Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05751/12

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	11/06/2012

Relator:	PEDRO VERGUEIRO

Descritores:	IRC. PROVISÕES. BANCOS. BENEFÍCIO FISCAL.

Sumário:	I) A lei, nos termos do disposto no art. 33º nº 1 al. d) do CIRC, delegou numa entidade não tributária ( o Banco de Portugal ) os poderes de definição e limite das provisões admitidas quanto às empresas submetidas à sua fiscalização (sector bancário); II) Neste âmbito, o Banco de Portugal emitiu diversos Avisos contendo a disciplina a tal pertinente, designadamente o Aviso nº 3/95, onde então se contém tal matéria, nele contendo os casos de constituição obrigatória de provisões e outras de carácter facultativo, estas sujeitas a autorização expressa, caso a caso; III) Tal significa que as provisões fiscalmente dedutíveis tanto podem resultar de uma disposição de carácter genérico como de um acto administrativo individual e concreto do Banco de Portugal, de acordo com o nº 18 do Aviso nº 3/95. IV) Tendo o benefício fiscal sido conferido ao abrigo do despacho conjunto nº 469/98, de 6 de Julho, apenas poderia ser revogado com os fundamentos e nos termos do disposto no citado art. 13º nº 4 do EBF e apenas tendo competência para o efeito a entidade que o concedeu, no caso, os Ministros das Finanças e da Cultura (cf. art. 142.º, n.º 1, do CPA, aprovado pelo DL n.º 6/96, de 31/01).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 13-04-2012, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida por “Caixa ………………, S.A.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação - liquidação n.º ………………- referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas - IRC, referente a IRC do exercício de 1997, no montante de € 1.220.499,54.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 201-214), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Caixa …………….. SA, Nif. …………., que teve por objecto a Liquidação Adicional de IRC n.º ………….., no valor de € 1.220.499,54, atinente ao exercício de 1997, emitida na sequência de procedimento inspectivo, na parte correspondente às seguintes correcções: i) não aceitação como custo fiscal do montante de € 838.234,88 (168.051.006$00) resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia); ii) correcção ao lucro tributável no montante de € 2.055.047,33 (412.000.000$00) originado por provisões para risco-país não aceites; e iii) acréscimo à matéria colectável no montante de € 224.459,05 (45.000.000$00) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA;
II - Ora, começando pela correcção atinente à não aceitação como custo fiscal do montante resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia), no montante de € 838.234,88 (168.051.006$00), decorria do Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos que apenas podiam ser dedutíveis fiscalmente as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, sendo que esta disciplina é a que consta do Aviso 3/95, mas concretamente do ponto 4 do seu n.º 3, no qual está definido um nível de provisão correspondente a 50% dos créditos;
III - Efectivamente, a Impugnante solicitou autorização ao BP para provisionar a 100% a dívida não garantida pela C……., de Angola, tendo o BP, através da resposta 1457/98/DSBRE, de 02/04/98, referido o seguinte: “(…) Nestes termos se essa entidade entende que a aplicação de tais politicas relativamente aos créditos que refere na sua carta em referência exige o provisionamento dos mesmos a 100%, o procedimento que nos é indicado na mesma carta corresponde ao que se encontra estabelecido no mencionado Aviso n.º 3/95.”, o que significa que, tal como foi veiculado no RF, o BP limitou-se a expressar a sua concordância com a provisão a constituir acima do limite mínimo de referência, que é o que se encontra estabelecido no ponto 4 do n.º 3 do mencionado Aviso n.º 3/95;
IV - Todavia, de acordo com o Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com a redacção supra transcrita, apenas são dedutíveis as provisões constituídas de acordo com a “disciplina imposta pelo Banco de Portugal”, ou seja, aquelas que revestem carácter obrigatório, que mais não são que as previstas no ponto 4 do n.º 3 do Aviso n.º 3/95, isto é, a 50%;
V - Conforme decorre do entendimento sancionado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no Ofício da Direcção de Serviços do IRC n.º 042108, de 10/11/94, apenas podem ser consideradas como custos fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas por imposição do BP que não ultrapassem os limites mínimos de constituição/reforço fixadas no Aviso n.º 3/95, visto que apenas estes revestem carácter obrigatório;
VI - Assim, atendendo às regras prudenciais de constituição/reforço que se encontram previstas no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, apenas assume natureza obrigatória a constituição de provisões pelo limite mínimo nele previstas, isto é, 50%, o que significa que apenas as provisões constituídas nesta percentagem serão dedutíveis como custo;
VII - Sendo que autorizar não é sinónimo de impôr, o que determina que apenas a percentagem de provisão que é imposta pelo Banco de Portugal pode ser considerada como dedutível fiscalmente, de harmonia com o Art. 34.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos;
VIII - A provisão constituída para além do limite mínimo previsto no ponto 4 do n.º 3 do citado Aviso do BP não é dedutível fiscalmente; todavia, em virtude de ter sido autorizada pelo BP é contabilisticamente dedutível, sendo que este pedido de autorização decorre dos deveres de conduta da Impugnante para com a entidade supervisora;
IX - Deste modo, tendo a Impugnante constituída a provisão a 100%, quando da disciplina imposta pelo BP resultaria a sua constituição apenas em 50%, o montante excedente não pode ser aceite, nos termos do Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos;
X - O mesmo se diga no que tange à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável originado por provisões, constituídas a 100%, para risco-país não aceites, no valor de € 2.055.047,33 (412.000.000$00);
XI - De facto, a Impugnante constituiu provisão para risco-país Angola a 100%, no seguimento da autorização do Banco de Portugal já referida, excedendo, assim, em 50% o factor de risco para este país, previsto na Instrução n.º 27/97 do B.P., e tendo em conta as regras prudenciais de constituição/reforço que se encontram previstas no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, apenas assume natureza obrigatória a constituição de provisões pelo limite mínimo nele previstas, isto é, 50%, o que significa que apenas as provisões constituídas nesta percentagem serão dedutíveis como custo;
XII - Ao que acresce que autorizar não é sinónimo de impôr, o que determina que apenas a percentagem de provisão que é imposta pelo Banco de Portugal pode ser considerada como dedutível fiscalmente, de harmonia com o Art. 34.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos;
XIII - Quanto à correcção atinente à não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas pela Impugnante a favor da Parque ................. SA, no valor de € 224.459,05 (45.000.000$00), a discussão centra-se na natureza daquelas quantias desembolsadas: donativo ou patrocínio, daí decorrendo se se encontram abrangidas pelo Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura n.º 469/98, de 6 de Julho;
XIV - De facto, o Art. 39.º, n.º 4 do CIRC com redacção à data dos factos determinava que: “Os donativos referidos no n.º 1 são levados a custos em valor correspondente a 105% do total, salvo nos casos de donativos inseridos em contratos plurianuais celebrados pelos contribuintes e entidades beneficiárias onde se fixem os objectivos e o valor das contribuições, caso em que cada unidade monetária poderá ser majorada até 115%, por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do membro do Governo responsável pelo sector da cultura.”
XV - Do referido Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura decorre que: “(…) para efeitos do n.º 4 do artigo 39,º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 65/93, de 10 de Março, reconhece-se que os donativos concedidos, no âmbito de contratos plurianuais pela (…) Caixa Geral de Depósitos (…) às entidades .................sição Mundial de 1998 e Sociedade Parque ................. 98, S.A., que foram consideradas de superior interesse cultural, serão majoradas em 115%”. (sublinhado nosso)
XVI - Conforme resulta do RF, da análise dos elementos relativos ao sujeito passivo, decorre que a Impugnante celebrou com a Sociedade Parque ................. 98 SA um Contrato com o n.º 970208, do qual decorria, desde logo da Cláusula 1.a, que o mesmo tinha por objecto o patrocínio, pela CGD, da .................sição Mundial de Lisboa 1998 a realizar pela Parque ................. SA, de Maio a Setembro de 1998;
XVII - O mencionado Contrato estipulava um conjunto de contrapartidas a usufruir pela Impugnante, designadamente: publicidade, bilhetes de entrada gratuitos, exclusividade no que toca à venda de bilhetes e relógios “................. Swatch Access”, e a operações bancárias no recinto da Exposição, possuir um espaço no recinto destinado apenas à Exposição do grupo económico liderado pela Impugnante, para além de outras referidas na Cláusula 4 do mesmo Contrato;
XVIII - No referido Contrato, a Impugnante obrigava-se a pagar à Sociedade Parque ................. 98, a título de patrocínio, o montante de 750.000.000$00 de forma escalonada durante os anos de 1997 e 1998 (cfr. Cláusula 5.a), decorrendo ainda da Cláusula 9.a do mesmo Contrato que o não cumprimento das obrigações previstas no mesmo por uma parte implicava o pagamento de indemnização à outra parte;
XIX - Ora, sendo certo que, ao que conseguimos apurar, não se encontra junta aos Autos nenhuma cópia do citado Contrato, também é certo que não foi posto em causa pela Impugnante o teor do mesmo, sendo que todas as Cláusulas supra mencionadas constam do RF e da Decisão da Reclamação Graciosa;
XX - Assim, face a este clausulado, facilmente constataram os serviços da Inspecção que existia um nexo de causalidade entre as importâncias dispendidas pela CGD à Parque ................. SA e as contrapartidas concedidas por esta entidade à Impugnante, ou seja, estamos perante um contrato que implica a prestação de contrapartidas por ambas as partes;
XXI - Aqui chegados, cumpre averiguar que natureza assumem estas quantias dispendidas pela Impugnante à Parque ................. SA, sendo que também recebe contrapartidas, ou seja, se se trata de donativos ou de patrocínios;
XXII - Assim, donativo significa oferta, presente, dádiva, ou seja, doação de algo a outrem efectuada com espírito de liberalidade, o que tem implícito o não recebimento de qualquer contrapartida, ditando o Art. 940.º do CC que: “Doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou direito, ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente”; (sublinhado nosso)
XXIII - Por outro lado, de acordo com o Art. 24.º do Código de Publicidade, aprovado pelo D.L. n.º 330/90, de 23/10, o patrocínio consiste na: “(…) participação de pessoas singulares ou colectivas no financiamento de quaisquer obras audio-visuais, programas, reportagens, edições, rubricas ou secções (…) independente do meio utilizado para a sua difusão, com vista à promoção do seu nome, marca ou imagem, bem como das suas actividades bens ou serviços (…)”
XXIV - Daqui resulta que enquanto o patrocínio se caracteriza pela atribuição ao patrocinador de um conjunto de contrapartidas de carácter comercial constantes de um contrato, tendo por finalidade transmitir o seu nome e a imagem e dos respectivos bens ou serviços, mediante a sua associação a eventos ou entidades com carácter desportivo ou cultural, já o donativo consiste em prestações em dinheiro ou espécie concedidas sem contrapartidas, a entidades públicas ou privadas que têm por fim principal a realização de iniciativas sociais, culturais, desportivas, etc.;
XXV - Como já referimos, a Impugnante obteve várias contrapartidas ao abrigo deste contrato, o que significa que não está a dispor gratuitamente do seu património, pelo que estamos perante um contrato de patrocínio e não de donativo, como bem considerou a Inspecção;
XXVI - Tanto mais que não faz qualquer sentido uma Cláusula de atribuição de indemnização no caso de negócios gratuitos como é o caso da doação, só fazendo sentido no caso de contratos oneroso como é o caso do patrocínio;
XXVII - Desta forma, como bem se refere no RF, as contrapartidas concedidas pela Parque ................. SA à Impugnante ao abrigo do referido contrato denotam a falta de “animus donandi”, que teria que estar subjacente à concessão de uma liberalidade como a dos donativos previstos no Art. 39.º do CIRC com redacção à data dos factos;
XXVIII - Considerou a douta Sentença que a AT não pôs em causa a existência do contrato n.º 970208, celebrado pela Impugnante e a sociedade Parque ................., S.A., nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo citado Despacho Conjunto, pelo que o acto de liquidação quanto a esta correcção padece de ilegalidade, por violação do disposto no Art. 13.º, n.º 4 do EBF e do próprio Despacho Conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, sendo que o referido benefício apenas podia ser revogado pelos respectivos autores, o que não sucedeu no caso em apreço;
XXIX - Ora, ainda que a AT não tenha posto em causa o referido Contrato nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo Despacho Conjunto, consideramos que tal também não releva, pois o Contrato refere-se a patrocínio e o Despacho Conjunto a donativos, o que constituem conceitos completamente distintos e que não se confundem entre si, tanto mais que se desconhece que outra documentação foi abrangida pelo mencionado Despacho Conjunto;
XXX - Deste modo, não existe aqui revogação de qualquer beneficio pela AT, como considerou a Sentença, mas apenas temos o Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura que diz que os determinados donativos são majorados em 115%, e temos um Contrato n.º 970208, celebrado entre a Impugnante e a Parque ................. SA que tem por objecto o patrocínio atribuido pela primeira à segunda, mediante determinadas contrapartidas concedidas por esta entidade à Impugnante, designadamente, a publicidade, a exclusividade na venda de bilhetes, etc, com uma Cláusula de atribuição de indemnização no caso de alguma das partes não cumprir o Contrato;
XXXI - Desta forma, esta correcção é de manter, não sendo de majorar (em 115%) as importâncias dispendidas pela Impugnante à Parque ................. SA, por não se enquadrarem no previsto no Art. 39.º, n.º 4 do CIRC com redacção à data dos factos;
XXXII - Face ao Exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que se encontram bem efectuadas as correcções atinentes: a não aceitação como custo fiscal do montante de € 838.234,88 (168.051.006$00) resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia); à correcção ao lucro tributável no montante de € 2.055.047,33 (412.000.000$00) originado por provisões para risco-país não aceites; e ao acréscimo à matéria colectável no montante de € 224.459,05 (45.000.000$00) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA;
XXXIII - A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação dos Arts. 34.º, n.º 1, al. d) e 39.º, n.º 4, ambos do CIRC com redacção à data dos factos do CIRC;
Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a Sentença ora sindicada, e substituída por outra que considere legais todas as correcções impugnadas.”
A recorrida “Caixa ……………….., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais apresenta as seguintes conclusões:
“…
a) A douta sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente, pelo que anulou “… a liquidação impugnada na parte referente à correcção que levou à não aceitação como custo fiscal do montante de EUR 838.234,88 (PTE 168.051.006) resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia), na parte referente à correcção ao lucro tributável no montante de EUR 2.055.047,33 (PTE 412.000.000) originado por provisões para risco país não aceites e na parte referente à correcção que levou a um acréscimo à matéria colectável no montante de EUR 224.459,05 (PTE 45.000.000) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA, ao abrigo de contrato celebrado com aquela entidade tendo como base o despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho…”;
b) Atendendo aos factos dados com provados, e que não são questionados pela Fazenda Pública em sede de recurso, não se pode deixar de entender que a douta sentença recorrida faz uma correcta aplicação das normas legais e regulamentares pertinentes;
c) Com efeito, é desde logo inequívoco que a ora Recorrida solicitou autorização ao Banco de Portugal para provisionar a 100% os créditos concedidos a entidades residentes em Angola e ao próprio Banco Nacional de Angola, conforme consta do probatório;
d) É também inequívoco que o Banco Portugal considerou que a constituição de provisões nesses termos estava conforme o teor do Aviso n.º 3/95, o que também consta do probatório e não foi contestado pela Fazenda Pública;
e) A redacção do art. 33º, n.º 1, d) do Código do IRC, à data dos factos, considerava fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal;
f) O Aviso n.º 3/95 estabelece, de modo geral e abstracto e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões;
g) A disciplina do Banco de Portugal, contudo, pode ser imposta através de instrumentos distintos da emanação de avisos;
h) Aliás, o próprio Aviso n.º 3/95 prevê, nos seus arts. 18º e 19º, que o Banco de Portugal, casuisticamente, determine ou autorize a constituição de provisões em moldes distintos dos que resultam da aplicação linear das tabelas de classes de crédito;
i) A jurisprudência dos nossos tribunais tem distinguido entre as provisões obrigatórias e as provisões voluntárias, sendo as primeiras as correspondentes aos limites indicados no Aviso n.º 3/95 e as segundas aquelas que os bancos constituem, em condições diferentes daquelas e sempre que a prudência o aconselhe, mediante autorização, prévia ou posterior, do Banco de Portugal;
j) Sancionada a constituição de provisões pelo Banco de Portugal, a consequência fiscal decorre automaticamente da lei: as provisões são fiscalmente dedutíveis;
k) Idêntico princípio vale, obviamente, em sede de provisões para risco-país;
l) A ora Recorrida constituiu provisões ao abrigo de um acto administrativo do Banco de Portugal, dotado de presunção de legalidade;
m) Não cabe à Administração Fiscal questionar a legalidade desse acto;
n) Se o Banco de Portugal reconhece a conformidade da constituição das provisões com o Aviso n.º 3/95, estas são, desde logo, dedutíveis em sede de IRC, não podendo a Administração Fiscal contrariar a interpretação do Banco de Portugal;
o) Por fim, no que respeita aos donativos à Parque ................., SA, a Administração Fiscal também não poderia ter procedido a qualquer correcção, pelo que é de manter o teor da douta sentença recorrida;
p) Consta do probatório que a ora Recorrida fez entregas à Parque ................., SA no valor de Esc. 300.000.000, ao abrigo de um contrato celebrado com aquela entidades, com o n.º 970208;
q) A Recorrida majorou aquelas contribuições em 115%, tendo como base o despacho conjunto n.º 469/98, de 06 de Julho, dos Ministros das Finanças e da Cultura;
r) O processo que culminou com a prolacção deste despacho foi instruído com cópia do referido contrato n.º 970208, como era aliás obrigatório para efeitos de instrução de processos de majoração de donativos concedidos ao abrigo de contratos plurianuais;
s) O Ministério das Finanças e o Ministério da Cultura tinham, portanto, conhecimento das contrapartidas contratadas quando emitiram o despacho, pelo que certamente terão considerado que aquelas contrapartidas não impediam a qualificação do contrato como gratuito e a consequente majoração dos donativos a entregar;
t) Não basta a existência de contrapartidas para afastar o carácter gratuito do contrato, é necessário que haja correspectividade e que as partes tenham as prestações recíprocas como equivalentes;
u) Tendo em causa os valores envolvidos e as contrapartidas acordadas, manifestamente não se verifica tal equilíbrio das contraprestações, nem as partes as conceberam como tal;
v) Existiu um propósito de liberalidade, que enquadra o contrato no âmbito do art. 39º do Código do IRC;
w) O despacho foi, assim, emitido com conhecimento do teor do contrato e por referência ao contrato;
x) Nos termos do art. 2º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes que sejam superiores ao da própria tributação que impedem;
y) Por outro lado, o art. 12º, n.º 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais determina que não pode repor-se automaticamente a tributação-regra sem a revogação do benefício atribuído;
z) A revogação é da exclusiva competência da entidade concedente do benefício fiscal;
aa) E mesmo esta entidade só pode revogar o benefício se considerar que este foi indevidamente concedido (cfr. art. 13º, n.º 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais);
bb) Não tendo o benefício sido revogado, mantém-se e impede a tributação;
cc) Não pode, por isso, a Administração Fiscal caracterizar de modo diferente as entregas feitas ao abrigo do contrato sobre o qual recaiu o despacho, enquanto este se mantiver em vigor, como se manteve;
dd) por tudo o Exposto, conclui-se que a liquidação impugnada padece dos seguintes vícios, como bem foi reconhecido pela douta sentença recorrida, que deve ser mantida:
§ Vício de violação do disposto no art. 33º, n.º 1, d) do Código do IRC e no Aviso n.º 3/95, ao não permitir a dedução das provisões constituídas, relativas a créditos vencidos de Angola e correspondentes a 100% do seu valor, conforme autorizado pelo Banco de Portugal;
§ Vício de violação do disposto no art. 33º, n.º 1, d) do Código do IRC e no Aviso n.º 3/95, ao não permitir a dedução das provisões para risco-país constituídas a 100%, conforme autorizado pelo Banco de Portugal;
§ Vício de violação do disposto nos arts. 39º do Código do IRC e 12º, n.º 4 e 13º, n.º 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, por não considerar a majoração dos donativos atribuídos à sociedade Parque ................., SA, direito esse reconhecido por despacho conjunto do Ministério das Finanças e do Ministério da Cultura, que não foi objecto de revogação.
Por tudo o Exposto, deve a douta sentença recorrida ser mantida, assim se mantendo a anulação da liquidação impugnada na parte resultante da não aceitação como custo fiscal do montante de € 838.234,88 (168.051.006$00) resultante de aprovisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia), à correcção ao lucro tributável no montante de € 2.055.047,33 (412.000.000$00) originado por provisões para risco-país não aceites e ao acréscimo à matéria colectável no montante de € 224.459,05 (45.000.000$00) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!”
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso nos seguintes termos:
“(…)
1- A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da douta sentença proferida a fls. 115 a 169 por com ela se não conformar.
Alega nos termos conclusivos que constam a fls. 194 a 199 pedindo a revogação da decisão.
2 - A recorrida contra-alegou, pugnando pela manutenção do julgado conforme conclusões de fls. 229 a 234.
3 - Analisando os autos, entendemos que o presente recurso não deverá proceder. O exposto na douta sentença mostra-se-nos correcto.
Reiteramos, aqui para todos os efeitos legais, o teor do parecer do M° P° de fls. 105 a 107, com o qual concordamos.
A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica, mostrando-se apoiada em adequada doutrina.
4 - Daí, o recurso dever improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.”.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da bondade da liquidação de IRC relativa ao anos de 1997, com referência às correcções efectuadas pela AT relacionadas com: i) não aceitação como custo fiscal do montante de € 838.234,88 (168.051.006$00) resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia); ii) correcção ao lucro tributável no montante de € 2.055.047,33 (412.000.000$00) originado por provisões para risco-país não aceites; e iii) acréscimo à matéria colectável no montante de € 224.459,05 (45.000.000$00) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA;

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Nesta matéria, consta da decisão recorrida que:
“…
1. Em 1997 a ora impugnante tinha por objecto a área da banca comercial, a banca de investimento, o mercado de capitais, e a prestação de outros serviços financeiros (cf. relatório de inspecção, a fls. 19 do PAT).
2. Em resposta a um pedido de informação formulado pela impugnante em 23 de Junho de 1999 ao Director Geral de Impostos, em 2 de Agosto de 2000 a impugnante recebeu o ofício 50665 da Direcção de Serviços do IRC do Ministério das Finanças datado de 28 de Julho de 2000, tendo por assunto “Consideração como custo fiscal das contrapartidas pagas pelo direito de exclusividade, indemnizações e outras compensações”, com o seguinte teor (cf. ofício e pedido de informação da impugnante, a fls. 66-70 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
(…)
Relativamente ao assunto em epígrafe, informo V. Exas. que, por despacho de 2000.07.20, do Exmo. Senhor Subdirector-Geral dos Impostos – e face ao despacho proferido em 2000.01.14, sobre o mesmo assunto, pelo Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos – foi sancionado o seguinte entendimento:
- Os custos suportados por V. Exas, quando adquirem o direito de arrendamento para instalações por dependências bancárias para atendimento ao público, devem ser considerados como custos de carácter plurianual, devendo ser diferidos e imputados, em fracções iguais, durante o período do contrato, com um mínimo de três exercícios, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 17.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
(…)
3. Em 22 de Janeiro de 1998 a ora impugnante dirigiu ao Departamento de Supervisão Bancária do Banco de Portugal requerimento tendo por assunto “Provisionamento do Risco Angola”, com o seguinte teor (cf. carta a fls. 72 dos autos):
(…)
Da carteira de crédito da Caixa ……………. faz parte um conjunto de empréstimos a entidades residentes na República Popular de Angola, cujo saldo em 31 de Dezembro último ultrapassava um milhão de contos, provisionado em risco país por 50%, nos termos veiculados pela carta n.º 1995/E-DSB, proc. 109/97-E, de 6/6/97.
No entanto, tem-se verificado irregularidade na liquidação das prestações em dívida, registando-se, nomeadamente, atrasos no pagamento de:
a) Comissões de imobilização ou de gestão relativamente a créditos ao importador;
b) Prestações relativas à tranche B da convenção financeira celebrada em 9/10/95 com o Banco …………… (B….), a qual tem por objectivo o financiamento da liquidação, pelo B…., da dívida não garantida perante a Caixa;
c) Dívida relativa a uma operação internacional (sindicada pelo Crédit Agricole) em que a Caixa participa e cuja liquidação não foi, até agora, conseguida pelo agente.
Em face do exposto, solicitamos autorização do Banco de Portugal para provisionar a 100%, em 31/12/97, a dívida à Caixa não garantida pela COSEC, da República Popular de Angola, correspondendo a um acréscimo de provisões de 580 mil contos.
(…)
4. Em 3 de Abril de 1998 a impugnante recebeu uma resposta do Banco de Portugal ao requerimento referido no ponto anterior, com o seguinte teor (cf. fls. 73 dos autos):
(…)

S/Referência	S/Comunicação		N/Referência	Data
486/98-DPC	1998/01/22		14/98/DSBRE	98/04/02
		Proc. N.º	60109/07

Balancete………………………………………………………………………. 225.430

Mapas ………………………………………………………….………………. 218.891

Correcção Fiscal …………………………………………………………………. 6.539

De salientar o facto dos cálculos terem sido efectuados em milhares de escudos, uma vez que os balancetes das sucursais nos foram apresentados na mesma unidade de moeda.

Inutilizações - Esc.81.303.538

O sujeito passivo procedeu ao abate, por inutilização, de alguns elementos do activo imobilizado dentro do seu período de vida útil, definido nos termos do n.º 1 do art. 3.º do Dec. Reg n.º 2/90.

Dos abates efectuados decorreu a prática de reintegrações de valor superior ao que resultaria das taxas máximas legalmente estabelecidas, as quais, por definição, já contemplam o desgaste dos bens em condições normais de funcionamento.

Assim sendo, a perda respectiva terá de ser tratada como excepcional e a sua consideração para efeitos de apuramento da matéria colectável depende de comunicação à DGCI até ao fim do mês seguinte ao do termo da ocorrência, conforme disposto no art. 10.º da norma legal citada.

O incumprimento daquele requisito conjugado com o disposto no n.º 1 do art. 29.º e alínea c), n.º 1 do art. 32.º, ambos do CIRC, fundamentam a não aceitação como custo do exercício do valor líquido dos bens na importância de Esc. 81.303.538.

Rescisões de arrendamento - Esc. 34.908.667

As rescisões de arrendamento concretizadas dentro do seu período de vida útil implicaram também a prática de reintegrações, no que respeita às obras realizadas nos espaços arrendados, que excedem as legalmente permitidas (n.º 1 do art.29.º e alínea c) do n.º 1 do art. 32.º, ambos do CIRC), pelo que ao abate contabilístico destes elementos do activo imobilizado incorpóreo será igualmente de aplicar o regime das desvalorizações excepcionais expressamente definido no art. 10.º do Dec. Reg. n.º 2/90, o que implica a comunicação à DGCI para efeitos de obtenção da aceitação como custo do respectivo valor líquido.

O desrespeito das normas legais mencionadas justifica um acréscimo ao lucro tributável no valor de Esc. 34.908.667, referente ao valor líquido do imobilizado.

3.1.1.2. Provisões não dedutíveis (art. 33.º)

Total - Esc. 1.048.929.197

Provisões para crédito e juros vencidos

- Esc. 201.337.559

Verificou-se uma diferença no montante de 521.230 contos entre o valor do saldo final da provisão constante do balancete e o que resultaria da aplicação, às várias classes de risco da conta 28-Crédito e juros vencidos, das percentagens previstas no ponto 4 do n.º 3.º do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, conforme anexo A, mapa 1.

A) Parte daquela diferença no valor de Esc. 168.051.006 (anexo A, mapa 2), foi originada pelo provisionamento, a 100%, de créditos vencidos relativos a Angola, registados na classe III (sem garantia), para a qual está definido um nível de provisão correspondente a 50% dos créditos (ponto 4 do n.º 3 do Aviso 3/95).

Esta provisão está suportada por um pedido de autorização (Ref: 486/98 - DPC, de 22/01/98) ao Banco de Portugal, em 31/12/97, para provisionar a 100% a divida à CGD, não garantida pela C…….., da República Popular de Angola, ao qual o Banco de Portugal, na sua resposta 1457/98/DSBRE, de 02/04/98, se limita a expressar a sua concordância com a provisão constituída acima do quadro mínimo de referência, estabelecido no referido Aviso n.º 3/95.

A alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC determina a aceitação, para efeitos fiscais, das provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, às empresas sujeitas à sua supervisão. Assim, só têm enquadramento naquela norma as provisões de constituição obrigatória e pelos limites mínimos estabelecidos, por apenas estes revestirem carácter imperativo.

A provisão em análise, constituída acima dos mínimos obrigatórios, não decorreu de qualquer imposição do Banco de Portugal o qual se limitou a dar o seu aval à pretensão da instituição, pelo que não foi aceite como custo fiscal dedutível, ao abrigo do preceito legal citado, o montante de Esc. 168.051.006.

(…)

Face ao exposto, foi acrescido ao lucro tributável a importância de Esc. 201.337.559 (168.051.006 + 243.210.647 - 209.924.094).

Provisões para risco-país

- Esc. 412.000.000

Da análise da base de incidência da provisão para risco-país, constatou-se existir um excesso da provisão constituída para a dívida da Republica Popular de Angola, conforme se demonstra na seguinte tabela:

(valores em milhões de escudos)

País
Ano
Base de incidência Factor de
risco Provisão constituída Provisão
aceite Provisão em excesso

Angola
1997
824 50% 824 412 412

Conforme já referido no ponto anterior, alínea A), para a provisão para crédito e juros vencidos, também a provisão para risco-país excedeu em 50% o factor de risco definido para Angola, previsto na Instrução n.º 27/97 do B.P., no seguimento do já mencionado pedido de autorização àquela instituição (Ref: 486/98 - DPC, de 22/01/98). Em resposta àquele pedido, o Banco de Portugal limitou-se a confirmar a política de provisionamento proposta pela CGD, a qual excede os limites mínimos referenciados para os activos em questão.

Assim sendo, e uma vez que a provisão não foi determinada pelo Banco de Portugal, conforme estabelecido na alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, mas apenas mereceu a sua concordância, a mesma não terá enquadramento nesta norma legal, sendo aceites para efeitos fiscais apenas as provisões constituídas pelos limites mínimos obrigatórios previstos no Aviso 3/95.

Face ao exposto, foi acrescido ao lucro tributável, o montante de Esc. 412.000.000.

(…)

3.1.1.5. Produtos derivados - Swaps (art. 68.º-B)

- Esc. 678.272.000

A CGD acresceu o valor de Esc. 95.955.000 (valor líquido recebido) e deduziu o valor de Esc. 774.227.000 (resultado líquido periodificado - c/70997 e c/80997) no quadro 06 do anexo 22-A da declaração de rendimentos modo 22, tendo desta forma excluído de tributação o montante de Esc. 678.272.000, correspondente ao resultado líquido dos swaps de taxa de juro em curso no final do exercício.

O sujeito passivo adoptou, assim, um regime de caixa, pois considerou para efeitos de apuramento da matéria colectável somente os ganhos e perdas resultantes dos recebimentos/pagamentos efectuados durante o prazo das operações e no decurso do exercício.

Face à redacção da alínea b) do n.º 1 do art. 68.º-B do CIRC, quando se trate de operações efectuadas fora de bolsa, os proveitos realizados e custos suportados relativamente às operações em causa deverão ser objecto de tributação no exercício da liquidação de cada operação, excepto quanto aos proveitos já realizados ou custos suportados em exercícios anteriores.

Esta nova regra fiscal suscitou algumas dúvidas quanto ao momento em que os custos e proveitos das operações efectuadas fora de bolsa deveriam ser objecto de tributação. Porém, em resposta a um pedido de esclarecimento formulado pela Associação Portuguesa de Bancos, o Centro de Estudos Fiscais elaborou parecer (n.º 21/98), que mereceu despacho concordante do SEAF em 28/4/98, onde se profere o entendimento, no que respeita às operações fora de bolsa, de que os custos e proveitos devem ser reconhecidos, para efeitos de IRC, no momento da liquidação da operação, uma vez que, ao contrário das operações realizadas em bolsa, não se aplica o critério "mark to market".

Contudo, nesse mesmo parecer salienta-se que, se durante a vigência do contrato houver lugar a pagamentos/recebimentos intermédios, estes deverão ser objecto de tributação no respectivo exercício, seguindo-se o princípio da realização, quando a periodização numa base diária não possa aplicar-se devido a incertezas quanto ao recebimento dos juros e ao respectivo montante.

Ora, no que respeita aos swaps de taxa de juro, os custos e proveitos periodificados e ainda não realizados são irreversíveis no fim de cada exercício, em virtude das taxas de juro serem fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios, não podendo, por conseguinte, aplicar-se o princípio da realização, conforme entendimento explanado no parágrafo anterior, pelo que os resultados periodificados de cada operação são de incluir na base tributável.

Face ao exposto, foi acrescido ao lucro tributável a importância de Esc. 678.272.000, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art. 68.º-B do CIRC.

3.1.1.6. Donativos além dos limites (art. 39.º)

- Esc. 45.000.000

Da análise a alguns documentos de suporte da conta 770 - Donativos, verificou-se que a CGD contabilizou importâncias desembolsadas a favor da sociedade Parque ................., S.A, no valor de Esc. 300.000.000, ao abrigo de um contrato celebrado com aquela entidade, com o n.º 970208.

Além disso, a CGD majorou aquelas contribuições em 115%, tendo como base o despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, dos Ministros das Finanças e da Cultura, que reconhece que os donativos concedidos, no âmbito de contratos plurianuais, por várias entidades, entre as quais a CGD, “... às entidades exposição Mundial 1998 e Sociedade Parque ................. 98, S.A, que foram consideradas de superior interesse cultural, serão majorados em 115%", deduzindo o valor de Esc. 45.000.000 (300.000.000 * 15%) na linha 48 do quadro 06 do anexo 22-A da declaração modo 22.

Analisado o referido contrato verificou-se que o mesmo tem por objecto o patrocínio, pela CGD, da exposição Mundial de Lisboa 1998 a realizar pela Parque ................. S.A, no período de Maio a Setembro de 1998 (cláusula 1a).

O mesmo contrato estipula um conjunto de contrapartidas, nomeadamente publicidade, bilhetes de entrada gratuitos, exclusividade no que toca à venda de bilhetes e relógios "................. Swatch Access", e às operações bancárias no recinto da exposição, ter um espaço no recinto destinado apenas a exposição do grupo económico por ela liderado, e outras também mencionadas na cláusula quarta do referido contrato. Em termos de obrigações, e de acordo com a cláusula quinta, a CGD obriga-se a pagar, a título de patrocínio, a quantia de Esc. 750.000.000 de forma escalonada, nos exercícios de 1997 e 1998.

No caso do não cumprimento das obrigações estabelecidas qualquer das partes tem o direito de ser indemnizada (cláusula 9a).

Face ao clausulado do contrato, facilmente se constata a existência de um nexo ou relação de correspectividade entre o citado valor atribuído pela CGD à Parque ................., S.A. e as referidas contrapartidas concedidas por esta sociedade àquela instituição de crédito, o que implica que o dispêndio desse valor se tenha operado a título oneroso e não meramente gratuito, porquanto existiu em troca do mesmo uma contraprestação que consistiu na atribuição pela Parque ................., S.A. de um conjunto de direitos já anteriormente explanados.

Por conseguinte, assumindo o valor atribuído pela CGD um carácter oneroso em resultado da existência de uma contraprestação efectuada pela Parque ................., S.A. nos termos acima expostos, fica por este facto afastada a intenção de a CGD beneficiar economicamente a Parque ................., S.A. sem qualquer contrapartida patrimonial (doutrinariamente denominado de “animus donandi” que, impreterivelmente, terá que estar subjacente à concessão de uma liberalidade como a dos donativos previstos no art. 39.º do CIRC, prejudicando desse modo o enquadramento do valor despendido pela CGD no mencionado Despacho Conjunto n.º 469/98, com a consequente não aceitação para efeitos fiscais da majoração prevista no n.º 4 da disposição legal atrás referida.

Face ao exposto, foi acrescido ao lucro tributável, o montante de Esc. 45.000.000.

(…)

5. Direito de audição

O sujeito passivo exerceu o direito de audição, no prazo que lhe foi concedido, nos termos previstos no art. 60.º da Lei Geral Tributária e art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, relativamente às seguintes correcções:

5.1. Exercício de 1997

5.1.1. IRC

5.1.1.1. Reintegrações e amortizações (art. 32.º, n.º 1)

Excesso de reintegrações nas sucursais

(ponto 1.1.1. do projecto de conclusões do relatório)

A CGD entende que, para efeitos de determinação do resultado fiscal, as amortizações e amortizações praticadas pelas sucursais não estão subordinadas às normas internas que regulamentam esta matéria, invocando para o efeito os artigos 58.º, 71.º e 73.º todos do CIRC.

Os preceitos legais referenciados pela instituição em defesa da sua actuação, definem procedimentos no âmbito da determinação da matéria colectável e da liquidação do imposto a serem tomados em conta quando na base tributável estejam incluídos rendimentos obtidos em países estrangeiros.

O objectivo subjacente é desonerar tais rendimentos da carga fiscal a que foram sujeitos no país de origem, pois caso contrário seriam duplamente tributados, na sequência da sua inclusão na base de incidência do IRC, por força do n.º 1 do art. 4 do CIRC.

Eliminado o imposto pago no estrangeiro o resultado líquido aí obtido por uma entidade residente fica subordinado, conjuntamente com os resultados líquidos obtidos em território português e em igualdade de circunstâncias, aos dispositivos legais preconizados para efeitos de determinação da matéria colectável, como decorre dos art. 3.º, 4.º e 17.º, do CIRG, já referenciados no projecto de conclusões do relatório e com os quais os normativos legais, ora trazidos ao direito de audição, em nada colidem, pois enquanto uns definem regras de incidência e de determinação do lucro tributável, os outros estabelecem mecanismos a ter em consideração na liquidação do imposto.

Assim sendo, os fundamentos do acréscimo efectuado mantêm-se inalterados.

Inutilizações e rescisões de arrendamento

(ponto 1.1.4. do projecto de conclusões do relatório)

Em traços gerais a GGD refere, relativamente aos elementos do activo imobilizado abatidos, por inutilização, não ser de efectuar a correcção por o disposto no n.º 3 do art. 7.º do Dec-Reg 2/90 não ser aplicável à situação controvertida, uma vez que os bens tiveram uma vida útil inferior ao que normalmente sucedia e não sofreram desvalorizações excepcionais decorrentes de causas anormais.

Genericamente, e no âmbito do art. 23.º do CIRC, as reintegrações e amortizações são tidas como componente negativa do resultado fiscal, na medida em que tenham uma relação de indispensabilidade com os ganhos obtidos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora.

A especificidade da matéria justificou, contudo, a definição de princípios e regras básicos contemplados nos art. 27.º e 32.º do CIRC e regulamentados no Dec. Reg. n.º 2/90. Estes normativos legais, para além de outras disposições, estabelecem quando as amortizações são aceites como custo e qual o seu limite anual, calculado, nos termos do n.º 1 do art. 29.º do CIRC, em função das taxas constantes das tabelas anexas ao D. Reg. N.º 2/90, com base nas quais se deduz o período mínimo de vida útil dos elementos do activo imobilizado (art. 3.º do Dec. Reg. n.º 2/90) De acordo com o preceituado no n.º 7 do art. 29.º do CIRC e art. 7.º do Dec. Reg. n.º 2/90, no ano em que se verificar o abate, por inutilização, de bens do activo imobilizado, só serão aceites reintegrações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação do evento, no caso de ter sido adoptado, no ano do início da utilização, a prática de duodécimos.

Por sua vez, a prática da quota anual de reintegração no período de entrada em funcionamento do bem implica a não aceitação de qualquer dotação no ano do abate.

A única excepção a esta regra está contemplada no art. 10.º do Dec. Reg. n.º 2/90, onde se admite a consideração de valores mais elevados, fazendo depender, porém, tal possibilidade de comunicação atempada à Administração Fiscal das desvalorizações ocorridas.

Por outro lado, faz sentido que quaisquer eventos que tenham como consequência a inutilização dos bens, não possam deixar de ser considerados "causas anormais", uma vez reduzirem o período mínimo de vida útil legalmente definido em função da natureza dos bens e do desgaste decorrente de condições normais de funcionamento. Aliás, se assim não fosse o legislador não se teria limitado no texto daquele preceito legal a uma simples enumeração exemplificativa de causas anormais consignada na expressão " … designadamente ... ".

Assim sendo, mantêm-se as correcções constantes do projecto de correcções do relatório.

5.1.1.2. Provisões não dedutíveis (art. 33.º)

Provisões para crédito e juros vencidos

(ponto 1.1.2.1. do projecto de conclusões do relatório)

No que concerne à questão respeitante à correcção ao lucro tributável, do montante de Esc. 168.051.006, referente ao valor provisionado em excesso no exercício de 1997, a título de crédito vencido, não obstante os argumentos aduzidos pela CGD em sentido contrário aos fundamentos explanados no ponto 1.1.2.1. do presente relatório, mantêm-se na integra as razões de facto e de direito que motivaram a não aceitação como custo fiscal daquele valor.

Com efeito, de acordo com o entendimento sancionado por despacho de 26/10/94 de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vertido no Ofício n.º 042108, de 10/11/94, da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), a Administração Tributária somente aceita como custos dedutíveis fiscalmente ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC as provisões constituídas por imposição do Banco de Portugal às instituições sob sua supervisão que não ultrapassem os limites mínimos de constituição/reforço de provisões fixadas no Aviso n.º 3/95, dado apenas estes revestirem 'carácter obrigatório.

De facto, a interpretação correctiva da alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC inclusa na referida instrução administrativa emanada da DSIRC faz todo o sentido para que se obtenha uma mais fiel tradução das finalidades legislativas que presidiram à criação da norma. A interpretação em causa consiste em esclarecer que somente se enquadram na citada norma legal, de acordo com a sua terminologia, as provisões impostas pelo Banco de Portugal, as quais são claramente aquelas que por serem impostas são consequentemente de constituição obrigatória.

Ora, face às regras prudenciais de constituição/reforço das provisões regulamentadas pelo Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, só assume natureza obrigatória a constituição de provisões pelos limites mínimos previstos nesse instrumento normativo, pelo que só devem ser consideradas como custo fiscal as provisões constituídas até aos limites atrás referidos.

A existência de um acórdão proferido pelo Pleno da Secção Contencioso Tributário do STA no recurso n.º 16 745, em nada altera o entendimento da Administração Tributária acima exposto, dado que, como é sabido, a interpretação e integração jurisprudenciais efectuada pelos Tribunais Administrativos não tem obrigatoriedade que transcenda os casos “sub judice”, ou seja, não pode a interpretação que os mesmos façam das normas jurídicas, possuir poder vinculante para além do caso concreto levado a juízo.

Posto isto, atendendo a que a provisão para crédito vencido resultante de dívidas da República Popular de Angola à CGD foi constituída acima dos limites mínimos obrigatórios, não decorrendo de qualquer imposição do Banco de Portugal, o montante de Esc. 168.051.006 provisionado em excesso não é de aceitar como custo fiscal.

Provisões para risco país

(ponto 1.1.2.2. do projecto de conclusões do relatório)

Pelas razões acima referidas, também será mantida a correcção às provisões para risco país, no montante de Esc. 412.000.000, proposta no projecto de conclusões do relatório.

Provisões para créditos de cobrança duvidosa

(ponto 1.1.2.3. do projecto de conclusões do relatório)

A CGD, pretende que seja deduzido, à correcção proposta, o montante que resulta da aplicação da percentagem de 1 % sobre ao capital vincendo, a título de provisão para riscos gerais de crédito, relativamente aos clientes que não reuniam as condições para constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa. Nestes termos deveria ser deduzida às correcções propostas a importância de Esc. 13.424.629, somatório das parceles de Esc. 4.116.717 e Esc. 9.307.852, referentes a clientes com um ou mais contratos, respectivamente.

Não obstante os argumentos aduzidos pelo sujeito passivo estarem legalmente enquadrados no ponto 3 do n.º 7 do Aviso 3/95, o montante apontado para os clientes com vários contratos (Anexo A, Mapa 5) não se mostra correcto. Com efeito e conforme se pode constatar pela comparação entre o Doc. 2.1, anexo à resposta ao direito de audição, e o Anexo A, mapa 5, que integra o projecto de conclusões do relatório, o montante do capital vincendo relativo ao cliente n.º …………….. foi incorrectamente transcrito pela CGD, pelo que o total do capital vincendo para efeitos de cálculo do montante a deduzir à correcção proposta será de Esc. 896.778.948 e não de Esc. 930.785.181, conforme consta do Anexo I.

Posto isto, será aceite como custo o valor de Esc. 13.084.507, correspondente a 1% (Esc. 411.671.722 + Esc. 896.778.948), o que implica que a correcção total inicialmente proposta de Esc. 448.681.746 seja reduzida para Esc. 435.591.638 (a diferença de Esc. 5.601 deve-se a erro na soma das correcções do anexo A, mapa 4 do projecto de conclusões do relatório).

(…)

5.1.1.5. Produtos derivados - Swaps (art. 68.º-B)

(ponto 1.1.6. do projecto de conclusões do relatório)

Relativamente à correcção ao lucro tributável do montante de Esc. 678.272.000 efectuada ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 68.º-B do CIRC, o sujeito passivo apenas contesta o facto de a Administração Tributária ter adoptado o entendimento ínsito em parecer do Centro de Estudos Fiscais (n.º 21/98) e não o entendimento da DSIRC vertido no seu Ofício n.º 30487/97, de 08/05/97, o qual, segundo o sujeito passivo, estava em vigor á data da entrega da declaração modo 22 de IRC do exercício de 1997 e que coincidia, relativamente à correcção em apreço, com o procedimento tributário por si adoptado e reflectido na referida declaração de rendimentos.

Assim sendo, importa referir em primeiro lugar que o entendimento explanado no Ofício acima referido não assume, de modo algum, as características de uma orientação genérica dado que o mesmo foi elaborado para dar resposta a um pedido de esclarecimentos efectuado por um sujeito passivo, pelo que, em princípio, apenas este deveria ter tido conhecimento do seu conteúdo. Daí que não seja invocável no caso em apreço o art. 68.º n.º 4.º alínea b) e n.º 5 da LGT.

Acresce ainda que não sendo a Administração Tributária obrigada a manter indefinidamente uma mesma interpretação das normas tributárias nada obsta a que o Centro de Estudos Fiscais se tenha pronunciado, através do referido Parecer n.º 21/98, em sentido diferente ao do entendimento vertido no citado Ofício da DSIRC.

O facto da CGD só ter tido conhecimento do novo entendimento já depois do termo do prazo legal de entrega da declaração de rendimentos mod 22 do exercício de 1997, não impedia a apresentação de uma declaração de substituição mod 22 ao abrigo do disposto no art. 97.º do CIRC dado o imposto apurado ser superior ao declarado, ou, por mera hipótese, se a correcção ao lucro tributável a efectuar fosse favorável ou sujeito passivo a apresentação de uma reclamação graciosa ao abrigo do disposto no art. 111.º n.º 2 do CIRC ou nos termos do disposto no art. 70.º n.ºs 1 e 4 do CPPT. Aliás, procedimentos estes adoptados por diversas instituições de crédito em situação idêntica à aqui exposta.

Por conseguinte, mantêm-se os pressupostos de facto e de direito que presidiram à correcção proposta do projecto de conclusões do relatório e que constam do ponto 3.1.1.6 do presente relatório, pelo que se mantém a correcção proposta.

5.1.1.6. Donativos além dos limites (art. 39.º)

(ponto 1.1.7. do projecto de conclusões do relatório)

Quanto à correcção ao lucro tributável de Esc. 45.000.000 correspondente à majoração de 115% do donativo concedido pela CGD à Sociedade Parque ................., S.A., importa salientar que, quer no decurso da acção inspectiva, quer na exposição apresentada no âmbito do direito de audição, não foram apresentadas provas pela CGD dos factos por si alegados na citada exposição. Assim sendo, mantêm-se as correcções propostas.

5.1.1.7. Conclusões

Na sequência do exercício do direito de audição, o montante das correcções à matéria tributável de IRC, do exercício de 1997, proposto no projecto de conclusões do relatório, foi reduzido de Esc. 2.106.144.073 (por lapso indicado no mapa resumo do projecto o valor de Esc. 1.495.699.273) para Esc. 2.093.053.965.

(…)

11. Em 23 de Agosto de 2000 foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310010137, referente ao exercício de 1997 da ora impugnante, no montante total de EUR 4.777.639,52, dos quais EUR 852.570,33 referentes a juros compensatórios, com data limite de pagamento em 23 de Outubro de 2000 (cf. documento de cobrança a fls. 91 dos autos, e print do detalhe da nota de cobrança, a fls. 3 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

12. Em 23 de Outubro de 2000 a impugnante procedeu ao pagamento do imposto resultante da liquidação de IRC n.º 8310010137, melhor identificada no ponto anterior (cf. carimbo aposto no documento de cobrança a fls. 91 dos autos).

13. Em 19 de Janeiro de 2001 a ora impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC n.º 8310010137, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento inicial (cf. carimbo apostos a fls. 2 e RI a fls. 2-29 do processo de reclamação graciosa apenso, adiante designado PAT RG).

14. Ao processo de reclamação graciosa originado pela reclamação do impugnante foi atribuído o n.º ………….. (cf. autuação a fls. 1 do PAT RG).

15. Em 23 de Agosto de 2002 foi emitida a informação n.º 90AJT/2002 pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT), tendo por assunto “processo de reclamação graciosa n.º 3298-01/400005.6”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta o seguinte (cf. fls. 69-77 do PAT RG):

(…)

3 - Análise dos Factos Reclamados

3.1 - Como referido pelo sujeito passivo, a inspecção tributária no âmbito do exame à sua escrita, no exercício de 1997, acresceu para determinação do lucro tributável o montante de Esc. 6.539.000$00, relativo a reintegrações, por aplicação de taxas superiores às previstas na tabela anexa ao DR n.º 2/90, efectuadas sobre bens do activo imobilizado afecto à sucursal de Paris

3.1.1 - Este acréscimo, resultou da não aceitação como custo da diferença de taxas previstas na legislação fiscal Francesa e as previstas na legislação fiscal nacional;

3.1.2 - O n.º 1, artigo 4.º do CIRC, estipula "as pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos fora desse território"; (sublinhado nosso)

3.1.3 - O n.º 1, artigo 17.º do mesmo Código determina “o lucro tributável das pessoas colectivas (...) é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”; (sublinhado nosso)

3.1.4 - A alínea a), n.º 3, artigo 17.º do CIRC, estabelece a organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

3.1.5 - O n.º 1, artigo 22.º do DR n.º 2/90, estipula que à Declaração de Rendimentos de IRC sejam juntos os mapas de reintegrações e amortizações mencionadas nos modelos oficiais;

3.1.6 - O n.º 3, artigo 22.º do DR n.º 2/90 obriga que estes mapas sejam preenchidos de acordo com a codificação expressa nas tabelas anexas ao mesmo diploma legal, codificação esta determinante da taxa de reintegração a aplicar;

3.1.7 - O n.º 4, do referido artigo impõe que a contabilidade deverá permitir o controlo das reintegrações e amortizações, de acordo não só com o disposto no DR n.º 2/90, mas também com a demais legislação aplicável;

3.1.8 - De salientar ainda que no direito português os rendimentos obtidos nas operações no estrangeiro estão abrangidos no artigo 4.º do CIRC e submetidos à disciplina dos, à data, artigos 58.º e 73.º do mesmo Código, aplicáveis a países com os quais exista acordo de dupla tributação internacional, aplicável ao caso em apresso;

3.2 - Abate por inutilização do activo Imobilizado, no montante de Esc. 81.303.538$00

Como referido pelo sujeito passivo a inspecção acresceu para determinação do lucro tributável o referido montante por não ter sido solicitada autorização nos termos n.º 3, artigo 10.º do DR 2/90;

3.2.1 - Segundo a reclamante este abate não estava sujeito às regras estabelecidas no artigo 10.º do DR n.º 2/90, por não se estar em presença das desvalorizações excepcionais regulamentadas por esta disposição legal, mas sim em desvalorizações devido a desgaste rápido;

3.2.2 - A desvalorização, alegada pelo sujeito passivo, encontra-se regulamentada no n.º 1, artigo 9.º do DR n.º 2/90, aplicável a elementos do activo imobilizado corpóreo sujeito a desgaste mais rápido do que o normal em consequência de laboração em mais do que um turno. O n.º 3 deste artigo permite ainda o regime intensivo de reintegração a outros casos de desgaste mais rápido do que o normal em consequência de outras causas devidamente justificadas, aplicável só mediante reconhecimento da Direcção Geral dos Impostos;

3.2.3 - O regime intensivo de utilização dos elementos do activo imobilizado, previsto no artigo 9.º permite o aumento das taxas anuais de amortização e não a reintegração aquando do abate;

3.2.4 - O n.º 2, artigo 10.º do DR n.º 2/90, faz uma enumeração exemplificativa dos eventos abrangidos e não um levantamento exaustivo;

3.3 - Abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisão de arrendamentos), no montante de Esc. 34.908.667$00, os pressupostos subjacentes a esta correcção são descrito no ponto 3.2, aplicando-se-lhe a análise constante deste ponto;

3.4 - Provisões para crédito de juros vencidos, no montante de Esc. 168.051.006$00, como referido o sujeito passivo não concorda com esta correcção, alegando que o provisionamento a 100% de créditos vencidos relativos a Angola, tem como suporte legal autorização do Banco de Portugal, concedida através da Ref n.º 486/98-DPC, de 22.01.98, de que a Administração Fiscal tem pleno conhecimento:

3.4.1 - É certo que a Administração Fiscal, tinha conhecimento desta autorização, considerando, e muito bem, que a mesma não produz efeitos fiscais, mas tão somente serve de orientação para o sujeito passivo, dado que a mesma não é vinculativa, ou seja, a aplicação desta taxa não é de aplicação obrigatório, tanto para o sujeito passivo como para as outras instituições financeiras;

3.4.2 - Segundo a alínea d), artigo 33.º do CIRC são custo do exercício as provisões “que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal (...), alínea esta regulamentada pelo Aviso n.º 3/95, o qual prevê no seu n.º 3 uma taxa de 50%; para as provisões ora reclamadas;

3.4.3 - É certo que a alínea d), artigo 33.º do CIRC (à data), consagra todas as provisões impostas pelo Banco de Portugal, independentemente da forma da sua imposição, mas têm de ser impostas o que não é o caso em análise, dado que as mesmas resultaram de autorização solicitada pelo sujeito passivo;

3.4.4 - Mais concretamente a Caixa Geral de Depósitos solicitou autorização ao Banco de Portugal para provisionar a 100%, em 31.12.97 a sua dívida não garantida pela C……….., da República Popular de Angola. Em resposta a este pedido o Banco de Portugal informou a Caixa Geral de Depósitos, "de que o disposto no Aviso n.º 3/95 constitui apenas um quadro mínimo de referência no que toca à constituição de provisões, sendo obrigação das instituições de crédito a adopção de políticas de provisionamento dos seus activos orientados por critérios de rigor e de prudência. Nestes termos, se essa instituição de crédito entende que a aplicação de tais políticas relativamente aos créditos que refere na sua carta em referência exige o provisionamento de tais políticas relativamente aos créditos que refere na sua carta (...) exige o provisionamento dos mesmos a 100%, o procedimento que nos é indicado na mesma carta corresponde ao que se encontra estabelecido no mencionado Aviso n.º 3/95";

3.4.5 - Do exposto conclui-se que as instituições financeiras, tal como qualquer outra empresa pode constituir provisões que considere necessárias dentro de critérios de rigor e prudência, o que não implica que as mesmas sejam aceites fiscalmente, dado que a alínea d) do artigo 33.0 do CIRC obriga a que as mesmas seja impostas pelo Banco de Portugal, o que não é o caso em análise.

3.5 - Provisões para risco país, no montante de Esc. 412.000.000$00, como referido também aqui a correcção se deveu à não aceitação pela Administração Fiscal do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativos a Angola, por as mesmas se encontrarem previstas no n.º 3 do Aviso do Banco de Portugal a apenas 50%, alega que o diferencial de 50% está suportado por um acto administrativo do referido Banco - Ref n.º 486/98-DPC, de 22.01.98, de pleno conhecimento da Administração Fiscal. O exposto no ponto 3.4 tem aplicação na íntegra a esta correcção;

3.6 - Produtos derivados - SWAPS, no montante de Esc. 678.277.000$00, o sujeito passivo discorda desta correcção dado que à data da entrega da declaração Mod. 22 do IRC do exercício de 1997, existiam orientações vinculativas da Administração Fiscal que levavam a acrescer o montante de Esc. 95.955.000$00 e simultaneamente à dedução do montante de Esc. 774.227.000$00, procurando enquadrar a situação no ordenamento jurídico-fiscal em vigor àquela data.

3.6.1 - Pela análise dos elementos constantes do processo individual do sujeito passivo e os carreados a este processo de reclamação, verificou-se que as orientações vinculativas alegadas não foram prestadas à Caixa Geral de Depósitos, mas sim a terceiros, logo não podem vincular a Administração Fiscal em relação à mesma Caixa Geral de Depósitos, mas à entidade a quem foi prestada e só a esta;

3.6.2 - Também não se aplica o alegado de que foi aplicada retroactivamente qualquer orientação genérica emitida pela Administração Fiscal, dado que estas são emitidas através de circulares e ofícios circulados e não prestadas a sujeitos passivos individualmente, como no caso concreto;

3.6.3 - Da leitura da orientação prestada através de ofício anexado à reclamação não se pode saber a quem a mesma foi prestada dado que lhe foi apagado o endereço do destinatário;

3.6.4 - A única orientação vinculativa em relação à Caixa Geral de Depósitos, prestada pela Administração Fiscal foi a constante do oficio n.º 260 de 30.07.98 do Exm.º Director Geral dos Impostos destinada à Associação Portuguesa de Bancos, entidade sua representante;

3.6.5 - Os fundamentos que estiveram subjacentes à correcção ora reclamada estão de acordo com a orientação vinculativo prestada pela Administração Fiscal à Sociedade Portuguesa de Bancos;

3.7 - Donativos além dos limites, no montante de Esc. 45.000.000$00, o sujeito passivo não concorda com esta correcção, dado que a mesma não respeitou o despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, no qual o Ministério das Finanças e Ministério da Cultura reconheceram a majoração em 115% do donativo agora foi retirada;

3.7.1 - Analisados os elementos constantes do processo individual do sujeito passivo e os carreados a este processo de reclamação verificou-se que entre a Caixa Geral de Depósitos e a Sociedade Parque ................. 98 foi celebrado o contrato n.º ………… no qual a Caixa Geral de Depósitos se obrigava a pagar a esta Sociedade a título de patrocínio o montante de Esc. 450.000.000$00 de forma escalonada nos exercícios de 1997 e 1998;

3.7.2 - Obrigando-se a Sociedade Parque ................., SA a um conjunto de contrapartidas, nomeadamente publicidade, bilhetes de entrada gratuitos, exclusividade na venda de bilhetes e relógios ''................. Swatch Access", às operações bancárias no recinto da exposição, ter um espaço no recinto destinado apenas a exposições do grupo económico por ela liderado e outras também mencionadas na cláusula quarta do contrato; 3.7.3 - De acordo com a cláusula 9.a o não cumprimento das obrigações estabelecidas qualquer das partes tem o direito a ser indemnizada;

3.7.4 - Face ao clausulado do contrato constatou-se existir um nexo entre o montante de Esc. 450.000.000$00 atribuído pela CGD à Parque ................., S.A. e as referidas contrapartidas concedidas, o que implica que este dispêndio se tenha operado a título oneroso, porquanto existiu uma contraprestação constituída na atribuição pela Parque ................., S.A. de um conjunto de direitos, o próprio contrato se denomina de patrocínio e não de donativo;

3.7.5 - A dedução ora reclamada, que foi por nós corrigida, teve por base o despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, dos Ministros das Finanças e da Cultura que reconhecendo os donativos concedidos, no âmbito de contratos plurianuais, por várias entidades, entre as quais a CGD, “(…) às entidades exposição Mundial 1998 e Sociedade Parque ................. 98, S.A., que foram consideradas de superior interesse cultural, serão majorados em 115%";

3.7.6 - Como se verifica este despacho permite a majoração de donativos e não de patrocínios e o contrato refere-se a patrocínios e não a donativos, não havendo concordância entre eles;

3.7.7 - Igual entendimento, da não majoração dos patrocínios, foi sancionado por despacho de 14.04.1998, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Excelência, exarado sobre a Informação n.º 404/98, Proc./IRC: 540/98, E.G./SAIR emitido a pedido da Sociedade Parque, S.A..

4 - CONCLUSÕES:

Em face do exposto, parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, mantendo-se os fundamentos das correcções efectuadas e ora reclamadas.

(…)

16. Em 28 de Novembro de 2002 foi emitida informação pelos serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção-Geral dos Impostos, propondo o indeferimento da reclamação graciosa da ora impugnante com os fundamentos da informação n.º 90AJT/2002 da DSPIT melhor identificada no ponto anterior (cf. fls. 78-80 do PAT RG).

17. Em 19 de Dezembro de 2002 foi proferido despacho pelo Director de Finanças de Lisboa indeferindo a reclamação graciosa da ora impugnante, com os fundamentos constantes na informação n.º 90AJT/2002 (cf. despacho a fls. 84 do PAT RG).

18. Em 6 de Janeiro de 2003 foi assinado o A/R que acompanhou o oficio n.º 77 datado de 3 de Janeiro de 2003 da Direcção de Finanças de Lisboa, através do qual foi dado conhecimento à ora impugnante do teor do despacho de indeferimento da sua reclamação graciosa e da respectiva fundamentação (cf. ofício e A/R a fls. 87-88 do PAT RG).

19. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa em 15 de Janeiro de 2003 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, impondo-se ter presente que a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Caixa ………….. S.A., que teve por objecto a Liquidação Adicional de IRC n.º…………, no valor de € 1.220.499,54, atinente ao exercício de 1997, emitida na sequência de procedimento inspectivo, na parte correspondente às seguintes correcções: i) não aceitação como custo fiscal do montante de € 838.234,88 (168.051.006$00) resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia); ii) correcção ao lucro tributável no montante de € 2.055.047,33 (412.000.000$00) originado por provisões para risco-país não aceites; e iii) acréscimo à matéria colectável no montante de € 224.459,05 (45.000.000$00) por não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas a favor da Parque ................. SA;
Nas suas alegações, a Fazenda Pública, começando pela correcção atinente à não aceitação como custo fiscal do montante resultante do provisionamento a 100% de créditos vencidos relativamente a Angola, registados na Classe III (sem garantia), no montante de € 838.234,88 (168.051.006$00), aponta que decorria do Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos que apenas podiam ser dedutíveis fiscalmente as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, sendo que esta disciplina é a que consta do Aviso 3/95, mas concretamente do ponto 4 do seu n.º 3, no qual está definido um nível de provisão correspondente a 50% dos créditos, sendo que a Impugnante solicitou autorização ao BP para provisionar a 100% a dívida não garantida pela C…….., de Angola, tendo o BP, através da resposta 1457/98/DSBRE, de 02/04/98, referido o seguinte: “(…) Nestes termos se essa entidade entende que a aplicação de tais politicas relativamente aos créditos que refere na sua carta em referência exige o provisionamento dos mesmos a 100%, o procedimento que nos é indicado na mesma carta corresponde ao que se encontra estabelecido no mencionado Aviso n.º 3/95.”, o que significa que, tal como foi veiculado no RF, o BP limitou-se a expressar a sua concordância com a provisão a constituir acima do limite mínimo de referência, que é o que se encontra estabelecido no ponto 4 do n.º 3 do mencionado Aviso n.º 3/95;
Todavia, de acordo com o Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com a redacção supra transcrita, apenas são dedutíveis as provisões constituídas de acordo com a “disciplina imposta pelo Banco de Portugal”, ou seja, aquelas que revestem carácter obrigatório, que mais não são que as previstas no ponto 4 do n.º 3 do Aviso n.º 3/95, isto é, a 50% e conforme decorre do entendimento sancionado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no Ofício da Direcção de Serviços do IRC n.º 042108, de 10/11/94, apenas podem ser consideradas como custos fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas por imposição do BP que não ultrapassem os limites mínimos de constituição/reforço fixadas no Aviso n.º 3/95, visto que apenas estes revestem carácter obrigatório, de modo que, atendendo às regras prudenciais de constituição/reforço que se encontram previstas no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, apenas assume natureza obrigatória a constituição de provisões pelo limite mínimo nele previstas, isto é, 50%, o que significa que apenas as provisões constituídas nesta percentagem serão dedutíveis como custo, sendo que autorizar não é sinónimo de impôr, o que determina que apenas a percentagem de provisão que é imposta pelo Banco de Portugal pode ser considerada como dedutível fiscalmente, de harmonia com o Art. 34.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos, o que significa que a provisão constituída para além do limite mínimo previsto no ponto 4 do n.º 3 do citado Aviso do BP não é dedutível fiscalmente; todavia, em virtude de ter sido autorizada pelo BP é contabilisticamente dedutível, sendo que este pedido de autorização decorre dos deveres de conduta da Impugnante para com a entidade supervisora.
Deste modo, tendo a Impugnante constituída a provisão a 100%, quando da disciplina imposta pelo BP resultaria a sua constituição apenas em 50%, o montante excedente não pode ser aceite, nos termos do Art. 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC com redacção à data dos factos.
Que dizer?
Para enquadrar a realidade agora apontada, diga-se como se aponta no Ac. deste Tribunal de 28-04-2009, Proc. nº 02577/08, www.dgsi.pt, também citado na decisão recorrida, que: “… Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.
Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.
Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.
Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, a constituição dasprovisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão. …
O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.
Apesar de só no futuro se conhecer o montante exacto do possível prejuízo, a empresa, de acordo com o princípio da prudência, deverá já nesse exercício criar uma provisão com tal fim.
Estamos, assim, em face de perdas, muito embora actuais, não efectivadas ainda, mas que poderão concretizar-se em exercícios futuros.
A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de certo exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a constituição da provisão vem justamente suprir.
Nesta conformidade, diremos que as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto.
Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispõe a norma do art.º 33.º do CIRC:
1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a)As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
...
d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir. …
Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.
No caso de provisões permitidas para o sector bancário, o legislador - citada alínea d) do n.º1 do art.º 33.º - através de lei formal, estabeleceu uma verdadeira delegação de competências em entidade não tributária – o Banco de Portugal – para definir, ele próprio, os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este, venha a aceitar, por posterior acto individual. …”.
Neste domínio, consta do probatório que em 22 de Janeiro de 1998 a ora impugnante dirigiu ao Departamento de Supervisão Bancária do Banco de Portugal requerimento tendo por assunto “Provisionamento do Risco Angola”, com o seguinte teor (cf. carta a fls. 72 dos autos):
(…)
Da carteira de crédito da Caixa Geral de Depósitos faz parte um conjunto de empréstimos a entidades residentes na República Popular de Angola, cujo saldo em 31 de Dezembro último ultrapassava um milhão de contos, provisionado em risco país por 50%, nos termos veiculados pela carta n.º 1995/E-DSB, proc. 109/97-E, de 6/6/97.
No entanto, tem-se verificado irregularidade na liquidação das prestações em dívida, registando-se, nomeadamente, atrasos no pagamento de:
a) Comissões de imobilização ou de gestão relativamente a créditos ao importador;
b) Prestações relativas à tranche B da convenção financeira celebrada em 9/10/95 com o Banco ………… (BNA), a qual tem por objectivo o financiamento da liquidação, pelo BNA, da dívida não garantida perante a Caixa;
c) Dívida relativa a uma operação internacional (sindicada pelo Crédit ……….) em que a Caixa participa e cuja liquidação não foi, até agora, conseguida pelo agente.
Em face do .................sto, solicitamos autorização do Banco de Portugal para provisionar a 100%, em 31/12/97, a dívida à Caixa não garantida pela C……………, da República Popular de Angola, correspondendo a um acréscimo de provisões de 580 mil contos.
(…)
Por outro lado, em 3 de Abril de 1998 a impugnante recebeu uma resposta do Banco de Portugal ao requerimento referido no ponto anterior, com o seguinte teor (cf. fls. 73 dos autos):
(…)

S/Referência	S/Comunicação		N/Referência	Data
486/98-DPC	1998/01/22		14/98/DSBRE	98/04/02
		Proc. N.º	60109/07

Assunto: PROVISIONAMENTO DO RISCO ANGOLA
Relativamente ao assunto em epígrafe, informamos V. Exªs de que o disposto no Avisto n.º 3/95 constitui apenas um quadro mínimo de referência no que toca à constituição de provisões, sendo obrigação das instituições de crédito a adopção de “políticas de provisionamento dos seus activos orientados por critérios de rigor e de prudência”.
Nestes termos, se essa instituição de crédito entende que a aplicação de tais políticas relativamente aos créditos que refere na sua carta em referência exige o provisionamento dos mesmos a 100%, o procedimento que nos é indicado na mesma carta corresponde ao que se encontra estabelecido no mencionado Aviso n.º 3/95.
(…)
A partir daqui, e como bem nota a Recorrida, se é certo que o Aviso n.º 3/95 estabelece, de modo geral e abstracto e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões, a disciplina do Banco de Portugal, contudo, pode ser imposta através de instrumentos distintos da emanação de avisos, sendo que o próprio Aviso n.º 3/95 prevê, nos seus arts. 18º e 19º, que o Banco de Portugal, casuisticamente, determine ou autorize a constituição de provisões em moldes distintos dos que resultam da aplicação linear das tabelas de classes de crédito.
Nesta medida, e em concreto, avulta o exposto no Acórdão do S.T.A., de 26-04-2007, Proc. nº 0127/07, www.dgsi.pt, também referido na decisão recorrida, onde se aponta que: “… Vem o presente recurso interposto pela representante da Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto que julgou precedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996 no que respeita à correcção relativa à provisão para riscos gerais de crédito, no montante de 412.781.999$00, correspondente à totalidade dos créditos detidos sobre as sociedades....
A Administração Tributária não aceitou esta provisão como custo fiscal, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º (actual 34.º) do CIRC, por ter considerado que a provisão ultrapassava o limite estabelecido no n.º 3 do n.º 7 do Aviso 3/95, de 30/6, do Banco de Portugal e a sua constituição não ter resultado de imposição prévia desta entidade, não se enquadrando, por isso, no n.º 18 do citado Aviso.
O impugnante sustenta, por seu turno, que a provisão em causa deve ser aceite como custo fiscal, uma vez que a sua constituição foi autorizada pelo Banco de Portugal.
Nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, na redacção vigente à data a que se reportam os presentes autos – exercício de 1996, são fiscalmente dedutíveis as provisões específicas constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização.
Através do Aviso n.º 3/95, de 30/6, o Banco de Portugal definiu as regras e os termos em que as instituições de crédito e as sociedades financeiras estão obrigadas a respeitar na constituição de tais provisões.
A constituição de provisões para riscos gerais de crédito está incluída entre as provisões de constituição obrigatória previstas no referido Aviso (alínea b) do n.º 1).
Mas respeitando a provisão em causa a riscos específicos dos créditos detidos pelo impugnante sobre as sociedades, para que possa ser fiscalmente dedutível, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º CIRC, o seu montante devia corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência, conforme estabelece o ponto 3 do n.º 7 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal.
Como no caso em apreço o montante da provisão ultrapassava esse limite, o impugnante solicitou autorização ao Banco de Portugal para a sua constituição, o qual considerou adequada, do ponto de vista prudencial, a constituição da provisão para os créditos em questão, no montante de 412.781.999$00.
Coloca-se, então, a questão de saber se as provisões cuja constituição não é imposta mas apenas autorizada ou ratificada pelo Banco de Portugal devem ser aceites como custos fiscais.
Já vimos que a alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º CIRC fala em provisões específicas constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal.
Ao contrário de outras provisões em que o legislador enunciou logo o seu critério definidor e respectivos limites, aqui delegou no Banco de Portugal o exercício desse poder tributário.
Como se refere no acórdão do STA proferido no processo 16745 em 18/3/98, “Estamos perante um caso nítido de delegação de poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal, cuja explicação se prende com o facto deste se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os de execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal”.
A disciplina da matéria cuja competência se reservou para o Banco de Portugal deve ser efectuada pela via de normas gerais e abstractas mas nada impede que o seja também pela prática de actos administrativos individuais e concretos.
Situação que se veio a alterar, contudo, através da Lei 30-G/2000, a qual veio limitar as provisões fiscalmente dedutíveis como custos fiscais às que, por força de imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, mas que não tem reflexo no caso em apreço na medida em que tal alteração só é aplicável a partir do exercício de 2001 e não a exercícios anteriores como é o caso (n.º 6 do artigo 7.º da citada Lei).
É neste contexto que deve ser visto o n.º 18 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, segundo o qual este poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que, designadamente face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa, as provisões constituídas se mostrem insuficientes.
Sendo, a nosso ver, irrelevante para efeitos de consideração como custo fiscal que a constituição duma provisão que se mostre adequada, do ponto de vista prudencial, resulte de uma prévia determinação do Banco de Portugal ou de uma sua posterior ratificação.
O que importa é que ela seja determinada por razões de uma gestão sã e de prudência e seja supervisionada pelo Banco de Portugal.”.
Face a estes ensinamentos expendidos pelo S.T.A., e porque não se vê agora razão para entender de modo diferente, conclui-se que a decisão recorrida claro aplauso neste domínio, o que significa que neste segmento o recurso da Fazenda Pública não terá provimento, o mesmo sucedendo em relação à segunda questão descrita nas conclusões X a XII, pois que estão em causa os mesmos elementos de análise, impondo-se também a confirmação da decisão recorrida nesta parte.
A Recorrente questiona depois a decisão recorrida quanto à correcção atinente à não aceitação da majoração em 115% de importâncias desembolsadas pela Impugnante a favor da Parque ................. SA, no valor de € 224.459,05 (45.000.000$00), referindo que a discussão centra-se na natureza daquelas quantias desembolsadas: donativo ou patrocínio, daí decorrendo se se encontram abrangidas pelo Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura n.º 469/98, de 6 de Julho, pois que o Art. 39.º, n.º 4 do CIRC com redacção à data dos factos determinava que: “Os donativos referidos no n.º 1 são levados a custos em valor correspondente a 105% do total, salvo nos casos de donativos inseridos em contratos plurianuais celebrados pelos contribuintes e entidades beneficiárias onde se fixem os objectivos e o valor das contribuições, caso em que cada unidade monetária poderá ser majorada até 115%, por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do membro do Governo responsável pelo sector da cultura.” e do referido Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura decorre que: “(…) para efeitos do n.º 4 do artigo 39,º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 65/93, de 10 de Março, reconhece-se que os donativos concedidos, no âmbito de contratos plurianuais pela (…) Caixa Geral de Depósitos (…) às entidades .................sição Mundial de 1998 e Sociedade Parque ................. 98, S.A., que foram consideradas de superior interesse cultural, serão majoradas em 115%”.
Conforme resulta do RF, da análise dos elementos relativos ao sujeito passivo, decorre que a Impugnante celebrou com a Sociedade Parque ................. 98 SA um Contrato com o n.º 970208, do qual decorria, desde logo da Cláusula 1.a, que o mesmo tinha por objecto o patrocínio, pela CGD, da exposição Mundial de Lisboa 1998 a realizar pela Parque ................. SA, de Maio a Setembro de 1998, verificando-se que o mencionado Contrato estipulava um conjunto de contrapartidas a usufruir pela Impugnante, designadamente: publicidade, bilhetes de entrada gratuitos, exclusividade no que toca à venda de bilhetes e relógios “................. Swatch Access”, e a operações bancárias no recinto da exposição, possuir um espaço no recinto destinado apenas à exposição do grupo económico liderado pela Impugnante, para além de outras referidas na Cláusula 4 do mesmo Contrato.
No referido Contrato, a Impugnante obrigava-se a pagar à Sociedade Parque ................. 98, a título de patrocínio, o montante de 750.000.000$00 de forma escalonada durante os anos de 1997 e 1998 (cfr. Cláusula 5.a), decorrendo ainda da Cláusula 9.a do mesmo Contrato que o não cumprimento das obrigações previstas no mesmo por uma parte implicava o pagamento de indemnização à outra parte, sendo certo que, ao que conseguimos apurar, não se encontra junta aos Autos nenhuma cópia do citado Contrato, também é certo que não foi posto em causa pela Impugnante o teor do mesmo, sendo que todas as Cláusulas supra mencionadas constam do RF e da Decisão da Reclamação Graciosa, de modo que, face a este clausulado, facilmente constataram os serviços da Inspecção que existia um nexo de causalidade entre as importâncias dispendidas pela CGD à Parque ................. SA e as contrapartidas concedidas por esta entidade à Impugnante, ou seja, estamos perante um contrato que implica a prestação de contrapartidas por ambas as partes;, o que implica averiguar que natureza assumem estas quantias dispendidas pela Impugnante à Parque ................. SA, sendo que também recebe contrapartidas, ou seja, se se trata de donativos ou de patrocínios.
Assim, donativo significa oferta, presente, dádiva, ou seja, doação de algo a outrem efectuada com espírito de liberalidade, o que tem implícito o não recebimento de qualquer contrapartida, ditando o Art. 940.º do CC que: “Doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou direito, ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente”; (sublinhado nosso)
Por outro lado, de acordo com o Art. 24.º do Código de Publicidade, aprovado pelo D.L. n.º 330/90, de 23/10, o patrocínio consiste na: “(…) participação de pessoas singulares ou colectivas no financiamento de quaisquer obras audio-visuais, programas, reportagens, edições, rubricas ou secções (…) independente do meio utilizado para a sua difusão, com vista à promoção do seu nome, marca ou imagem, bem como das suas actividades bens ou serviços (…)”
Daqui resulta que enquanto o patrocínio se caracteriza pela atribuição ao patrocinador de um conjunto de contrapartidas de carácter comercial constantes de um contrato, tendo por finalidade transmitir o seu nome e a imagem e dos respectivos bens ou serviços, mediante a sua associação a eventos ou entidades com carácter desportivo ou cultural, já o donativo consiste em prestações em dinheiro ou espécie concedidas sem contrapartidas, a entidades públicas ou privadas que têm por fim principal a realização de iniciativas sociais, culturais, desportivas, etc., sendo que a Impugnante obteve várias contrapartidas ao abrigo deste contrato, o que significa que não está a dispor gratuitamente do seu património, pelo que estamos perante um contrato de patrocínio e não de donativo, como bem considerou a Inspecção, tanto mais que não faz qualquer sentido uma Cláusula de atribuição de indemnização no caso de negócios gratuitos como é o caso da doação, só fazendo sentido no caso de contratos oneroso como é o caso do patrocínio, pelo que, como bem se refere no RF, as contrapartidas concedidas pela Parque ................. SA à Impugnante ao abrigo do referido contrato denotam a falta de “animus donandi”, que teria que estar subjacente à concessão de uma liberalidade como a dos donativos previstos no Art. 39.º do CIRC com redacção à data dos factos.
Considerou a douta Sentença que a AT não pôs em causa a existência do contrato n.º 970208, celebrado pela Impugnante e a sociedade Parque ................., S.A., nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo citado Despacho Conjunto, pelo que o acto de liquidação quanto a esta correcção padece de ilegalidade, por violação do disposto no Art. 13.º, n.º 4 do EBF e do próprio Despacho Conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, sendo que o referido benefício apenas podia ser revogado pelos respectivos autores, o que não sucedeu no caso em apreço.
Ora, ainda que a AT não tenha posto em causa o referido Contrato nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo Despacho Conjunto, consideramos que tal também não releva, pois o Contrato refere-se a patrocínio e o Despacho Conjunto a donativos, o que constituem conceitos completamente distintos e que não se confundem entre si, tanto mais que se desconhece que outra documentação foi abrangida pelo mencionado Despacho Conjunto, ou seja, não existe aqui revogação de qualquer beneficio pela AT, como considerou a Sentença, mas apenas temos o Despacho Conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura que diz que os determinados donativos são majorados em 115%, e temos um Contrato n.º 970208, celebrado entre a Impugnante e a Parque ................. SA que tem por objecto o patrocínio atribuido pela primeira à segunda, mediante determinadas contrapartidas concedidas por esta entidade à Impugnante, designadamente, a publicidade, a exclusividade na venda de bilhetes, etc, com uma Cláusula de atribuição de indemnização no caso de alguma das partes não cumprir o Contrato, pelo que, esta correcção é de manter, não sendo de majorar (em 115%) as importâncias dispendidas pela Impugnante à Parque ................. SA, por não se enquadrarem no previsto no Art. 39.º, n.º 4 do CIRC com redacção à data dos factos.
Vejamos então.
Sobre esta matéria, consta da decisão recorrida que: “…
O benefício fiscal em causa resulta do despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho de 1998, dos Ministros das Finanças e da Cultura (publicado no DR, II série, n.º 163, de 17-7-1998, pág. 9946).
Daquele despacho conjunto resulta que “para efeitos do n.º 4 do artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 65/93, de 10 de Março, reconhece-se que os donativos concedidos, no âmbito de contratos plurianuais pela (…) Caixa Geral de Depósitos (…) às entidades exposição Mundial de 1998 e Sociedade Parque ................. 98, S.A., que foram consideradas de superior interesse cultural, serão majorados em 115%”.
A AT não põe em causa, na fundamentação do acto de liquidação constante no relatório de inspecção, a existência do contrato n.º 970208, celebrado com a sociedade Parque ................., S.A., nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo citado despacho conjunto, tendo-se limitado a considerar que abrangia contrapartidas que colocariam em causa os pressupostos do art. 39.º do CIRC.
Quanto a esta matéria importa recordar e sublinhar que a fundamentação do acto é aquela que lhe é contemporânea, devendo ser essa a relevada para efeitos de apreciação do mesmo.
Com efeito, a fundamentação dos actos tributários é aquela que consta do acto no seio de respectivo procedimento de formação, tratando-se de uma “fundamentação textual, ou seja, materialmente associada à decisão”, devendo ser “contemporânea do acto e figurar, directamente ou por remissão, no mesmo instrumento formal de decisão”, não sendo permitida a fundamentação posterior ou sucessiva, nem relevando quaisquer considerações produzidas a posteriori (cf. Guerreiro, António Lima – Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa: Editora Rei dos Livros, 2001, págs. 337-338).
No artigo 39.º, n.º 4 do CIRC, na redacção conferida pelo DL 65/93, dispunha-se que “os donativos referidos no n.º 1 são levados a custos em valor correspondente a 105% do total, salvo nos casos de donativos inseridos em contratos plurianuais celebrados pelos contribuintes e entidades beneficiárias onde se fixem os objectivos e o valor das contribuições, caso em que cada unidade monetária poderá ser majorada até 115%, por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do membro do Governo responsável pelo sector da cultura”.
Por outro lado, resulta do disposto no art. 12.º, n.º 1 do EBF que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo”, e do n.º 4 do art. 13.º daquele diploma que “o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado (redacção do DL 229/02, de 31.10).”
Assim, tendo o benefício fiscal sido conferido ao abrigo do despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, apenas poderia ser revogado com os fundamentos e nos termos do disposto no citado art. 13.º, n.º 4 do EBF, ou seja, no caso em apreço, por se considerar que o benefício fora indevidamente concedido (por se ter entendido que o contrato em causa não respeitava o disposto no art. 39.º, do CIRC, uma vez que o mesmo foi abrangido no âmbito do despacho, aspecto que a AT não põe em causa no RI) e apenas tendo competência para o efeito a entidade que o concedeu, no caso, os Ministros das Finanças e da Cultura (cf. art. 142.º, n.º 1, do CPA, aprovado pelo DL n.º 6/96, de 31/01).
Pelo que se conclui que o acto de liquidação quanto à correcção em apreço padece de ilegalidade, por violação do disposto no art. 13.º, n.º 4 do EBF e do próprio despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, sendo certo que, como foi já referido, o mesmo apenas podia ser revogado pelos respectivos autores, o que não sucedeu. …”.
No relatório de inspecção, sobre esta realidade é dito que: “…
3.1.1.6. Donativos além dos limites (art. 39.º)

- Esc. 45.000.000

No caso do não cumprimento das obrigações estabelecidas qualquer das partes tem o direito de ser indemnizada (cláusula 9a).

Face ao exposto, foi acrescido ao lucro tributável, o montante de Esc. 45.000.000. (…)”

Como já ficou dito, o artigo 39.º, n.º 4 do CIRC, na redacção conferida pelo DL 65/93, dispunha que “os donativos referidos no n.º 1 são levados a custos em valor correspondente a 105% do total, salvo nos casos de donativos inseridos em contratos plurianuais celebrados pelos contribuintes e entidades beneficiárias onde se fixem os objectivos e o valor das contribuições, caso em que cada unidade monetária poderá ser majorada até 115%, por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do membro do Governo responsável pelo sector da cultura”.
Nesta medida, e considerando os elementos presentes nos autos, revela-se certeira a decisão recorrida, quando aponta que tendo o benefício fiscal sido conferido ao abrigo do despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, apenas poderia ser revogado com os fundamentos e nos termos do disposto no citado art. 13.º, n.º 4 do EBF, ou seja, no caso em apreço, por se considerar que o benefício fora indevidamente concedido (por se ter entendido que o contrato em causa não respeitava o disposto no art. 39.º, do CIRC, uma vez que o mesmo foi abrangido no âmbito do despacho, aspecto que a AT não põe em causa no RI) e apenas tendo competência para o efeito a entidade que o concedeu, no caso, os Ministros das Finanças e da Cultura (cf. art. 142.º, n.º 1, do CPA, aprovado pelo DL n.º 6/96, de 31/01).
Com efeito, a proposta de análise da Recorrente assenta apenas na tentativa de inverter a análise dos dados da questão, referindo de forma inaceitável que ainda que a AT não tenha posto em causa o referido Contrato nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo Despacho Conjunto, consideramos que tal também não releva, pois o Contrato refere-se a patrocínio e o Despacho Conjunto a donativos, o que constituem conceitos completamente distintos e que não se confundem entre si.
Com efeito, se não está em causa o contrato nem que o mesmo tenha sido abrangido pelo Despacho Conjunto, então tem de entender-se que tal Despacho foi emitido no pressuposto de que os autores do Despacho tinham pleno conhecimento da realidade em apreço e sabiam o que estavam a apreciar, valorando nos termos do seu teor a matéria em apreço e que envolve, além do mais, os conceitos que a Recorrente pretende agora discutir.
Assim sendo, a AT tem de aceitar tal valoração, até porque, como se aponta, com total acerto na decisão recorrida, tendo o benefício fiscal sido conferido ao abrigo do despacho conjunto n.º 469/98, de 6 de Julho, apenas poderia ser revogado com os fundamentos e nos termos do disposto no citado art. 13.º, n.º 4 do EBF e apenas tendo competência para o efeito a entidade que o concedeu, no caso, os Ministros das Finanças e da Cultura (cf. art. 142.º, n.º 1, do CPA, aprovado pelo DL n.º 6/96, de 31/01).
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Sem custas.
Notifique-se. D.N..

Lisboa, 06 de Novembro de 2012
Pedro Vergueiro
Pereira Gameiro
Jorge Cortês