| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. G….. – Empresa ………………., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
29. Por omitir pronúncia sobre fundamento apresentados em p. i. de impugnação judicial, a saber sobre a incompetência do órgão que profere o despacho que nega provimento ao recurso hierárquico, a sentença incorre em nulidade.
30. Mesmo que se considerasse o procedimento inspectivo de natureza interna era necessária a notificação e comunicação da ordem de serviço a qual não ocorreu para 2004.
31. Ainda assim, pensamos, ao contrário do entendimento da doma sentença, que a verdadeira natureza do local da inspecção para 2004 é necessariamente externo pois vejamos:
32. Inexoravelmente, as correcções técnicas levadas a cabo pela AT em IVA e IRC em 2004, sendo em tudo iguais às correcções de 2003, impunham também uma requisição, procura. no exterior de elementos que não estavam na posse da AT.
33. A AT porém, face às dificuldades, por si criadas, e a alguma pressa despropositada e injustificada na notificação do gerente da impugnante, ausente do país, decidiu ultrapassar a exigência das notificações inerentes ao procedimento externo decidindo, por mero expediente realizar antes procedimento interno.
34. Esquecendo-se conquanto, que em termos materiais, as correcções pretendidas e levadas a efeito pela AT, obrigavam a um procedimento inspectivo externo.
35. Pois tal como em 2003, tornava-se necessário verificar elementos, facturas, registos de clientes e fornecedores que não estavam nem poderiam estar na posse da AT.
36. Logo só em local externo poderiam a eles aceder.
37. Nem se diga que o procedimento levado a cabo pela AT correspondeu a consulta, recolha e cruzamento de elemento pois é pacífico o entendimento da abrangência deste conceito, o qual não integra, com toda a certeza, as correcções levadas a cabo no relatório final do procedimento.
38. Mais, quando este tipo de acção acontece não termina com relatório final mas com nota de diligência nos termos do n° 7 do artigo 46° do RCPIT.
39. Se o procedimento terminou para 2004 com relatório final, certamente, também por isto, não se tratava de mera consulta, recolha e cruzamento de elementos.
Termos em que nos melhores de Direito devem as presentes alegações ser recebidas, por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso, por provado, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela revogação da decisão proferida em 1.ª instância, anulando a liquidação que se impugna, dada a motivação aduzida.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença ter efectuado uma correcta análise da matéria de facto a que depois não deixou de aplicar o direito devido, bem como não cometida a invocada nulidade por omissão de pronúncia.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a conhecer: Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia, conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se a inspecção a que a ora recorrente foi sujeita quanto ao exercício de 2004, se deve qualificar como de externa; E se em sede de recurso, é de conhecer de argumentação nova, para contribuir para integrar certo fundamento já articulado, quando a mesma não foi articulada na sua petição inicial de impugnação judicial e nem é de conhecimento oficioso.
3. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixo a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) A impugnante, "G……. - Empresa ……….., Lda" (G…….), com o NIPC …………….., foi constituída em 14/09/2000, como sociedade por quotas, tendo como sócios Maria …………….., como o NIF …………….. e Gil ………………, com o NIF ………………, ficando a gerência a cargo deste último, residente na Rua ………………, n.º ………. 3° Dto, 1150-215 Lisboa, tendo estabelecido a sede daquela no Largo dos ……………….., n° 23, 1 esq, ………. e tendo como objecto social a cedência temporária de traba1hadores;
B) A impugnante G……… declarou ter iniciado a sua actividade no dia 26/09/2000, e, no exercício fiscal correspondente ao ano das liquidações do ano de 2004, ora contestadas, esteve enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral;
C) Em Novembro de 2007, em assembleia-geral, os sócios da impugnante decidiram dissolver a mesma, tendo depois apresentado à AT a declaração de cessação de actividade a comunicar a cessação em IVA e em IRC;
D) A Administração Tributária (AT) procedeu à inspecção tributária da impugnante, tendo emitido, para tal, as seguintes Ordens de Serviço (OS):
--01200701711, para inspecção externa e data de abertura de 25/10/2007, para o exercício de 2003;
--01200702220, para inspecção interna, com data de abertura de 03/12/2007, para o exercício de 2004;
-01200702222, para inspecção interna, com data de abertura de 03/12/2007, para o exercício de 2005;
-01200800410, para inspecção interna, com data de abertura de 08/04/2008, para o exercício de 2006;
E) A AT, no âmbito daquelas OS, remeteu à impugnante os ofícios n° 10927 e n° 10926, ambos de 29/10/2007 (carta-aviso) e deu conta à mesma de que iria proceder a acção inspectiva de âmbito geral, a muito curto prazo, ao exercício de 2003;
F) Em 15/11/2007, no âmbito daquelas OS, a AT notificou a impugnante através dos ofícios n° 11558 (e 11557), na pessoa do sócio gerente, para apresentar a 26/11/2007 todos os elementos e documentação a que estava obrigado por imposição legal a possuir, com vista à verificação da sua situação tributária relativa a 2003, tendo a notificação sido recebida - fls. 17,46;
G) Nesse dia 15/11/2007, no âmbito daquelas OS, a AT enviou à impugnante idêntica solicitação, através do ofício n° 11560 (e 11559), para a pessoa do sócio gerente, para apresentar a 26/11/2007 todos os elementos e documentação a que estava obrigado por imposição legal a possuir, com vista à verificação da sua situação tributária;
H) Esta notificação acabada de referir foi devolvida com a indicação de "objecto não reclamado", e o Aviso de Recepção (A/R) foi primeiramente assinado e posteriormente rasurado (tapado com corrector o n.º do Bilhete de identidade e o nome de quem estava a assinar) e a correspondência foi devolvida, cfr. fls. 16;
I) A impugnante não apresentou o solicitado, e, respondendo ao supra referido ofício n° 11557, requereu à AT nova data, alegando que a gerência não se encontrar no país;
J) A AT fez diligências de contacto, também através de contacto com Patrícia …………………… e José ………………., sem qualquer sucesso;
K) Em 23/11/2007, a AT solicitou, via fax (ofício 11822) a presença do Técnico Oficial de Contas (TOC) da impugnante, na sede da empresa, no dia 26/11/2007; mas o TOC, Luís ………………., não compareceu, tendo enviado à AT uma carta, entrada em 27/11/2007, informando a AT de que todos os elementos que lhe tinham sido solicitados, documentos de escrita e processo de documentação fiscal e ainda registos informáticos, estavam na posse do cliente, a impugnante;
L) No dia 24/11?/2007 (fls. 46), a AT solicitou a presença do referido TOC, para o dia 04/01/2008, o qual, de novo, não compareceu;
M) O sócio gerente não estabeleceu com a AT quaisquer contactos pessoais ou postais no sentido de marcar novo agendamento;
N) Em 28/11/2007, a AT deixou à impugnante nota de diligência de notificação com hora certa, na residência do gerente da impugnante, dando conta de que a 30/11/2007, pelas 14 horas voltaria a fim de realizar notificação pessoal;
O) Em 30/11/2007, a AT procedeu à notificação com hora certa por afixação da ordem de serviço n.º OI200701711 de 26/10/2007, de que ficava notificada a reclamante, da OS que determinou a realização do procedimento de inspecção externa, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2003, cuja cópia ficou anexada;
P) Em 03/12/2007, na sequência da inspecção em curso para o ano de 2003, foi emitida a já referida ordem de serviço interna OI200702220 para o exercício fiscal de 2004, (fls. 116 da RG), para efeitos de verificação da situação tributária em, sede de IRC e de IVA;
Q) A AT enviou à impugnante o ofício n° 2924, de 14/04/2008, procedendo à notificação do projecto de relatório, sobre as correcções levadas a efeito aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, “sendo que a 2003 coube uma acção de inspecção externa e aos restantes acções internas”;
R) Em 22/04/2008, pelo ofício n° 3128, a AT efectuou a notificação à impugnante do projecto de relatório para efeitos de audição prévia sobre as correcções efectuadas aos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006;
S) Em 16/05/2008, a AT notificou a impugnante do relatório final, com as correcções levadas a cabo aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006;
T) Em Agosto de 2008, a impugnante foi notificada das liquidações recorridas, respeitantes ao IVA do exercício de 2004;
U) Em 28/07/2009, a AT notificou a impugnante (o registo engloba seis decisões) do despacho de 01/07/2009, do Chefe de Divisão da DJT;
V) Dou por reproduzido o teor dos Processos de RG e RH, em anexo, designadamente relatório de inspecção, documentos relativos a liquidações, de fls. 12 a 16, ofícios e relatórios de fls. 20 a 119, informação e despacho de 120/ss, da RG; p.i e informação de fls. 2/ss e 14/ss, ofício de fls. 24, cópia do Diário da República de fls. 26/ss, ofício notificações de cobrança e A/Rs de fls. 30/ss, informação e decisão de fls. 38/ss e ofício de fls. 65, tudo do RH;
W) A presente impugnação deu entrada em 21/04/2010, cfr. carimbo de fls. 1.
Factos não provados:
Com interesse para a presente decisão, não se provaram outros factos, além dos fixados.
Motivação:
O tribunal fundou a sua convicção na análise crítica dos documentos referidos em cada ponto do probatório supra, e no alegado, tudo conjugado com as regras da experiência da vida, tendo em conta também os artigos 72 a 76, da LGT e 62/ss do RCPIT e 342, do CC.
4. Na matéria da sua conclusão do seu ponto n.º 29 das alegações do recurso, vem a ora recorrente assacar à sentença recorrida o vício formal de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade, cujo pedido, consequente e certeiro, contudo, não logrou formular, já que, a final, apenas veio peticionar – concedendo-se provimento ao recurso, por provado, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela revogação da decisão proferida em 1.ª instância, anulando a liquidação que se impugna - porque o mesmo a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alínea d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer, em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
Aquela invocada nulidade só pode ocorrer, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante (1).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.º período da 2.ª alínea do art.º 660.º. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras....
São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão».
Consubstancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia, por o M. Juiz do Tribunal "a quo", nesta sentença ora recorrida não ter conhecido ... a incompetência do órgão que profere o despacho que nega provimento ao recurso hierárquico ..., sendo assim esta a concreta “questão” que aponta como tendo sido omitido o seu conhecimento na mesma sentença recorrida e que por si tenha sido articulada na respectiva petição inicial de impugnação judicial, sendo certo, na verdade, que o juiz deve conhecer na sentença, ...das questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e não de todos os argumentos ou raciocínios expendidos pelo recorrente para sustentar a sua posição, nos termos do disposto no art.º 660.º n.º2 do CPC, sendo contudo, no caso, manifesto, que o M. Juiz do Tribunal ”a quo”, não incorreu neste vício formal dos limites do conhecimento do objecto da impugnação judicial, já que, como bem explicita na mesma sentença, dele se não esqueceu ou o omitiu, ao nela fundamentar:
(...)
Quanto à alegada incompetência
A impugnante alega a incompetência do órgão que indeferiu o RH, por não constar o Diário da República (80/ss da p.i.). Também aqui não assiste razão à impugnante.
...
Pelo exposto, improcede a alegada incompetência, pelo que, na sentença recorrida, não pode ter sido cometido tal vício formal, cometendo mesmo a recorrente um erro grosseiro ou palmar, ao vir invocá-lo, ou então desconhece a mesma em que pode consistir tal vício formal, representada por advogada como está, o que em qualquer dos casos não pode deixar de constituir um comportamento a raiar a má fé processual, na vertente de dedução de pretensão cuja falta de fundamento não devia ignorar ou de alteração da verdade dos factos relevantes para o conhecimento da mesma nulidade, nos termos do disposto no n.º1 do art.º 456.º, e suas alíneas a) e b) do seu n.º2.
Improcede assim, a matéria desta conclusão do recurso, sendo de não declarar nula a mesma sentença.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o procedimento de inspecção relativo ao exercício do ano de 2004 se deve qualificar como de interno, onde não é exigida a credenciação dos funcionários que a ela irão proceder, que não ocorreu no vício de imcompetência o titular do órgão que decidiu o recurso hierárquico (RH) e que o acto tributário de liquidação de IVA se encontra devidamente fundamentado, do ponto de vista formal.
Para a impugnante e ora recorrente, de acordo com a restante matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra parte desta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal reexaminar a decisão recorrida em ordem a sobre ela ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação, continuando a pugnar que a inspecção a que foi sujeita se deve qualificar como de externa e mesmo interna que fosse, sempre se encontrava sujeito a notificação, o que não aconteceu.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 63.º, n.º1, da LGT, os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente, sendo que o procedimento de inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, seu n.º3.
Tal norma relativa às inspecções tributárias veio a ser complementada pelo regulamentação atinente, introduzida pelo Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, por cujo art.º 1.º aprovou o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (doravante RCPIT), sendo que quanto aos fins o procedimento de inspecção pode ser de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários – alínea a) do n.º1 do seu art.º 12.º; e, ou de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida – sua alínea b), sendo que quanto ao lugar da sua realização pode ser externa ou interna, sendo que é de qualificar nesta última categoria, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos [incluindo o cruzamento de elementos, cfr. n.º4, alínea a) do art.º 46.º, 50.º, n.º1, alínea a) e alínea a) do n.º1 do art.º 13.º do mesmo RCPIT].
No caso, como se pode colher da respectiva ordem de serviço que a determina, relativa a este exercício – OI200702220, de 3-12-2007 – cuja cópia consta fls. 116 da reclamação graciosa deduzida (RG), a mesma foi qualificada pela AT como de interna, de âmbito parcial, relativa a IRC e IVA deste exercício de 2004, com o PNAIT 211,19, ao abrigo do art.º 46º do mesmo RCPIT, sendo que no procedimento parcial este tem por objecto, a consulta e recolha de documentos e elementos determinados, à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e ao controlo dos bens em circulação – n.º2 do art.º 14.º, do mesmo diploma.
E no âmbito da inspecção efectuada quanto a este exercício, quanto à facturas reputadas de falsas dos invocados fornecedores envolvidos em que foram desconsideradas e logo, cortado o respectivo direito à dedução em sede de IVA da mesma ora recorrente, fundou-se tal relatório nos n.ºs de identificação fiscal declarados pelo sujeito passivo nas declarações anuais entregues, bem como no cruzamento de informações dos invocados fornecedores apurados em sede de exame às respectivas escritas, como do mesmo relatório se pode colher, tudo efectuado fora das instalações do sujeito passivo e dentro do âmbito de tal procedimento interno de através da análise formal e de coerência dos documentos em causa e respectivo cruzamento, como bem se decidiu na sentença recorrida, como igualmente se fundamentou no acórdão deste TCAS de 9-12-2008, recurso n.º 2504/08 (2).
E tratando-se como se tratou de uma acção inspectiva de cariz interno, tendo em conta o seu objecto e o lugar onde ocorreu, o seu início não tinha de ser notificado à ora recorrente, como igualmente bem se pronuncia o M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, já que só o procedimento de inspecção externo depende da credenciação dos funcionários para tal incumbidos e da notificação do seu início – cfr. art.ºs 46.º, n.ºs 1 e 4, 49.º e 50.º do mesmo RCPIT – pelo que não pode ter ocorrido a omissão de tal formalidade por não legalmente prescrita para este tipo de inspecções de cariz interno.
Quanto à matéria constante do ponto 38.º das suas alegações recursivas, relativas ao n.º7 do art.º 46.º do RCPI, introduzido pelo art.º 97.º da Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), em que nos procedimentos internos o seu fim é rematado por uma nota de diligência, que indica a tarefa executada, que não por relatório, como acontece nos procedimentos externos, foram argumentos que não vimos que a mesma tenha esgrimido na sua petição inicial de impugnação judicial e nem pela sentença recorrida foram conhecidos, sendo por isso novos, sobre que, em qualquer dos casos, nem é devida pronúncia, já que também não são de conhecimento oficioso por parte deste Tribunal.
Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, sem prejuízo do eventual apoio judiciário concedido.
Lisboa, 10 de Julho de 2012
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Pedro Vergueiro
(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(2) De que o ora Relator ali foi Adjunto. |
