| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A..., SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 4.ª Unidade Orgânica - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) A douta sentença recorrida resulta de erro de julgamento por considerar que a ora Recorrente não deveria ter sido notificada para audição prévia antes de ser notificada do acto de liquidação adicional.
B) O erro de julgamento reside também no facto de considerar que a fundamentação do acto de liquidação adicional objecto dos presentes autos, constante do relatório de inspecção da Administração Fiscal é suficiente e adequada à correcta percepção das razões que levaram esta entidade a proceder às correcções aos custos fiscais da ora Recorrente para o exercício de 1997.
C) Por fim, o erro de julgamento decorre também da errada subsunção dos factos considerados provados nas normas aplicáveis, designadamente por considerar que não é um custo fiscalmente dedutível as despesas médicas e com medicamentos dos seus funcionários.
D) Em matéria de dedutibilidade fiscal, vigora o princípio da liberdade de gestão das empresas - que resulta da liberdade inerente a qualquer actividade humana, e do reconhecimento da propriedade privada dos meios de produção e da iniciativa privada (artigos 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”)).
E) De acordo com a Jurisprudência unânime, o artigo 23.º do CIRC apenas manda desconsiderar como custos fiscais, os “totalmente estranhos” à actividade da empresa.
F) Este carácter de estranheza em relação à actividade da empresa tem como ingrediente, mas não se esgota, na referência ao objecto social ou a qualquer elemento da empresa. Assim, o acto relevando de uma actividade estranha a esse objecto não é necessariamente um acto estranho à empresa, em termos de acto anormal de gestão. A empresa não pode ser limitada às actividades que já exercia ou ser obrigada a estabelecer uma ligação entre estas e uma tentativa de diversificação.
G) O conceito de indispensabilidade deve ser interpretado em função do objecto societário, a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária.
H) Assim, um acto anormal de gestão será aquele que é pessoal dos sócios, ou que não foi praticado no interesse da empresa, mas só de terceiro.
I) De acordo com a Jurisprudência dominante, concretamente do TCA Sul, “A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscreve no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.”
J) No caso em apreço, a despesa ora controvertida subsume-se, indubitavelmente, na esfera social da ora Recorrente.
K) Tanto assim é que, nem a Administração Fiscal, nem a sentença recorrida lograram provar que esta subsunção não existe, o que era exigido nos termos da lei geral.
L) Para além disso, se o artigo 23°, n.º 1 do CIRC fosse interpretado/aplicado em termos de permitir à Administração Fiscal ou aos Tribunais um juízo crítico sobre a administração das empresas, em termos de poder discricionário ou margem de livre apreciação, seria inconstitucional por violar o disposto nos artigos 61° e 62.º da CRP.
M) Conforme amplamente justificado, as despesas ora controvertidas enquadram-se perfeitamente na esfera social da ora Recorrente, por isso, foram imprescindíveis para a manutenção da sua fonte produtora.
N) Dos factos que a Recorrente entende terem ficado provados, impunha-se retirar conclusões diversas daquelas a que chegou o Tribunal a quo, pelo que deverá a presente decisão ser anulada, o que desde já se requer.
Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência anulada a douta sentença recorrida, e reembolsados à ora Recorrente o valor
do imposto e juros pagos, com as demais consequências legais, designadamente o pagamento dos juros indemnizatórios que se mostrem devidos.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, não merecendo censura a interpretação e aplicação das disposições legais convocadas na sentença recorrida.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se um recurso minutado em cujas conclusões relativas a duas questões a recorrente omite por completo a invocação de qualquer erro ou vício apontado à decisão recorrida pode, nesta parte, lograr provimento; E se os montantes contabilizados como custos fiscais relativos a despesas médicas e medicamentosas de ex-trabalhadores de empresa já não fazendo parte nesse exercício do grupo tributado pelo lucro consolidado, de ex-trabalhadores da empresa dominante e de seus trabalhadores no activo, podem como tal ser qualificados da determinação do lucro tributável.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- No ano de 1997, a sociedade impugnante, “A..., S.A.", com o n.i.p.c. ..., era sujeito passivo de I.R.C. enquanto empresa dominante de grupo de sociedades submetido ao regime especial de tributação através do lucro consolidado, desenvolvendo a actividade principal de gestão de participações sociais noutras empresas como forma indirecta do exercício de actividades económicas, CAE 74150, e sendo colectada pelo 6°. Serviço de Finanças de Lisboa (cfr. documentos juntos a fls. 58 a 71 e 73 a 88 dos presentes autos; cópia de relatório da A. Fiscal junta a fls. 41 a 50 do apenso administrativo);
2- Em 21/5/1998, a sociedade impugnante entregou a declaração periódica de rendimentos de lucro consolidado, mod.22, referente a I.R.C. do exercício económico de 1997, na qual apurou um prejuízo fiscal no montante de 1.096.688.869$00 (Cfr. cópia de declaração de rendimentos junta a fls.73 a 88 dos presentes autos);
3- Em 4/11/1999, como resultado de uma acção de inspecção efectuada às contas consolidadas respeitantes, além do mais, ao exercício de 1997, do grupo de empresas sob domínio da sociedade impugnante, os serviços de inspecção tributária estruturaram o relatório inicial cuja cópia se encontra a fls. 113 a 135 do apenso administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
4- Em 12/9/2000, os serviços de inspecção tributária estruturaram o relatório final após audição prévia do sujeito passivo cuja cópia se encontra junta a fls.41 a 50 do apenso administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
5- Nos relatórios identificados nos nºs.3 e 4 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:
a) “...que na conta de custos com o pessoal foi relevado contabilisticamente, no exercício de 1997, o montante de 7.959.622$00, respeitante a despesas médicas e medicamentosas de ex-empregados, reformados da sociedade “B..., L.da." e da sociedade dominante e ora inspeccionada...";b) "...que tais despesas se reportam, designadamente, a consultas médicas, despesas hospitalares e comparticipações de medicamentos, a ex-empregados de uma sociedade, a "B..., L.da.", face à qual não existe actualmente qualquer vínculo real e prático que justifique o enquadramento em sede fiscal deste tipo de custos os quais são dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº.1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício. . ."; c) "...que, no que respeita às despesas com os reformados da empresa inspeccionada, também não nos parece razoável aceitar as mesmas, uma vez que deixando de existir qualquer vínculo laboral não pode a empresa suportar quaisquer custos com os ex-trabalhadores, para além dos previstos na legislação em vigor, designadamente os complementos de pensões de reforma, assim sendo dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº.1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício. . .";
d) “... que na subconta de custos de acção social foi relevado na contabilidade, no exercício de 1997, o montante de 2.739.496$00, referente a despesas médicas, designadamente consultas, intervenções cirúrgicas e comparticipações de medicamentos, dos empregados da sociedade dominante e ora inspeccionada...";
e) ". . .que, os mencionados encargos não se encontram abrangidos pelo artº. 23, do C.I.R.C., sendo que não existiu o necessário reconhecimento prévio da D.G.C.I. para que os mesmos fossem enquadráveis no artº. 38, do C.I.R.C., assim constituindo o pagamento de tais despesas aos empregados meras liberalidades que, como tal, devem ser acrescidas aos resultados da empresa.,.";
6- Em 5/11/1999, a sociedade impugnante foi notificada de todo o conteúdo do relatório inicial identificado no nº.3, sendo fixado em "dez dias o prazo para que se pronunciasse sobre as conclusões do mesmo constantes (cfr. documentos juntos a fls.109 a 112 do apenso administrativo);
7- Em 18/1111999, a sociedade impugnante apresentou junto da A. Fiscal o requerimento de exercício do direito de audição prévia que lhe foi concedido (cfr. documento junto a fls. 140 a 162 do apenso administrativo; factualidade admitida pela impugnante na p.i.);
8- No dia 15/9/2000, a A. Fiscal estruturou o mapa de apuramento mod. DC22, relativo ao ano de 1997, no qual efectuou o apuramento do prejuízo fiscal consolidado referente à actividade da impugnante, com base nas correcções técnicas constantes dos relatórios identificados nos nºs 3 e 4, fixando-o no montante total de -512.058.547$00, tudo em sede de I.R.C. (cfr. documento junto a fls. 189 e 190 do apenso administrativo);
9- Em 31/10/2001, com base no mapa identificado no nº.8, os serviços da Administração Fiscal efectuaram a liquidação adicional nº.8310018756, relativa ao ano fiscal de 1997, no montante total de € 111.968,21, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário foi fixado em 26/12/2001 e na qual a impugnante surge como sujeito passivo (cfr. documentos juntos a fls.21 dos presentes autos e 198 do apenso administrativo; informação exarada a fls.202 a 209 do apenso administrativo);
10- Em 21/12/2001, a sociedade impugnante efectuou o pagamento da liquidação identificada no nº.9 (documentos juntos a fls. 21 dos presentes autos e 198 do apenso administrativo; informação exarada a fls. 199 do apenso administrativo);
11- Em 25/3/2002, a sociedade "A..., S.A." deduziu o presente recurso junto do extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, o qual deu origem ao presente, processo (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos).
X
Factos não Provados
X
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
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Motivação da Decisão de Facto
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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte da impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relaçao jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr. artº. 361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a liquidação adicional impugnada não padecia dos vícios que a impugnante e ora recorrente, enquanto empresa dominante ou “cabeça” do grupo de empresas que a compõem, por cujo lucro consolidado de todas elas foi tributada, sendo esta a devedora principal e originária da prestação tributária, já que a mesma foi notificada para o exercício do direito de audição que exerceu, mas sem terem sido invocados factos novos, não tendo de voltar a ser notificada, de novo, antes da liquidação, que a mesma liquidação se encontra fundamentada do ponto de vista formal e que os custos fiscais como tal contabilizados, não se reconduzem à noção de custo fiscal constante nas normas dos art.º 23.º e 38.º do CIRC, pelo que bem podiam/deviam, ser como tal desconsiderados pela AT.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto(1), contra todas estas questões se vem insurgir, ainda que contra as duas primeiras questões – falta de audição prévia antes da liquidação e falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação, suas conclusões A) e B) – se limite, sem mais, a censurar a decisão contida na sentença recorrida sem avançar nenhuns argumentos que levem este Tribunal a reponderar a respectiva fundamentação e a sobre ela poder exercer um juízo de censura tendente à sua alteração ou revogação, o que, contudo, já não deixou de formular quanto aos custos desconsiderados pela AT e base da liquidação impugnada – matéria das suas conclusões C) a N), ou sejam, as restantes, já que tais custos não versaram sobre actos “totalmente estranhos” (SIC), à actividade da empresa, e que os mesmos se inserem no seu objecto social, sendo por isso imprescindíveis para a manutenção da fonte produtora pelo que os mesmos devem ser considerados como custos do exercício em causa.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 690.º do Código de Processo Civil (CPC), sob a epígrafe, Ónus de alegar e formular conclusões, o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão – seu n.º1.
Ou seja, nos termos desta norma, não pode o recorrente limitar-se a mencionar que não concorda com a decisão recorrida que não acolheu a sua pretensão, sem mais, sem vir invocar as razões ou argumentos dessa discordância e que em seu juízo lhe conferem o peticionado direito formulado ao tribunal e que este não acolheu pelas razões ou argumentos que expendeu na decisão recorrida, desta forma, por expressa imposição legal, tem de vir invocar as razões contrárias às ali avançadas nessa decisão e que a ancoram, de molde a permitir ao tribunal de recurso a reponderação, a reflexão da decisão recorrida e poder vir a infirmar tais razões ou argumentos, de nada valendo para este fim, a ausência ou a apresentação de alegações que não precisem as razões precisas, concretas, por que se reflicta a decisão recorrida em ordem a nelas estribar a sua alteração ou revogação, não valendo também as anteriormente avançadas na sua petição de impugnação judicial por serem anteriores à própria decisão recorrida e que esta já analisou e pode concluir pela sua improcedência(2).
Quadro conclusivo e respectivo conteúdo que já não é recente ou inovatório, antes já previsto na norma do anterior e vetusto Código de Processo Civil, igualmente no seu art.º 690.º, com semelhantes redacção, a propósito da qual se pronunciava o Professor Alberto dos Reis(3):
...
Como se vê, o artigo impõe ao recorrente dois ónus:
1.º O de apresentar a sua alegação de recurso;
2.º O de concluir a alegação pela indicação resumida dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho (ónus de formular conclusões).
...
O artigo teve em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
...
Entendeu-se que, exercendo os recursos a função de impugnação das decisões judiciais (art. 677.º), não fazia sentido que o recorrente não expusesse ao tribunal superior as razões da sua impugnação, a fim de que o tribunal aprecie se tais razões procedem ou não. E como pode dar-se o caso de a alegação ser extensa, prolixa ou confusa, importa que no fim, a título de conclusões, se indiquem resumidamente os fundamentos da impugnação...
Como se satisfaz o ónus de concluir?
O texto responde: pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente: pela enunciação abreviada dos fundamentos do recurso.
A palavra conclusões é expressiva. No contexto da alegação o recorrente procura demonstrar esta tese: Que o despacho ou sentença de ser revogado, no todo ou em parte. É claro que a demonstração desta tese implica a produção de razões ou fundamentos. Pois bem: essas razões ou fundamentos são primeiro expostos, explicados e desenvolvidos no curso da alegação; hão-de ser, depois, enunciados e resumidos, sob a forma de conclusões, no final da minuta.
É claro que, para serem legítimas e razoáveis, as conclusões devem emergir lògicamente do arrazoado feito na alegação. As conclusões são as proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação.
...
Em suma, quando o recorrente não procura demonstrar o desacerto dos concretos fundamentos da decisão recorrida, com invocação dos concretos vícios ou erros que a afectam, o recurso não poderá deixar de improceder(4), como acontece no caso, quanto às duas apontadas questões contidas nas alíneas A) e B) das suas conclusões do recurso (salvo sempre, a existência de matéria de conhecimento oficioso por parte do tribunal, que neste caso não precisa de ser alegada pela parte a quem possa aproveitar, para que o tribunal dela possa conhecer, o que se vislumbra no caso presente).
4.1. Passemos agora a conhecer se as duas verbas desconsideradas pela AT como custos fiscais e que constituem a base da liquidação adicional impugnada e que a sentença recorrida julgou que também não poderiam ser considerados custos fiscais, se deve ou não manter.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados...cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais(5).
E hoje, face às citadas normas do CIRC e LGT (art.º 75.º), o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito(6).
No caso, o montante de Esc. 7.959.622$00, não aceite como constituindo custo fiscal do exercício de 1997 em sede de IRC fundou-se em que...
“na conta de custos com o pessoal foi relevado contabilisticamente, no exercício de 1997, o montante de 7.959.622$00, respeitante a despesas médicas e medicamentosas de ex-empregados, reformados da sociedade “B..., L.da." e da sociedade dominante e ora inspeccionada, que tais despesas se reportam, designadamente, a consultas médicas, despesas hospitalares e comparticipações de medicamentos, a ex-empregados de uma sociedade, a "B..., L.da.", face à qual não existe actualmente qualquer vínculo real e prático que justifique o enquadramento em sede fiscal deste tipo de custos os quais são dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº.1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício e que, no que respeita às despesas com os reformados da empresa inspeccionada, também não nos parece razoável aceitar as mesmas, uma vez que deixando de existir qualquer vínculo laboral não pode a empresa suportar quaisquer custos com os ex-trabalhadores, para além dos previstos na legislação em vigor, designadamente os complementos de pensões de reforma, assim sendo dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº.1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício...”, como se ver do relatório do exame à escrita cuja cópia consta de fls 113 e segs do PA apenso, e também se mostra transcrita na matéria do ponto 5. da matéria firmada no probatório da sentença recorrida e que não se encontra colocada em causa no presente recurso.
A liquidação adicional de IRC em causa deste exercício de 1997, nesta parte, reporta-se assim a operações documentadas com os respectivos documentos de suporte, que não foram colocados em causa pela AT, na posse do sujeito passivo, daquele total de Esc. 7.959.622$00, mas que a mesma não aceitou porque entendeu não enquadrável como custo fiscal na norma do art.º 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e a sentença recorrida, secundou, por não se encontrar demonstrada a relação causal entre a assunção desses encargos por banda da ora recorrente e o desenvolvimento da actividade empresarial desta.
Dispunha a norma do art.º 23.º do CIRC, sob a epígrafe, Custos ou perdas:
Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
....
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e este indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”(7).
Quanto a esta parte dos custos contabilizados dentro do montante total desta verba desconsiderada e relativa a despesas médicas e medicamentosas relativas a ex-empregados da sociedade B..., Lda, que então, em 1997, já não compunha o grupo de empresas tributadas pelo lucro consolidado e de que a ora recorrente era a empresa dominante, tal custo não pode deixar de representar um acto estranho ao objecto social da ora recorrente e apenas veio beneficiar os respectivos destinatários, não se vendo em que medida a assunção de gastos com ex-trabalhadores de empresa que então já não fazia parte desse grupo de empresas, pela ora recorrente, pudesse contribuir para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora desta sociedade, neste ou em exercícios futuros, contribuindo para a realização do seu objecto social de gestão de participações sociais de outras empresas, quando tal empresa da qual os ex-trabalhadores fizeram parte, já não fazia parte desse conjunto de sociedades, sendo irrelevante para este efeito, que a ora recorrente anteriormente, tenha resolvido assumir tais encargos de uma empresa sua ex-componente, como articula na matéria dos art.ºs 39.º e segs da sua petição inicial de impugnação, sabido que a AT não foi parte nesse acordo o qual assim apenas as partes nele outorgantes poderá vincular que não a AT, no âmbito do princípio da relatividade dos contratos, consignado na norma do art.º 406.º do Código Civil(8), sendo de o acrescer ao lucro tributável, por correcção técnica, como foi efectuado, como operação indevidamente contabilizada, já que tal montante por estranho à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, não pode ser subsumível à categoria de custo fiscal elegível pela citada norma do art.º 23.º ou por qualquer uma outra, sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte, que no mesmo sentido decidiu.
E o mesmo acontece quanto à parte dos custos contabilizados dentro do montante total desta verba desconsiderada e relativa a despesas médicas e medicamentosas, desta feita relativa a ex-empregados da própria sociedade dominante e ora recorrente, já que mesmo no critério mais amplo de indispensabilidade, de possível subsunção na norma do art.º 23.º do CIRC, no sentido de relação de causalidade económica, com a admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que possam contribuir, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora(9), no caso, tal relação, não vimos que se encontre estabelecida, não se vendo como tal desiderato possa ser alcançado, neste ou nos exercícios seguintes, ou seja a realização destes custos com despesas médicas e medicamentosas relativas a seus ex-empregados, já reformados, com os proveitos ou ganhos ou com a manutenção da fonte produtora da ora recorrente, já que também esta não veio fazer qualquer prova no sentido de estabelecer essa possível indispensabilidade económica, como lhe cabia, sobre a matéria constante no art.º 49.º da sua petição inicial de impugnação, no sentido de que os contornos dessa política de benefícios concedidos mesmo a ex-trabalhadores, para além de socialmente beneficiar directamente os visados, por outro lado, também potenciava os proveitos futuros por incentivarem ou estimularem os trabalhadores a maximizarem a prestação de trabalho àqueles que ainda se encontravam em funções presentemente(10), desta forma potenciando os seus proveitos ou ganhos.
A própria inserção sistemática das diversas normas do CIRC no que à determinação do lucro tributável diz respeito – Capítulo III, Secção II, Subsecção I e segs, art.º 17.º e segs do mesmo CIRC – constituem mais um argumento e até por maioria de razão, para que estas despesas medicamentosas suportadas pela ora recorrente e relativas a ex-empregados não possam constituir um custo do exercício, por subsunção à regra geral da norma do art.º 23.º do mesmo Código.
É que mesmo tais despesas relativas aos mesmos fins destinadas aos próprios trabalhadores no activo, quando facultativas, em que existe um vínculo laboral actual e logo sendo elas, mais facilmente susceptíveis de potenciar ou estimular o desempenho profissional dos mesmos com os inerentes proveitos ou ganhos para a contribuinte, quer nesse exercício, quer nos exercícios seguintes, os seus gastos encontram-se subsumidos como custos, não à sua cláusula geral contida no art.º 23.º, mas sim na sua Subsecção V, art.º 37.º e segs, no regime de outros encargos, isto é, não contidos nas normas anteriores, mais concretamente na do seu art.º 38.º, e em todo o caso, condicionada ao prévio reconhecimento pela DGCI e a terem de ser atribuídos com carácter geral e não revestirem a natureza de remuneração ou serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários – n.º5 do art.º 38.º - por maioria de razão, não poderiam tais despesas pagas a ex-trabalhadores relativas aos mesmos encargos constituírem um custo fiscal em regime mais privilegiado do que o previsto para os seus trabalhadores no activo, e serem subsumidas na norma do art.º 23.º que caracteriza o conceito de custo, como uma autêntica cláusula geral.
Nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º3 do Código Civil, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, sendo que aquela interpretação pretendida pela recorrente ofenderia esta regra de interpretação ao vir permitir um regime mais privilegiado quanto a estes custos fiscais relativos a ex-trabalhadores do que os relativos aos seus trabalhadores no activo, no que a tais despesas tange.
Como bem se fundamenta na sentença recorrida, o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, indicando jurisprudência que no mesmo sentido tem decidido, como seja o acórdão deste TCAS, já referido, e o do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05, também naquele citado(11).
Em suma, também quanto a esta parte da verba desconsiderada pela AT como custo fiscal e acrescida ao lucro tributável, não se demonstra a sua subsunção ao conceito de custo fiscal constante no art.º 23.º do CIRC, pelo contrário, revela-se a mesma como não indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, quer deste exercício de 1997, quer dos seguintes, também não podendo ser qualificada como pensões ou complementos de reforma, com directa subsunção na alínea d) do art.º 23.º, como invoca a impugnante no art.º 65.º da sua petição inicial de impugnação, já que, manifestamente, tais encargos relativos a despesas médicas e medicamentosas, não podem revestir a natureza de pensões ou de seus complementos, porque atribuídos em função das necessidades médicas específicas de cada um dos beneficiários que não com um âmbito geral, pelo que a liquidação adicional dela emergente não padece do invocado vício de falta dos respectivos pressupostos legais, sendo de manter, bem com a sentença recorrida que nesta parte julgou a impugnação judicial improcedente.
Resta conhecer da verba de Esc. 2.739.496$00 contabilizada pela impugnante e ora recorrente como um custo fiscal por acção social, do mesmo exercício, igualmente desconsiderada pela AT e acrescida ao lucro tributável donde também proveio a liquidação adicional em causa, por...
“... na subconta de custos de acção social foi relevado na contabilidade, no exercício de 1997, o montante de 2.739.496$00, referente a despesas médicas, designadamente consultas, intervenções cirúrgicas e comparticipações de medicamentos, dos empregados da sociedade dominante e ora inspeccionada... que, os mencionados encargos não se encontram abrangidos pelo artº. 23, do C.I.R.C., sendo que não existiu o necessário reconhecimento prévio da D.G.C.I. para que os mesmos fossem enquadráveis no artº. 38, do C.I.R.C., assim constituindo o pagamento de tais despesas aos empregados meras liberalidades que, como tal, devem ser acrescidas aos resultados da empresa...", como se pode ver da matéria provada constante no ponto 5. do probatório fixado na sentença recorrida e melhor se colhe do mesmo relatório de exame à escrita de fls 113 e segs do PA apenso, concretamente a fls 129/130, matéria que também não se encontra colocada em causa no presente recurso.
Como também nesta parte bem se fundamenta na sentença recorrida, secundando a fundamentação constante da liquidação em causa, tais despesas médicas por intervenções cirúrgicas e por comparticipação de medicamentos a favor de trabalhadores da ora recorrente, poderia constituir um custo fiscal no âmbito das realizações de utilidade social, em cuja conta aliás, elas se mostravam contabilizadas, desde que como tal tivessem obtido o prévio reconhecimento da DGCI, e revestissem um carácter geral, nos termos do disposto no art.º 38.º, n.ºs 1 e 5 do CIRC (já que também se não subsumem no seu n.º2), reconhecimento esse que a própria ora recorrente nem sequer alega que tenha requerido ou que lhe tenha sido concedido e que, em todo o caso, se não prova que tenha existido – cfr. art.ºs 70.º e segs da sua petição de impugnação judicial e conclusões C) e segs do seu recurso – pelo que também nesta parte a impugnação judicial não poderá deixar de improceder, com a manutenção da liquidação adicional na sua totalidade e a confirmação da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que também assim entendeu e decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa,26/01/2010
Eugénio Sequeira
Magda Geraldes
José Correia
1 - Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o recente acórdão deste Tribunal de 22.9.2009, recurso n.º 2577/08 (arguição de nulidade), que teve por Relator o do presente, e onde tal questão foi expressamente conhecida com indicação de diversa jurisprudência corrente, também dos tribunais comuns, e doutrina, que no mesmo sentido têm decidido
2 - Cfr. neste sentido, entre muitos outros o acórdão do STJ de 12.9.2006, Proc. 06A1986.dgsi.Net.
3 - In Código de Processo Civil anotado, Vol. V, (Reimpressão), Coimbra Editora, 1981, pág. 354 e segs.
4 - O que constitui jurisprudência corrente, designadamente do STA, como se pode ver de dois dos seus mais recentes acórdãos sobre esta matéria – acórdão de 7.1.2009, recurso n.º 812/08 e de 4.11.2009, recurso n.º 16/08-30.
5 - Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
6 - Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.º 318/97.
7 - Cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 116, citando Tomás Tavares.
8 - Sendo que, em todo o caso, a natureza de obrigatória ou não de certa despesa para a qualificar como custo fiscal se presta a maiores dificuldades do que aquelas que pretende resolver – cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 252.
9 - Cfr. neste sentido António Moura Portugal, Ob. cit. pág. 116. O alcance que se faça da utilização do termo indispensabilidade deve admitir, no mínimo, uma potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos, e que existem formas subtis e não evidentes de contraprestação que o Fisco e o próprio tribunal não estarão em condições de conhecer e sequer de avaliar, como alerta o mesmo autor a pág. 245 e 260.
10 - Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAS de 17.7.2007, recurso n.º 1107/06, em que o ora Relator o votou como Adjunto e o acórdão do STA de 19.12.2007, recurso n.º 874/07, aquele primeiro também citado na sentença recorrida. Feita esta prova, tais despesas já poderiam ser consideradas como custo fiscal por directa integração na norma geral de qualificação dos custos constantes no art.º 23.º do CIRC- cfr. neste sentido o acórdão do STA de 24.5.1989, recurso 5199.
11- A que se poderia juntar, a título exemplificativo, também o acórdão do mesmo STA de 13.2.2008, recurso n.º 798/07, com semelhante interpretação sobre a questão dos custos fiscais. |
