I.          RELATÓRIO

A Representante da Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, ao abrigo dos artigos 280.º a 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 19 de dezembro de 2012, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por N….., NIPC ….., representada por M….., Lda., com o NIPC ….., na qualidade de representante fiscal, contra a Liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros Compensatórios referentes ao período de Dezembro de 2000, no valor de €94.789,84, sendo €85.066,61 relativos a imposto e o remanescente a juros compensatórios, com fundamento em vício de falta de fundamentação do acto tributário, nos termos dos artigos 77.° da Lei Geral Tributária e 124.° e 125.° do Código do Procedimento Administrativo. Em consequência, aquela sentença mais determinou a anulação do ato de liquidação adicional de IVA. Mais determinou, ainda, as custas a cargo da Fazenda Pública.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por N….., NIPC ….., aqui representada por M….., Lda., com o NIPC ….., na qualidade de representante fiscal, contra a Liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros Compensatórios referentes ao período de Dezembro de 2000, no valor de €94.789,84, sendo €85.066,61 relativos a imposto e o remanescente a juros compensatórios;
II. O Tribunal a quo julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência anulou o acto de liquidação adicional de IVA relativo a Dezembro de 2000;
III.  Em síntese, na douta Sentença recorrida venceu o entendimento que o relatório final carecia de suficiência (requisito essencial para se considerar um acto administrativo cumpridor do dever fundamentação).
IV. Não se pode concordar com este entendimento.
V. É importante referir que "o destinatário normal, suposto na posição do interessado em  concreto, atentas as suas habilitações literárias e os seus conhecimentos profissionais, o tipo legal de acto e as circunstâncias que rodearam a sua prática" não encontraria dúvidas razoáveis acerca dos motivos que determinaram a liquidação.
VI. O relatório fundamenta o conceito de estabelecimento estável no facto deste ser um princípio geralmente aceite, ou seja, um princípio de direito internacional tributário que é fonte de direito.
VII. Este princípio direito internacional foi consagrado expressamente na Convenção Modelo da OCDE, posteriormente, foi transcrito para o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e foi reafirmado através de várias convenções bilaterais celebradas entre a República Portuguesa e outros Estados (nomeadamente com a República da Irlanda que é o Estado onde se localiza a sede da N…..).
VIII. O art.° 5.° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a Irlanda para além de  ser uma transcrição do ad.° 5 da Convenção Modelo da OCDE (com excepção da ressalva relativamente ao período mínimo de duração dos estaleiros da construção ou de montagem — 6 meses em vez de 12 meses) adiciona no n.° 2 do seu protocolo que "não obstante o disposto no art.° 5.°, considera-se que uma empresa de um Estado Contratante que exerce uma actividade com carácter de permanência no outro Estado Contratante, por intermédio dos seus próprios empregados ou de qualquer outro pessoal contratado para o efeito, durante um período ou períodos que correspondam ou que excedam, no total, 120 dias num período de 12 meses, possui um estabelecimento estável nesse outro Estado.
IX. Perante isto verificamos que o conceito de estabelecimento estável não teve nenhuma oscilação relevante, mantendo-se praticamente cristalizado há várias décadas.
X. Deve, pois, concluir-se que um acto administrativo fundamentado em princípios gerais de direito respeita o requisito da suficiência.
XI. Ainda que se admitisse que a fundamentação era imperfeita na sua justificação legal deveríamos ter presente que "mediante concretização dos factos integradores das razões da sua prática, o certo é que, ainda assim, são compreensíveis as razões do acto recorrido, que os autores revelam conhecer e compreender. Além disso, não há dúvidas de ser finalidade última do dever de fundamentação prescrito na lei o de permitir aos interessados compreender o sentido das decisões administrativas tomadas, a fim de das mesmas compreender e poder delas discordar, finalidade esta que se mostra inteiramente realizada em juízo, podendo os recorridos (leia-se impugnante), nos termos que decorrem da própria petição inicial, impugnar o teor do ato sob censura e contrapor factos ou argumentos" [cf. Acórdão TCA Sul de 12 de Julho de 2012, Proc. n.° 04268/08].
XII. Atento o fim meramente instrumental prosseguido pela fundamentação dos actos administrativos dever-se-á entender que este ficará assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referencia expressa a qualquer preceito legal ou principio jurídico, a decisão em causa se situa indubitavelmente num determinado quadro legal, perfeitamente cognoscitiva do ponto de vista de um destinatário normal" (cf. Acórdão TCA Sul de 02 de Fevereiro de 2012, Proc. n.° 06685/10 que cita jurisprudência superior, nomeadamente, os Acórdãos do STA de 24 de Maio de 1993, proc. n.° 27387 e de 24 de Novembro de 1994, Proc. n.° 26573).
XIII. Assim, na sentença recorrida não foi obtido o melhor julgamento, pelo que acompanhando o douto Parecer do Digníssimo Magistrado Público, junto deste Processo, pugna-se pela substituição daquela decisão por uma outra que, com as legais consequências, considere totalmente correcta e fundamentada a posição da Administração Fiscal na Liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios referentes ao período de Dezembro de 2000, no valor de €94.789,84.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e a impugnação judicial julgada totalmente improcedente.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

“

A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida do actos de liquidação de IVA e juros compensatórios do mês de Dezembro de 2000, no montante total de EUR 94.789,84, com fundamento em vício de falta de fundamentação do acto tributário, nos termos dos artigos 77.° da LGT e 124,° e 125.° do CPA;

B) A Fazenda Pública, ora Recorrente, apresentou recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo alegando, em suma, que não se verifica qualquer vício de falta de fundamentação do acto tributário, o qual está, alegadamente, sustentado em princípios gerais de direito internacionalmente aceites;

C) A questão material controvertida objecto do presente recurso prende-se em determinar se o acto tributário ora sindicado está devidamente fundamentado nos termos legais, por um lado, sendo que importará, igualmente, alargar o âmbito do presente recurso de forma a analisar a questão justributária que está na origem do acto tributário, em particular, determinar se a ora Recorrida dispõe de um estabelecimento estável em Portugal;

D) Como questão prévia, constitui entendimento da Recorrida que este Venerando Tribunal não é a instância jurisdicional competente, em razão da hierarquia, para apreciação do presente recurso;

E) Cingindo-se o recurso a matéria de direito, nenhuma dúvida restará sobre a incompetência deste Venerando Tribunal para apreciação do presente recurso, ao abrigo das disposições legais acima referidas, bem como do artigo 280°, número 1 do CPPT, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

F) Conforme decorre da análise do relatório de inspecção que esteve na origem das liquidações ora sindicadas, a Administração Tributária limita-se a concluir que a ora Recorrida tem um estabelecimento estável em Portugal, sem que contudo enuncie um único preceito legal (de fonte nacional ou internacional) que sustente tal conclusão, facto não contrariado pela ora Recorrente nas suas doutas alegações de recurso;

G) Com efeito, se é verdade que o conceito de estabelecimento estável é um tema estruturante ao nível do Direito Internacional, e do direito internacional convencional, não é menos verdade que cada Estado dispõe de ampla liberdade na definição e recorte da figura na sua legislação interna, motivo porquanto não existe uma definição única de estabelecimento estável, mas antes uma pluralidade de definições, o que desde logo inviabiliza a teoria expendida pela Fazenda Pública Recorrida;

H) O vício de fundamentação insuficiente imputado à decisão administrativa ora sindicada não releva apenas da deficiente exteriorização da decisão por parte do órgão decisor, antes consubstancia-se num vício intrínseco do acto administrativo por deficiente formação da vontade administrativa;

I) Não se trata, pois, de um vício de forma mas antes um vício material e subjacente à formação da vontade do órgão administrativo, desde logo, porquanto o conceito de estabelecimento estável prevalecente em sede de IRC não é automaticamente transponível para efeitos de IVA, nem tão pouco a Convenção Modelo da OCDE se aplica a impostos indirectos, como sucede no caso sub judice;

J) A Convenção Modelo da OCDE é insusceptível de per se de constituir fonte normativa bastante, desde logo porquanto se trata de um mero modelo que as Partes Contratantes podem adaptar livremente no âmbito das negociações e acordos bilaterais;

K) O Digno Representante da Fazenda Pública entreviu essas mesmas fragilidades, motivo porquanto vem invocar o número 2 do Protocolo do ADT entre Portugal e a landa sobre o conceito de estabelecimento estável decorrente da existência de pessoal contratado ou empregados, disposição, essa que nunca foi citada no relatório final de inspecção, pelo que estamos perante um caso flagrante de fundamentação extemporânea, a qual não poderá ser aceite por este Venerando Tribunal;

L) O conceito de estabelecimento estável para efeitos de lRC é distinto do conceito relevante para efeitos de IVA (tal como o mesmo tem sido construído principalmente pelo TJUE), pelo que toda a argumentação invocada pela Recorrente nas suas Doutas alegações de recurso se mostra desprovida de qualquer efeito prático com vista à fundamentação dos actos tributários ora sindicados;

M) A ora Recorrente parece ignorar que os ADT celebrados pelo Estado Português, e em concreto o ADT celebrado com a Irlanda, respeitam apenas a Impostos sobre o Rendimento, estando por isso necessariamente o IVA excluído do âmbito de aplicação de tais convenções internacionais;

N) Ao omitir por completo na fundamentação do relatório de inspecção a indicação clara e expressa dos preceitos legais que justificam a conclusão de que a Recorrida dispõe de um estabelecimento estável em Portugal, sempre se há-de concluir que a Administração Tributária não fundamentou de forma suficiente o procedimento tributário que está na origem dos presentes autos, ou seja, não cumpriu o dever de fundamentação conforme preceituado nos artigos 268.° da CRP, 77º da LGT e 124.° e 125° do CPA;

O) Face ao teor da sentença ora recorrida, requer-se a este Venerando Tribunal, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do presente recurso, de modo a abranger a questão que ficou prejudicada na sentença proferida em primeira instância (vício de violação de lei por inexistência de estabelecimento estável), caso seja julgado procedente o recurso ora apresentado, o que se admite por mero dever de patrocínio, embora sem conceder, face ao acima exposto;

P) A posição defendida nos presentes autos pela Administração Tributária viola de forma expressa o conceito de estabelecimento estável à luz da Directiva 77/388/CEE (vulgo Sexta Directiva) e da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro (que regula actualmente o sistema comum do IVA), tal como o mesmo tem sido interpretado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia;

Q) O TJUE tem entendido esta matéria no sentido de apenas admitir a tributação em IVA na esfera de um estabelecimento estável contanto que haja evidência da existência de uma estrutura física e humana duradoura apta a realizar, de forma autónoma, as prestações de serviço;

R) A ora Recorrida não dispõe, em território nacional, de quaisquer meios humanos ou técnicos, nem tão pouco a Administração Tributária alegou ou provou a existência de tais meios, como a si lhe competia — atentas as regras sobre o ónus da prova contidas no artigo 74° da LGT, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente, a improcedência, por falta de fundamento legal, das correcções propostas no relatório final de inspecção;

S) A Recorrida não dispõe, para efeitos do IVA, de qualquer estabelecimento estável em Portugal, na acepção em que o mesmo tem sido interpretado pelo TJUE, uma vez que não dispõe de pessoal próprio, nem instalações físicas em território português, sendo todas as prestações de serviço subjacentes ao pedido de reembolso objecto dos presentes autos executadas pela M….., por sua conta, e em seu exclusivo nome;

T) A relação comercial estabelecida entre a M….. e a Recorrida não configura a existência de um contrato de agência, por um lado, nem tal circunstância determinaria a existência de um estabelecimento estável em Portugal;

U) Subjacente à relação comercial entabulada entre a M….. e a Recorrida não se encontra qualquer objectivo promocional, nem tão pouco a M….. age em nome ou por conta da Recorrida na celebração de contratos;

V) Conforme resulta da cláusula 3.8 do contrato de distribuição e cláusula 1.3. do contrato de prestação de serviços, a M….. não dispõe de quaisquer poderes de representação, na qualidade de agente ou outra, da Recorrida, estando-lhe vedado obrigar ou assumir quaisquer obrigações em nome desta última;

W) Nos termos do contrato de distribuição celebrado entre as partes, a M….. ficou com a distribuição e venda, em seu nome e por sua conta, no território português, dos produtos da Recorrida, na qualidade de contratante independente, sendo a sua remuneração consubstanciada numa percentagem fixa sobre os produtos comercializados;

X) Qualquer entendimento por parte da Administração Tributária no sentido de alargar o conceito de estabelecimento estável aos agentes dependentes, tal como configurado no artigo 5º do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, afigura-se-nos destituído de qualquer fundamento legal;

Y) O exercício de uma actividade em Portugal por intermédio de um agente independente não constitui um estabelecimento estável para efeitos do ADT celebrado entre Portugal e a Irlanda;

Z) A M….. nunca poderá ser qualificada como sendo um agente dependente da Recorrida, ao contrário do invocado pela Administração Tributária, nem tão pouco, sequer, poderá a relação comercial entre a M….. e a Recorrida consubstanciar ou ser qualificada como sendo um contrato de agência;

AA)  Improcedem, pois, de facto e de Direito as conclusões vertidas pela Administração Tributária no relatório de fiscalização, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente de manifesta ilegalidade das liquidações objecto dos presentes autos, por violação do artigo 8° da CRP e do n.° 2 do artigo 9° da Sexta Directiva, bem como da jurisprudência do TJUE acima amplamente referida, o que motivará a sua integral anulação, tudo com as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juizes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, desde logo por verificação de excepção de incompetência em razão da matéria, visto tratar-se de recurso exclusivo em matéria de direito, sendo que a não atender-se à referida excepção, deverá ser confirmada a sentença recorrida no sentido da anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios de Dezembro do ano de 2000 objecto dos presentes autos.

Subsidiariamente e em caso de improcedência dos pedidos acima, requer-se a este Venerando Tribunal a ampliação do objecto do recurso ao abrigo do disposto nos artigos 143.° do CPTA e 684.°-A e 715.° do CPC, anulando-se a liquidação objecto dos presentes autos, nos termos e com os fundamentos melhor expostos nas presentes contra-alegações.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS,

a costumada Justiça!”

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se o acto tributário padece de falta de fundamentação;

Em caso negativo, decidir se a ora recorrida dispõe de um estabelecimento estável em Portugal.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“

A) Na sequência de pedido de reembolso de IVA, em 17.01.2001 a Impugnante foi notificada para no prazo de 30 dias proceder à organização da contabilidade cfr. fls. 22 do Processo Administrativo Tributário (PAT). e por acordo.

B) Em 07.02.2001 a Impugnante, representada pela "M….., Lda.", respondeu à notificação que antecede nos termos que, em síntese, se transcrevem:

«... 2. A sociedade N….., é uma sociedade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que não exerce neste território qualquer atividade, nos termos da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Irlanda.

3. A N….., no sentido de cumprir em Portugal com obrigações em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA,) relacionadas com a necessidade de manter neste território stocks de bens em seu nome, solicitou junto do Registo de Nacional de Pessoas Colectivas um número de identificação como entidade equiparada, e subsequentemente declarou o início de atividade para efeitos de IVA em Portugal.

4. Por se tratar de sociedade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, N….. nomeou ainda em Portugal um representante para efeitos de IVA, nos termos do disposto no artigo 29º n° 1 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), tendo a escolha recaído sobre uma sociedade do grupo, a M….., Lda.

5. Nos termos do disposto no artigo 50º do CIVA, os sujeitos passivos não enquadrados nos regimes especiais (regime de isenção ou regime dos pequenos retalhistas) ou que não possuam contabilidade organizada nos termos dos Códigos do IRS ou do IRC, utilizarão para cumprimento das suas obrigações em sede de IVA os livros de registo referidos nesta norma, ou alternativamente, e após comunicação à Direção Geral de Impostos um sistema de contabilidade (não organizada), que satisfaça os requisitos necessários ao correto apuramento e fiscalização do imposto.

6. O artigo 50º acima identificado refere que os sujeitos passivos que não tenham que possuir contabilidade organizada nos termos dos Códigos de IRC e IRS, como é o caso, podem optar por registar as suas operações em (i) livros de registo mencionados no n° 1 deste artigo; (ii) sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos ao correto apuramento e fiscalização do imposto, devendo esta opção ser previamente comunicada à Administração Fiscal.

7. A N….., por se enquadrar no regime do artigo 50° do CIVA, uma vez que é um sujeito passivo não residente sem estabelecimento estável em Portugal com obrigações exclusivamente em sede de IVA, optou por utilizar um sistema de contabilidade para registo das suas operações tendo procedido a entrega de comunicação à Direção Geral de Impostos previamente ao início da utilização deste sistema, conforme o comprova a cópia em anexo.

8. Surpreendentemente, a Inspeção Tributária, em resposta ao pedido de reembolso de IVA apresentado, respondeu com uma notificação exigindo a apresentação de escrita organizada, a qual, como é sabido, não é devida.

9. Em face dos factos anteriormente mencionados, facilmente se conclui que a N….. apenas se encontra obrigada a manter um registo das operações simplificado que permita à (Administração Fiscal) um adequado e correto apuramento do imposto, o que tem sido feito em cumprimento com as disposições legais em vigor.

10. Esta foi aliás a razão pela qual o processo relativo ao pedido de reembolso de IVA apresentado pela N….. na sua declaração periódica em Portugal, não foi apresentado o balancete sintético do razão, tendo, em sua substituição, sido apresentado o registo das operações e o apuramento do quantitativo do imposto incorrido e liquidado.

11. Do exposto, resulta de que a N….., não tem que manter contabilidade organizada em Portugal, devendo apenas possuir um registo das operações adequado e que permita à Inspeção Tributária um correto apuramento do imposto, o que tem vindo a ser efectuado e, em devido tempo, comunicado às autoridades fiscais.

12. Nestas condições, parece não ter haver fundamento legal para que N….. proceda à apresentação de contabilidade organizada em Portugal, pelo que se requer que a notificação supra identificada e objeto desta resposta seja considerada sem efeito.

Pede Deferimento.» — cfr. fls. 22 a 24 do PAT.

C) Por despacho de 15.11.2001 foi determinada pela Administração Tributária a realização de ação de inspeção externa à Impugnante, a que corresponde a ordem de serviço n° ….., com o objetivo de analisar o pedido de reembolso solicitado na declaração periódica de IVA de dezembro de 2000, no valor de € 85.066,61 — cfr. fls. 7 do PAT.

D) Em 22.11.2001 foi emitida a "Carta Aviso", notificando a Impugnante para efeitos da realização da ação de inspeção externa, seu âmbito e extensão, classificando-a como "parcial" e relativa a "reembolso de IVA" do ano de 2000 - cfr. doc. 4 junto com a PI.

E) Em 27.11.2001 a Ordem de Serviço foi assinada pela Impugnante — cfr. fls. 7 do PAT.

F) Por ofício datado de 17.05.2002, a Impugnante foi notificada da "Comunicação de Prorrogação de Prazo de Procedimento de Inspeção", nos seguintes termos: «Informa-se V Exa. que o procedimento de inspeção a coberto da Ordem da Serviço N° ….., foi alargado por um novo período de 3 meses de harmonia com o Despacho exarado nos processos acima identificados, nos termos de previsão/estatuição do Art. 57°, N° 1 da Lei Geral Tributária, conjugado com o Art. 36°, n°3 e 4 do Regulamento Complementar da [Inspeção] Tributária (Decreto-Lei n° 413/98- RCIT)» - cfr. doc. 5 junto com a PI.

G) Em 11.09.2002 o procedimento administrativo posterior aos atos de inspeção foi considerado concluído — por acordo (cfr. fls 39 sgts do PAT — informação que consubstancia a Contestação da Fazenda Pública, e art. 18 da P1.

H) Por ofício de 15.09.2002, a Impugnante foi notificada para efeitos de audiência prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção elaborado em 13.09.2002 — cfr doc. 6 junto com a PI.

I) Em 01.11.2002 foi elaborado o Relatório Final da ação de Inspeção, do qual se retira, em síntese, o seguinte:

«(...)1. Esta empresa é uma sociedade de direito irlandês, com sede em Dublin — Irlanda, encontra-se registada para efeitos de IVA em Portugal como um sujeito passivo não residente sem estabelecimento estável, sendo a sua representante fiscal a M….., Lda., NIPC ….., com sede na Zona Industrial, em Carnaxide, local onde se encontra também centralizada a documentação.

2. Em finais de 1999, o grupo Holandês que detém o capital da M….., decidiu criar internacionalmente uma empresa N….. — que faça a gestão de produção de todas as empresas europeias pertencentes ao grupo (Espanha, Itália, França, Inglaterra, Holanda), incluindo Portugal.

O objeto desta empresa é de controlar a nível internacional a gestão de produção das várias fábricas e decidir o que cada uma deve fabricar, desde o tipo de produto como as quantidades.

A M….. deixou de ter stocks, tendo a N….. adquirido todos os stocks de matérias primas e secundárias existentes à data (outubro de 1999).

Face a plano de produção, a N….. coloca as matérias primas na fábrica da M….., necessárias a sua produção, sendo estas provenientes quer do mercado nacional como de países comunitários.

3. Os proveitos da N….. são:

• transmissões intracomunitárias de bens para empresas do grupo (Itália, França, Espanha, Inglaterra, Holanda);

• exportações de bens, para a Turquia;

• participação nas vendas nacionais que a M….. efetua.

Com referência a este último item, refira-se que nas vendas efetuadas pela M….., o preço de venda é formado com base no seguinte critério, de acordo com um contrato celebrado entre as 2 empresas, para a prática da margem de comercialização denominado "Distributor agreement":

• por ex., relativamente ao grupo Ide bens indicado naquele contrato ( vide pág. 17, schedule C), sobre o preço de venda praticado pela M….., esta empresa aufere uma margem de 40%, pelo que o custo desta mercadoria é de 60% do preço de venda praticado. Em contrapartida, este custo de 60%, constitui proveito na NUTRÍCIA, emitindo esta uma nota de débito à M….. e sobre o qual liquida IVA, ou seja, está-se perante uma transmissão interna de bens sujeita a tributação.

Esta formação de preço e respetiva margem, nos produtos vendidos pela M….. aos seus clientes no mercado nacional, é devida pelo facto da N….. colocar a matéria prima à disposição da M….., recebendo a N….. uma contrapartida pecuniária variável de acordo com o tipo de produto (mínimo de 20% para os flocos de cereais e indicado no grupo V; e máximo de 54%. nas farinhas láteas. indicado no grupo III).

4. Os custos da N….., e dos quais incide IVA que a N….. deduz, dizem respeito essencialmente a:

• compra de matéria prima no mercado nacional e intracomunitário;

• service agreement;

• manufacturing servisse.

a) Compra de matéria prima

É efetuada tanto no mercado nacional como intracomunitária, tendo sempre por base uma nota de encomenda da M…...

Posteriormente, o respetivo fornecedor emite uma fatura do fornecimento à M….. e esta, emite uma fatura à N….., com a indicação de "Despesas incorridas (Backto-Back) referente à aquisição de V/produtos ".

Este tipo de procedimento implantado na N….. quando no início da sua atividade em Portugal, em outubro de 1999, devido ao facto dos fornecedores ainda não terem conhecimento da mudança estrutural então registada, manteve-se em 2000 e 2001, ou seja, continua a ser a M….. quem procede à escolha do fornecedor e emite a nota de encomenda.

b) Service agreement, que representa um custo mensal de 3.200.000$00 (€15.961,53), acrescido do IVA de 544.000$00 (€ 2.713.46), destina-se ao pagamento de serviços relacionados com a logística e gestão, tendo para o efeito sido celebrado um contrato entre as 2 empresas.

Neste contrato, encontra-se descriminado na "schedule A", as obrigações da M….., sendo estas essencialmente de gestão e de logística dos stocks.

c)Manufacturing servisse, representa um valor mensal de 37.500.000$00, acrescido do IVA de 6.375.000$00, sendo devido tanto pela exclusividade da produção na M….., como pela comparticipação nas despesas com a mão de obra e gastos gerais de fabrico.

5. Face ao exposto, verifica-se que as características de negócio do sujeito passivo N….. configuram a existência de estabelecimento estável, uma vez que é a M….. que procede à escolha do fornecedor, contacta-os, emite notas de encomenda e recebe a mercadoria, ou seja, a M….. é um agente dependente da N…...

É um princípio geralmente aceite que uma empresa deva ser considerada como tendo um estabelecimento estável num Estado se aí houver uma pessoa (singular ou sociedade) que aja por sua conta em determinadas condições, ainda que a empresa não disponha nesse Estado de uma instalação fixa.

O facto da M….., na prática, encomendar matérias primas destinadas à N….. e consequentemente vincular a N….., consubstancia a existência de um estabelecimento estável.

Outro aspeto relevante é o facto da M….. utilizar os seus poderes contratantes repetidamente e não apenas esporadicamente, uma vez que o mencionado Back-to-Back existe desde o início da atividade da N….., em outubro de 1999, mantendo-se em 2000 e 2001 (anexo 1).

Assim sendo, na prática equivale a ter um estabelecimento estável dentro de outro estabelecimento estável, ou seja, apesar de a N….. não ter uma instalação fixa, dispõe de uma pessoa (sociedade) que age por sua conta.

6. Analisando as declarações periódicas de 00 07 (início do crédito) a 00 12 (pedido de reembolso), constatei que o crédito de imposto é devido a:

• transmissões intracomunitárias e exportações que se encontram isentas de IVA, respetivamente, nos termos do art. 14º do RITI e art. 14º do CIVA;

• o montante do IVA deduzido à taxa de 17% representa um valor superior ao que é liquidado à mesma taxa; e à taxa de 5%, o contrário.

A explicação para este facto é de que as embalagens, latas, mangas de alumínio, açúcar, vitaminas, aditivos, são deduzidos à taxa de 17%, enquanto que o produto acabado ([armas lácteas, leites dietéticos, flocos de arroz), são liquidados à taxa de 5%.

• valores elevados deduzidos na rubrica "outros bens e serviços" devidos pelo facto de a N….. pagar à M….. importâncias relacionadas com o Service agreement e o Manufacturing service.

7. Pelo exposto, constata-se que o sujeito passivo N….. reúne as condições para ser considerado como uma entidade com estabelecimento estável em território nacional.

Neste sentido, e uma vez que a N….. apenas possui registos de escrituração informáticos em alternativa aos livros de registo previstos no art. 50º do CIVA, quando da análise ao reembolso do IVA do período 00 06 (ordem de serviço n.° …..), a empresa foi notificada, em 17/01/2002, nos termos do art. 1200 do RGIT para proceder à organização da sua contabilidade, por motivo da inexistência da mesma (anexo 2).

Em resposta à notificação, veio (...).

8. O pedido de reembolso é decorrente do Despacho Normativo n. 342/93, de 30 de outubro, tendo sido entregues vários elementos exigidos pelo referido diploma, com exceção do balancete sintético do Razão, relativo ao período do reembolso.

Assim sendo e não obstante haverem motivos que justifiquem a existência de situação de crédito de imposto, o sujeito passivo não dispõe de contabilidade devidamente organizada, como estatuiu o art. 440 do CIVA, por forma a aferir a legitimidade do montante objeto de pedido de reembolso, pelo que se propõe o indeferimento total do pedido de reembolso no valor de €85.066,61 (17.054.325$00). (...) 10. Face ao exposto, propõe-se o indeferimento total do pedido de reembolso no valor de €85.066,61 (17.054.325$00)»— cfr. fls. 32 a 37 do PAT.

J) O Relatório que antecede foi objeto de despacho concordante, fixando como términus do prazo de inspeção a data de 27.11.2002 — cfr. fls. 30 e 31 do PAT.

K) Por ofício de 12.11.2002, recebido em 25.11.2002, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional de IVA n° ….., no valor de € 85.066,61, com data limite de pagamento de 31.01.2003 — cfr. doc 1 junto com a PI e por acordo.

L) Por ofício da mesma data foi a Impugnante notificada da liquidação de juros compensatórios n° ….., no valor de € 9.723,23, com data limite de pagamento de 31.01.2003 — cfr. doc 2 junto com a PI.

M) Em 10.02.2003 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial — cfr. fls. 2 dos autos.”

N) A impugnante celebrou com a M….. três contratos distintos, que são os seguintes:

i. Um contrato de prestação de serviços de armazenamento de produtos, gestão e logística de stocks, denominado “service agreement”, cfr. Doc. 7 junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido;

ii. Um contrato de produção nos termos do qual a M…..  fica encarregue, numa base não exclusiva, de produzir e embalar produtos finais na área alimentar, de acordo com as especificações padrões de qualidade e matérias primas fornecidas pela impugnante, denominado “contract manufacturing agreement”, cfr. Doc. 8 junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido;

iii. Um contrato de distribuição nos termos do qual a M….. fica com a distribuição exclusiva, por sua conta, dos produtos da impugnante no território português, denominado “distributor agreement”, cfr. Doc. 9 junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido.

II.2. De Direito

Questão prévia – Da incompetência hierárquica[1]

Antes de mais, cumpre resolver a questão da competência em razão da hierarquia, por força do disposto no artº13, do CPTA, aplicável ex vi artº2, al.c), do CPPT, excepção invocada pela sociedade recorrida nas suas contra-alegações, concretamente, nas conclusões D) e E).

Determinando a infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria a incompetência absoluta do tribunal, nos termos do artº16° do CPPT, há que decidir, a título prévio, da questão da incompetência do tribunal, suscitada pela Entidade Recorrida nas suas contra-alegações.

Como decorre do artº.641, nº5 do CPC, aplicável ex vi do artº.2, al.e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pela Entidade Recorrida.

O mesmo resulta do art.º280° do CPPT, onde se prevê que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que o recurso será para o Supremo Tribunal Administrativo.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26,°, alínea b), e 38°, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e no artigo 280°, n°1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é relevante saber se o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscita qualquer questão de facto ou invoca, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, concluindo-se que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito se, nas conclusões das alegações, se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

A identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.

Como se doutrinou no acórdão deste TCAS, de 06.04.2017, proferido no âmbito do processo nº283/12.3BEBCT  “ O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.art°12, n°5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do art°38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.»

Ora, no presente caso, é a própria recorrida que veio, a título subsidiário, requerer a ampliação do âmbito do presente recurso, de modo a abranger a questão da (in)existência do estabelecimento estável, questão que não apreciada pelo Tribunal a quo por ter ficado prejudicada, e que, consequentemente, não foi tida em conta na factualidade levada ao probatório.

Deste modo, havendo também apelo a factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso, terá de improceder a invocada incompetência deste TCAS, em razão da hierarquia.

«Deste modo, sendo incontroverso que a fundamentação de qualquer ato administrativo (tributários incluídos) implica, no mínimo, a sucinta exposição das razões de facto e de direito que o motivaram — cfr. 77°, n° 1 da LGT e 124°, n° 1 do CPA —, a total omissão de qualquer referência à(s) norma(s) legal(ais) aplicável(eis) para definição da situação jurídica da Impugnante operada pela Administração Tributária em sede de ação inspetiva, faz saltar à evidência a omissão da fundamentação de direito, o que determina a insuficiência da fundamentação, equivalendo, como se viu, à sua falta — cfr. nº 2 do art. 124° do CPA — e, consequentemente, determina a anulabilidade do ato de liquidação adicional.

Conclui-se, deste modo, pela procedência da invocada falta de fundamentação do ato tributário em apreço nos autos, ficando, deste modo, prejudicada a apreciação do vício de violação de lei por erro nos pressuposto de facto e de direito.»

Inconformada, veio a Fazenda Pública recorrer da referida decisão pugnando pela substituição da mesma por outra que, com as legais consequências, considere totalmente correcta e fundamentada a posição da Administração Fiscal na liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios referentes ao período de Dezembro de 2000, no valor de €94.789,84 alegando [conclusões VI. a X.] que O relatório fundamenta o conceito de estabelecimento estável no facto deste ser um princípio geralmente aceite, ou seja, um princípio de direito internacional tributário que é fonte de direito. Este princípio direito internacional foi consagrado expressamente na Convenção Modelo da OCDE, posteriormente, foi transcrito para o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e foi reafirmado através de várias convenções bilaterais celebradas entre a República Portuguesa e outros Estados (nomeadamente com a República da Irlanda que é o Estado onde se localiza a sede da N…..). O art.° 5.° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a Irlanda para além de  ser uma transcrição do ad.° 5 da Convenção Modelo da OCDE (com excepção da ressalva relativamente ao período mínimo de duração dos estaleiros da construção ou de montagem — 6 meses em vez de 12 meses) adiciona no n.° 2 do seu protocolo que "não obstante o disposto no art.° 5.°, considera-se que uma empresa de um Estado Contratante que exerce uma actividade com carácter de permanência no outro Estado Contratante, por intermédio dos seus próprios empregados ou de qualquer outro pessoal contratado para o efeito, durante um período ou períodos que correspondam ou que excedam, no total, 120 dias num período de 12 meses, possui um estabelecimento estável nesse outro Estado. Perante isto verificamos que o conceito de estabelecimento estável não teve nenhuma oscilação relevante, mantendo-se praticamente cristalizado há várias décadas. Deve, pois, concluir-se que um acto administrativo fundamentado em princípios gerais de direito respeita o requisito da suficiência.

Vejamos.

Está em causa saber se o acto tributário padece de falta de fundamentação.

Importa, pois, apreciar se as liquidações em apreço encerram as razões que sustentam a decisão nelas contida, de forma a que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante.

Alega a recorrente que o relatório fundamenta o conceito de estabelecimento estável no facto deste ser um princípio geralmente aceite, ou seja, um princípio de direito internacional tributário que é fonte de direito.

«Os princípios constituem traves mestras que dão à ordem jurídica uma ideia de unidade e uma lógica própria. Permitem uma sistematização, uma ordenação e uma ponderação dos aspectos valorativos subjacentes aos regimes consagrados na ordem jurídica em causa. Deste modo, os princípios de direito fornecem uma justificação para as normas concretas, constituindo a sua base e explicando as razões da sua existência e do seu teor. Sintetizando as características dos princípios de direito que nos parecem mais relevantes, salientamos que estes são abstractos (ou seja, dotados de um nível de abstracção superior ao das normas), têm um peso significativo e um papel estruturante fundamental na ordem jurídica a que pertencem. Os valores essenciais e as orientações gerais que veiculam concretizam-se em regras aplicáveis aos casos particulares, às quais servem de fundamento. Os princípios de direito exprimem, pois, os valores nucleares e as traves mestras estruturantes de uma área de direito (ou, nalguns casos, do sistema jurídico como um todo). Quanto aos princípios fundamentais do Direito Fiscal Internacional (“DFI”), estes correspondem aos valores essenciais ou regras abstractas que definem as grandes linhas de orientação desta ordem jurídico-tributária, estruturando-a e inspirando as respectivas regras jurídicas, e que gozam de um reconhecimento generalizado por parte dos intervenientes na ordem jurídica em apreço – Estados, instituições internacionais, agentes económicos, cidadãos, etc.»[2]

Na esteira da doutrina supra citada, os princípios de direito fornecem uma justificação para as normas concretas, mas não as substituem, porque são conceitos abstractos.

Importa, no entanto, saber se, à data, era exigível [note-se que o relatório final de inspecção foi elaborado em 2002, cfr. alínea I) do probatório, e o imposto reporta a 2000] a indicação de qualquer referência às normas legais aplicáveis para a definição da situação jurídica da impugnante, nomeadamente, quanto à existência de estabelecimento estável.

«Até à aprovação do Regulamento de Execução 282/2011, a densificação do conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA ia sendo efetuada pelo TJUE, uma vez que até então não havia qualquer definição legal deste conceito.»[3]

Na esteira da doutrina supra citada, constatamos que até à aprovação do Regulamento de Execução 282/2011 não havia uma qualquer definição legal do conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA, sendo que a mesma ía sendo efectuada pela jurisprudência do TJUE.

Assim, não se pode considerar que o acto tributário não está fundamentado por não indicar as normas aplicáveis, uma vez que, como vimos, nessa data, não existia uma definição legal do conceito.

Aqui chegados, e tendo nós concluído que não é por não indicar as normas aplicáveis que o acto não está fundamentado, importa, agora apreciar se são compreensíveis as razões do acto tributário em causa, isto é, se permitiu aos interessados compreender o sentido da decisão tomada, de forma a poder delas discordar, impugnando o teor do acto.

E a resposta não pode deixar de ser afirmativa.

Compulsada a petição inicial onde a impugnante invocou vício de lei por falta de fundamento legal das correcções quanto à alegada existência de estabelecimento estável, e agora, em sede de recurso nas contra-alegações onde veio, a título subsidiário, requerer a ampliação do âmbito do presente recurso de modo a abranger a questão que ficou prejudicada na 1ª instância – vicío de violação de lei por inexistência de estabelecimento estável – forçoso é concluir que a impugnante bem compreendeu as razões do acto tributário em causa, discordou delas, e impugnou o acto.

«A nossa conclusão de existência de fundamentação tem em consideração o seguinte quadro legal:
O artº 268º, nº 3 da Constituição da República dispõe que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
O artigo 77.º/1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
Por força do n.º 2 do mesmo artigo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O art. 125.º/1 do CPA, determina a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Ora, é sabido que a consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito.

A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, desde logo o acórdão deste STA de 23/05/2012 tirado no recurso 0870/11, no qual o ora relator interveio como adjunto e ainda os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.)

Acresce dizer, na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt «que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».

E, o vício da falta de fundamentação dos actos administrativos, como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o acto de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório.» [4]

No caso dos autos, fundamentam-se as liquidações de IVA no relatório de inspecção tributária referido na alínea I) do probatório o qual, a nosso ver, preenche as exigências legais de fundamentação sendo perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas e assim sendo, entende-se que o recurso merece provimento.

Alega a recorrida que A posição defendida nos presentes autos pela Administração Tributária viola de forma expressa o conceito de estabelecimento estável à luz da Directiva 77/388/CEE (vulgo Sexta Directiva) e da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro (que regula actualmente o sistema comum do IVA), tal como o mesmo tem sido interpretado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia; O TJUE tem entendido esta matéria no sentido de apenas admitir a tributação em IVA na esfera de um estabelecimento estável contanto que haja evidência da existência de uma estrutura física e humana duradoura apta a realizar, de forma autónoma, as prestações de serviço; A ora Recorrida não dispõe, em território nacional, de quaisquer meios humanos ou técnicos, nem tão pouco a Administração Tributária alegou ou provou a existência de tais meios, como a si lhe competia — atentas as regras sobre o ónus da prova contidas no artigo 74° da LGT, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente, a improcedência, por falta de fundamento legal, das correcções propostas no relatório final de inspecção.

Vejamos.

Como já referimos, até à entrada em vigor do Regulamento de Execução nº 282/2011, o conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA estava reduzido aos acórdãos do TJUE. Assim, o referido Tribunal limitava-se a definir, no caso concreto, se estávamos ou não perante um estabelecimento estável.
«De acordo com a jurisprudência do TJUE ao longo dos anos, ou seja, no período compreendido entre o início da sua existência e o Regulamento de Execução n.º 282/2011, para a verificação de um estabelecimento estável seria necessário i) um mínimo de recursos humanos e técnicos permanentes ii) a reunião dos meios humanos e técnicos teria de permitir que a prestação se efetuasse de modo autónomo iii) o seu resultado final teria de conduzir a uma solução racional para efeitos fiscais e a instalação fixa não podia ser utilizada apenas para atividades de caráter preparatório.»[5]
O TJUE, no acórdão Gunter Berkholz C168-84 de 4/07/1985, que deu início à fixação de jurisprudência no que respeita a esta questão, referia que, para estarmos perante um estabelecimento estável, teria que se verificar a existência de uma estrutura permanente constituída por meios humanos e técnicos mínimos necessários à prestação de serviços.
E no acórdão ARO Lease BV, C-190/95, 17/07/1997 que o TJUE retoma os fundamentos do caso Gunter Berkholz consagrando o entendimento de que, para se considerar que uma determinada estrutura é um estabelecimento estável, esta tem de ser capaz de, autonomamente, prestar e receber as prestações de serviços consideradas.

A Recorrida alega que não dispõe, para efeitos do IVA, de qualquer estabelecimento estável em Portugal, na acepção em que o mesmo tem sido interpretado pelo TJUE, uma vez que não dispõe de pessoal próprio, nem instalações físicas em território português, sendo todas as prestações de serviço subjacentes ao pedido de reembolso objecto dos presentes autos executadas pela M….., por sua conta, e em seu exclusivo nome; A relação comercial estabelecida entre a M….. e a Recorrida não configura a existência de um contrato de agência, por um lado, nem tal circunstância determinaria a existência de um estabelecimento estável em Portugal.

Apreciando.

Conforme alínea O) do probatório, a impugnante celebrou com a M….. três contratos distintos, que são os seguintes:

i. Um contrato de prestação de serviços de armazenamento de produtos, gestão e logística de stocks, denominado “service agreement”, cfr. Doc. 7 junto com a p.i.

ii. Um contrato de produção nos termos do qual a M….. fica encarregue, numa base não exclusiva, de produzir e embalar produtos finais na área alimentar, de acordo com as especificações padrões de qualidade e matérias primas fornecidas pela impugnante, denominado “contract manufacturing agreement”, cfr. Doc. 8 junto com a p.i.

iii. Um contrato de distribuição nos termos do qual a M….. fica com a distribuição exclusiva, por sua conta, dos produtos da impugnante no território português, denominado “distributor agreement”, cfr. Doc. 9 junto com a p.i.

Nos termos do contrato de distribuição celebrado, a M…..  ficou com a distribuição e a venda, em seu nome e por sua conta, no território português, dos produtos da impugnante, e na qualidade de contratante independente, sendo a sua remuneração consubstanciada numa percentagem fixa sobre os produtos comercializados.

Conforme resulta da cláusula 3.8 do contrato de distribuição e da cláusula 1.3 do contrato de prestação de serviços, a M….. não dispõe de quaisquer poderes de representação, na qualidade de agente ou outra da impugnante/recorrida, estando-lhe vedado obrigar ou assumir quaisquer obrigações em nome desta última.

Ora, o TJUE tem entendido apenas admitir a tributação em IVA na esfera de um estabelecimento estável quando haja evidência da existência de uma estrutura física e humana duradoura apta a realizar, de forma autónoma, as prestações de serviço.

Não tendo a AT conseguido provar – como se lhe impunha atentas as regras do ónus da prova previstas no art. 74º da LGT -  que a impugnante dispunha, em território nacional, de meios humanos ou técnicos, terá de se concluir que a impugnante/recorrida não dispõe, para efeitos de IVA, de estabelecimento estável em Portugal.

Termos em que procede a ampliação do recurso requerida pela recorrida.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública e, consequentemente, revogar a sentença recorrida;

- e em ampliação de recurso requerida pela recorrida, conceder provimento ao recurso da mesma, julgando procedente a impugnação judicial, e anulando a liquidação de IVA e juros compensatórios.

Sem Custas, devido a isenção subjectiva da Recorrente Fazenda Pública.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2020

_______________
[1] Todas as normas indicadas respeitam à redacção vigente à data da interposição do recurso. 
[2] Paula Rosado Pereira, Lições de Fiscalidade, Capítulo VI - Em torno dos Princípios do Direito Fiscal Internacional, págs. 201/202.
[3] O Estabelecimento Estável em Sede de IVA e IRC: Uma Análise Comparativa, Dissertação de Mestrado em Direito Fiscal, Sob a orientação do Doutor João Espanha, Hugo Alves Leonardo, UNIVERSIDADE CATÓLICA PORTUGUESA Faculdade de Direito - Escola de Lisboa, 2 de Maio de 2018, pág. 10
[4] Acórdão do STA de 14/10/2015, Proc. 01784/13, disponível em www.dgsi.pt
[5] O Estabelecimento Estável em Sede de IVA e IRC: Uma Análise Comparativa, Dissertação de Mestrado em Direito Fiscal, Sob a orientação do Doutor João Espanha, Hugo Alves Leonardo, UNIVERSIDADE CATÓLICA PORTUGUESA Faculdade de Direito - Escola de Lisboa, 2 de Maio de 2018, pág. 10