IES (cfr. n.º 23 do probatório).
r) Conforme igualmente resulta do probatório, a administração tributária efectuou penhoras de créditos da sociedade devedora originária, os quais foram entregues pelos clientes daquela e compensados e utilizados para pagamento de dívidas fiscais da sociedade (cfr. n.ºs 20, 22, 25, 27, 29 do probatório).
s) E mais, da leitura do teor de tal despacho, resulta, de forma clara que o mesmo configura um despacho genérico, limitando-se a reproduzir os dizeres da lei.
t) Ou seja, dele resulta que a recorrente não teve em consideração, em momento algum, aquando da sua prolação, qualquer dos factos atinentes à inexistência ou insuficiência do património da devedora originária.
u) Devia o despacho de reversão concretizar a razão pela qual decidiu pela “inexistência ou insuficiência do património da devedora originária, e qual a extensão da responsabilidade do recorrido, o que na verdade não fez.
v) Não tendo dado cumprimento ao disposto no art.º 153º, nº 1 e 2 do CPPT, nem ao disposto no art.º 24º, nº 1 da LGT.
w) Em relação à fundamentação do despacho de reversão é inquestionável que a Administração Fiscal tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em conformidade com o princípio plasmado no artigo 268.º da CRP e densificado nos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT.
x) É também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º0624/12 de 14.02.2013).
y) Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, realçando-se o acórdão de 29.10.2014, proferido no processo 0925/13.
z) A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto administrativo, decorrente do artigo 268º da CRP, visa, antes de mais, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
aa) Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
bb) Revertendo ao caso concreto, dir-se-á que, da leitura do despacho de reversão, não se consegue aferir quais as diligências que, em concreto, foram efectuadas com vista ao apuramento da existência, ou não, de bens penhoráveis e da suficiência ou insuficiência do património da executada originária para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, quando, como é sabido, “o chamamento à reversão tem que assentar, por imperativo legal, na fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.23°, n° 2 da LGT e art. 153°, n° 2, do CPPT)” – cfr. ac. do STA, de 11/04/17, processo nº 0140/17.
cc) Antes pelo contrário, tal despacho é materialmente contraditório, pois, como resulta da matéria fáctica dada como provada, a recorrente, embora sabendo e tendo o perfeito conhecimento da existência de bens na esfera jurídica da sociedade devedora originária (tanto assim que foi fazendo oficiosamente compensações de créditos penhorados à devedora originária), ainda assim, omitindo por completo tal factualidade no despacho de reversão, não se coibiu de fazer constar do mesmo, um facto que não correspondia à verdade, máxime “a inexistência ou insuficiência do património da executada originária” para a satisfação do crédito exequendo.
dd) A este propósito veja-se, entre muitos outros, os acs. do STA, de 28/9/2006, proc. nº 488/06, e de 24/02/2016, proc. nº 0700/15).
ee) Poder-se-ia afirmar que, no caso concreto, estaríamos perante uma insuficiência de bens penhoráveis.
ff) Todavia, a administração tributária, aqui recorrente, no despacho de reversão, não só não identificou a existência dos bens penhorados anteriormente, como não informou qual foi o seu destino, nem os quantificou.
gg) O despacho de reversão não pode consignar simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis.
hh) Não estando demonstrada a falta, nem a fundada insuficiência de bens da executada originária, o órgão de execução fiscal não podia proceder à reversão do PEF contra a oponente (arts. 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT).
ii) Quanto à questão da fundamentação do despacho de reversão e distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
jj) No caso concreto, embora a recorrente possa ter satisfeito o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, (o que apenas se admite à cautela de patrocínio) permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação – reverteu a execução em causa contra a Oponente, porque considerou reunidos os pressupostos do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, in casu a inexistência de quaisquer bens penhoráveis na esfera do devedor principal, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
kk) Questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
ll) Como já se referiu, a recorrente não provou a inexistência de bens, porquanto foram penhorados bens à executada originária e no despacho de reversão não esclareceu o destino desses bens, não se tendo consignado expressamente se já se tinha dado destino aos bens penhorados e se à data da informação não existiam outros bens.
mm) Nem tão-pouco se pode confirmar a alegação de que os citados créditos penhorados já tenham sido absorvidos pela dívida exequenda inicial, dado que não se mostra apurado o valor da mesma.
nn) Por último importa salientar que a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre, decorrendo dos autos e do probatório, que nesse momento existiam bens da sociedade devedora principal.
oo) No caso em apreço, e atendendo ao supra exposto, verifica-se o erro nos pressupostos, que consubstancia vício de violação de lei do acto de reversão, determinante da sua anulação – cfr. artigos 133º e 135º, do Código do Procedimento Administrativo ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT – e constitui fundamento de oposição à execução previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º, do CPPT.
pp) Devendo ser julgado improcedente, por não provado, o recurso interposto pela recorrente, e em consequência, ser mantida, nos seus precisos termos, a sentença recorrida.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1. Em 21-02-2005, através da Ap. n.º 09/…………. foi averbada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade «D ……, Lda.», tendo sido designados gerentes L …………….. e o Oponente (cfr. certidão permanente a fls. 5 a 7 do processo de execução fiscal – PEF – apenso aos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. Em 29-11-2007 foi celebrado entre «E…. – Soluções ………, S.A» e a sociedade «D…………., Lda.», contrato de prestação de serviços de leitura de contadores de água (cfr. fls. 69 a 80 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. De acordo com o contrato identificado no número antecedente prevê-se o pagamento à sociedade «D……………, Lda.» de um valor entre 0,33€ e 0,40€, em função do distrito e do nível de serviço (cfr. fls. 69 a 80 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. De acordo com o contrato identificado em 2) prevêem-se penalidades para a sociedade «D……………, Lda.», em caso de incumprimento dos níveis de serviço contratados, de desconto de valor correspondente ao preço de 25 leituras ou desconto de valor correspondente ao valor de 10 leituras (cfr. fls. 69 a 80 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Em 30-09-2008 foi celebrado entre «F……….– F …………., E.M.» e a sociedade «D…………., Lda.», contrato de prestação de serviços de leitura de contadores de água (cfr. fls. 48 a 53 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. Em 31-12-2008 foi celebrado entre «E …– Soluções ……S.A» e a sociedade «D …………….», contrato de prestação de serviços de leitura de contadores de água (cfr. fls. 81 a 93 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. De acordo com o contrato identificado no número antecedente prevê-se o pagamento à sociedade «D …………….., Lda.» de um valor entre 0,28€ e 0,42€, em função do distrito e do nível de serviço (cfr. fls. 81 a 93 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. De acordo com o contrato identificado em 6) prevêem-se penalidades para a sociedade «D……………, Lda.», em caso de incumprimento dos níveis de serviço contratados, que oscilam entre desconto de valor correspondente ao preço de 50 contadores lidos e 10% ao valor de cada contador lido (cfr. fls. 69 a 80 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. Em 17-07-2009 foi celebrado entre a sociedade «C ….. – ……………, S.A.» e a sociedade «D …………., Lda.» contrato de prestação de serviços de distribuição (cfr. fls. 54 a 67 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. Em 21-09-2009, a sociedade «D ……………, Lda.» remeteu missivas dirigidas às Câmaras Municipais de A…………, A…………., A……….., A………., B…………., B………, C…………, C………., F ……………., G…….., M…….., M……, O……….., O………., S……….., S…., V………, contendo propostas para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 199 a 254, 260 a 271 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, em conjugação com as declarações de parte do Oponente);
11. Em 31-12-2009 foi celebrado entre «E…… – ………Comerciais S.A» e a sociedade «D…………, Lda.», contrato de prestação de serviços de leitura de contadores de água (cfr. fls. 96 a 109 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. De acordo com o contrato identificado no número antecedente prevê-se o pagamento à sociedade «D……………., Lda.» de um valor entre 0,28€ e 0,42€, em função do distrito e do nível de serviço (cfr. fls. 81 a 93 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. De acordo com o contrato identificado em 11) prevêem-se penalidades para a sociedade «D…………, Lda.», em caso de incumprimento dos níveis de serviço contratados, entre € 21,00 e € 42,00 (cfr. fls. 69 a 80 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. Em 10-03-2010, a sociedade «D…………, Lda.» remeteu missiva dirigida à Câmara Municipal de A……….., contendo uma proposta para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 272 a 275 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. Em 10-03-2010, a sociedade «D …….., Lda.» remeteu missivas dirigidas à “T…………… E.M.”, “E……… E.M.” e às Câmara Municipais de S……….., O………, L………, L.…….., contendo uma proposta para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 276 a 299 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, em conjugação com as declarações de parte do Oponente);
16. Em 19-03-2010, a sociedade «D ………., Lda.» remeteu missivas dirigidas às Câmara Municipais de V ……………, contendo uma proposta para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 302 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido em conjugação com as declarações de parte do Oponente);
17. Em 16-04-2010, a sociedade «D …………, Lda.» remeteu missivas dirigidas à “A… – Águas …….. S.A”, à “V……. – Águas …….”, “S….. de L.”, “S…. de S……..”, e à Câmara Municipal de O……….., contendo propostas para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 303 a 326 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. Em data concretamente não apurada, mas após o Oponente ter obtido o certificado de técnico instalador de sistemas solares térmicos, em Setembro de 2010, a sociedade «D …………., Lda.», celebrou dois contratos de adjudicação da instalação de unidades de microprodução, no valor de € 22.000,00 e € 16.655,00 (cfr. fls. 172 e 198 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
19. Em 09-12-2010, a sociedade «D …………., Lda.» remeteu missiva dirigida à Câmaras Municipais de E………, contendo uma proposta para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 327 a 331 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
20. Em 14-01-2011 a sociedade «C…. – C …………, S.A..» procedeu ao pagamento, ao Estado, do montante total de € 5.696,26, referente às facturas emitidas em seu nome pela sociedade «D …………, Lda.» (cfr. fls. 44 e 45 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
21. Em 12-02-2011 foi instaurado no Serviço de Finanças de Loures – 1, em nome da sociedade «D…………, Lda.», o processo de execução fiscal n.º ………………, para cobrança de dívida proveniente de IRS do ano de 2009 no valor de € 14.690,79 (cfr. fls. 1 e 2 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
22. Em 15-02-2011 a sociedade «C………. – C ………….., S.A..» procedeu ao pagamento, ao Estado, do montante total de € 5.790,31, referente às facturas emitidas em seu nome pela sociedade «D………….., Lda.» (cfr. fls. 46 e 47 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
23. Em 17-02-2011 foi elaborado pelo Serviço de Finanças de Loures – 1, auto de diligências no qual consta que: “não foram localizados bens em nome da executada, que garantam as dívidas existentes” e “a situação líquida da empresa é negativa, de acordo com as declarações de IES, pelo que somos da opinião que se proceda de imediato à reversão contra os responsáveis subsidiários, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 24º da LGT” (cfr. fls. 4 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
24. Em 17-02-2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Loures – 1 proferiu projecto de reversão contra o Oponente, relativamente à dívida cobrada coercivamente no processo de execução fiscal n. º……………., do qual se extrai o seguinte teor:
«Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT].
Ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT].
Não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24.º/n.º 1/b) LGT].
Situação Líquida da empresa Negativa, bens penhorados insuficientes para garantir a dívida, conforme Auto de Diligências.
Gerente conforme Certidão Permanente.» - (cfr. fls. 13 e 14 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. Em 15-02-2011 a Administração tributária procedeu à compensação dos montantes de € 3.554.98 e € 5.696,26, referentes à penhora de créditos da sociedade “D ……………, Lda.” a (cfr. fls. 34 e 35 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
26. Em 28-02-2011 foi remetida ao Oponente, por carta registada, notificação para se pronunciar sobre o projecto de reversão identificado no número antecedente, a qual foi entregue em 02-03-2011 (cfr. fls. 12 e 15 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
27. Em 14-03-2011 a Administração tributária procedeu à compensação do montante penhorado de € 5.790,31, referente a penhora de crédito da sociedade “D ……………, Lda.” (cfr. fls. 36 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
28. Em 16-03-2011 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loures -1 a determinar a reversão do processo de execução fiscal n.º………………. contra o Oponente, do qual se extrai o seguinte teor quanto à fundamentação da reversão:
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT].
ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT].
não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24.º/n.º 1/b) LGT].
Após citação, suspenda-se a execução contra os responsáveis subsidiários até à excussão dos bens penhorados, nos termos do n.º 3 do Art. 23.º da LGT.» - (cfr. fls. 20 e 21 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. Em 14-03-2011 a Administração tributária procedeu à compensação dos montantes penhorados de € 1.983,41 e € 3.632,90, referentes à penhora de créditos da sociedade “D………….., Lda.” (cfr. fls. 40 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
30. Em 07-04-2011, a sociedade «D…………, Lda.» remeteu missiva dirigida à Câmaras Municipais de O………., contendo uma proposta para prestação de serviços de leitura de equipamentos de água (cfr. fls. 255 a 259 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
31. Em 03-05-2011 foi entregue pessoalmente ao Oponente, citação para a reversão do processo de execução fiscal n.º ……………..(cfr. certidão de citação a fls. 27 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
32. A presente Oposição foi remetida por correio registado ao Serviço de Finanças de Loures – 1 em 02-06-2011, tendo dado entrada neste Tribunal em 14-07-2011 (cfr. fls. 1 e 567 dos autos);
33. A sociedade «D…………..Lda.» é uma sociedade que se dedicou, entre os anos de 2004 e 2012, à prestação de serviços de leitura de equipamentos de contagem de electricidade, nas áreas de Lisboa, Alentejo e Algarve (facto que se extrai do depoimento da testemunha D ……………. em conjugação das declarações de parte do Oponente);
34. Para a prestação dos serviços identificados no número antecedente, a sociedade contratava colaboradores externos (facto que se extrai do depoimento das testemunhas D ………………….., N……………………, N ……………… em conjugação com as declarações de parte do Oponente);
35. Nos anos de 2008 e 2009 a sociedade «D…………, Lda.» procedeu ao pagamento de várias coimas por entrega fora de prazo de imposto retido na fonte (cfr. fls. 126 a 171 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
36. Desde 2004 e até 2008/2009 a E.... era a única cliente da sociedade “.... & ...., Lda.”, representando cerca de 90% da facturação da sociedade (facto que se extrai do depoimento da testemunha D…………………);
37. No ano de 2009, a E.... impôs à sociedade “D……………, Lda.”. a utilização de um software denominado SGL (serviço de gestão de leituras), atribuíndo um incentivo de 0,01 € (um cêntimo) por cada leitura efectuada, mensalmente (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
38. Por força dessa imposição e no pressuposto do recebimento do incentivo na implementação do referido software, a sociedade “D…………., Lda.”, contratou, em Setembro de 2009, uma funcionária (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
39. No ano 2010, a E……….. decidiu não atribuir o referido incentivo, mantendo, no entanto, a obrigatoriedade de utilização do software SGL, tendo por isso a sociedade mantido a colaboradora em exercício de funções na sociedade, até 31 de Outubro de 2011, suportando os custos com o respectivo vencimento (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
40. A partir do ano de 2009, a E… passou a utilizar um sistema de telecontagem, o que implicava que dos contadores passaram a emitir contagem automática de leituras, contribuindo dessa forma para a diminuição de trabalho da sociedade «D ……………., Lda.» (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
41. Os pagamentos da E….. à sociedade “D ……………, Lda.” eram efectuados entre 45 a 60 dias, tendo em algumas ocasiões os mesmos sido feitos a 90 dias (facto que se extrai do depoimento da testemunha D …………. em conjugação das declarações de parte do Oponente);
42. A partir de 2008/2009, face às alterações contratuais, nomeadamente a redução de preços e ao aumento das cláusulas de penalização, os gerentes tentaram diversificar a actividade da sociedade para a leitura de contadores de água, no Algarve e Alentejo, de forma a não estarem dependentes apenas e só da E……….. (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
43. O pagamento aos colaboradores era a principal preocupação dos gerentes, aos quais eram efectuadas as correspondentes retenções na fonte de IRS (facto que se extrai do depoimento da testemunha D ……………..);
44. A sociedade “D ………….., Lda.” não procedeu à entrega do imposto retido na fonte, por opção do Oponente, que optou por pagar a remuneração aos colaboradores, pois que sem estes não era possível desenvolver a actividade de leitura dos contadores (facto que se extrai das declarações de parte do Oponente);
45. Os gerentes da sociedade “D …………., Lda.” suportavam os valores com as suas deslocações, estadia e alimentação, bem como dos colaboradores, para fora de Lisboa, valores esses que eram depois pagos pela sociedade aos gerentes (facto que se extrai do depoimento das testemunhas D ……………………….., N………………, N …………………….. em conjugação com as declarações de parte do Oponente);

* * *

B) FACTOS NÃO PROVADOS: Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

* * *

Quanto aos factos provados, elencados nos números 1 a 33, a convicção do tribunal, quanto aos factos provados, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos, não impugnados, e do processo de execução fiscal apenso, conforme remissão efectuada em cada número do probatório tudo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.// Quanto aos factos elencados nos números 34 e 45, a convicção do Tribunal fundou-se a prova testemunhal produzida e nas declarações de parte do Oponente, conforme infra se descreve. // Foi ponderado e valorado o depoimento da testemunha D ……………………., em virtude de exercer, desde 2004, as funções de contabilista da sociedade “D ……………., Lda.”, o qual se revelou credível e isento.// No que diz respeito aos contratos da sociedade devedora originária com a E………, nomeadamente quanto aos factos relacionados com as penalizações. o depoimento não foi valorado, uma vez que não revelou conhecimento directo dos factos, pois o que afirmou saber foi por lhe ter sido transmitido pelos gerentes da sociedade, não tendo conhecimento directo dos factos. // Evidenciou que a facturação da E……… representava cerca de 80% a 90% da facturação da sociedade “D………….., Lda.”, e que esta começou a sentir dificuldades a partir de 2008/2009 no cumprimento das obrigações fiscais. Mais evidenciou que sempre pagaram aos colaboradores, e que esta era a principal preocupação dos gerentes, pois que se não pagassem, os colaboradores não faziam a leitura dos contadores, pagamentos esses aos quais eram efectuadas as correspondentes retenções na fonte de IRS.// Disse também que os valores que eram pagos aos gerentes incluíam os montantes despendidos por estes com as despesas que suportavam com as deslocações para fora de Lisboa, nomeadamente estadia e alimentação deles próprios e dos colaboradores. // Foi ponderado e valorado o depoimento da testemunha N …………………., que colaborou, entre 2004 e 2012, com sociedade “D ……………….., Lda.”. Fazendo as leituras de consumo. Evidenciou que a remuneração lhe foi sempre paga na totalidade, e que a sociedade nunca lhe ficou a dever dinheiro. Quanto ao mais, não revelou conhecimento directo sobre os factos, nomeadamente os contratos celebrados com a E………… nem as penalizações associadas aos mesmos// Foi também ponderado e valorado o depoimento da testemunha N …………………, que revelou conhecimento directo dos factos, em virtude de ter colaborado, entre 2004 e 2012, com a sociedade “D……………….., Lda.”, tendo como funções a leitura de contadores.//Afirmou que a E………… foi a única cliente da sociedade até determinada altura, nomeadamente até 2009/2010. Disse que quando se deslocavam para fora de Lisboa, a sociedade pagava os valores suportados com a deslocação, nomeadamente estadia e alimentação. Disse que a sociedade nunca lhe ficou a dever dinheiro. Quanto aos contratos com a E………, não soube especificar as penalizações que eram aplicadas, não tendo o depoimento sido valorado quanto a tais factos e quanto ao mais, tudo o que afirmou foi genérico e vago.// Por fim, foram ponderadas e valoradas as declarações de parte do Oponente P ………….., as quais se revelaram credíveis e esclarecedoras.// Disse que a E...., até 2009/2010, era a única cliente e que efectuavam leituras em algumas zonas de Lisboa, todo o Algarve e parte do Alentejo. Disse também que a E.... raramente cumpria com o pagamento a 60 dias, sendo que, em algumas vezes esse pagamento chegava a ser feito a 90 dias. //Afirmou que a partir de 2008/2009, face às alterações contratuais, nomeadamente a redução de preços e ao amento das cláusulas de penalização que limitavam o rendimento e a própria funcionalidade da empresa, verificaram que tinham de diversificar os clientes, nomeadamente para a leitura de contadores de água, no Algarve e Alentejo, de forma a não estarem dependentes apenas e só da E.....//O Oponente explicou de forma assertiva e congruente que no ano de 2009, a E.... impôs à sociedade “D ……………., Lda.”. a utilização de um software denominado SGL (serviço de gestão de leituras), imposição essa que implicava a contratação, por parte da empresa, de mais um colaborador, tendo proposto conceder à sociedade um incentivo de 0,01 € (um cêntimo) por cada leitura efectuada, mensalmente. Por força dessa imposição e no pressuposto do recebimento do incentivo na implementação do referido software, a sociedade contratou, em Setembro de 2009, uma funcionária. Contudo, em ano 2010, a E.... decidiu não atribuir o referido incentivo, mantendo, no entanto, a obrigatoriedade de utilização do software SGL, pelo que a sociedade manteve a colaboradora em exercício de funções na sociedade, até 31 de Outubro de 2011, suportando os custos com o respectivo vencimento.//Referiu ainda que a partir do ano de 2009, a E.... passou a utilizar o sistema de telecontagem, ou seja, muitos dos contadores passaram a emitir contagem automática de leituras, o que também contribuiu para a diminuição abrupta de trabalho da sociedade «………. & ...., Lda.»//No que diz respeito às retenções na fonte de IRS de 2009, afirmou que não procedeu à entrega do imposto retido, por ter optado por pagar a remuneração aos colaboradores, pois que sem estes não era possível desenvolver a actividade de leitura dos contadores.»

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se ao probatório os elementos seguintes:
46. A data limite de pagamento voluntário da dívida de IRS de 2009, objecto do processo de execução fiscal dos autos, referido em 22, era de 20/01/2010 – pef.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida ao julgar procedente o vício da falta de fundamentação do despacho de reversão. A sentença julgou procedente a oposição e determinou a anulação do despacho de reversão, com a consequente absolvição do oponente da instância executiva. Considerou que o despacho de reversão não está fundamentado quanto ao pressuposto da insuficiência de bens penhoráveis. Argumentou, em síntese, que «[a] Administração tributária efectuou penhoras de créditos da sociedade devedora originária, os quais foram entregues pelos clientes daquela e compensados e utilizados para pagamento de dívidas fiscais da sociedade (cfr. n.ºs 20, 22, 25, 27, 29 do probatório). // E nenhuma alusão é efectuada no despacho de reversão a essas penhoras, nem em qualquer informação que suporte o mesmo ou qualquer elemento que integra o procedimento de reversão. // Ou seja, em primeiro lugar, a Administração tributária não satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, pois a fundamentação aduzida não permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão de reversão, dado que as razões em que fundou a sua actuação são contraditórias e ambíguas, ficando o revertido sem perceber qual dos pressupostos considerou reunidos para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, visto que os mesmos foram utlizados simultânea e indistintamente».
2.2.2. Do fundamento do recurso. A recorrente sustenta que o despacho em apreço se mostra devidamente fundamentado.
Vejamos.
No que respeita ao dever de fundamentação do despacho de reversão, constitui jurisprudência assente a de que «[o] despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Em consonância com este normativo a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» (1). «Do preceito do artigo 23.º/4, da LGT (2), flui a ideia de que «[a] a decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º/3, da CRP, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT. // Ou seja, a decisão de reversão, como todo o acto administrativo, carece de dar a conhecer aos interessados os motivos que determinaram a AT a actuar como actuou, as razões de facto e de direito em que se fundou» (3). Mais se dirá que «a falta ou deficiência na externação das razões de facto e de direito que levaram à reversão impede a sindicância dos requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária que terão estado na origem da decisão de reversão e aferir da legalidade deste despacho» (4).
No caso em apreço, do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Em 17-02-2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Loures – 1 proferiu projecto de reversão contra o Oponente, relativamente à dívida cobrada coercivamente no processo de execução fiscal n. º ……………….., do qual se extrai o seguinte teor: // «Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT]. // Ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT]. // Não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24.º/n.º 1/b) LGT]. // Situação Líquida da empresa Negativa, bens penhorados insuficientes para garantir a dívida, conforme Auto de Diligências.
ii) Gerente conforme Certidão Permanente.» [n.º 24]
iii) Em 15-02-2011 a Administração tributária procedeu à compensação dos montantes de € 3.554.98 e € 5.696,26, referentes à penhora de créditos da sociedade “D …………….” [n.º 25]
iv) Em 28-02-2011 foi remetida ao Oponente, por carta registada, notificação para se pronunciar sobre o projecto de reversão identificado no número antecedente, a qual foi entregue em 02-03-2011 [n.º 26]
v) Em 14-03-2011 a Administração tributária procedeu à compensação do montante penhorado de € 5.790,31, referente a penhora de crédito da sociedade “D………......, Lda.” [n.º 27].
vi) Da informação de 17/02/2011, consta o seguinte: «não foram localizados bens em nome da executada, que garantam as dívidas existentes” e “a situação líquida da empresa é negativa, de acordo com as declarações de IES, pelo que somos da opinião que se proceda de imediato à reversão contra os responsáveis subsidiários, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 24º da LGT”» [n.º 23].
vii) Em 16-03-2011 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loures-1 a determinar a reversão do processo de execução fiscal n.º ……………………contra o Oponente, do qual se extrai o seguinte teor quanto à fundamentação da reversão: // «Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT): // Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT]. Ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24.º/1/a) LGT]. // não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24.º/n.º 1/b) LGT]. // Após citação, suspenda-se a execução contra os responsáveis subsidiários até à excussão dos bens penhorados, nos termos do n.º 3 do Art. 23.º da LGT.» [n.º 28]
Do acervo probatório referido resultam patentes as razões que determinaram o órgão de execução fiscal no sentido do preenchimento do pressuposto da fundada insuficiência de bens penhoráveis na sociedade devedora originária. É que, no entender do órgão de execução fiscal, a situação líquida da empresa é negativa, sendo os bens penhorados insuficientes para garantir o cumprimento da dívida exequenda.
Na sentença em crise afirma-se, designadamente, que «[n]o que diz respeito à afirmação da “situação líquida negativa”, como se refere no acórdão do TCA Sul de 18-04-2018, proferido no processo n.º 9670/16, a asserção relativa à «situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal» não permite aceder às razões que determinaram o órgão de execução fiscal decidir no sentido do preenchimento do conceito de insuficiência referido. Não existem dados objectivos, nem consta dos autos qualquer avaliação técnica do património da devedora originária que permitam o preenchimento do conceito e o eventual questionamento do mesmo por parte do revertido, tendo em vista o exercício cabal das garantias de defesa do revertido, em que se insere a garantia da excussão prévia dos bens do devedor originário» (disponível em www.dgsi.pt). // Depois, quanto à afirmação de que “não foram localizados bens em nome da executada, que garantam as dívidas existentes”, como demonstrado pelo Oponente, e se retira do probatório, é patente que a mesma não se encontra conforme com a realidade, face às penhoras de créditos que foram efectuadas. // Importava, portanto, que no despacho de reversão, ou em qualquer informação que suportasse o mesmo, tivesse sido feita alusão às penhoras realizadas, identificando qual ou quais os processos de execução fiscal em que as mesmas foram efectuadas e respectivos montantes, para a partir de aí se poder formular um juízo conclusivo e objectivo sobre a inexistência ou fundada insuficiência de bens, disso dando conhecimento ao revertido».
Salvo o devido respeito por opinião contrária, o presente entendimento não se pode manter.
No que respeita à invocação do Acórdão do TCAS, de 18-04-2018, proferido no processo n.º 9670/16, cumpre referir que o mesmo foi revogado por Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA, de 08/07/2020, proferido no mesmo Processo (n.º do SITAF é 484/15.2BESNT), no qual se afirma, designadamente, que,
«O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT)».
A alegação de que a fundamentação do despacho de reversão é contraditória também não procede, porquanto das informações de suporte do despacho em liça resulta a insuficiência patrimonial da devedora originária, e não é a efectivação de penhoras, só por si, que implica a mudança da situação patrimonial da mesma, dado que as penhoras em causa, nos cálculos do órgão autor da reversão, são de valor inferior ao valor da dívida exequenda, conforme consta do despacho de reversão (n.ºs 24 e 28). A sentença incorre em erro, ao confundir a explicitação formal da posição da AT (fundamentação formal do despacho de reversão), com a questão do acerto da referida explicitação (fundamentação material do despacho de reversão). No caso, o despacho de reversão mostra-se fundamentado (do ponto de vista formal), dado que contem a razões que levaram o órgão de execução fiscal a considerar preenchido o requisito da insuficiência de bens penhoráveis na sociedade devedora originária.
A sentença recorrida ao seguir entendimento discrepante incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter na ordem jurídica, devendo a mesma ser substituída por decisão que não julgue procedente a oposição, com base no fundamento em apreço.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.
Uma vez observado o contraditório prévio (5), impõe-se conhecer dos demais fundamentos da oposição.
Após notificação para o efeito, apenas o recorrido proferiu alegações complementares, reiterando os alegados vícios da reversão referentes à falta de culpa do oponente no que respeita ao incumprimento dos créditos tributários (i) à falta de comprovação da fundada insuficiência de bens penhoráveis (ii), bem como anulabilidade da reversão por violação do princípio da proporcionalidade e do princípio da boa fé (iii).
2.2.3. No que respeita à questão da alegada insuficiência de bens penhoráveis (i), o recorrido considera que fez prova da existência de bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária.
Apreciação. «A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (6). No mesmo sentido depõe o artigo 153.º do CPPT (“Legitimidade dos executados”) (7).
A este propósito são pontos firmes na jurisprudência os seguintes:
i) «Nos termos do artigo 23.º/2, da LGT, compete à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes» (8).
ii) «Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão» (9).
iii) «Se a AT não avaliou todo o património da devedora principal não está habilitada a concluir que esta não tem bens suficientes para solver a dívida tributária. // E portanto, também não está demonstrada a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal de que fala o art. 23º/2 LGT e não pode proceder à reversão da execução contra o devedor subsidiário» (10).
Dos elementos coligidos no probatório resulta que a dívida em execução é de €14.690,79 e as compensações efectuadas com base em créditos da devedora originária assumem os montantes seguintes: €3.554,98 e €5.696,26 (11); €5.790,31(12), pelo que o pagamento da dívida exequenda foi assegurado.
De onde se extrai que o pressuposto da fundada insuficiência do património da devedora originária para fazer face à dívida exequenda não se mostra comprovado nos autos (artigo 153.º/2/b), do CPPT), o que determina a falta de legitimidade passiva do recorrido para ser chamado como revertido na presente execução fiscal, com a consequente extinção da execução em relação ao recorrido/oponente. Motivo porque se julga procedente a presente imputação.
Fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos da oposição.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar procedente a oposição, com a extinção da execução quanto ao recorrido.

Custas pela recorrente.
Registe.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Hélia Gameiro da Silva)

(2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)

(1) Acórdão do TCAS; de 25.05.2017, P. 09447/16.
(2) «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».
(3)Francisco Rothes, Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, in I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 201, pp. 45/64, maxime, p. 51.
(4) Francisco Rothes, “Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes…”, cit., pp. 52/53.
(5) Despacho de 01.02.2022.
(6) Artigo 23.º, n.º 2, da LGT
(7) «(…) // 2. O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: // a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; // b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
(8) Acórdão do TCAS, de 18.02.2016, P. 07514/14.
(9) Acórdão do TCAS, de 22.05.2019, P. 633/13.5BESNT.
(10) Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P. 2247/11.5BELRS.
(11) N.º 25.
(12) Nº 27.