II. Verificando o órgão de execução fiscal que os devedores (principal e solidário) não têm bens, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, nada havendo para excutir.

III. Os argumentos que integram o objecto do recurso são todas as razões de facto e de direito em que o Recorrente apoia as questões suscitadas, isto é, os fundamentos da sua pretensão.

IV. Não basta criar dúvida sobre a existência de bens suficientes para pagamento da dívida exequenda, pois, só a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes é que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal contra o potencial responsável subsidiário.

V. O revertido não está impedido de vir a exercer o benefício da excussão prévia, opondo-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, na eventualidade de se vir a demonstrar previamente a existência de bens da devedora originária, e quando essa penhora não seja precedida daquela excussão prévia, mediante apresentação de reclamação do acto do órgão de execução fiscal.

I - RELATÓRIO

1. A...... veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a oposição deduzida por si, por H...... e V......, executados/citados por despacho de reversão proferido pelo serviço de finanças do Montijo, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.° 219….. e apenso, por dívida proveniente de Imposto Sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2003 e respectivos juros, no valor de EUR 941.680,96, da qual é devedora originária "I......, LDA”.

2. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) A presente oposição cingiu-se à questão da falta de execussão prévia do património da sociedade devedora originária I...... LDA.

B) Para esse efeito importa pois verificar se a Autoridade Tributária agiu no sentido de fundadamente demonstrar a provável insuficiência de bens penhoráveis - art° 23° n° 2 e 3 da LGT e art° 153° n° 2 do CPPT.

C) Quando a lei refere "Fundada insuficiência de bens", significa na verdade demonstração fundamentada de inexistência ou insuficiência de bens.

D) No caso em concreto, a obrigação fiscal que fundamentou a reversão foi uma liquidação adicional de IRC por a Autoridade Tributária ter tomado conhecimento de uma escritura de imóveis realizada pela I...... favor da sociedade E...... LDA pelo valor de 4.567.987,37.

E) Em consequência disso, foi ordenada uma acção de inspecção que deu lugar ao respectivo relatório.

F) Naturalmente que essa inspecção constatou que o produto da referida venda não estava contabilizada, ou se estava, estaria na conta "caixa". Ninguém guarda € 4.500.000,00 em "caixa".

G) O relatório dessa inspecção serviu de base ao prolação do acórdão proferido no TCA: 07920/14, Proc. n° 472/08.5BEALM, recursos jurisdicionais 1313/2004-825/2005 e é totalmente omisso sobre a entrada dessa quantia na sociedade.

H) Quer a equipa de inspecção quer a Direcção Geral de Finanças de Setúbal de que a equipa de inspecção era subordinada efectuaram qualquer diligência para averiguar sobre o destino de tão elevada quantia, incluindo a indagação sobre o beneficiário das titulares do capital da devedora originária.

I) Os Serviços de Finanças do Montijo tiveram naturalmente acesso à referida escritura de venda, e também nada indagou quer junto da devedora originária quer no comprador e pagador de € 4.500.000,00 e destino desse preço.

J) Notoriamente, os Serviços da Autoridade tributário não agiram diligentemente para assegurar o pagamento do imposto, atento o valor elevado do mesmo, agindo negligentemente em prejuízo do Estado.

L) Com efeito, uma simples indagação, antes ou depois da instauração da execução fiscal, junto do comprador dos bens sobre o meio de pagamento e o seu destino assegurariam o pagamento do imposto.

M) Já depois da instauração da execução fiscal poderia ter sido levada a efeito a penhora do preço da venda, e logo se constataria se o comprador pagou, como pagou e o destino desse pagamento.

M) Os Serviços da Autoridade fiscal não esgotaram pois a verificação de outros elementos de que o órgão fiscal (inspecção e Serviços de Finanças do Montijo e Direcção Geral de Finanças de setúbal) para avaliar da existência ou inexistência de bens ou suficiência ou insuficiência desses bens, como supra se demonstrou e aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

N) Como supra se demonstrou, quer por dever de funções quer por razões de Ordem Pública (se o dinheiro sai ou não entra de uma pessoa colectiva sem causa e fundamento, em princípio, isso constituirá um crime), impunha-se a realização ou verificação de outros elementos que estavam perfeitamente ao alcance e disponíveis aos Serviços da Autoridade Fiscal, o que não fizeram.

O) Na falta dessas diligências, nunca é possível apurar com precisão o valor que eventualmente venha a ser penhorado quer ao comprador (no caso de não ter pago o preço) quer ao beneficiário do valor do preço (que facilmente seria determinável) e que garantidamente não foi nenhum dos revertidos, que para além de não terem sido gerentes de facto, nada têm a ver com as sociedades off-shores titulares do capital da devedora originária, o que também é muito fácil de verificar).

P) Neste caso, o processo de execução deve ficar suspenso durante a realização de diligências para localizar o património financeiro da devedora originária e até à completa excussão do património do devedor originário.

Q) Nessa conformidade, e contrariamente ao decidido na sentença ora recorrida, não foi feita demonstração da provável insuficiência de bens da devedora originária, em violação do disposto nos art°s 23° da LGT e 153° n° 2 do CPPT.

R) Impondo-se desse modo revogar o despacho que ordenou a reversão por falta de fundamentação relativamente à verificação da insuficiência de bens, procedendo a Autoridade Tributária, se assim o entender, às diligências para localizar o património financeiro da devedora originária.

S) E caso assim não entenda, deverá o procedimento de reversão ser suspenso para a realização dessas diligências e, eventualmente, até completa excussão do património financeiro da devedora originária.

A sentença recorrida violou pois o disposto no art° 23° n° 1, 2 e 3 da LGT e art° 153° n° 2 do CPPT.

Termos em que deve pois a decisão dos Serviços de Finanças do Montijo que determinou a reversão contra os oponentes ser revogada por falta de fundamentação, com as consequências legais.

Caso assim não entenda, deverá o procedimento de reversão ser suspenso para a realização dessas diligências e, eventualmente, até completa excussão do património financeiro da devedora originária.

Pois só assim se fará a BOA e COSTUMADA JUSTIÇA.»

3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Fazenda Pública logrou demonstrar o pressuposto da reversão consubstanciado na insuficiência de bens da devedora originária, com violação dos artigos 23.º, n.ºs 1, 2 e 3 da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão sobre amatéria de facto:

«1. Em 23/11/2001, na Conservatória do Registo Comercial do Montijo foi inscrita a Sociedade I......, LDA., com o objecto social “Compra, Venda e Revenda e propriedades, construção civil e urbanizações” com o capital social de EUR 250.000,00, dividido por três quotas, uma de EUR 125.000,00 titulada por “T….. Limited” com sede em Gibraltar, e as outras duas quotas de EUR 25.000,00 e EUR 125.000,00 tituladas por “J……, LLC, com sede nos Estados Unidos da América (cf. Certidão da matricula a fls. 34 a 36 do Processo de Execução Fiscal, de ora em diante designado de PEF).

2. A sociedade descrita no ponto que antecede obrigava-se com a assinatura de qualquer um dos gerentes (cf. certidão a fls. 34 a 36 do PEF).

3. Em 12/12/2002, foram nomeados gerentes da Sociedade I......, LDA. A......, H...... e V...... (cf. Escritura de Alteração Parcial do Contrato de Sociedade, Divisão e Cessão de Quotas a fls. 58 a 63 do PEF).

4. Em 26/12/2002, os oponentes V...... e A...... entregaram no Serviço de Finanças a declaração de alterações constante de fls. 63 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

5. Em 17/12/2007, A...... na qualidade de gerente da Sociedade I......, LDA., requereu o pagamento da divida de IRC do ano de 2003 e respectivos juros, em vinte e quatro prestações, onde invocou “por motivo de dificuldade de tesouraria” (cf. requerimento a fls. 4 do PEF).

6. Em 3/1/2008, o Serviço de Finanças do Montijo instaurou à Sociedade I......, LDA. o Processo de Execução fiscal n.° 219……, com base na certidão de divida n.° 2008/1968, por dívida proveniente de Imposto Sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2003 e respectivos juros, no valor total de EUR 201.704,74, com data limite para pagamento voluntário de 12/12/2007 (cf. autuação e certidão de divida a fls. 24 e 25 do PEF).

7. Em 18/3/2008, o Serviço de Finanças do Montijo instaurou à Sociedade I......, LDA. o Processo de Execução fiscal n.° 219….., com base nas seguintes certidões de divida:

- Certidão de divida n.° 2008/2……, por dívida proveniente de Imposto Sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2003 e respectivos juros no valor total de EUR 775.915.86, com data limite para pagamento voluntário de 25/2/2008 (cf. autuação e certidão de divida a fls. 177 e 178 do PEF).

- Certidão de divida n.° 2008/2…., por dívida proveniente de Imposto Sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2004, no valor total de EUR 157,86, com data limite para pagamento voluntário de 25/2/2008 (cf. autuação e certidão de divida a fls. 177 e 179 do PEF).

8. Em 9/5/2008, o Chefe de Divisão, no âmbito da delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal indeferiu o pedido de pagamento a prestações formulado e descrito no ponto 5, nos termos constantes de fls. 13 a 16 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

9. Em 6/8/2008, o Serviço de Finanças procedeu à procura de bens em nome da Sociedade I......, LDA., no Cadastro electrónico de bens penhoráveis (CIPA), não tendo encontrado “prédios, outros valores e rendimentos, aquisições nem fornecimentos, relações cadastrais” existindo apenas uma conta bancária na Caixa Geral de Depósitos (cf. consultas a fls. 38 a 41 dos autos).

10. A conta bancária na C…… em nome da Sociedade I......, LDA., não apresentou saldo bancário no Sistema de Penhoras Automáticas (SIPA) (cf. consulta a fls.42 do PEF).

11. Em 22/1/2009, A...... registou a cessão de funções de membro do órgão social da Sociedade I......, LDA. (cf. Publicação a fls. 100 do PEF).

12. Em 21/5/2009, o Chefe do serviço de Finanças do Montijo proferiu o projecto do despacho de reversão nos termos da alínea b) do artigo 24.° da LGT, por inexistência de bens penhoráveis, constante de fls. 108 do PEF, com fundamento na informação constante de fls. 107 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:

“ (…)

14. Em 8/6/2009, os oponentes requereram ao Chefe do Serviço de Finanças a suspensão do processo do PEF n.° 2194200801000306, com fundamento na Impugnação Judicial apresentada no TAF de Almada da liquidação de IRC no valor de 775.915,86 (cf. requerimentos de fls. 117 a 126 do PEF).

15. Em 6/7/2009, o Chefe do Serviço de Finanças do Montijo proferiu o despacho de indeferimento dos requerimentos de suspensão apresentados pelos oponentes, identificados no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 127 do PEF e determinou a prossecução da reversão com fundamento na ausência de prestação de garantia.

16. Entre 17/8/2009 e 31/9/2008, os oponentes recepcionaram os avisos de recepção que acompanharam o envio postal registado dos ofícios de citação constantes de fls. 129 a fls.149 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, com os seguintes fundamentos de reversão:

“ (…)

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23°/n.°2 da LGT):

Dos Administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerção, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24.°/n.° 1/b) LGT].

(…)”

17. Em 27/8/2009 e 3/9/2009, os oponentes apresentaram no Serviço de Finanças do Montijo, o requerimento de penhor de um lote de 730.000 acções ao portador, no valor nominal de EUR 1,00, “correspondentes a 19,51% do capital social da sociedade “C......, SA’’, pessoa colectiva n.° 504….., com o valor contabilístico de EUR 1 337 360,00" nos termos constantes de fls. 149 a 161 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

18. Em 30/9/2009, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o despacho constante de fls. 163 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“ (...)

Tendo os responsáveis subsidiários vindo invocar a existência de bens penhoráveis em nome da devedora originária, suspende-se a execução contra aqueles responsáveis, nos termos e ao abrigo do disposto no n.° 3 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária, até à completa excussão do património daquela.

Porém contrariamente ao alegado - existência de bens acções, em nome da devedora originária - dos documentos (balanço e balancetes) de fls. 17 a 21, junto ao pedido de pagamento em prestações, não consta qualquer valor relativo ao invocado património (imobilizado financeiro ou títulos negociáveis), assim solicite-se à executada, através dos responsáveis em questão, a apresentação de documentação comprovativa de aquisição das 730.000 acções do capital social da C......, SA (...), bem como justificativo do valor contabilístico de EUR 1.337.360,00, pelo qual aquelas acções estarão registadas na contabilidade.

(…)”

19. Em 12/10/2009, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o despacho constante de fls. 163 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“ (…)

Verificando-se da aplicação informática SIPA que a entidade acima identificada - C......, foi notificada em 14/9/2009 do pedido de penhora dos valores mobiliários, correspondentes a 730.000 acções, alegadamente detidas pela executada, sem que até à data tenha ou conste que tenha respondido, solicite-se à mesma informação sobre os motivos que obstam ao cumprimento do pedido, alertando-se para as consequências do incumprimento.

(…)”

20. Em 3/12/2009, a Sociedade I......, LDA. apresentou o requerimento constante a fls. 3 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, ao qual anexou uma fotocópia da acta avulsa de “autorização de aquisição de 730.000 acções da C......, SA cópia de documento contabilístico interno e uma cópia do Balancete analítico do mês de Novembro (cf. documentos constantes a fls. 64 a 76 dos autos).

A. A Sociedade I......, LDA.,, é titular de 730.000 acções da C......, SA, correspondentes a 19,51% do capital social, com o valor contabilístico de EUR 1 337 360,00”.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Não foi aprovada a alegada existência de bens penhoráveis em nome da sociedade devedora principal, uma vez que não foram apresentados pelos oponentes idóneos para a comprovação da sua existência, não o fizeram no âmbito do PEF, não obstante a insistência do Serviço de Finanças, nem os anexaram à presente oposição, limitando-se a alegar e a anexar três folhas avulsas de um balanço.

Em causa está a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a oposição deduzida pelo Recorrido, por ter concluído pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis da devedora originária.

O presente recurso versa apenas sobre a questão de saber se ocorreu erro de julgamento quanto à fundada insuficiência de bens, prevista no n.º 2, do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Efectivamente, a única questão apreciada pela primeira instância, de acordo com o invocado na petição inicial foi o beneficio da excussão prévia do património da devedora originária.

Porém, na conclusão O) da alegação de recurso, o Recorrente afirma “(…) para além de não terem sido gerentes de facto, nada têm a ver com as sociedades off-shores titulares do capital da devedora originária (…)»

Lida a motivação do recurso constata-se que a identificada conclusão O) não encontra aí qualquer apoio, surgindo, assim, completamente desgarrada.

Mais, a questão relativa ao não exercício da gerência de facto pelo Recorrente para além de ter sido suscitada pela primeira vez no presente recurso, nos termos referidos, constituindo, por isso, uma questão nova, sobre a qual não recaíu qualquer apreciação e decisão pela primeira instância, encontra-se em manifesta contradição com os factos alegado na petição inicial de oposição.

Na verdade, lida a petição inicial de oposição constata-se que, ao contrário do agora alegado, o oponente afirma ter exercido a gerência da sociedade devedora originária (cfr. ponto 4 da petição inicial).

Acresce que, os recursos são meios de impugnação e de reapreciação de decisões proferidas pelo tribunal recorrido e não meios para obter decisões novas, pelo que não pode este Tribunal ser chamado a pronunciar-se sobre questões não suscitadas na decisão de que se recorre, sob pena de violação do contraditório e do direito de defesa da parte contrária.

Assim, atenta as irregularidades assinaladas não se conhece do recurso no segmento relativo à afirmação do não exercício da gerência de facto.

Uma vez que o Recorrente não ataca os factos dados como provados e não provados na sentença sob recurso, consideramos estabilizada a matéria de facto.

A execução fiscal em causa nos presentes autos destina-se à cobrança de dívida de IRC, relativa aos anos de 2003 e 2004, no valor total de € 941.680,96.

O Recorrente não se conforma com o decidido, alegando que não foi feita demonstração da provável insuficiência de bens da devedora originária, devendo ser revogado o despacho que ordenou a reversão por falta de fundamentação relativamente à insuficiência de bens, e a Autoridade Tributária, se assim o entender, proceder a diligências para localizar o património financeiro da devedora originária.

Invoca a Recorrente como diligência não realizada a averiguação pela Fazenda Pública do destino do preço recebido na venda de imóveis pela sociedade executada, no ano de 2003, no valor total de € 4.587,987,57, transacção que esteve na origem de uma acção inspectiva, na sequência da qual foi emitida a liquidação de IRC do ano de 2003 (que a sociedade originariamente devedora impugnou judicialmente, e da sentença que julgou improcedente a impugnação interpôs recurso, tendo este TCAS, por acórdão de 30/09/2019, processo n.º 472/08.5BEALM, confirmado a decisão da primeira instância, disponível em www.dgsi.pt/), cuja certidão de dívida deu origem à instauração da execução fiscal, e que poderia ter sido levada a efeito a penhora do preço da venda.

Vejamos.

Importa, em primeiro lugar, relembrar o enquadramento jurídico que releva para a resolução da questão que nos foi trazida.

Dispõe o artigo 23.º, n.º 2, da LGT que a reversão contra o responsável subsidiário depende de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão.

Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT estatui o seguinte:

O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores.

b) Fundada insuficiência de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão de execução fiscal disponha do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Decorre do carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. n.º 3 do artigo 22.º da LGT), que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles, podendo o devedor subsidiário recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.

Assim, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, tem que ser lido em conjugação com o artigo 23.º da LGT.

Concluindo-se pela fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, pelo órgão da execução fiscal, acautelando-se a cobrança do imposto devido sem que com isso se fira o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.º 2 da LGT).

Portanto, resulta do próprio regime da responsabilidade subsidiária, que constitui fundamento ou requisito de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e do acrescido.

Verificando o órgão de execução fiscal que os devedores (principal e solidário) não têm bens, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, nada havendo para excutir.

Porém, questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido.

No entanto, da interpretação conjugada dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23º da LGT, resulta que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário. Com efeito, a letra da lei não deixa margem para dúvidas quanto a essa possibilidade quando integra as expressões «bens penhoráveis» e «sem prejuízo do benefício da excussão», no n.º 2 do artigo 23.º, o que só faz sentido se a reversão ocorrer antes da excussão, bem como, a possibilidade de «suspensão» da reversão prevista no n.º 3 do mesmo artigo, que só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil.

A sentença recorrida apreciou a questão que constitui objecto do presente recurso, atinente à insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária, cujo discurso fundamentador por facilidade para aqui se extrai na parte relevante, como segue:

No caso em apreço, a reversão da execução fiscal n.° 219….. e apenso, contra os responsáveis subsidiários e ora oponentes, foi determinada em 6/7/2009, pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artigos 23.° da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Por conseguinte, o artigo 23.° da LGT descreve o procedimento de execução da responsabilidade subsidiária, cujos pressupostos estão no artigo 24.° do citado diploma.

Em particular, o número 2 do artigo 23.° da LGT, ao estabelecer que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão», tem ínsito que se possa concluir pela fundada insuficiência e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.

O número 3 do mesmo artigo 23.° confirma a correcção desta interpretação ao admitir que no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado. Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido (neste sentido, ver Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28/09/2006, no rec. n.° 488/06. disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No caso dos autos, foram realizadas várias diligências no sentido de alcançar eventuais bens móveis e imóveis da originária, a tentativa de verificar créditos da sociedade também não se revelou possível.

Ficou provado que a execução foi revertida contra os ora oponentes pela circunstância de, tendo os oponentes alegado a existência de bens, nunca comprovaram a sua existência no Processo de Execução Fiscal, não obstante o despacho de suspensão do PEF após essa alegação e das diligências realizadas tendentes a comprovar a existência dos mesmos, junto da devedora originária e da sociedade cujas acções alegadamente pertenciam à executada principal.

A insuficiência de património para o pagamento total da divida, é provável face ao facto de não terem sido encontrados outros bens e ao valor das dividas exequendas.

Em contrapartida, os oponentes alegam genericamente a existência de bens em nome da sociedade devedora, mas não especificam nem apresentam prova idónea da sua existência.

Competia então aos oponentes, designadamente em sede de audiência prévia à reversão, fornecer os elementos pertinentes quanto à existência dos bens penhoráveis da devedora originária que invoca e as diligências instrutórias que, a seu ver, a administração tributária deveria levar a efeito para a sua comprovação e realização.

Nos presentes autos, também não fizeram prova da existência desses bens penhoráveis, não bastando a mera junção de folhas soltas de um balanço não identificável onde consta o registo de “títulos e outras aplicações financeiras”, para fazer prova de que esses bens existam efectivamente na data da reversão (neste sentido, ver o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de 20/12/2012, rec. 00812/07.4BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi).

“(...) Não é a dúvida sobre a inexistência de bens suficientes que leva a concluir que não está verificada a condição ou pressuposto da reversão da execução contra o potencial responsável subsidiário; é a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal para tanto.”

Ainda, no sentido aqui exposto, ver entre outros, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12/10/2016, no processo n.° 0287/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

“ (…)

Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.° n° 2 da LGTe 153.° n° 2 do CPPT).

(...)”

Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

Adianta-se, desde já, que o assim decidido não nos merece qualquer censura.

Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa A alínea b) do nº 2 do presente artigo 153º, complementando aquele nº 2 do art. 23º, vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros de que a administração tributária disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas). (in CPPT Anotado, 2007, Áreas Editora, pág. 49).

Resulta das alegações do Recorrente, que imputa à sentença recorrida erro de julgamento, dado que, como alega, o órgão de execução fiscal deveria ter diligenciado pela averiguação do destino do preço pago pela venda de imóveis realizada no ano de 2003, pela devedora originária, e proceder à penhora do preço da venda.

Alega o Recorrente que a devedora originária foi alvo de uma inspecção tributária ao ano de 2003, no âmbito da qual os serviços de inspecção constaram que o produto da referida venda não estava contabilizada e que a equipa de inspecção tributária não efectuou qualquer diligência para averiguar de tão elevada quantia.

Daqui retira o Recorrente a conclusão que os Serviços da Autoridade Tributária não esgotaram a verificação de outros elementos para avaliar da existência ou inexistência de bens ou suficiência ou insuficiência desses bens.

Como é consabido, a doutrina e a jurisprudência distinguem, por um lado “questões” e, por outro lado, “razões” ou “argumentos”.

Importa, assim, fazer a distinção ente questões e argumentos.

Ora, a situação relatada pelo Recorrente integra-se na questão objecto do presente recurso, que é a de saber se o Tribunal a quo errou, em face da prova produzida, ao julgar verificada a «fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal».

Os argumentos que integram o objecto do recurso são todas as razões de facto e de direito em que o Recorrente apoia as questões suscitadas, isto é, os fundamentos da sua pretensão.

Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes «Ao tribunal ad quem cumpre apreciar as questões suscitadas, sob pena de omissão de pronúncia, mas não tem o dever de responder, ponto por ponto, a cada argumento que seja apresentado para a sua sustentação. “Argumentos” não são “questões”, e é estas que essencialmente se deve dirigir a actividade judicativa.» (in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, pág. 116).

In casu, a invocação do recebimento do preço pela venda de imóveis e a falta de diligências para averiguar do seu paradeiro, constitui um argumento, e não uma questão em si mesma, para sustentar a questão da falta de verificação da insuficiência de bens da devedora originária.

Tal argumento foi suscitado pela primeira vez no presente recurso, e, em nada belisca o decidido pela 1.ª instância.

Na verdade, o Recorrente confunde o produto de uma venda de imóveis, efectuada no âmbito do objecto social da sociedade executada, com o património que, em um determinado momento, serve de garantia às dívidas da mesma, a que estão subjacentes os impostos adicionalmente liquidados e não pagos.

E tal argumento não colhe também, porquanto, como decorre dos factos provados e não impugnados, a reversão da execução fiscal ocorreu no ano de 2009 (6 anos depois da venda dos imóveis), e a conta bancária da sociedade executada, no ano de 2008, não apresentava saldo bancário no Sistema de Penhoras Automáticas (cfr. pontos 10, 12 e 16 do probatório).

No caso dos autos está comprovada a fundada insuficiência de bens do património da devedora originária como se infere das diligências efectuadas no processo executivo (cfr. pontos 9, 10 e 12 do probatório).

Como bem referiu a Mma. Juiz a quo, com base da decisão da matéria de facto não impugnada, os Oponentes limitam-se a alegar genericamente a existência de bens em nome da sociedade devedora, sem apresentarem prova da sua existência.

Na sentença recorrida, cita-se o Acórdão do TCAN de 10/12/2012, proferido no processo n.º 00812/07, cujo discurso fundamentador também acompanhamos, onde se decidiu que «não é a dúvida sobre a inexistência de bens suficientes que leva a concluir que não está verificada a condição ou pressuposto da reversão da execução contra o potencial responsável subsidiário, é a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal para tanto.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Face ao supra vertido, a reversão podia e devia ter sido ordenada, por se mostrar comprovada a fundada insuficiência de bens no património da devedora originária.

Porém, o revertido não está impedido de vir a exercer o benefício da excussão prévia, opondo-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, na eventualidade de se vir a demonstrar previamente a existência de bens da devedora originária, e quando essa penhora não seja precedida daquela excussão prévia, mediante apresentação de reclamação do acto do órgão de execução fiscal.

Concluindo, na situação dos autos, resultou provado a insuficiência de bens do património da devedora originária, razão pela qual a pretensão recursiva do Recorrente tem de improceder, e por não padecer a sentença recorrida de qualquer censura jurídica, deve a mesma ser confirmada.

Esta disposição está conexionada com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000 ou fracção três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efectivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final. E será assim, se não for determinada a dispensa do seu pagamento.

A dispensa tem natureza excepcional. Pressupõe, na especificidade da concreta situação processual, uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da conduta processual das partes (cfr. entre outros, o acórdão de 18/11/2015 do STA, processo n.º 0346/14; acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13, e de 27/11/2014, proc. n.º 325/12.5BELRS, de 11/02/2021, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

No caso dos autos, entendemos que será de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que a questão a decidir no recurso não se afigurava particularmente complexa e a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo.

Acresce que o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida afigura-se algo desproporcionado ao concreto serviço público prestado.

I. Resulta do próprio regime da responsabilidade subsidiária, que constitui fundamento ou requisito de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e do acrescido.

II. Verificando o órgão de execução fiscal que os devedores (principal e solidário) não têm bens, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, nada havendo para excutir.

III. Os argumentos que integram o objecto do recurso são todas as razões de facto e de direito em que o Recorrente apoia as questões suscitadas, isto é, os fundamentos da sua pretensão.

IV. Não basta criar dúvida sobre a existência de bens suficientes para pagamento da dívida exequenda, pois, só a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes é que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal contra o potencial responsável subsidiário.

V. O revertido não está impedido de vir a exercer o benefício da excussão prévia, opondo-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, na eventualidade de se vir a demonstrar previamente a existência de bens da devedora originária, e quando essa penhora não seja precedida daquela excussão prévia, mediante apresentação de reclamação do acto do órgão de execução fiscal.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso jurisdicional e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000.

Notifique.

Lisboa, 10 de Fevereiro de 2021.