| Decisão Texto Integral: | - O RFPública, por se não conformar coma decisão documentada de fls. 138 a 143, inclusive, dos autos e, pela qual, a Mm.ª juiz recorrida julgou procedente esta impugnação deduzida por «S ..., Ld.ª», com os restantes sinais dos autos, de liquidações oficiosas de IVA, referentes ao ano de 1998, e respectivos juros compensatórios, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
4.1.– O presente recurso, visa reagir contra a decisão do Tribunal “a quo” julgar procedente a impugnação deduzida por S ..., SA., contribuinte n.º 503.656.976, por entender estar em presença de falta de fundamentação do acto de liquidação, ónus que competia à Administração Tributária.
4.2.- Resulta do conteúdo do ponto III do relatório de inspecção para o efeito elaborado, conjugado com anexos recapitulativos referidos na alínea c) do artº 23 do RITI, enviados pelo impugnante conjuntamente com as declarações periódicas de IVA de Junho e de Agosto de 1998, nas quais declarou ter efectuado transmissões intracomunitárias de bens (operações tipo 1), a um sujeito passivo do Estado-Membro Luxemburgo, LU-16867419, a forma como a administração tributária apurou a matéria colectável sujeita a imposto, como concluiu que era aquela a taxa aplicável e era aquele o período de imposto.
4.3.- As liquidações postas em causa, são a sequência natural de uma acção inspectiva externa ordenada à impugnante, em resultado da qual foram propostas correcções aritméticas em sede de IVA, fundamentadas no relatório para o efeito elaborado, documento que se encontra incluso nos autos.
4.4.- Decorre do conteúdo de tal relatório, que a “Direction de l’Enregistrement et des Domaines” do Luxemburgo, comunicou à Administração Fiscal Portuguesa que o número de identificação fiscal LU 16867419, correspondente a Vieira ..., teria sido cancelado oficiosamente, por ter sido verificada a existência de elementos inválidos, nomeadamente endereço fiscal.
4.5.- A proposta de liquidação do IVA posto em causa (e respectivos juros compensatórios), foi determinada na conclusão de que a impugnante procedeu à exportação de bens em nome de Vieira ..., alegadamente domiciliado no Luxemburgo (país onde terá chegado a possuir o registo IVA nº 1963 0313 972/LU 168674-19), mas cujo registo naquele país havia sido cancelado oficiosamente.
4.6.- A impugnante ao contabilizar transmissões intracomunitárias para um adquirente não registado para efeitos de IVA em outro Estado-Membro, no caso o Luxemburgo, infringiu o legalmente disposto na alínea a), do artigo 14º do Regime do Iva nas Transacções Intracomunitárias (RITI), DL nº 209/92, de 28/12, de que resulta a obrigação legal da sujeição a pagamento de IVA por parte do contribuinte português ora impugnante.
4.7- Quanto ao ónus da verificação dos pressupostos legais, é a própria impugnante que declara em anexo recapitulativo por si entregue junto da Administração Tributária, ter transaccionado mercadorias para o sujeito passivo intracomunitário com o nº LU 168674419, à data cessado no Estado-Membro de destino das mercadorias, sendo que, o artº 14º do RITI, impõe que a transmissões intracomunitárias de bens efectuadas por um sujeito passivo para outro Estado-Membro, somente serão isentas de IVA desde que o adquirente satisfaça condições pré-estabelecidas, as quais, na situação em apreço, não se verificou (a impugnante utilizou um número de identificação fiscal já cessado).
4.8.- A impugnante, notificado das conclusões do projecto do relatório para o efeito elaborado, nada disse sobre os fundamentos descritos, nem quanto à quantificação do imposto, pelo que o projecto foi convertido em definitivo fundamentando as liquidações efectuadas nos termos do disposto no n.º 2 do artº 82º do CIVA (informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária de assistência mútua).
- Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 176 e v.º, acompanhando o recurso interposto pela FP e pugnando pelo provimento do mesmo por entender que o acto de liquidação se encontra devidamente fundamentado, sendo “(…) visível e notória a fraude na exportação (…)”, nos termos dos docs. de fls. 66 e ss..
***** - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). No âmbito da ordem de serviço n.º 13409 de 23/07/01 foi efectuada uma acção de inspecção à impugnante, referente ao exercício de 1998 (fl. 97 e 100);
B). A impugnante exerce a actividade de produção de licores e outras bebidas destiladas (fl. 100);
C). No âmbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado é sujeito passivo enquadrado no regime normal de periodicidade mensal e, está sujeito à taxa normal de tributação nas operações por si efectuadas (fl. 100);
D). A administração tributária no ponto III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável – IVA não liquidado, fez constar o seguinte:
a. A “Direction de L’Enregistrement et des Domaines” do Luxemburgo enviou uma informação espontânea de IVA nos termos do artº 4 da Directiva 77/799 CEE, de 19/12/77, modificada pela Directiva 79/1070/CEE, de 06/12/7, comunicando – que o processo de Vieira ... (19630313972/Lu 16874-19) comércio de frutas e legumes, foi aberto com a data de 01/02/1996, tendo sido encerrado oficiosamente em 06/05/1997, tendo em consideração a devolução do registo do correio, com a referência de morada não válida.
b. Tendo Vieira ... recomeçado a sua actividade comercial sem estar na posse de um número de identificação de IVA válido, indo ao ponto de apresentar elementos falsos de IVA.
c. Como o processo de Vieira ... foi encerrado em 06/05/1997 e não possui morada válida no Luxemburgo, assim as vendas intracomunitárias entre o s.p. português e Vieira ... deverão ser tributadas para efeitos de IVA em Portugal.
d. Após a recepção da carta aviso a S ...enviou um ofício, com data de 27/09/2001, a informar que os documentos contabilísticos do ano de 1998 não se encontravam na contabilidade uma vez que foram apreendidos pela Brigada Fiscal – Grupo Fiscal de Coimbra, conforme fotocópia (ver anexo I, composto por três fotocópias).
e. Em face dos elementos disponíveis a S ...ao contabilizar transmissões intracomunitárias para um adquirente não registado para efeitos de IVA em outro Estado Membro neste caso o Luxemburgo, infringiu o disposto na alínea a) do artº 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), Decreto Lei n.º 209/92 de 28/12, pelo que vai ser apurado o IVA não liquidado nas seguintes bases tributárias e respectivos períodos de imposto.
f. Período de imposto 9807, base tributável 8.525.088$00, taxa 17%, Iva não liquidado em escudos 1.449.265$, Iva não liquidado em euros 7.228,90€.
g. Período de imposto 9808, base tributável 18.804.096$00, taxa 17%, Iva não liquidado em escudos 3.196.696$, Iva não liquidado em euros 15.945,90€.
E). Na sequência da acção inspectiva em causa, foi preenchido o doc. a fls. 118, nota de apuramento Mod. 382 e elaborado o doc. a fls. 120 “modelo de relatório da inspecção”;
F). Foram efectuadas as liquidações de IVA e juros compensatórios a fls. 53 a 55.
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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos dos mencionados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.
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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dois documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».
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- Por se encontrar documentada nos autos, de forma não impugnada, e se afigurarem pertinentes á decisão a proferir, à luz das possíveis soluções de direito, adita-se, a coberto do preceituado no art.º 712.º/1, do CPC, ao probatório a seguinte factualidade;
G). Às mercadorias vendidas e expedidas pela impugnante, que suportam as liquidações impugnadas de IVA, correspondem DAA’s documentadas nos autos, por fotocópias, de fls. 66 a 74, inclusive e que, aqui, se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais;
H). Com data de 96NOV25, as AAduaneiras do Luxemburgo informaram a «P ... (Boissons & Alimentaires), além do mais e ao que aqui releva, dos números que esta última devia utilizar no quadro de operações intracomunitárias e nos documentos de importação e exportação, respectivamente, LU 16867419 e 16867419 – cfr. doc. de fls. 114.
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- ENUADRAMENTO JURÍDICO -
- “In casu” a Mm.ª juiz recorrida veio a julgar procedente a presente impugnação e, nessa medida, a anular os actos tributários impugnados, na consideração de que os mesmos padecem de falta de fundamentação por falta de indicação dos critérios utilizados e da ponderação dos factores que influenciaram a fixação da matéria colectável.
- Assim, após explanação sobre o regime jurídico do dever de fundamentação formal dos actos administrativos, diz-se, de forma expressa, na decisão aqui em causa;
«No caso, vêm controvertidas as liquidações de Iva melhor identificadas a fls. 52 a 55 e cuja fundamentação, foi a que para os devidos efeitos se transcreve no probatório.
Lendo de novo tal decisão, ficamos sem saber como a administração tributária apurou a matéria colectável sujeita a imposto, como concluiu que era aquela a taxa aplicável e era aquele o período de imposto.
Do documento de fls. 120, denominado “modelo de relatório de inspecção”, também não conseguimos enxergar os factos que estiveram na base da liquidação. No caso tal ónus recaía na administração tributária.
Fundamentar um acto consiste em indicar os motivos, as razões de facto e, quando a lei o exija, as razões de direito, por que o mesmo se pratica, de modo a que o destinatário possa “deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra. Tal obrigação resulta expressamente do artº 84º da Lei Geral Tributária, norma que acolhe a obrigação constitucional de fundamentar os actos. Este normativo concretiza que a administração tributária tem a obrigação de indicar os “critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação de um resultado”.
O que manifestamente no caso não se verificou.
[…]
Tendo em conta o exposto, toda a factualidade plasmada no relatório (probatório nº 1 a 4) a administração tributária não satisfez o dever de investigação que sobre ela impendia em sede de procedimento administrativo-tributário.
Encontram-se, assim ilegitimada as liquidações controvertidas que devem ser anuladas.».
- Antes do mais cabe, ainda que sinteticamente, deixar cair algumas palavras de destrinça entre fundamentação substancial, que se prende com a validade intrínseca das correcções operadas pela AT, e fundamentação formal, enquanto requisito de forma da validade do referido acto tributário.
- É que, com esta última, enquanto imposição do nosso ordenamento jurídico relativamente aos actos administrativos em geral, e aos tributários em particular, pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas, e, simultânea e necessariamente, credíveis e susceptíveis a suportarem-nos, revelando-as de forma contextual, clara, congruente e suficiente na explicitação daquela motivação, ainda que por remissão ou apropriação de outras razões adequadas ao efeito, e sem perder de vista que consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto; Numa palavra, o que importa reter, como factor nuclear caracterizador de tal conceito, é que ela (fundamentação formal), se tem de cumprir na dupla dimensão de, por um lado, esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, «... pela apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis ...»(1) aptos a suportarem o acto final, possibilitando-lhe, conscientemente, conformar-se com o ele ou, ao invés, atacá-lo e de, por outro, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática, assim se destrinçando da referida fundamentação substancial a qual obedece a requisitos distintos daquela e que se prendem com a correcção da decisão, possibilitando a respectiva apreciação quanto ao seu mérito, ou seja, ao que eles são como «[...] realidade ontológica intradecisória.»(2).
- Vem isto a propósito de, em face da decisão recorrida, nos ficarem algumas dúvidas sobre se a motivação da mesma radicou, a final e no essencial, no entendimento de que os actos tributários impugnados carecem de fundamentação formal ou antes de fundamentação substancial; isto porque se por um lado parece legitimar-se a conclusão de que o entendimento sufragado repousou na não indicação dos critérios utilizados na fixação da matéria colectável, o que se prende com a fundamentação formal, por outro parece fazer-se apelo a circunstâncias próprias da fundamentação substancial, ao referir- -se que a AT não satisfez o dever de investigação que sobre ela impendia.
- De qualquer das formas crê-se que o sentido decisório tomado sempre será de sufragar, em qualquer uma destas vertentes do dever de fundamentação.
- No que concerne à fundamentação formal, e sem necessidade de entrarmos nos aspectos mencionados na decisão recorrida quanto ao elencar das circunstâncias atendidas para efeitos de quantificação (3), é incontornável que a mesma exige que o discurso empregue, para tal efeito, se tem de traduzir na «[...] apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis [...]» (4)
- Ora, assim sendo, ao que aqui releva e abreviando razões, é assertivo que uma das imposições desse dever de fundamentação se reconduz à explanação da verificação dos requisitos de incidência real do imposto, isto é, por que é que a AT entendeu de corrigir tecnicamente a matéria colectável imputando-a á impugnante e recorrente, enquanto sujeito passivo e não qualquer outra pessoa.
- E, do ponto de vista do direito, a AT não deixa de dar acatamento a tal dever, ao referir que, sendo o sujeito passivo intracomunitário titular do n.º LU ..., a quem terão sido vendidas e para quem terão sido expedidas as mercadorias em causa, um sujeito cessado, e portanto e efectivamente, não titular activo de tal número desde 97MAI05 (cfr., vg. fls. 108 e 124), a responsabilidade pelo pagamento do IVA, cabe à impugnante (cfr. o relatório em causa, designadamente a fls. 61 dos autos).
- Só que, a impugnante, desde sempre, nestes autos e apesar de não ter exercido o seu direito de audição, que vem afirmando de documentando, nos autos, que a entidade titular daquele referido n.º LU ..., a quem vendeu e para quem expediu as mercadorias em causa, por conta do destinatário, foi a empresa «P... – Álcool», com o endereço «....».
- Por consequência, tem-se por evidente que a simples circunstância de a AF ter recebido uma informação espontânea, datada de 2001JUN12 e emitida pelas AAduaneiras do Luxemburgo, dando conta que o titular do n.º LU ...., fora um tal Vieira ..., oficiosamente encerrado em 97MAI06, não é discurso, em si mesmo e sem mais, fundamentador, mesmo do ponto vista formal, dos actos tributários em causa, quando os documentos de acompanhamento das mercadorias, designadamente o entregue à AF, nos termos da al. b), do n.º 1, do art.º 19.º, do DL 56/93FEV26, documentam que o comprador e destinatário de tais mercadorias foi aquela empresa «P..., o que, evidentemente e nos próprios termos do doc. de fls. 108, das AAduaneiras do Luxemurgo atribuindo o comportamento indevido ao referido Vieira ..., não se mostra, enquanto tal, como motivação coerente e credível para a consideração de que, a final de contas, aquele a quem a recorrente vendeu e para quem expediu as mercadorias foi o referido Vieira .... e não a empresa «P...» referida.
- Isto apesar das referidas DAA’s, no exemplar a devolver ao expedidor se mostrarem assinadas pelo Vieira..., já que uma coisa é ele, enquanto sujeito passivo titular de um número fiscal necessário à realização de operações intracomunitárias em regime de suspensão e outra, diferente, é a da sua possível intervenção como representante ou sócio de uma pessoa colectiva, sendo esta a titular do n.º que legitima tal tipo de operações no referido regime; É que, ainda que com denominação social algo diversa [«b...» em vez de «V...»], as AAduaneiras do Luxemburgo, ao menos por referência à data de 96NOV25, dão conta da empresa «P...», com aquela referida morada «...», ser a efectiva titular do n.º, válido, LU ...., para a realização de operações intracomunitárias, como a que aqui está em causa.
- Ou seja e nesta linha de raciocínio o discurso empregue pela AT e referido na al. D). do probatório, não explana, na realidade, os motivos coerentes e credíveis para o seu agir, seja na vertente de ponderação dos elementos devidos a considerar, seja na vertente de colocar o destinatário do acto na possibilidade de o sindicar adequadamente, por se não perceber porque se deve considerar que, às datas que, aqui, importam atender, o titular do referido n.º LU 16867419 era o referido Vieira ... e não a referida empresa «P...» sendo tal do domínio da impugnante.
- Por outro lado, também do ponto de vista da fundamentação substancial, se crê que a solução não podia ser outra que não a tomada pela decisão recorrida, uma vez que, à luz dos elementos coligidos para os autos, fica, desde logo, a dúvida, que se não pode deixar de ter por fundada, uma vez que nenhuma ruptura do seu dever de colaboração é apontado à impugnante, de saber se, efectivamente, a impugnante não expediu as mercadorias para a «P...», e se estas não foram, ali, efectivamente recebidas, uma vez que os autos indicam, com docs. não impugnados designadamente no que concerne à sua autenticidade, que elas terão dado entrada no Luxemburgo onde as respectivas Autoridades Aduaneiras o terão certificado, nos termos do referido no n.º 7, do art.º 19.º, do mencionado DL 52/93.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em negar provimento ao recurso, assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.
- Sem custas
Lucas Martins (Relator)
Magda Geraldes (1º Adjunta)
Manuel Malheiros (2º Adjunto) - Voto Vencido: Entendo que a A.T. demonstrou que Vieira ... era proprietário em nome individual do estabelecimento comercial P .... este estabelecimento não tinha nem personalidade jurídica nem personalidade tributária autónoma em relação ao Vieira ....
Os Docs. de fls. 111 e 112 dos autos demonstram que a denominação P ... corresponde ao estabelecimento individual Vieira ..., tendo o n.º de IVA ..... do Luxemburgo sido encerrado oficiosamente pelas autoridades tributárias luxemburguesas.
As relações comerciais da recorrida foram com Vieira ... - V. n.º 9 da informação de fls. 62 do FAT.
Considero, por isso, o acto impugnado suficientemente fundamentado e julgaria o recurso da AT procedente.
(1) Cfr. Prof. Vieira de Andrade , in “O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”,, 231.
(2) Cfr. David Duarte , in “Procedimentalização Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativas como Parâmetro Decisório” , 185/186.
(3) Alguns dos quais não acompanhamos, como seja o caso da taxa aplicável, uma vez que a taxa a aplicar é a decorrente do legalmente estatuído, atendendo ao tempo, nos termos do referido na al. C). do probatório.
(4) Cfr. Prof. Vieira de Andrade , in “O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos” , 231. à prática do acto final. |
