| Decisão Texto Integral: | I- Relatório.
... e ... , m.i. nos autos, interpõem o presente recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 323/360 que julgou improcedente o recurso judicial interposto do despacho do Director de Finanças de Santarém, de 06.03.2013, que procedeu à fixação do rendimento tributável dos recorrentes, respeitante ao ano de 2010, enquadrável na categoria G do IRS, em €384.353,55, por aplicação do regime previsto no art.º 89.º-A, da LGT.
Nas alegações de recurso de fls. 371/442, os recorrentes formulam as conclusões seguintes:
No que respeita ao item relativo “à impugnação da matéria de facto”, referem:
1) A sentença recorrida incorreu em manifestos erros de julgamento na decisão da matéria de facto (v. arts, 690º-A e 712º do CPC e arts. 640º/1 e 2/a) e 662º/1 do NCPC; cfr. arts, 2º/e) e 279º e segs. do CPPT), devendo ser dado como provado:
2) Que os promitentes vendedores identificados em C), D), e F) (...
... , Lda,) restituíram €400.000,00 ao ora recorrente, que este tinha
pago a título de sinal pelo incumprimento dos contratos-promessa de compra e
venda; e // b) Que o cheque de fls. 266 dos autos corresponde à restituição dos sinais efectuada pelos promitentes vendedores nos contratos mencionados em C), D) e F), como resulta, em ambos os casos, dos seguintes meios de prova: // i) Documental: Docs. 2 a 23, juntas aos autos, em 2013,03.18; Docs. 2 e 3, juntos aos autos, em 2013.07.17; e Doc. de fls. 258 a 261 e 266 dos autos (v, alíneas A) a I), K), e L), dos FP), que nunca foram impugnados), não podendo a sua força probatória ser agora posta em causa (v. art. 376º do C, Civil), competindo o respectivo ónus à Administração Tributária (v. arts. 749º e 90º da LGT e art. 100º do CPPT); // ii) Testemunhal: depoimentos prestados por ... , ... e ... (v. gravação registada no suporte digital nº. 1; cfr. acta de inquirição de testemunhas, de 2013.06.06) - cfr. texto nºs. l a 3;
No que respeita ao item “DOS RENDIMENTOS TRIBUTÁRIOS DOS ORA RECORRENTES, EM 2010”, referem:
3) O depósito efectuado, em 2010.05.28. na conta nº. 0... da CGD (v. Doc. de fls. 266 dos autos e Doc. junto com o requerimento dos ora recorrentes, em 2013.05.13) constitui compensação por danos patrimoniais e mera reintegração patrimonial de bens e valores preexistentes, sendo, pela sua neutralidade, absolutamente insusceptível de tributação - cfr. texto nºs. 4 a 8;
4) Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o referido valor integra apenas a restituição, ou "reequilíbrio» do património do lesado", sem qualquer "acréscimo patrimonial" dos ora recorrentes (v, Acs. TC n.º 154/2004, Proc. 497/04: n.º 170/2003, Proc. 740/2002; n.º 288/01, Proc. 285/04; cfr. Ac. TC n.º 453/97, Proc, 300/93, todos in www.tribunalconstitucional.pt: cfr. Acs. STA de 2005.02.02, Proc. 371/04; de2000.05.03, Proc. 22608) - cfr. texto nºs. 9 a 11;
No que respeita ao item “DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DA AVALIAÇÃO INDIRECTA”, referem:
5) Contrariamente ao decidido na sentença recorrida, o depósito efectuado, em 2010.05.28, na conta do ora recorrente na CGD nunca permitiria o recurso à avaliação indirecta dos ora recorrentes, nos termos do art. 87º/f) da LGT, pois constitui mera divergência com os rendimentos declarados que foi justificada pelos contribuintes (v. art. 87º/f) da LGT) - cfr. texto nºs. 12 a 15.
6) Os ora recorrentes demonstraram no presente processo "que correspondem à realidade os rendimentos declarados", e que "é outra a fonte do acréscimo de património", o que, nos termos do art. 89.º-A/3 da LGT, afasta a possibilidade de tributação por avaliação indirecta, sendo manifesta a ilegalidade do despacho sub judice - cfr. texto nºs. 15 e 16;
No que respeita ao item “DA INSOLVÊNCIA DO ORA RECORRENTE”, referem:
7) A sentença recorrida violou frontalmente, além do mais, o disposto no art. 81º/3 do CIRE, pois não considerou a insolvência pessoal do ora recorrente, ... , nem a transferência dos poderes de administração e disposição da massa insolvente do ora recorrente para o respectivo Administrador de Insolvência, que nunca foi notificado para o presente procedimento, não tendo os pretensos créditos sido reclamados, no respectivo prazo legal, junto daquela entidade (v. arts. 36º, 128º e segs. e 268º do CIRE) - cfr. texto nºs. 21 a 20;
No que respeita ao item “DA VIOLAÇÃO DOS DIREITOS DE AUDIÊNCIA E DEFESA DOS ORA RECORRENTES”, referem:
8) A audição prévia dos ora recorrentes sobre todas as questões que vieram a ser objecto de decisão era expressis et apertis verbis imposta pelos arts. 32º/10 da CRP, 45º do CPPT, 60º da LGT, 60º do RCPIT e 8º e 100º e segs. do CP , pelo que nunca poderia ser omitida, desconsiderada ou convalidar-se a sua omissão (v. Acs. STA de 2006.10.18, Proc. 0497/06; e de 2008.06.25, Proc. 0392/08; cfr, Ac, TCA Norte de 2006.02.09, Proc. 00928/04, todos in www.dgsi.pt) - cfr. texto nºs. 21 a 23;
9) Os ora recorrentes nunca tiveram oportunidade de se pronunciar no que respeita às alegadas, mas inexistentes, "infracções previstas e puníveis pelo art. 119º do RGIT" e à decisão de fixar os seus rendimentos no montante de "384.353.556", acrescido dos "rendimentos apurados por avaliação directa", declarados pelos ora recorrentes, em 2011.05.19, no valor de €63.401,74, pelo que é manifesta a violação do disposto nos arts. 2º,18º, 32º/10 e 267º/4 da CRP, nos arts. 8º e 100º e segs. do CPA, nos arts. 60º e segs. da LGT, no art 60º do RCPIT e no art. 45º do CPPT (v. art. 19º/c) do CPT)- cfr. texto nºs. 23 e 24;
10) Contrariamente ao decidido na sentença recorrida, no referido procedimento tributário não foram devidamente refutadas ou impugnadas as razões invocadas pelos ora recorrentes face à prova produzida, reduzindo-se o direito e garantia dos interessados à respectiva audiência e defesa a uma formalidade inútil e vazia de qualquer sentido ou conteúdo (cfr. arts. 8º 100º e 103º a 105º do CPA, art. 60º/7 da LGT e art. 60º do RCPIT) - cfr. texto nºs, 24 a 26;
No que respeita ao item “DOS ERROS DE FACTO E DE DIREITO”, referem:
11) Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o despacho recorrido enferma de manifestos erros de facto e de direito, pois:
a) A presunção legal constante do art. 89º-A/5 da LGT é claramente inaplicável in casu não tendo sido invocados, demonstrados e provados os respectivos pressupostos, como competia à entidade recorrida (v, art. 74º e 90º da LGT e art 100º do CPPT);
b) No caso em análise não estão e nunca poderiam estar em causa quaisquer rendimentos ou incrementos patrimoniais dos ora recorrentes, gerados e tributáveis no ano de 2010, mas simplesmente a reintegração de danos patrimoniais suportados pelos contribuintes, decorrentes de factos verificados anteriormente, e que sempre seriam insusceptíveis de integrar a matéria colectável de exercícios posteriores;
c) "A diferença entre o (alegado) acréscimo de património (€397.000,00) e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação" (€ 63.401.74) sempre totalizaria €333.598.26 (v. fls. 9 do relatório de inspecção tributária; cfr. art 89º-A/5/a) da LGT) e não €384,353,55, como consta do despacho recorrido (v. Doc. l, junto com a p.i.)- cfr. texto nºs. 27 e 28;
No que respeita ao item “DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO DESPACHO RECORRIDO”, referem:
12) Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o despacho sub judice enferma de manifesta falta de fundamentação de facto e de direito, ou, pelo menos, esta é insuficiente, obscura e incongruente (v. Doc. l, junto com a p.i.), pelo que foram frontalmente violados o art. 268º/3 da CRP, os arts. 124º e 125º do CPA, o art. 63º/1 do RCPIT e o art 77º da LGT - cfr. texto nºs. 29 a 34;
Sob o item “DA VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E DE DIREITOS FUNDAMENTAIS DOS ORA RECORRENTES”, referem:
13) Contrariamente ao decidido na sentença recorrida, o despacho recorrido violou ainda frontalmente os princípios da legalidade, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, pois impôs aos ora recorrentes o pagamento de um tributo que não era legalmente devido, relativamente a quantias que integram simplesmente a reconstituição parcial do dano, prejuízo ou menos valias causadas por actuações de terceiros, sem qualquer lucro, mais-valia ou benefício para os ora recorrentes (v, arts. 2º, 9º, 13º, 18º, 103º, 266º/2 da CRP; cfr. arts. 2º e 46º do CPPT e os arts. 55º e segs. da LGT) - cfr. texto nºs. 35 a 39;
14) A douta sentença recorrida enferma de manifestos erros de julgamento, tendo violado frontalmente, além do mais, o disposto nos arts. 2º, 9º, 13º, 18º, 32º/10, 103º, 266º, 267º e 268º da CRP, nos arts. 55º e segs., 60º e segs., 74º, 77º, 87º/f), 89º-A e 90º da LGT, nos arts, 2º, 45º, 46º e 100º do CPPT, nos arts. 1º 2º, 8º, 100º e segs., 103º e segs., 124º e 125º do CPA, nos arts. 60º, 63º/l do RCPIT, no art. 119º, do RGIT, e nos arts. 36º, 81º/3,128º e segs. e 268º do CIRE.X A fls. 461/486, a recorrida proferiu contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado.
Formula as conclusões seguintes:
A) No ano de 2010, foi depositado na conta n.º 0... da Caixa Geral de Depósitos de que é titular o sujeito passivo ... , o cheque n.º 3702510702 no valor de € 397.000,00 identificado em k).
B) Sendo que, em 2010, o valor dos rendimentos declarados pelos Recorrentes para efeitos de IRS foi de € 63.401,74;
C) Face à discrepância entre o acréscimo patrimonial evidenciado através do depósito bancário e os rendimentos declarados para efeitos fiscais, cabia ao sujeito passivo, nos termos do n.º 3 do art.º 89º-A da LGT (LGT), a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património evidenciado.
D) Prova essa que se traduz, não só, na prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade ou que os acréscimos de património provêm de fonte não sujeita a tributação em Portugal ou não sujeita a declaração.
E) Mas também, na demonstração da relação directa entre a afectação desse rendimento a determinada manifestação de fortuna evidenciada como aliás se pronunciou o acórdão de 28 de Outubro de 2010, do TCA Sul no processo com o n.º 00212 0.9BEPNF.
F) Face à prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos não foi dado como provado que: a. Que os promitentes vendedores tenham restituído a quantia de 400.000,00 a título de sinal pelo incumprimento dos contratos promessa de compra e venda; // b. Que o cheque identificado em K) no valor de € 397.000,00 corresponda à restituição dos sinais efectuada pelos promitentes vendedores nos contratos
mencionados em C) e D) e F) e entregues ao Advogado Dr. ... .
Sob o item “Da insuficiência da prova documental e testemunhal produzida”, argumenta:
G) Bem andou a sentença recorrida ao considerar que "na falta de melhor prova, o Tribunal entendeu que a prova testemunhal não foi suficiente credível e segura, para dar como provado que tenham ocorrido devoluções de sinal e consequentemente, que o valor de €397.000,00 corresponda à devolução dos sinais entregues ao Advogado Dr. ... , pelos promitentes vendedores."
H) Não foi junto nenhum documento que ateste a resolução do contrato promessa por parte dos promitentes-compradores;
I) Não foi apresentada nenhuma prova documental, quer da entrega do dinheiro ao advogado Dr. ... com indicação de datas, montantes e da pessoa que efectuou as respectivas entregas em dinheiro.
J) Também não foi feita prova da impossibilidade de registo documental das quantias entregues ou do acordo quanto ao montante a pagamento.
K) Uma vez que não foram ouvidas testemunhas que tenham tido intervenção directa na negociação do alegado acordo entre o Recorrente ... e o Dr. ... , nomeadamente, as pessoas que acordaram o valor, o número das prestações e o prazo de pagamento, como também não foram ouvidas as pessoas que efectuaram os respectivos pagamentos e as que receberam as referidas quantias.
L) A testemunha ... ... como melhor consta da acta integral da gravação mostrou hesitação e dúvidas quanto ao início do pagamento das referidas quantias e sobre o montante total dos pagamentos.
M) Em suma, da prova produzida e - de acordo com os documentos constantes no processo não é possível conhecer a origem dos valores depositados na conta bancária do ora Recorrente ... , pelo que bem andou a sentença recorrida ao considerar insuficiente o depoimento das testemunhas para fazer justificar a origem do acréscimo patrimonial evidenciado.
Sob o item “Da não verificação dos pressupostos de avaliação indirecta”, argumenta:
N) Consideram os Recorrentes que não se verificam os pressupostos para que possa ocorrer o recurso à avaliação indirecta pois no seu entender justificaram o acréscimo patrimonial evidenciado e que o mesmo não é sujeito a tributação.
O) Face à prova produzida nos presentes autos e verificando-se um acréscimo de património, de valor superior a €100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração desse rendimento, ocorre fundamento legal para a realização da avaliação indirecta da matéria colectável de IRS no ano de 2010 nos termos doa alínea f) do n.º l do artigo 87.º da LGT, pelo que improcede a alegada falta de verificação dos pressupostos da avaliação indirecta, como aliás bem decidiu a sentença recorrida.
Sob o item “Da alegada violação do art.º 81 n.º 3 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas”, argumenta:
P) Consideram os Recorrentes a fls., 420 a 422 que a douta sentença recorrida violou o disposto no art.º 81 n.º 3 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-lei n.º 53/2004 de 18 de Março.
Q) Contudo, como bem decidiu a sentença recorrida: " só nos casos em que as situações possam afectar os bens da massa insolvente, é que a notificação deve ser efectuada, na pessoa do administrador de insolvência, bem como nos casos em que a declaração de, insolvência se reposta a pessoas colectivas, o que não ocorre in casu. Em face do exposto improcede totalmente a alegada irregularidade do processo inspectivo."
Sob o item “Da alegada preterição do direito de audição dos interessados no procedimento”, argumenta:
R) Refuta-se por totalmente infundado todo o alegado quanto à preterição do direito de audição dos interessados no procedimento porquanto os Recorrentes não só foram notificados para se pronunciar como o Recorrente ... veio exercer o referido direito como aliás resulta provado pelas declarações prestadas (Cfr. fls. 13 e 14 do p.a.) e no Requerimento apresentado em resposta à notificação do direito de audição (Cfr. fls. 28 e 29 do p.a.), verificando-se assim, no caso em apreço, que foi total e cabalmente assegurado o direito de audição dos Recorrentes.
S) Relativamente às infracções previstas no art.º 119 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) cumpre referir que o Relatório de Inspecção apenas refere o levantamento do Auto de Notícia sendo, num momento posterior desencadeado o procedimento pelo serviço de Finanças competente e assegurado o direito de audição e todos os meios de defesa aplicáveis previstos no RGIT.
Sob o item “Do alegado vício de falta de fundamentação do acto impugnado do Despacho do Director de Finanças”, argumenta:
T) Improcede o alegado vício de falta de fundamentação do acto impugnado do Despacho do Director de Finanças uma vez que o Recorrente, como destinatário normal, ficou devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente e como se demonstrou ex abundanti, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível Acórdão do STA de 2/2/2006, Rec. n.º 1114/05.
Sob o item “Da alegada violação dos princípios da proporcionalidade, confiança e segurança jurídica”, argumenta:
U) Vêm os Recorrentes alegar que o despacho do Director de Finanças de Santarém viola os princípios da proporcionalidade, confiança e segurança jurídica integrantes do princípio do Estado de Direito Democrático constitucionalmente consagrado e ainda da legalidade da justiça e da imparcialidade pois impõe aos Recorrentes o pagamento de um tributo que não era devido.
V) Porém não indicam as razões de facto e de direito que justificam a impugnação da sentença recorrida e quais os vícios que lhe são assacados.
W) Uma vez que se verifica no caso em apreço os pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta do rendimento tributável, tendo sido dada ao Recorrente a possibilidade de fazer prova da origem dos rendimentos evidenciamos, afigura-se que não foram violados quaisquer dos princípios invocados.
X) Donde a decisão de mérito proferida em primeira instância configura, ao lado de uma acertada e apurada valoração da prova e acertado julgamento da matéria de facto, uma correcta interpretação e aplicação do direito vigente aos factos em apreciação.
Do atrás aduzido resulta assim,
Y) A improcedência total dos infundados os vícios da sentença e de apreciação da matéria de facto e de direito arguidos pelos Recorrentes na sua petição de Recurso.
Z) Destarte, não se vislumbra qualquer ilegalidade na aplicação dos métodos indirectos para a fixação da matéria tributável não merecendo, pois, qualquer censura, o ato praticado pela Director de Finanças de Santarém de fixação do rendimento através de avaliação indirecta para o ano de 2010 em 384.353,55€, enquadrável na categoria G do IRS por aplicação do regime previsto no art.º 89.º-A da LGT como bem entendeu a sentença recorrida.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 498/499), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.X II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A. Em l de Fevereiro de 2002 (ou a 8 de Fevereiro de 2002, dada a impressão não nítida do documento), foi emitido um cheque do Banco Nacional de Crédito Imobiliário sacado sobre a conta de "... CS", no montante de €249.399,00, a favor de "... ... , Lda", constando do respectivo verso "Para pagamento da letra (...)" (cf. fls. 258/259 dos autos].
B. Em 4 de Fevereiro de 2002 foi emitido um cheque do Banco Nacional de Crédito Imobiliário sacado sobre a conta de "... CS", no montante de € 74.820,00, a favor de "... (...) ... " (cf. fls. 260/261 dos autos].
C. Em 19 de Fevereiro de 2002, foi elaborado um documento que titularam de "CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA", cujo teor se extrai:
"Entre: // PRIMEIRO // ... , contribuinte fiscal ... , residente em Casal do Pinheiro - 2301 Tomar, casado em regime de comunhão de adquiridos com ... , com BI nº (...), emitido em 05.09.1980 pelo Arquivo de Identificação de Lisboa, adiante designada por PROMITENTE COMPRADOR,
SEGUNDO: // ... ... - Construções, Lda, pessoa colectiva nº504.107.160, com sede na Av. 25 de Abril, nº 46, R/c, São Nicolau, Santarém, representada por ... ... ... , contribuinte n-... , com poderes para o efeito, adiante designada por PROMITENTE VENDEDORA.
Considerando:
1. Que a PROMITENTE VENDEDORA é legítima proprietária e possuidora dos lotes n.ºs (...), respectivamente, do loteamento com o n.º de Alvará com o n.º (...)
2.A PROMITENTE COMPRADORA pretende adquirir os lotes de terreno para construção urbana, acima referenciados, devidamente infra-estruturados em termos de acessos pedonais e rodoviários e com ligações a entrada do mesmo, aos ramais de água, esgotos domésticos e pluviais, electricidade (fornecida em baixa tensão), telefones e gás domestico. As referidas infra-estruturas estarão concluídas por responsabilidade da PROMITENTE VENDEDORA no prazo máximo de l ano a contar da data de assinatura
do presente Contrato. // 3. A PROMITENTE VENDEDORA realizará todos os procedimentos necessários para a emissão da licença de construção da edificação prevista em cada um s a adquirir pela PROMITENTE COMPRADORA, incluindo os encargos com a realização dos projectos de arquitectura e das especialidades envolvidas, de acordo com o Alvará (...)
CLAUSULA PRIMEIRA // (Objecto) (...) CLAUSULA SEGUNDA // (Preço)
O valor dos lotes objecto de aquisição é de Euros: 897.836 Euros. O pagamento será efectuado da seguinte forma:
a) 124.700 Euros, a título de sinal e principio de pagamento, são pagos nesta data a PROMITENTE VENDEDORA
b) 124,700 Euros, a título de sinal, são pagos 4 meses após a data de assinatura do presente contrato.
c) O remanescente do preço, ou seja, a quantia de 648.436 euros, será liquidada contra a outorga da escritura notarial de Compra e Venda prevista na CLAUSULA QUARTA.
CLAUSULA TERCEIRA
(Condição previa à obrigação de compra dos lotes pela PROMITENTE COMPRADORA) Caso a disponibilidade das entidades competentes para a emissão da licença de construção de acordo com o Considerando na3 e/ou a realização das infra-estruturas referenciadas no Considerando na2 para os lotes a adquirir, mencionados no Considerando nºl não estejam disponíveis no prazo de 18 meses, o presente Contrato poderá ser denunciado ou pela PROMITENTE COMPRADORA, ficando a PROMITENTE VENDEDORA obrigada a reembolsar à PROMITENTE COMPRADORA a totalidade das importâncias pagas pela mesma no prazo máximo de 15 (quinze) dias a contar da data de recepção da notificação da ENTIDADE COMPRADORA.
A ENTIDADE COMPRADORA poderá, caso seja do seu interesse, manter o contrato em vigor, mesmo que as condicionantes anteriormente referenciadas não estejam cumpridas no prazo de 18 meses atrás referenciado.
CLAUSULA QUARTA (Escritura Notarial)
A escritura notarial de compra e venda dos lotes objecto de aquisição será outorgada no prazo de 18 meses após a assinatura do presente Contrato,
- ou em data anterior mediante notificação da entidade compradora, conforme parágrafo seguinte // - ou em data posterior, caso as condicionantes referenciadas na clausula anterior não estejam cumpridas e portanto esse deferimento de prazo mereça o acordo de ENTIDADE COMPRADORA. // Para a marcação da escritura obriga-se a PROMITENTE COMPRADORA A notificar a PROMITENTE VENDEDORA no prazo de, pelo menos, oito dias de antecedência, do local, dia e hora da outorga da referida escritura, comprometendo-se esta no prazo de três dias a entregar a PROMITENTE COMPRADORA, a documentação de que lhe diga respeito. (...)
CLAUSULA OITAVA // A outorga da escritura de compra e venda será efectuada em nome da PROMITENTE COMPRADORA ou em nome de quem esta vier a indicar. (...]" – Cf fls. 55/58 dos autos.
D. Em 19 de Fevereiro de 2002, foi elaborado um documento que titularam de "CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA", cujo teor se extrai: // "Entre: // PRIMEIRO // ... , contribuinte fiscal ... , residente em Casal do Pinheiro - 2301 Tomar, casado em regime de comunhão de adquiridos com ... , com BI nº (...], emitido em 05.09.1980 pelo Arquivo de Identificação de Lisboa, adiante designada por PROMITENTE COMPRADOR, // SEGUNDO: // ... ... - Construções, Lda, pessoa colectiva n504.107.160, com sede na Av. 25 de Abril, nº 46, R/c, São Nicolau, Santarém, representada por ... ... ... , contribuinte n-... , com poderes para o efeito, adiante designada por PROMITENTE VENDEDORA. // Considerando:
1. Que a PROMITENTE VENDEDORA é legítima proprietária e possuidora dos lotes n.ºs (...), respectivamente, do loteamento com o n.º de Alvará com o n.º (...) com viabilidade de construção de 37 fogos. // 2. A PROMITENTE COMPRADORA pretende adquirir os lotes de terreno para construção urbana, acima referenciados, devidamente infra-estruturados em termos de acessos pedonais e rodoviários e com ligações a entrada do mesmo, aos ramais de água, esgotos domésticos e pluviais, electricidade (fornecida em baixa tensão), telefones e gás domestico. As referidas infra-estruturas estarão concluídas por responsabilidade da PROMITENTE VENDEDORA no prazo máximo de l ano a contar da data de assinatura do presente Contrato. // 3. A PROMITENTE VENDEDORA realizará todos os procedimentos necessários para a emissão da licença de construção da edificação prevista em cada um s a adquirir pela PROMITENTE COMPRADORA, incluindo os encargos com a realização dos projectos de arquitectura e das especialidades envolvidas, de acordo com o Alvará [...]
CLAUSULA PRIMEIRA // (Objecto) // (...) // CLAUSULA SEGUNDA // (Preço) O valor dos lotes objecto de aquisição é de Euros: 461.390 Euros. // O pagamento será efectuado da seguinte forma: // a) -249.399 Euros, a título de sinal e principio de pagamento, são pagos nesta data a PROMITENTE VENDEDORA // b) -O remanescente do preço, ou seja, a quantia de 211.991 euros, será liquidada contra a outorga da escritura notarial de Compra e Venda prevista na CLAUSULA QUARTA. // CLAUSULA TERCEIRA // (Condição previa à obrigação de compra dos lotes pela PROMITENTE COMPRADORA) Caso a disponibilidade das entidades competentes para a emissão da licença de construção de acordo com o Considerando ns3 e/ou a realização das infra-estruturas referenciadas no Considerando nº2 para os lotes a adquirir, mencionados no Considerando nsl não estejam disponíveis no prazo de 18 meses, o presente Contrato poderá ser denunciado ou pela PROMITENTE COMPRADORA, ficando a PROMITENTE VENDEDORA obrigada a reembolsar à PROMITENTE COMPRADORA a totalidade das importâncias pagas pela mesma no prazo máximo de 15 (quinze) dias a contar da data de recepção da notificação da ENTIDADE COMPRADORA. // CLAUSULA QUARTA (Escritura Notarial) // A escritura notarial de compra e venda dos lotes objecto de aquisição será outorgada no prazo de 18 meses após a assinatura do presente Contrato, // - ou em data anterior mediante notificação da entidade compradora, conforme parágrafo seguinte // -ou em data posterior, caso as condicionantes referenciadas na clausula anterior não estejam cumpridas e portanto esse deferimento de prazo mereça o acordo de ENTIDADE COMPRADORA. // Para a marcação da escritura obriga-se a PROMITENTE COMPRADORA A notificar a PROMITENTE VENDEDORA no prazo de, pelo menos, oito dias de antecedência, do local, dia e hora da outorga da referida escritura, comprometendo-se esta no prazo de três dias a entregar a PROMITENTE COMPRADORA, a documentação de que lhe diga respeito. (...) // CLAUSULA OITAVA // A outorga da escritura de compra e venda será efectuada em nome da PROMITENTE COMPRADORA ou em nome de quem esta vier a indicar. (...)" Cf. fls. 59/62 dos autos.
E) Em 19 de Fevereiro de 2002 foi efectuada uma transferência da Conta de "... " do Banco Nacional de Crédito Imobiliário a favor de ... & ... Lda, no valor de € 124.700,00 [cf. fls. 271/272 dos autos).
F) Em 21 de Maio de 2003, foi elaborado um documento que titularam de "CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA", cujo teor se extrai:
"Entre: // PRIMEIRO // ... , contribuinte fiscal ... , residente em Casal do Pinheiro - 2301 Tomar, casado em regime de comunhão de adquiridos com ... , com BI n- (...), emitido em 05.09.1980 pelo Arquivo de Identificação de Lisboa, adiante designada por PROMITENTE COMPRADOR,
SEGUNDO: // ... ... - Construções, Lda, pessoa colectiva n504.107.160, com sede na Av. 25 de Abril, nº 46, R/c, São Nicolau, Santarém, representada por ... ... ... , contribuinte n-... , com poderes para o efeito, adiante designada por PROMITENTE VENDEDORA.
Considerando: // 1. Que a PROMITENTE VENDEDORA é legítima proprietária e possuidora dos lotes n.ºs (...], respectivamente, do loteamento com o n.º de Alvará com o n.º (...) com viabilidade de construção de 17 fogos. // 2. A PROMITENTE COMPRADORA pretende adquirir os lotes de terreno para construção urbana, acima referenciados, devidamente infra-estruturados em termos de acessos pedonais e rodoviários e com ligações a entrada do mesmo, aos ramais de água, esgotos domésticos e pluviais, electricidade (fornecida em baixa tensão), telefones e gás domestico. As referidas infra-estruturas estarão concluídas por responsabilidade da PROMITENTE VENDEDORA no prazo máximo de l ano a contar da data de assinatura do presente Contrato. // 3. A PROMITENTE VENDEDORA realizará todos os procedimentos necessários para a emissão da licença de construção da edificação prevista em cada um s a adquirir pela PROMITENTE COMPRADORA, incluindo os encargos com a realização dos projectos de arquitectura e das especialidades envolvidas, de acordo com o Alvará (...) // CLAUSULA PRIMEIRA // (Objecto) // (...) // CLAUSULA SEGUNDA // (Preço) O valor do lotes objecto de aquisição é de Euros: 211.988 Euros. // O pagamento será efectuado da seguinte forma: a) 78.820 Euros, a título de sinal e princípio de pagamento, são pagos nesta data a PROMITENTE
VENDEDORA // b) -O remanescente do preço, ou seja, a quantia de 137.167 euros, será liquidada contra a outorga da escritura notarial de Compra e Venda prevista na CLAUSULA QUARTA. // CLAUSULA TERCEIRA // (Condição previa à obrigação de compra dos lotes pela PROMITENTE COMPRADORA) Caso a disponibilidade das entidades competentes para a emissão da licença de construção de acordo com o Considerando nº3 e/ou a realização das infra-estruturas referenciadas no Considerando ns2 para os lotes a adquirir, mencionados no Considerando nº não estejam disponíveis no prazo de 18 meses, o presente Contrato poderá ser denunciado ou pela PROMITENTE COMPRADORA, ficando a PROMITENTE VENDEDORA obrigada a reembolsar à PROMITENTE COMPRADORA a totalidade das importâncias pagas pela mesma no prazo máximo de 15 (quinze] dias a contar da data de recepção da notificação da ENTIDADE COMPRADORA. // CLAUSULA QUARTA (Escritura Notarial) // A escritura notarial de compra e venda dos lotes objecto de aquisição será outorgada no prazo de 18 meses após a assinatura do presente Contrato, // ou em data anterior mediante notificação da entidade compradora, conforme parágrafo seguinte // ou em data posterior, caso as condicionantes referenciadas na clausula anterior não estejam
cumpridas e portanto esse deferimento de prazo mereça o acordo de ENTIDADE COMPRADORA. // Para a marcação da escritura obriga-se a PROMITENTE COMPRADORA a notificar a PROMITENTE VENDEDORA no prazo de, pelo menos, oito dias de antecedência, do local, dia e hora da outorga da referida escritura, comprometendo-se esta no prazo de três dias a entregar a PROMITENTE COMPRADORA, a documentação de que lhe diga respeito. (...) // CLAUSULA OITAVA // A outorga da escritura de compra e venda será efectuada em nome da PROMITENTE COMPRADORA ou em nome de quem esta vier a indicar. (...)" Cf. fls. 63/66 dos autos.
G) Em 28 de Dezembro de 2005, foi requerido por ... , junto do Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, notificação judicial avulsa de ... & ... -Construções Lda, peticionando o seguinte:
«Requer a V. Exa a notificação da Requerida ... & ... - Construções, Lda, na pessoa dos seus gerentes, para o efectivo e integral cumprimento dos dois contratos - promessa de forma a:
- reunir todas as condições que permitam a outorga das respectivas escrituras públicas de compra e venda de todos os bens objecto dos contratos promessa,
- Desoneração de encargos e ónus de todos os bens objecto das promessas,
- marcação de dia, hora e cartório para outorga das ditas escrituras públicas de compra e venda no prazo máximo de 30 dias a contar da data em que se efectue a presente notificação,
- sob pena de assistir ao requerente o direito de optar por receber em dobro o sinal entregue, Ou,
- em alternativa optar pela execução específica dos contratos promessa nos termos do artigo 830.º do CC,
- - requer ainda que a notificação judicial seja efectuada por funcionários judiciais. (...)" Cf. fls. 175/179 dos autos.
H) Em 4 de Janeiro de 2006, foi efectuada a notificação a que se refere a alínea antecedente (cf. fls. 180 dos autos).
I) Em 31 de Maio de 2006, foi emitido o documento intitulado "Declaração" onde se retira o seguinte:
"... ... - Construções Lda (...) tendo sido denunciados os contratos - promessa de compra e venda de 19 de Fevereiro e de 21 de Maio de 2003, se compromete a devolver ao Senhor ... os sinais recebidos, no montante global de 573.619,00 (...)
Mais declara que, estando a sociedade numa grave situação financeira, o referido montante será liquidado em prestações e na medida do que for sendo possível devolver. (...)" cf. fls. 181 dos autos.
J) No Diário da República, 2.ª Série, n.º 179, de 15 de Setembro de 2009, foi publicada a declaração de Insolvência da sociedade "... , Lda", por sentença proferida no Tribunal Judicial de Tomar, em 18 de Agosto de 2009 (cf. fls. 182/185 dos autos).
K) Em 26 de Maio de 2010, foi emitido um cheque do "... (Portugal SA)" no valor de € 397.000,00 da conta pertencente a "Dr. ... " à ordem de "... -Construções, SA" (cf. fls. 266 dos autos).
L) Em 28 de Maio de 2010, foi efectuado um depósito no montante de € 397.000,00, na conta n.º 0... , da Caixa Geral de Depósitos, onde consta como l.º Titular "... " (cf. fls. 231 dos autos).
M) Por sentença de 12 de Agosto de 2011, proferida no Proc. 943/11.6TBTMR que correu termos no l.º Juízo do Tribunal Judicial de Tomar, foi declarada a insolvência de ... (cf. fls. 184/185 dos autos).
N) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.ºs 01201200390, foi efectuada uma acção inspectiva externa dos sujeitos passivos ... , NIF ... e ... , NIF ... , ao exercício fiscal de 2010, tendo sido iniciada em 12 de Setembro de 2012. (facto que se extrai de fls. 44 dos autos).
O) No Relatório de Inspecção efectuado pela Direcção de Finanças de Santarém, extraem-se as seguintes Conclusões:
"I - Conclusões da acção inspectiva externa
(...)
l - Exercício de 2010
1.1. Em sede de IRS
1.1.1. Decorrente da acção de inspecção, constatou-se que o Sr. ... e a Sra. ... , auferiram rendimentos não declarados para efeitos de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), no montante de 397.000,00€, os quais constituem incrementos patrimoniais, sendo considerados rendimentos da Categoria G, atento o disposto na alínea d) do n.º l e n.º3 do artigo 9º do Código do IRS, em conjugação com a alínea f) do n.º l do artigo 87º e o n.º 3 e n.º 5 do artigo 89º A, ambos da Lei Geral Tributaria (LGT) (Capitulo iv/V).
1.1.3- O rendimento colectável corrigido do Sr. ... e da Sra. ... , ascende a 384.353,55€ conforme se identifica no quadro seguinte:
 | 2010 |
| 1 - Rendimento Colectável Corrigido | 384.353,55 € |
| 2 - Rendimento Colectável Declarado | 50.755,29 € |
| 3=1-2 Correcção |
|
II- Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção
1- Credencial e período em que decorreu a acção
(...)
2 - Motivo, âmbito e incidência temporal (...)
3 - Descrição da actividade desenvolvida
Os sujeitos passivos ... e ... , não estão colectados em qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, tendo procedido em 19-05-2011, ao envio da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2010, com os Anexos A/F//H (...) // III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável
NÃO APLICÁVEL AO CASO EM CONCRETO
IV - Motivo e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos l - Em sede de IRS
No decorrer de acção inspectiva a empresa ... Construções, SA, na qual o Sr. ... é administrador, constatou-se a existência de vários suprimentos escriturados na conta 27882 - ... , destacando-se um suprimento no montante de 170.000,00€, contabilizado no dia 30-06-2010, possuindo o n.º interno 106003 (transferência de ... da Caixa Geral de Depósitos).
No dia 06 de Novembro de 2012, o Sr, ... , por iniciativa própria, cedeu-nos o extracto bancário da conta do ano de 2010 na Caixa Geral de Depósitos, a qual possui o n.º 0613024937130.
No dia 21 de Novembro de 2012, procedeu-se à notificação pessoal do Sr. ... , para prestar os seguintes esclarecimentos, relativos as entradas e saídas monetárias da sua conta bancária, referida no parágrafo anterior: " (...) prestar esclarecimentos acerca da origem (entidade de que provieram) e destino (entidade a que se destinaram/beneficiários) e natureza (motivo), dos valores das entradas e saídas na conta bancária N.º 0... , titulada por ... na Caixa Geral de Depósitos, discriminados no anexo junto com a presente notificação, devendo ser apresentados os respectivos documentos justificativos."
Respondeu à nossa notificação em 05 de Dezembro de 2012, apresentando um conjunto de documentos, os quais constam em papeis de trabalho neste relatório e na mesma data, foi-lhe efectuado um termo de declarações, relativamente ao seguinte: "l- O Deposito no montante de 397.000,00€ efectuado no dia 28-05-2010, na sua conta n.º 0... , na Caixa Geral de Depósitos e quais os motivos e origem inerentes ao mesmo. // Disse. Foram várias operações de vária ordem que foram postas à disposição do Sr Advogado e operações de negócio que ele movimentou. Eu fui deixando os movimentos lá, pois não podia movimentar as minhas contas bancárias, dado ter sido considerado insolvente. Indico que o advogado acima referido é o Sr ... com escritório em Lisboa, // 2 - Quem foi o beneficiário das transferências efectuadas em 03-06-2010 e 09-06-2010, nos montantes de 99.000,00€ e 70.000,00€, respectivamente, e quais os motivos inerentes as mesmas. // Disse: Foram transferências efectuadas para a minha neta, Maria João Monteiro Horta e o motivo foi uma questão de cautela e dado ser de família, ir ajudando as outras firmas a sobreviver" // Tendo-se procedido à notificação postal do Sr. ... , no dia 22 de Janeiro de 2013, o mesmo respondeu em 04 de Fevereiro de 2013 o seguinte:
"... que não tenho cópia do cheque nº 3702510702, emitido em 2010.05.26, a favor do Grupo ... , e que corresponde à restituição de valores por mim recebidos no âmbito da prestação de serviços profissionais." // Mais acrescentou que está obrigado a guardar segredo profissional no que respeita a todos os factos cujo conhecimento lhe advenha do exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços. // Deste modo, e verificando-se um acréscimo patrimonial de € 397.000,00 no ano de 2010, consubstanciado no depósito bancário referido, valor este superior ao montante previsto na alínea f) do n.º l do artigo 87º da LGT (€100.000,00), na redacção ao tempo em vigor, acréscimo que apresenta uma divergência não justificada com os rendimentos declarados no mesmo ano, e não tendo o sujeito passivo comprovado que os mesmos correspondem a realidade nem justificado qual a fonte de tal acréscimo de património, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 89º -A da LGT, estão reunidos os pressupostos para aplicação de avaliação indirecta. Nos termos da alínea f) do nº l do artigo 87º da LGT.
O apuramento dos montantes encontra-se identificado no Capitulo V deste relatório.
V - Critérios de Cálculo dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos
Em face do exposto no ponto anterior, procede-se à quantificação do rendimento por avaliação indirecta:
1- ... e ... , declararam no ano de 2010, o seguinte rendimento:
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| 1 - Rendimento Global |
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| 2 - Deduções Específicas | 12. 646,45 € |
| 3=1-2 Rendimento Colectável |
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2 - Estipula a alínea a) do n.º 5 do artigo 89.º- A da Lei Geral Tributária (LGT), que, é rendimento em sede de IRS, a enquadrar na Categoria G, resulta de diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados no período de tributação. Deste modo, o valor a tributar como rendimento da Categoria G, em sede de IRS, é o seguinte:
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| 1 Rendimento não declarado 397.000,00 € Vide Capítulo IV |
| 2 Rendimentos declarados 63.401,74 € Vide Ponto 1 Capítulo V |
| 3=1-2 Valor a tributar (Cat. G) 333.598,26 € |
Será de referir, que no ano de 2010, os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.º l do artigo 9.º do Código do IRS, de valor superior a € 100 000, são tributados à taxa especial de 60%, conforme dispõe o n.º 9 do artigo 72.º do mesmo diploma, aditado pela Lei n.º 94/2009, de l de Setembro.
3 - Atendendo ao apuramento de rendimentos da Categoria G, em sede de IRS, o rendimento colectável corrigido, de ... e Lucelinda Salvador, no ano de 2010, é o seguinte:
APURAMENTO DO RENDIMENTO COLECTÁVEL CORRIGIDO
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| rendimento global declarado | 63.401,74=6 | 1 |
| rendimentos categoria G | 333.598,26€ | 2 |
| deduções específicas | 12.646,45 € | 3 |
| rendimento colectável corrigido | 384.353,55 € | 4=1+2-3 |
IX - direito de audição - fundamentação
... e ... , foram notificados pessoalmente em 15 de Fevereiro de 2013, a fim de exercerem o direito de audição, nos termos previstos no art 60.º da Lei Geral Tributária e (...) No dia 01-03-2013, o Sr. ... apresentou o Direito de Audição, pessoalmente, nesta Direcção de Finanças (...) refere o seguinte:
Conforme se referiu e demonstrou, os ora requerentes só beneficiaram, em 2010, de rendimentos tributáveis no valor de €63.401,74, como consta da respectiva declaração de IRS Modelo 3 (...), apresentada, em 2011.05.19, inexistindo e não sendo sequer conjecturável o referido incremento patrimonial no ano de 2010.
Registe-se ainda que o depósito efectuado, em 2010.05.28, na conta nº. 0... do ora requerente, na Caixa Geral de Depósitos (CGD) não Integra qualquer rendimento tributável. Constituindo a compensação por danos patrimoniais e mera reintegração patrimonial de bens e valores preexistentes, sendo, pela sua neutralidade, absolutamente insusceptível de tributação.
Com efeito. Estando em causa a compensação, reparação, reintegração, "ressarcimento de um dano" patrimonial ou, numa perspectiva diversa, o simples recebimento de um valor de substituição por prejuízos e perdas patrimoniais suportadas pelo exponente, em consequência de actuações de terceiros. Tais montantes sempre seriam absolutamente insusceptíveis de tributação, maxime como manifestações de fortuna ou incrementos patrimoniais. Para efeitos do disposto no art. 89º-A da LGT (v. arts 13º, 182 e 103 da CRP: cfr. Ac. TC n.º 308/2001. Proc 450/92; in www. Tribunalconstitucional.pt).
3. Em qualquer dos casos, é manifesto que não estão e nunca podem estar em causa quaisquer rendimentos ou incrementos patrimoniais gerados e tributáveis no ano de 2010, mas simplesmente a reintegração de danos patrimoniais decorrentes de factos verificados anteriormente, conforme se demonstrou, e que sempre seriam insusceptíveis de integrar a matéria colectável de exercícios posteriores.
Além disso, nunca seria admissível in casu qualquer inversão de ónus de alegação e prova, em claro desrespeito pelo disposto nos arts. 2º, 9º,18º, 103º e 266º da CRP (cfr arts. 73º e 74º da LGT)
3. Registe-se a finalizar que os ora exponentes não praticaram, nem pretenderam praticar qualquer ilícito tributário, não podendo ser agora novamente penalizados, pela tributação agravada de valores que não integram qualquer rendimento ou incremento patrimonial.
(...)
Da análise, ao mesmo, tecem-se os seguintes comentários:
Quanto ao primeiro ponto do Direito de Audição, os contribuintes ... e ... , referem que declararam rendimentos tributáveis, no ano de 2010, em sede de IRS no montante de 63,401,74€, mencionando a inexistência de outros incrementos patrimoniais.
Neste ponto, as palavras dos contribuintes apenas constituem meras afirmações não apresentando qualquer documento ou prova válida (...) Relativamente ao ponto 2 do Direito de Audição, referem os contribuintes (...) resulta de uma compensação por danos patrimoniais e mera reintegração patrimonial de bens e valores preexistentes.
(...)
Neste ponto, verifica-se que o Sr. ... não prova documentalmente ou de outra forma válida, qual a "compensação", "reparação", "reintegração" e "ressarcimento de um dano" patrimonial de que foi alvo.
Assim, concluímos que não apresentou durante a acção de inspecção tributária, nem agora em sede de audiência, argumentos, quer verbais quer documentais (...)
No tocante ao ponto 3 do Direito de Audição, referem os contribuintes, que não poderiam estar em causa incrementos patrimoniais decorrentes de factos anteriormente (...).
Neste ponto, os contribuintes também não apresentam qualquer argumento ou justificação, que contrarie as decisões da Administração Tributária, relativamente à tributação do depósito constante da conta bancária de ... , na Caixa Geral de Depósitos.
Concluímos assim, que, perante o alegado em sede de audição (...) que deve ser mantida a correcção efectuada e plasmada no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, porquanto os mesmos não apresentaram qualquer fundamento válido, que colida e retire legitimidade aos argumentos apresentados pela Administração Tributária." (cf. fls. 40/52 dos autos).
P) Sobre o Relatório identificado na alínea que antecede, foi exarado o seguinte Despacho do Chefe de Equipa, em 6 de Março de 2013:
"Visto. Concordo com o teor do presente Relatório Final de inspecção Tributaria, bem como, com as respectivas correcções por avaliação indirecta, referente ao exercício de 2010, após ter sido concedido o exercício do direito de audição.
Assim
1 - Avaliação Indirecta - Rendimentos da Categoria G do IRS:
ano de 2010: € 333.598,26,por omissão de rendimentos que consubstanciam incrementos patrimoniais, em face do disposto na alínea d] do nº l e nº 3 do artigo 9º do Código do IRS em conjugação com a alínea f) do artigo 87º e na 3 e nº 5 do artigo 89º-A, ambos da Lei Geral Tributaria [L.G.T.].
2 - Fixação de Rendimentos: em face da correcção proposta indicadas em l, propõe-se a fixação do rendimento colectável de IRS, por avaliação indirecta, nos temos do artigo 89.º - A da LGT., no seguinte montante:
-ano de 2010: €384.353.55.
Será de referir, que no ano de 2010, os valores dos acréscimos patrimoniais não justificados indicados em l, são tributados à taxa especial de 60%, conforme dispõe o nº 5 do artigo 72º do mesmo diploma, aditado pela Lei nº 94/2009, de l de Setembro.
3- Penalidades: Devido às infracções supra indicadas, concordo com a aplicação das penalidades descritas no Capitulo VII, tendo sido elaborado o respectivo auto de notícia.
Notificar o sujeito passivo do resultado da acção inspectiva, nos termos do nº 2 do artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributaria, sendo de efectuar a notificação pessoalmente, nos termos do nº 5 do artigo 38º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cf. fls. 40/41 dos autos]
Q) Em 6 de Março de 2013, foi proferido o seguinte Despacho pelo Director de Finanças de Santarém, onde se extrai o seguinte:
"Com reporte as correcções resultantes do procedimento inspectivo supra identificado FIXA-SE o rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (I.R.S.) por avaliação indireta, nos termos do artigo 89º A da Lei Geral Tributaria (L.G.T.):
Ano Rendimento Fixado
2010 384,353,55 €
A presente decisão tem por base e assenta nos factos, motivos e fundamentos, bem como nos valores, critérios e cálculos, constantes do Relatório de inspecção (com 13 fls) elaborado no âmbito do procedimento inspetivo supra identificado, que contem alem dos rendimentos acima fixados, rendimentos apurados por avaliação direta, e o qual fica a fazer parte integrante do presente despacho. Notifique-se o sujeito passivo de que nos termos dos artigos 89º A, n.º 7 e 8 da L.G.T. e 146º B do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T.), poderá ser interposto recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal da área do seu domicilio fiscal, no prazo de 10 dias, contados da data da respetiva notificação, (cf. fls. 39 dos autos).
R) Em 8 de Março de 2013, foi o contribuinte ... , notificado do Relatório de Inspecção Tributária (cf. fls. 53/54 dos autos).
S) Em 18 de Março de 2013, deu entrada o presente processo neste Tribunal (cf. fls. l dos autos].X Em sede de factos não provados, consignou-se:
«T) Que os promitentes vendedores identificados em C], D), e F) tenham restituído €400.000,00 a título de sinal pelo incumprimento dos contratos - promessa de compra e venda.
U) Que o cheque identificado em K] corresponda à restituição dos sinais efectuada pelos promitentes vendedores nos contratos mencionados em C), D) e F) e entregues ao Advogado, Dr. ... . // Inexistem outros factos cuja não prova releve para a decisão da presente causa»X Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«A convicção do Tribunal quanto aos factos provados alicerçou-se nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo em apenso e acima expressamente referidos em cada alínea do probatório, atenta a fé que merecem e ao facto de não terem sido impugnados pelas partes, bem como nos depoimentos das testemunhas, arroladas pelos Recorrentes. // Como doutamente referiu Alberto dos Reis em comentário ao artº 641º do Código de 39, correspondente ao vigente 638º CPC, na redacção aplicável:"(...J Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que é solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam Justificar o conhecimento dos factos. Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência é um elemento de grande valor para a apreciação da forma probatória do depoimento. Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência que no § 2º do artº 641º manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e se estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram. (..] Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão da ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto é exacta a razão invocada, muito interessa saber as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento (...)" - in "Código de Processo Civil Anotado", Vol-IV, Almedina/1962, pág. 442. // Sobre idêntico entendimento, veja-se igualmente Abrantes Geraldes in Temas da Reforma do Processo Civil, II Volume, Coimbra, pag.243: "Quer relativamente aos factos provados quer quanto aos factos não provados, deve o tribunal justificar os motivos da sua decisão, declarando por que razão, sem perda da liberdade de julgamento, garantida pela manutenção do princípio da livre apreciação das provas (art.2 655a do CPC), deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares (…)”.
Efectivamente através do depoimento da testemunha Maria ... ... , sócia gerente da sociedade ... ... , Lda, e contraente nos contratos promessa de compra e venda efectuados com os ora Recorrentes, como promitente vendedora, foi referido que face aos incumprimentos dos contratos, teve que devolver mensalmente os sinais em singelo aos ora recorrentes. Prestações mensais essas que ia entregando ao Dr ... , Advogado e amigo de ambos os contraentes. Sucede porém que a depoente não soube quantificar a quantia entregue, uma vez que estas quantias eram efectuadas na sua maioria pelo seu marido que vinha a Lisboa entrega-las no escritório do referido Advogado, tendo apenas acompanhado o seu marido "umas duas ou três vezes".
Ora, muito embora não conseguisse quantificar as quantias entregues, tais restituições ocorreram entre Maio de 2006 a Outubro de 2008, altura em que o seu marido faleceu, e foram sempre efectuadas "em dinheiro". Sabe que rondava os € 20.000,00 mensais, e que o seu marido lhe terá dito que já tinha entregue € 400.000,00. Este valor é por outro lado, contraditado pela testemunha Maria Teresa Freire de Oliveira, que perentoriamente afirmou que esteve presente numa reunião, onde ficou estipulado que os promitentes vendedores entregariam mensalmente € 10.000,00 [valor esse que nunca totalizava os € 400.000,00, na medida em que o acordo apenas terá decorrido entre Maio de 2006 - cf. alínea I) - e Outubro de 2008).
Assim, muito embora não se consiga apurar se tais pagamentos terão ocorrido, não é igualmente crível que tal avultada quantia seja entregue sempre em numerário, e sem que houvesse um registo da devolução da quantia aos promitentes compradores, entregue ao Advogado, Dr. ... .
Sem prejuízo da relação de amizade e confiança que existiria entre os contratantes e o advogado, este apenas "guardava os valores". Porém, atendendo a que os valores em causa correspondiam a sanções por incumprimentos contratuais, tendo-se recorrido, inclusive, a notificação judicial Avulsa - apenas relativamente a dois contratos, cf. decorre da alínea G] do probatório - era expectável que existisse um registo de pagamentos, um documento onde fosse contabilizada mensalmente a entrega de tais quantias, pois como foi referido pela testemunha Maria ... ... "havia meses que davam mais, outros que davam menos".
Por outro lado, importa não olvidar que, tendo sido apoiada tal operação por um Advogado, que mais do que ninguém sabe medir as consequências de tais operações, seria no mínimo exigido que tais entregas em numerário fossem suportadas por documentos.
Aliás, igualmente se refira que em auto de declarações do ora Recorrente marido mencionou que "Foram várias operações de vária ordem que foram postas à disposição do Sr Advogado e operações de negocio que ele movimentou. Eu fui deixando os movimentos lá, pois não podia movimentar as minhas contas bancárias, dado ter sido considerado insolvente." Ora, consta igualmente dos autos que o ora Recorrente apenas foi considerado insolvente em 2011 - cf. alínea M] do probatório -, razão pela qual se entende que, se as alegadas devoluções decorreram durante os anos de 2006 a 2008, tal obstáculo não existiria nessa altura.
Neste sentido, em termos de experiência normal, não é absolutamente crível que não exista qualquer documentação sobre as alegadas restituições, e consequentemente, com base nesse indício e dada a fragilidade dos demais, não é possível fundar, objectivamente a convicção que o cheque identificado em K) se refere à devolução dos sinais por parte dos promitentes vendedores e entregues ao Advogado, Dr. ... .
Mais se diga que, ainda que tivesse sido provada as transferências mensais efectuadas entre a sociedade "... ... " e o referido Advogado, essa prova não é cabal da relação geradora subjacente à emissão de um cheque no valor de € 397.000,00 e respectiva movimentação por parte dos respectivos recorrentes, é que a simples afirmação de um facto, não o torna só por si credível.
Tal como foi referido pelo recorrente marido em auto de declarações, o valor constante no cheque corresponde a "operações de negócio que ele movimentou", mas nada conseguiu provar, quanto a este aspecto. Efectivamente, se tais operações têm como intermediário um profissional do foro, com conhecimentos técnico-juridicos, tais operações a ocorrerem deveriam ter sido precedidas de diligência e cuidado, segundo as leges artes, de modo a evitar que avultadas quantias fiquem sem qualquer prova de terem sido entregues, independentemente da relação de amizade que unia os contraentes e o Advogado.
Feito este percurso lógico-experimental, baseado em critérios gerais da lógica e racionalidade, na falta de melhor prova, o Tribunal entendeu que a prova testemunhal não foi suficiente, crível e segura, para dar como provado que tenham ocorrido devoluções de sinal e consequentemente, que o valor de € 397.000,00 corresponda à devolução dos sinais entregues ao Advogado, Dr. ... , pelos promitentes vendedores.
X 2.2. De Direito
2.2.1. Vem interposto recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 323/360 que julgou improcedente o recurso judicial interposto do despacho do Director de Finanças de Santarém, de 06.03.2013, que procedeu à fixação do rendimento tributável dos recorrentes, respeitante ao ano de 2010, enquadrável na categoria G do IRS, em €384.353,55, por aplicação do regime previsto no art.º 89.º-A, da LGT.
2.2.2. Para julgar improcedente o presente recurso judicial, a sentença considerou, em síntese, que: «[e]m face do enquadramento normativo acima traçado e atenta a factualidade provada nos presentes autos, está em causa apurar se a verificação por parte da AT do acréscimo patrimonial dos ora recorrentes no montante de €397.000,00 que determinou a aplicação do disposto no art.º 87.º n.º l al. f) da LGT e o recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável, padece de algum vício. // No caso vertente, os serviços de fiscalização tributária apuraram a existência dos indícios plasmados na sobredita alínea f), designadamente: um acréscimo patrimonial de €397.000,00, um rendimento declarado no montante de €63.401,74 e uma divergência não justificada entre um e outro de €333.598,00, o que permite desde já, subsumir tal realidade, à alínea f) do n.º l do art. 87.º da LGT. // Desta primeira constatação permite-se retirar uma conclusão: a Administração Fiscal procedeu conforme as supra mencionadas disposições legais atendendo a que se verificavam os respectivos pressupostos. // Chegada a esta primeira conclusão, importa averiguar se os Recorrentes conseguiram elidir a presunção em que se baseou a AT, ou seja, se os recorrentes, através da prova trazida para os autos, demonstraram que corresponde à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado. E, desde já, se refira que não. // Neste particular, os Recorrentes sustentaram que o montante identificado em K) do probatório, não integra um rendimento tributável, mas apenas uma compensação por danos patrimoniais e mera reintegração patrimonial de bens e valores preexistentes, em consequência de actos ilícitos de terceiros, pelo incumprimento dos contratos por parte da empresa ... ... . // Porém, para além de não ter sido provado que tais valores tenham sido restituídos, igualmente os Recorrentes não lograram fazer prova que o cheque no valor de €397.000,00 corresponde à devolução em singelo de parte dos sinais pagos (cf. alíneas T) e U) do probatório] e como tal, não se provou a fonte do acréscimo de património naquele montante. // Conforme já foi referido, cabia aos Recorrentes, nos termos do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, demonstrar cabalmente, não só através de uma alegação exaustivamente reiterada e circunstanciada mas sobretudo documentada sobre os alegados montantes entregues a título de sinal, designadamente através de extractos bancários que comprovem a existência dessas quantias na posse de quem as transferiu ou de quem as guardou. // Efectivamente, como resulta do enquadramento acima efectuado deste regime de tributação e face aos elementos de prova carreados pela AT para o procedimento inspectivo, impunha-se que os recorrentes apresentassem em Tribunal prova documental suficiente para contrariar a factualidade apurada, por forma a sustentar o que alegam. // Em face do que antecede e constatando-se que ocorreu um acréscimo patrimonial, ocorre justificação para que a AT tenha fixado a matéria colectável em causa, e nem se diga, como ensaiaram os Recorrentes que a diferença entre o alegado acréscimo de património (€397.000,00) e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação (€63.401,74) sempre totalizaria €384.353,55. Ora, os Recorrentes confundem o valor a tributar (categoria G, no montante de €333.598,26) com o rendimento colectável corrigido (€384.353,55), aferindo-se este pela soma do rendimento global declarado, acrescido dos rendimentos da categoria G, deduzidas as respectivas "Deduções Específicas" conforme melhor se alcança do ponto V do relatório de Inspecção (cf. alínea O) do probatório). // Resta-nos assim concluir que os recorrentes, através da prova efectuada, não cumpriram com o ónus probatório que lhe é imposto pelo n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, não demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2010 ou de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado. // Não tendo sido efectuada prova da origem do acréscimo patrimonial verificado, há lugar à tributação através de métodos indirectos. // Perante o exposto e tendo ocorrido um acréscimo de património, de valor superior a €100 000,00 verificados simultaneamente com a falta de declaração desse rendimento, ocorre fundamento legal para a realização da avaliação indirecta da matéria colectável em IRS do ano de 2010 dos recorrentes nos termos da alínea f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, o que acarreta sem mais a improcedência da alegada falta de verificação dos pressupostos da avaliação indirecta/Erro de Facto e de Direito».
2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento na fixação da matéria de facto. Em particular no que se reporta ao cumprimento do ónus de demonstração de que as quantias percebidas pelos recorrentes o foram a título de rendimentos não tributáveis [conclusões 1) a 6)].
Sob o presente item, os recorrentes censuram a apreciação da matéria de facto inscrita na sentença recorrida, o qual terá determinado o veredicto de que ocorreu acréscimo patrimonial não justificado e passível de tributação em IRS.
Determina o artigo 87.º/1/f), da LGT (“Realização da avaliação indirecta”), que: «[a] avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: // Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados».
Nos termos do artigo 89.º-A/3, da LGT «[v]erificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada».
Sobre tributação das manifestações de fortuna constitui jurisprudência assente a seguinte:
1) «Na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações: // a) A correspondente ao artº.87, nº.1, al.d), da L.G.T., que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando os rendimentos declarados em sede de I.R.S. se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artº.89-A do mesmo diploma (manifestações de fortuna, em sentido estrito); // b) A constante da al.f), do nº.1, do artº.87, da L.G.T., segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (incrementos patrimoniais ou despesa não justificados). // De acordo com o artº.87, nº.1, al.f), sendo detectada pela AT uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração mod.3 do I.R.S. e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado de pelo menos um terço, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indirecta, um rendimento resultante dessa diferença de valores. A aplicação deste regime depende do pressuposto da omissão da declaração de rendimentos ou da apresentação de declaração com rendimentos desproporcionados, para menos, face ao nível de rendimento evidenciado pelas manifestações de fortuna apresentadas. Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, da L.G.T.» [TCAS, de 06.08.2013, P. 06883/13].
2) «Verificada a situação inscrita no art. 87.º n.º 1 al. f) LGT, cabe ao sujeito passivo/contribuinte comprovar corresponderem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo patrimonial ou da despesa efectuada». [TCAS, de 22-07-2013, P. 06850/13].
3) «No domínio dos métodos indirectos o ónus de prova quanto à proveniência dos rendimentos recai sobre o contribuinte, cabendo à Administração Tributária provar (i) o acréscimo patrimonial detectado, (ii) os rendimentos declarados e (iii) a divergência entre um e outro que justifica a aplicação de métodos indirectos. // Um documento que formula um juízo dubitativo sobre a proveniência dos rendimentos do contribuinte, não prova essa proveniência nem preenche o ónus de prova que recai sobre o contribuinte no âmbito da aplicação dos métodos indirectos. No limite tal documento serve apenas como princípio de prova, a ser complementada por prova adicional que integre o preenchimento do referido ónus» [TCAS, de 03.10.2013, P. 6969/13].
Foi com base no entendimento de que os recorrentes não lograram desincumbir-se do ónus da prova que sobre si impendia que a sentença recorrida decidiu manter o acto tributário impugnado.
Contra o presente veredicto, os recorrentes invocam erro de julgamento no que respeita à matéria de facto.
A impugnação da decisão da matéria de facto está sujeita ao ónus de impugnação especificada (artigo 685.º-B do CPC e artigo 640.º do CPC, revisto). Perante a fundamentação da decisão da matéria de facto, contida na sentença recorrida, verifica-se que os recorrentes não indicam, concretamente, os pontos em que a mesma se mostra errónea e quais os concretos meios de prova que sustentam a sua asserção, pelo que o ónus de impugnação especificada não se mostra cumprido.
Sem embargo, sempre se dirá que, tal como resulta da fundamentação da decisão da matéria de facto, contida na sentença, os elementos coligidos nos autos não permitem afiançar da origem do montante de €397.000,00, recebido pelos recorrentes. As cópias dos cheques referidos pelos recorrentes correspondem a montantes e movimentos que nada dizem sobre o recebimento da quantia em causa. O mesmo é valido para as testemunhas arroladas, cujos depoimentos são contraditórios, referindo montantes, entregas, empresas e momentos discrepantes entre si, e que, não coincidem com os movimentos bancários apresentados; uns e outros não permitem, com grau de plausível certeza, apurar a origem do quantitativo em causa.
Donde se impõe concluir pela improcedência da presente imputação.
Mais aduzem os recorrentes a sua discordância quanto à asserção de que a quantia por si percebida corresponde a rendimento tributável e, por isso, susceptível de ser inscrita na declaração de rendimentos do exercício.
Determina o artigo 9.º/1/b), do CIRS, que «[c]onstituem incrementos patrimoniais // b) [a]s indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, exceptuadas as fixadas por decisão judicial ou arbitral ou resultantes de acordo homologado judicialmente, de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes, considerando-se neste último caso como tais apenas as que se destinem a ressarcir os benefícios líquidos deixados de obter em consequência da lesão». A tributação das indemnizações em sede de IRS depende da sua qualificação como “acréscimo patrimonial líquido” Neste sentido, V. José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, p. 253.. Estando em causa, na tese dos recorrentes, a restituição do sinal em dobro daquele por si prestado, na qualidade de promitentes-compradores, no quadro de contratos-promessa que outorgaram, sempre se dirá que se trata de um acréscimo patrimonial líquido, porquanto, tal como decorre do disposto no artigo 442.º/1 e 2, do CC, a restituição do sinal em dobro não corresponde a uma indemnização, mas antes à entrega de quantia fixada, desde o início da celebração do contrato-promessa, quer no clausulado, quer no seu regime jurídico « (…) [O] montante da prestação é uma soma de dinheiro fixada ab origine e não em momento posterior (à constituição da obrigação) próximo do cumprimento. Pelo que não chega a verificar-se o fenómeno da substituição ou sub-rogação do primitivo objecto – uma utilidade diversa do dinheiro, como acontece na indemnização com a reparação do dano – por quantidade monetária que represente o equivalente no momento da liquidação»), João calvão da Silva, Sinal e Contrato-promessa, (Do Decreto- -Lei n.º 236/80 ao Decreto-Lei n.º 376/86), Coimbra, 1999, p. 97..
Pelo exposto, improcede a presente imputação.
Ainda sob o presente item, os recorrentes insurgem-se quanto à asserção segundo o qual mostram-se preenchidos os pressupostos do recurso aos métodos indirectos.
Da alínea O) do probatório decorre o seguinte: «(…) verificando-se um acréscimo patrimonial de € 397.000,00 no ano de 2010, consubstanciado no depósito bancário referido, valor este superior ao montante previsto na alínea f) do n.º l do artigo 87º da LGT (€100.000,00), na redacção ao tempo em vigor, acréscimo que apresenta uma divergência não justificada com os rendimentos declarados no mesmo ano, e não tendo o sujeito passivo comprovado que os mesmos correspondem à realidade nem justificado qual a fonte de tal acréscimo de património, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 89º -A da LGT, estão reunidos os pressupostos para aplicação de avaliação indirecta».
Como visto, a aderência à realidade da referida asserção não foi ilidida pelos recorrentes, como era seu ónus, nos termos do artigo 89.º-A/3, da LGT. Ou seja, em face dos elementos colhidos nos autos, na declaração de rendimentos de 2010, foi omitido o montante de € 397.000,00, cuja sujeição a IRS, como acréscimo patrimonial não justificado, não sofre dúvida.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente imputação.
Ao julgar no sentido apontado, a sentença sob análise, não merece a crítica que lhe é dirigida.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento referente à situação de insolvência do recorrente [conclusão 7)].
Sob o presente item, os recorrentes censuram à sentença recorrida a alegada desconsideração da violação do disposto no artigo 81.º/3, do CIRE.
Sob o presente item, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Alegam os Recorrentes que, por sentença de 2009.09.19 e de 2011.08.12, foi a sociedade ... , Lda e ... respectivamente, declarados insolventes, e estando em causa eventuais créditos tributários sempre teriam que ser reclamados junto do Administrador de Insolvência, conforme resulta dos arts. 36.º, 81.º, n.º 3,128.º e segs e 268.º do CIRE.
Vejamos. // Estabelece o art. 81.º sob a epígrafe "Transferência dos poderes de administração e disposição" do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) que: "l - Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência. // 2. Ao devedor fica interdita a cessão de rendimentos ou a alienação de bens futuros susceptíveis de penhora, qualquer que seja a sua natureza, mesmo tratando-se de rendimentos que obtenha ou de bens que adquira posteriormente ao encerramento do processo. // 3. Não são aplicáveis ao administrador da insolvência limitações ao poder de disposição do devedor estabelecidas por decisão judicial ou administrativa, ou impostas por lei apenas em favor de pessoas determinadas. // 4. O administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência. // 5. A representação não se estende à intervenção do devedor no âmbito do próprio processo de insolvência, seus incidentes e apensos, salvo expressa disposição em contrário. // 6. São ineficazes os actos realizados pelo insolvente em violação do disposto nos números anteriores, respondendo a massa insolvente pela restituição do que lhe tiver sido prestado apenas segundo as regras do enriquecimento sem causa, salvo se esses actos, cumulativamente: // a) Forem celebrados a título oneroso com terceiros de boa-fé anteriormente ao registo da sentença da declaração de insolvência efectuado nos termos dos n.ºs 2 ou 3 do artigo 38.º, consoante os casos; // b) Não forem de algum dos tipos referidos no n.º l do artigo 121.º // 7. Os pagamentos de dívidas à massa efectuados ao insolvente após a declaração de insolvência só serão liberatórios se forem efectuados de boa-fé em data anterior à do registo da sentença, ou se se demonstrar que o respectivo montante deu efectiva entrada na massa insolvente. // 8. Aos actos praticados pelo insolvente após a declaração de insolvência que não contrariem o disposto no n.º l é aplicável o regime seguinte: // a) Pelas dívidas do insolvente respondem apenas os seus bens não integrantes da massa insolvente; // b) A prestação feita ao insolvente extingue a obrigação da contraparte; // c) A contraparte pode opor à massa todos os meios de defesa que lhe seja lícito invocar contra o insolvente." // Resulta do art. 81.º, n.º 4 do CIRE, que o administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de caracter patrimonial que interessem à massa insolvente, e nessa medida, "em consequência da privação do poder de disposição e de administração dos bens que integram a massa insolvente, o devedor perde correspectivamente a sua legitimidade processual" - cf. Maria do Rosário Epifanio, Manual de Direito da Insolvência, Almedina, 2012, pág. 155. // Ora o administrador de insolvência é o responsável pela administração dos bens que compõem a massa falida, sucede porém que, no processo inspectivo não está em causa a cobrança coerciva de créditos tributários por meio de execução. // Seguindo de perto o entendimento de Luis A. Carvalho Fernandes e João Labareda, CIRE, Anotado, Vol. I, Quid Juris, Lisboa, 2005, pág. 339: "O efeito primordial da declaração de insolvência, quanto ao devedor, é de natureza patrimonial e reflecte-se nos seus poderes de actuação nesse domínio da sua esfera jurídica. (...) // Na verdade, por força do n.º l da norma em anotação, quanto aos bens compreendidos na massa insolvente, tal como a define o art.a 46.º, o devedor fica privado dos poderes de administração e de disposição. No sentido de a tornar plenamente eficaz, esta limitação respeita tanto ao devedor como aos seus administradores, no sentido do art.º 6.º. // Os poderes de que o devedor fica privado são atribuídos ao administrador da insolvência. // A contrario sensu, quanto aos bens patrimoniais não incluídos na massa insolvente, o devedor mantém os seus poderes de administração e de disposição." // Perante o exposto só nos casos em que as situações possam afectar os bens da massa insolvente, é que a notificação deve ser efectuada na pessoa do administrador de insolvência, bem como nos casos em que a declaração de insolvência se reporta a pessoas colectivas, o que não ocorre in casu. // Em face do exposto improcede a alegada irregularidade no procedimento de inspecção tributária».
Considerando o teor das alegações dos recorrentes, não se vislumbra o alegado erro em que terá incorrido a sentença sob escrutínio, porquanto está em causa a fixação por métodos indirectos da matéria colectável dos ora recorrentes, no exercício de 2010. Ora, a sentença que decreta a insolvência do recorrente marido data de 12.08.2011 – alínea M), do probatório, data posterior àquela a que se refere o exercício em causa nos autos. Donde decorre que não se apura a alegada omissão de notificação devida ao administrador da massa insolvente.
Dir-se-á, todavia, que se o administrador da insolvência assume a representação do insolvente para efeitos patrimoniais, então segue-se que competirá àquele a intervenção no procedimento de inspecção que resultou no acto tributário impugnado.
Dispõe o artigo 55.º (“Funções e seu exercício” [do administrador da insolvência] do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas/CIRE, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, com alterações posteriores, o seguinte: «1. Além das demais tarefas que lhe são cometidas, cabe ao administrador da insolvência, com a cooperação e sob a fiscalização da comissão de credores, se existir: // a) Preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente, das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram; // b) Prover, no entretanto, à conservação e frutificação dos direitos do insolvente e à continuação da exploração da empresa, se for o caso, evitando quanto possível o agravamento da sua situação económica». A propósito do normativo citado, dir-se-á que o mesmo «é uma consequência necessária do dever de diligência na gestão e liquidação da massa insolvente, anteriormente expressamente contemplado no art.º 145.º, n.º 1, al. a) do CPEREF, que se projecta essencialmente a três níveis. O administrador deve prover ao exercício de todos os direitos de carácter patrimonial que integram a massa e garantir, dentro das possibilidades, a melhor rentabilidade dos bens apreendidos de sorte a que, no mínimo, ela cubra a inflação; deve obviar à realização de despesas e à contenção de encargos desnecessários ou que não gerem retorno, pelo menos, equivalente, a valores actualizados; e deve promover a alienação dos bens pelos meios e modos que, em concreto, se mostrem mais adequados à maximização do valor dos mesmos. // Fora deste quadro de actuação, só será legítimo ao administrador agir quando o acto se destine a evitar maiores perdas para a massa, conquanto possa originar-lhe custos que a fazem diminuir» Luís Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, Anotado, 2.º Ed., 2013, p. 342.. Ou seja, a função do administrador da massa insolvente consiste na liquidação do património da mesma; função pela qual é responsabilizado (artigos 59.º e 62.º do CIRE). Chamar o administrador da massa insolvente à discussão da determinação da matéria colectável do sujeito passivo, no quadro do procedimento tributário, seria desvirtuar a função para a qual o mesmo foi investido. Do ponto de vista das garantias de defesa do contribuinte, designadamente através da audição prévia, a intervenção do administrador da massa insolvente no quadro do procedimento de fixação da matéria colectável, significaria, na prática, o claudicar das referidas garantias, dado que o mesmo, ao invés do que sucede com o contribuinte, nada pode, com propriedade, aduzir sobre a realidade probatória a instruir em sede do procedimento tributário em causa. Donde decorre que a notificação do administrador da massa insolvente dos actos praticados no âmbito do referido procedimento, incluindo o acto tributário impugnado, além de desnecessária, mostra-se ilegal, em face dos princípios do contraditório e da verdade material que norteiam o procedimento tributário, resultando na prática, caso fosse determinada, no esvaziamento das garantias de defesa do contribuinte.
Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente linha de argumentação e manter a sentença recorrida, nesta parte.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao erro de julgamento quanto à asserção de que no presente procedimento de determinação da matéria colectável por métodos indirectos ocorreu preterição da audição prévia dos interessados [conclusão 8) a 10)]
Sob o presente item, os recorrentes acusam o procedimento tributário dos autos de ter incorrido em preterição do direito de audiência e defesa dos interessados. O que não terá sido devidamente apreciado pela sentença em análise.
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Ademais, principiando pela apreciação do suscitado vício formal de falta de audiência prévia, dir-se-á que, efectivamente, o direito de participação do contribuinte na formação da decisão encontra-se expressamente previsto no artigo 60.º da LGT e no artigo 45.º, n.º l do CPPT, em concretização do princípio constitucional previsto no artigo 267.º, n.º 5 da CRP. Por força dos referidos preceitos legais, deve ser assegurado aos interessados o direito de participarem no procedimento tributário tendente à formação de decisões que lhes dizem respeito, salvo nas situações em que é permitida a dispensa de audição (cfr. artigo 60.º, n.º 2 da LGT e artigo 103.º do CPA). // A preterição desta formalidade, nos casos em que é obrigatória, origina a anulabilidade do acto praticado (cfr. artigos 135.º e 136.º, n.º 2 do CPA e artigos 99.º, alínea d) e 70.º, n.º l do CPPT), sem prejuízo de, em determinadas circunstâncias, tal ilegalidade não determinar a anulação do acto final do procedimento por aplicação do princípio do aproveitamento do acto (utile per inutile non vitiatur), configurando-se, aqui, como uma formalidade não essencial (v.g, quando não se suscitem dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto) - a este propósito, vide anotação ao artigo 45.º do CPPT in Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume I, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, págs. 424 e seguintes. // Vejamos se ocorre a alegada preterição. // Resulta expressamente do respectivo relatório de inspecção, que os Recorrentes foram devidamente notificados em sede de audiência prévia, bem como foram devidamente analisados os argumentos esgrimidos, conforme resulta do ponto IX do relatório (alínea O] do probatório). // Ao contrário do que os Recorrentes alegam, a resposta dos Recorrentes não foi desconsiderada, tendo sido devidamente analisada ponto por ponto pela AT. Aliás, importa referir que, não é pelo facto de não se ter alterado o projecto de relatório de inspecção tributária, como pretendiam os Recorrentes, na sua resposta, que se deve considerar que "não foram devidamente refutadas ou impugnadas as razões invocadas pelos ora recorrentes", muito pelo contrário, a resposta foi devidamente analisada, tendo sido concluído que "não apresentaram qualquer fundamento válido, que colida ou retire legitimidade aos argumentos apresentados pela Administração Tributária." cf. decorre do ponto IX do relatório, razão pela qual improcede a alegada falta de audiência prévia».
Os recorrentes não se conformam com o presente segmento decisório. Sem razão, porém. Como se refere na sentença recorrida, do facto de não ter sido seguida a proposta decisória favorável aos seus interesses não resulta a não observância da diligência em referência. A invocação do auto de notícia relativo à infracção tributária também não releva na sede procedimental em exame, dado que na mesma não está em causa o eventual processo de aplicação de coima, mas antes e apenas a decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 87.º/1/f) e 89.º-A/5, da LGT, e que confluiu no acto tributário impugnado.
Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob escrutínio não merece censura.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao erro de julgamento quanto ao vício da falta de fundamentação do despacho impugnado [conclusão 12)].
Sob o presente item, os recorrentes criticam a sentença em apreço, por a mesma ter desconsiderado o vício apontado.
No que respeita ao ponto em exame, resulta da sentença o seguinte discurso argumentativo:
«No despacho sindicado, conforme melhor se alcança da alínea Q) do probatório, a AT remete tal fundamentação para o relatório de inspecção, o qual foi notificado aos Recorrentes juntamente com tal despacho (cf. alíneas O) e Q) do probatório). // Com efeito, "a notificação da decisão de aplicação de métodos indirectos deve conter a fundamentação do acto, permitindo-se (...), a fundamentação por remissão para informações, pareceres ou propostas que constem do relatório de inspecção tributária." Elisabete Louro Martins, O ónus da Prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, Cf. pág. 190 // Analisado o teor do Relatório, pode ler-se que o recurso a métodos indirectos teve por base o disposto "o disposto na alínea d) do n.º l e n.º 3 do artigo 9º do Código do IRS, em conjugação com a alínea f) do n.º l do artigo 87º e o n.º 3 e n.º 5 do artigo 89º A, ambos da Lei Geral Tributaria (LGT)" // Da citada alínea f) do n.º l do artigo 87º da LGT, com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 94/2009 de l de Setembro, decorre que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de, entre as demais situações aí descritas, verificação de um acréscimo "de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados". // Por seu turno, o artigo 89º-A da LGT, igualmente referido na decisão sindicada, determina, no seu n.º 3, que verificadas as "situações previstas (...) na alínea f) do n.º l do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada" (redacção da citada Lei n.º 94/2009). // No que se refere à aplicação da referida alínea f), o dever de fundamentação imposto pela norma em apreço, implica a comprovação das condições aí previstas, em concreto: // - em 2010, a verificação de um acréscimo de património ou despesa de valor superior a € 100.000, e a falta de declaração ou com a existência de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados no mesmo período. // Esta análise encontra-se espelhada no Relatório, em concreto do seu ponto IV, com a epígrafe "Motivo e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos", parcialmente reproduzido na alínea O) do probatório, cujo teor tiveram os recorrentes oportunidade de se pronunciarem, sendo conhecedores das razões de facto e de direito que originaram a decisão ora em crise. // Desta forma, encontrando-se o despacho ora em crise, devidamente fundamentado, improcede o alegado vício».
Compulsados os autos e atendendo aos elementos coligidos no probatório, não se vislumbra arrimo para que possa proceder a presente imputação. A AF, perante a comprovação de acréscimos patrimoniais não justificados no exercício em causa, determinou a fixação por métodos indirectos da matéria colectável em causa. Asserção que deixou transcrita no relatório de inspecção com base no qual proferiu o despacho de determinação da matéria colectável objecto do presente recurso judicial. Motivação que é acessível ao destinatário médio colocado na posição dos ora recorrentes.
Ao decidir no sentido referido, a sentença em crise não merece a censura que lhe é desferida.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. No que respeita alegado erro de julgamento quanto aos invocados erros de facto e de direito que de padece o despacho recorrido [conclusão 11)].
Sob o presente item¸ os recorrentes invocam erros de facto e de direito do despacho impugnado, indevidamente desconsiderados pela sentença em crise.
Nos termos do artigo 89.º-A/5/a), da LGT, «[c]onsidera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou despesas efectuada, e os rendimentos declarados pelos sujeito passivo no mesmo período de tributação».
No caso em exame e tal como resulta da alínea O) do probatório, o critério do 89.º-A/5/a), da LGT, foi o acolhido no despacho sob censura, pelo que o mesmo não enferma dos mencionados erros de facto e de direito. Recorde-se o ponto 3. da alínea O) do probatório, cujo valor do rendimento colectável fixado é o mesmo do constante do despacho de 06.03.2013 (alínea q), do probatório), i.e., 384.353,55€.
Ao decidir no sentido referido, a sentença em crise não merece a censura que lhe é desferida.
Termos em que se impõe julgar improcedentes conclusões de recurso.
2.2.8. No que respeita ao erro de julgamento quanto à violação dos princípios da proporcionalidade, confiança e segurança jurídica [conclusões 13) e 14)].
Sob o presente item, os recorrentes acusam a sentença de erro na aferição da alegada violação dos princípios mencionados.
A propósito do ponto a dirimir, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«No que concerne à violação do acervo de princípios invocados pelos Recorrentes constata-se que o mesmo não densifica, nem, bem assim, concretiza em que medida o despacho ora em crise viola os referidos princípios da justiça, proporcionalidade, legalidade e imparcialidade. // E, como tem vindo a ser decidido pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, «não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios do CPA ou princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado" (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 02758/99, de 19-02-2004, in www.dgsi.pt). No entanto sempre se dirá que, existiam razões objectivas para que a AT fizesse uso da aplicação dos métodos indirectos, sob pena de violação o princípio da legalidade. // Ora, sendo legalmente devido o tributo, por falta de prova que a mesma quantia integrava um dano ou prejuízo causado por terceiro, encontrava-se verificada a tributação através de métodos indirectos, pelo que importa igualmente improceder as alegadas violações dos princípios da justiça, proporcionalidade, legalidade e da imparcialidade».
Para além do mencionado na sentença recorrida, cumpre referir como segue.
Como visto no ponto 2.2.3., a quantia percebida pelos recorrentes, que determinou a tributação indirecta em causa, subsume-se no disposto no artigo 9.º/1/b), do CIRS, por se tratar de acréscimo patrimonial líquido. Donde decorre que, estando em causa rendimentos tributáveis, não declarados pelos seus beneficiários, ora recorrentes, a invocação de princípios constitucionais mostra-se claudicante, dado que o acto impugnado limitou-se a dar cumprimento ao princípio da legalidade tributária.
Ao decidir no sentido referido, a sentença em crise não merece censura, pelo que deve ser mantida.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto) |