Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da fundamentação dos actos de avaliação que estão na origem da impugnação judicial.

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Na sentença recorrida, foi entendido que se verificava o vício em apreço, apontando-se que “… No artigo 89º da petição inicial, alegam os impugnantes, entre o mais, que a Administração fiscal não teve em consideração os circunstancialismos que invocaram nos pedidos de 2ª avaliação e os levaram a discordar do resultado da 1ª avaliação.

E, na verdade, os elementos dos autos sustentam objectivamente a sua posição, uma vez que das fichas de 2ª avaliação não resulta que tenham sido minimamente ponderados os argumentos que invocaram nos pedidos dessa 2ª avaliação, como nada, aliás, consta da motivação dos actos, os quais se limitam, com excepção das fracções “A” e “R”, a não alterar os coeficientes atribuídos em 1ª avaliação – cfr. fls. 52 e 55.

Com efeito, nos pedidos de 2ª avaliação, invocaram os impugnantes, para discordar dos coeficientes de localização e de qualidade e conforto fixados, o que consta do nº2 do probatório e sobre essas razões nem uma única linha se escreveu nas fichas de avaliação (fls. 507 e ss.), pelo que, no mínimo, é de suspeitar que a comissão as não terá ponderado na decisão sobre o valor patrimonial.

E, na medida em que não ponderou as concretas razões aduzidas pelos impugnantes para requererem a 2ª avaliação e não aceitarem o resultado da 1ª avaliação, não fundamentou suficientemente o acto, de molde a possibilitar àqueles acompanhar o percurso cognoscitivo e valorativo seguido no apuramento do valor patrimonial tributário.

Nota-se, desde logo, no que respeita aos coeficientes de localização, que o fixado de 1,70 não corresponde ao mínimo previsto na citada Portaria, a qual e exemplificando, para habitação na área do SF de …………… - 1 prevê o mínimo de 0,64 e o máximo de 1,76 (vd. Fls. 497).

A falta de fundamentação consubstancia vício de forma conducente à anulação do acto impugnado – artigos 77º, da LGT, 133º e 135º, do Código do Procedimento Administrativo ex vi do 2º, alínea d), do CPPT. …”.

Nesta matéria, a Recorrente contrapõe ( de forma relevante, não se justificando a crítica dos recorridos no sentido de que a Recorrente não indica as razões pelas quais discorda da sentença recorrida, pugnando pela afirmação da existência de fundamentação no âmbito do procedimento em apreço ) que a posição da Administração Tributária teve por base fundamentos bem definidos no ordenamento legal, no caso o Anexo II da Portaria nº 982/2004, de 04/08, preceito onde foram fixadas as directrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excepcional e do estado de conservação dos imóveis, para efeitos da Tabela I, referida no artº. 43º do CIMI, sendo que, como decorre das fichas de avaliação constantes dos processos de 2ª avaliação das fracções, as directrizes consideradas no elemento qualidade construtiva foram: 1 – Qualidade do projecto – 0,01 3 – Isolamento térmico – 0,01 4 – Conforto acústico – 0,01 5 – Nível de qualidade dos revestimentos / acabamentos – 0,01 e no que concerne ao elemento localização excepcional foram consideradas as directrizes: 4 – Enquadramento urbanístico – equipamentos colectivos, densidade de construção – 0,01 5 – Qualidade ambiental – zonas verdes, elementos naturais, ausência de poluição – 0,01 e, como resulta dos autos, não foram considerados quaisquer equipamentos de luxo, instalações ou materiais especiais, ou sistemas centrais de climatização, sendo que, ao elemento de qualidade construtiva foi atribuído um coeficiente de 0,04, bastante inferior ao máximo previsto na lei que é de 0,15, e ao elemento de localização excepcional foi atribuído o coeficiente de 0,02, quando o máximo é de 0,10, de modo que, a posição assumida pela Administração Tributária está legalmente fundamentada, quando defende que as avaliações dos imóveis feitas no âmbito do CIMI assentam em critérios objectivos, não tendo qualquer relevância a situação financeira dos sujeitos passivos, nem as conjunturas económicas.
Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, cabe notar que, nos termos do art. 76º do CIMI, o requerimento de segunda avaliação não tem de ser especialmente motivado, bastando ao interessado apontar a não concordância com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos e cumprir o prazo estabelecido no referido normativo.
Depois, é sabido que a segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo director de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respectiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante.
Assim sendo, resulta claro que a segunda avaliação traduz-se na consideração de todos os elementos que a lei aponta no âmbito do procedimento de avaliação, o que quer dizer que o facto de os Recorridos apenas terem questionado os elementos acima descritos não é significativo, dado que a avaliação em apreço terá, no fundo, de discutir toda a matéria que interessa à realização da avaliação, sendo neste âmbito que a questão da fundamentação tem de ser enquadrada.
Isto significa que a fundamentação das avaliações descritas nos autos tem de valer per se, não estando dependente dos termos do requerimento de segunda avaliação, não podendo acompanhar-se a linha de raciocínio vertida na decisão recorrida, impondo-se uma leitura mais abrangente da realidade em apreço em consonância com o alcance do procedimento em causa.
Pois bem, sobre a questão da fundamentação neste domínio, pode dizer-se que se formou jurisprudência consolidada no sentido de que “deve considerar-se suficientemente fundamentado o acto de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização do prédio avaliado, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores” (cfr. Ac. do Pleno do S.T.A., de 02-05-2012, Proc. nº 307/11).

Nesta matéria, importa ter presente o exposto no Ac. do S.T.A. de 19-10-2011, Proc. nº 0579/11, www.dgsi.pt, onde se aponta que:
“…
A questão que é objecto do presente recurso foi já trazida para apreciação a este Supremo Tribunal por várias vezes, sendo que, apesar do acórdão de 10 de Março de 2011, proferido no processo com o n.º 862/10 - invocado pela Recorrente em apoio da sua tese -, afigura-se-nos poder concluir que o Tribunal enveredou por uma solução diferente, tendo concluído pela inexistência de falta de fundamentação do acto de 2.ª avaliação (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Julho de 2009, proferido no processo com o n.º 239/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1072 a 1074, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2fa1d88746babe58802575ef00320486?OpenDocument;
- de 6 de Outubro de 2010, proferido no processo com o n.º 510/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32240.pdf), págs. 1515 a 1521, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c9510750e658adfd802577ba0050bdb3?OpenDocument;
- de 17 de Março de 2011, proferido no processo com o n.º 964/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 443 a 446, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4d0d69c3d810e2158025785d00424fab?OpenDocument;
- de 25 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 239/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d90ac720f80489fe802578a100522d3b?OpenDocument;
- de 22 de Junho de 2011, proferido no processo com o n.º 382/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/66db114024cc7db1802578c4003edf46?OpenDocument;
- de 14 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 255/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c2fd033bf64ad88e802579120050f7d3?OpenDocument;
- de 28 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 188/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b66b626d632eff828025792100313479?OpenDocument.).
Sendo substancialmente idêntica a questão suscitada no processo com o n.º 382/11 e neste processo e não havendo razão para agora divergir do que ali se decidiu, haverá que concluir, pelos fundamentos constantes daquele acórdão, não se verificar vício de falta de fundamentação do acto de segunda avaliação do prédio, como decidiu a sentença recorrida.
Permitimo-nos reproduzir aqui apenas a parte mais relevante da fundamentação daquele acórdão deste Supremo Tribunal:
«É entendimento da jurisprudência dos nossos tribunais superiores que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática.
E que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (v. Ac. deste STA de 11.12.2007, no recurso n.º 615/04).
No que concerne ao grau de fundamentação adequado ao caso em apreço, transcreve-se o que a esse propósito já este Tribunal disse no acórdão de 1/7/2009, proferido no recurso n.º 239/09:
«Como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de Novembro, com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”.
O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38.º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objectividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objectivos.
Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42.º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
Por outro lado, o n.º 4 do mesmo preceito legal prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI.
Trata-se, pois, de parâmetros legais de fixação do valor patrimonial com base em critérios objectivos e claros e, por isso, facilmente sindicáveis, bastando a indicação da localização dos prédios e a referência do quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o referido coeficiente.
Ou seja, encontramo-nos no domínio de zonas e coeficientes predefinidos e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, e isto independentemente de se tratar de primeira ou segunda avaliação, pois não é o facto de se realizar uma inspecção directa ao imóvel a avaliar que pode levar ao desrespeito dos coeficientes predefinidos, mas antes serve essa inspecção para comprovar a justeza dos coeficientes a aplicar.
Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia de Pombal, ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável.
Por outro lado, é a própria lei que manda ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. n.º 3 do artigo 45.º do CIMI).»- v. também no mesmo sentido, os acórdãos de 6/10/10, 17/3/11 e 25/5/11, proferidos nos recursos n.ºs 510/10, 964/10 e 239/11, respectivamente. …”.
Deste modo, no caso agora em apreciação, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da fórmula e do critério legal, não podendo os peritos alterar os coeficientes legalmente fixados.
De facto, como continua o douto Ac. citado “… Este novo sistema de avaliações, assente em factores objectivos, não tem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador, sendo coordenado por uma comissão cuja composição garante a representatividade dos agentes económicos e das entidades públicas ligadas ao sector.
O coeficiente de localização é, assim, fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exacto local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42.º do CIMI.
Também o mesmo se passa com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU.
A determinação dos valores de zonamento é efectuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona.
Assim, não é correcto alegar-se que a lei fixa um mínimo e um máximo e que dentro dessa moldura o avaliador tinha que fundamentar a razão por que atendeu ao coeficiente máximo e não ao mínimo. …”.
Neste contexto, como se reconhece na sentença recorrida, a lei não estabelece essa moldura e a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia de […], ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal aplicável.
Sendo que, no caso vertente, todos os mencionados elementos constam das fichas de avaliação e da certidão de fls. […] dos autos.
Como supra se disse, a intenção do legislador foi subtrair da subjectividade e da relatividade apreciativa do avaliador os critérios relevantes da avaliação dos prédios urbanos, para efeitos de incidência real tributária, e fê-lo para efeitos de combater a fraude e a evasão fiscal, através de avaliações subjectivas, sujeitas a pressões de especuladores e a outros interesses de subvalorização da propriedade urbana, sendo que foi todo esse circunstancialismo que levou o legislador a estabelecer critérios objectivos fixados por lei.
Além de que a existência de erros ou anomalias sempre poderá ser corrigida na medida em que os valores dos coeficientes de localização e zonamento são propostos pela CNAPU trienalmente.
Daí que se tenha de concluir, como na sentença recorrida se fez, que os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes para o acto se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso (artigo 77.º da LGT)». …”.
Assim sendo, e na medida em que se adere a esta linha de análise, cabe aqui também concluir que a sentença recorrida, que não decidiu de acordo com esta jurisprudência, merece censura, motivo por que o recurso tem de ser provido.
Diga-se ainda, no que diz respeito à fixação dos coeficientes, que admitem um mínimo e um máximo, tal como observa o recente Ac. do S.T.A. de 12-09-2012, Proc. nº 0973/11, www.dgsi.pt, “… Simplesmente, o quadro legal ao abrigo do qual são fixados os coeficientes de localização não deixa aos avaliadores qualquer espaço autónomo de decisão nessa matéria. Nos termos dos artigos 42º e 62º do CIMI, dentro dos limites definidos no nº 1 daquele artigo, os coeficientes de localização são propostos pela Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU) em duas fases distintas: (i) na 1ª fase, são propostos e aprovados os coeficientes de localização mínimo e máximo a usar em cada município, (ii) na segunda fase, são propostos e aprovados os zonamentos municipais e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo, com base nas propostas dos peritos locais e regionais.

Na sequência dum procedimento dessa espécie, surgiu a Portaria nº 982/2004 de 4/8, que contém e tornou público o acto de aprovação dos coeficientes de localização municipais, zonamentos municipais e coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo. O procedimento que culminou com tal Portaria tem vindo a ser retomado para efeito de revisão e correcção das propostas efectuadas pela CNAPU, de que resultou a publicação das Portarias nº1426/2004, de 25/11, nº 1022/2006, de 20/9 e nº 1119/2009. de 30/9.

Em face desse procedimento, o coeficiente de localização a considerar na avaliação de um determinado prédio apresenta-se como um dado previamente previsto, que implica para os peritos avaliadores uma operação de natureza cognitiva, vinculada àquele dado. Digamos que os despachos ministeriais que aprovam as propostas da CNAPU sobre os coeficientes de localização e sobre os zonamentos fazem parte do “bloco de legalidade” que a comissão de avaliação deve observar e respeitar na determinação do valor patrimonial tributário de cada prédio. Trata-se, porém, de um elemento que não permite aos avaliadores qualquer “acrescentamento” ou qualquer escolha entre alternativas possíveis que caibam no enunciado fixado. Deste modo, a aplicação do coeficiente de localização na fórmula legal de determinar o valor patrimonial dos prédios urbanos é uma mera concretização ou dedução lógica do acto que aprovou a proposta da CNAPU. Para a comissão de avaliação, o coeficiente de localização é assim um elemento pressuposto ou dado que pré-determina a sua própria aplicação, sem lhe deixar qualquer margem de autonomia decisória.

Ora, a circunstância dos peritos avaliadores operarem num quadro juridicamente vinculado, em que se limitam à mera aplicação de um acto pressuposto, pelo menos no que se refere ao coeficiente de localização, tem reflexos na delimitação do conteúdo da fundamentação do acto de avaliação. O sentido e medida da declaração que é exigida ao autor do acto pode variar, para além do mais, em função do processo cognitivo ou volitivo da decisão a tomar.

Para este efeito, e num quadro de discriminação de fundamentos, a doutrina faz a distinção entre justificação e motivação, que é decalcada ou reportada à separação entre “”pressupostos” e “motivos” do acto. Nesta diferenciação, diz Vieira de Andrade, que «as indicações normativas, verificações e avaliações relativas às circunstâncias definidas na lei como pressupostos do agir administrativo constituem a justificação, quando assumidas pelo órgão autor do acto; a parte da declaração que contenha as referências à selecção de factos relevantes, à determinação das alternativas e à ponderação de interesses que funcionam como motivos da escolha do conteúdo do acto, quando este não seja determinado por lei, constituirá a motivação». A esta distinção corresponde diferentes operações jurídicas: a justificação é um momento de natureza cognitiva, em que se apuram os pressupostos referido na hipótese da norma, e vinculado; e a motivação, é um momento de natureza volitiva, referido à estatuição da norma, em que se compõem e ponderam os interesses e discricionário (cfr. O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 251 e 21).

Apesar do relatividade da distinção entre justificação e motivação, uma vez que a avaliação dos pressupostos, em regra, não é uma actividade de subsunção automática, ela pode servir para determinar se o conteúdo da declaração fundamentadora é adequado e suficiente. Nas situações de vinculação estrita, em que não há qualquer espaço para avaliação subjectiva ou para o exercício de faculdades discricionárias, a declaração do órgão administrativo é uma declaração de mera aplicação de um elemento já posto, que assenta numa racionalidade puramente dedutiva ou lógico-subsuntiva. Nestas situações, em que a fundamentação se limita à externação da justificação, é suficiente que o agente faça «referência aos (a todos) os pressupostos fixados na lei, mostrando concretamente que no seu entender se verificam na realidade as circunstâncias que correspondem ao quadro legal» (cfr. Vieira e Andrade, ob. cit. pág. 254).

Deste modo, e como o coeficiente de localização é um elemento imposto exteriormente aos peritos avaliadores, de forma precisa e objectiva, para que um destinatário da declaração possa conhecer o “itinerário cognoscitivo” por eles seguido, é suficiente referir a localização geográfica do prédio e o acto que aprovou o zonamento e os coeficiente de localização previsto para esse local. Com tais elementos informativos, um destinatário normal ou razoável fica a conhecer a razão pela qual os avaliadores atribuíram determinado coeficiente de localização.

No que se refere ao coeficiente de localização, o cumprimento do dever de fundamentação esgota-se nessa declaração, pois os peritos avaliadores não dispõem de qualquer autonomia conformadora desse elemento.

É verdade que, desse modo, quer os peritos quer os destinatários do acto, ficam sem saber porque é que a CNAPU propôs um determinado zonamento e porque é que se diferenciaram os coeficientes de localização em função das diferentes zonas. Mas essa questão respeita ao “acto pressuposto” que fixou os zonamentos e os coeficientes de localização e não ao acto de avaliação de um determinado prédio. Os defeitos que se possam apontar a tal acto, produzido num procedimento administrativo autónomo, podem eventualmente atingir a vertente material do acto de avaliação, mas não a sua dimensão formal, onde se inclui a fundamentação.

Se a Portaria que fixou o zonamento é um acto normativo ineficaz, por falta de publicação, ou um acto administrativo geral inválido, por falta de fundamentação, tais vícios só se reflectem na validade substancial do acto de avaliação quando, em processo próprio e perante as entidades legítimas, se declare a ineficácia ou ilegalidade do acto ministerial que aprovou os zonamentos ou das deliberações camarárias que, dentro dos limites pré-determinados, impuseram determinados coeficiente de localização ao zonamento municipal.

Sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confundo com o seu conteúdo, é indiferente ao cumprimento do dever de fundamentação que os actos incorporados na Portaria que publicita os coeficientes e zonamentos sejam ineficazes ou inválidos.

Independentemente das implicações que a declaração de fundamentação possa ter na substância da decisão, ela tem uma existência e uma dimensão valorativa autónoma, respeitando apenas à exteriorização dos pontos que sustentam a decisão e não ao que eles são na realidade. Daí que seja suficiente e adequado que o acto de avaliação, segundo os critérios objectivos prescritos no artigo 38º do CIMI, indique o local onde se situa o prédio a avaliar e a Portaria que fixa os coeficientes de localização e os zonamentos, independentemente dos vícios de que possa padecer o acto que os aprovou. …”.

Em suma, perante os elementos presentes nos autos e em conformidade com a jurisprudência uniforme e reiterada do S.T.A., considera-se que as avaliações apontadas nos autos enfermam do vício de falta de fundamentação, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.

A partir daqui, cabe indagar se, de acordo com o art.715º do C. Proc. Civil, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.
A resposta a esta questão terá de ser positiva, pois que se impõe apenas considerar a factualidade já apurada nos autos, nada havendo que obste a tal conhecimento, pois que o processo dispõe dos elementos de facto para o efeito.
Por outro lado, é manifesto que o cumprimento do contraditório plasmado no art. 715º nº 3, do C. P. Civil, não tem razão de ser no caso “sub judice”, dado que as partes já tomaram posição sobre os demais fundamentos da presente impugnação, pelo que não existe necessidade de as ouvir antes de este Tribunal avançar para o conhecimento em substituição resultante da revogação da decisão recorrida quanto a matéria aí apreciada, sendo que a análise da restante matéria referida nos autos está ligada ao que ficou exposto a propósito da realidade que envolve o procedimento de avaliação posto em crise nos autos.
Para o efeito, cabe notar, tal como se refere no Ac. deste Tribunal de 14-02-2012, Proc. nº 04950/11, www.dgsi.pt, que “o Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr.preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.).
O sistema de avaliações do I.M.I. consta dos artºs. 38º a 70º, do respectivo Código. O objectivo do sistema é determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, a partir de uma fórmula matemática enunciada no artº.38, do C.I.M.I., com a seguinte expressão (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.45 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.28 e seg.):
Vt = Vc x A x Ca x CL x Cq x Cv
em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
CL = coeficiente de localização;
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
A avaliação assenta nestes seis coeficientes, todos eles de carácter objectivo que se podem agregar em dois conjuntos:
1 - Os coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto - trata-se dos coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto económico e urbanístico em que se insere. São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre dele indissociáveis. Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um. São eles o valor base dos prédios edificados (Vc) e o coeficiente de localização (CL).
2-Os coeficientes específicos ou individuais - são os que respeitam a características intrínsecas dos próprios imóveis concretamente avaliados. Estamos a falar da área (A), do coeficiente de afectação (Ca), do coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e do coeficiente de vetustez (Cv).
Especificamente quanto ao coeficiente de afectação, corresponde este ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afecto, conforme resulta do artº.41, do C.I.M.I. A lei assenta no pressuposto de que o valor de mercado de um imóvel também é sensível ao tipo de utilização a que o prédio está afecto. O legislador teve o cuidado de tipificar numa tabela, de forma taxativa e fechada, todos os tipos de afectação a que podem estar sujeitos os imóveis, mais quantificando o coeficiente aplicável a cada uma das afectações, conforme consta do quadro que faz parte integrante do citado artº.41, do C.I.M.I. vigente à data e que infra segue:

Utilização	Coeficientes
Comércio	1,20
Serviços	1,10
Habitação	1
Habitação social sujeita a regimes legais de custos controlados	0,70
Armazéns e actividade industrial	0,60
Estacionamento coberto	0,40
Prédios não licenciados, em condições muito deficientes de habitacionalidade	0,45
Estacionamento não coberto	0.08

Como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de Novembro, com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”.
Não tendo os impugnantes concordado com os resultados da 1ª avaliação vieram, nos termos do art. 76 do CIMI, requerer uma segunda avaliação em que foi atribuído o valor patrimonial tributário que consta do probatório relativamente a cada fracção.

Nessa avaliação, um dos factores a considerar é o coeficiente de localização de que os impugnantes discordam.

A propósito de tal coeficiente dispõe-se no art. 42º do CIMI o seguinte:
“1 - O coeficiente de localização (CL) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.
2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.
3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:
a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º.”

Os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, bem como o zonamento e respectivos coeficientes de localização, com base em propostas dos peritos locais e regionais, são propostos pela CNAPU e aprovados por portaria do Ministério das Finanças como resulta do nº 3 do art. 62 do CIMI. Assim, o zonamento e os coeficientes de localização previstos no art. 42º do CIMI foram aprovados com a publicação das Portarias nºs 982/2004 e 1426/2004, respectivamente, de 04-08 e de 25-11, que concluíram o novo sistema de avaliação dos prédios urbanos instituído pelo CIMI e a primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização foi aprovada através da portaria nº 1022/2006, de 20.9 a que se seguiu a Portaria nº 1119/2009, de 30-09, todas editadas nos termos do nº 3 do art. 62º do CIMI.

Nessas portarias foram aprovados os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município previstos no art. 42 do CIMI (nº 1º das Portarias).

O zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogénio…, nos termos e para os efeitos do art. 42 do CIMI foram aprovados nos termos do nº 2º da Portaria 982/2004 e nesta se fixou no seu nº 7º que o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respectivamente, nos n.os 2.º, 3.º e 4.º da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.

Do exposto resulta que o coeficiente de localização previsto no artigo 42.º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário, sendo que o nº 4 do art. 42 prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI. Trata-se, assim, o coeficiente de localização, como outros, de um valor predefinido por lei e, portanto, indisponível para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação.

Neste contexto, e como já foi enunciado, a aplicação do coeficiente de localização na fórmula legal de determinar o valor patrimonial dos prédios urbanos é uma mera concretização ou dedução lógica do acto que aprovou a proposta da CNAPU, pois que para a comissão de avaliação, o coeficiente de localização é assim um elemento pressuposto ou dado que pré-determina a sua própria aplicação, sem lhe deixar qualquer margem de autonomia decisória, de modo que, como o coeficiente de localização é um elemento imposto exteriormente aos peritos avaliadores, de forma precisa e objectiva, o que significa que o caminho traçado tem como elementos de orientação a localização geográfica do prédio e o acto que aprovou o zonamento e os coeficiente de localização previsto para esse local.

Nesta medida, face ao modo como tais coeficientes, v.g. o de localização, são determinados, os mesmos corresponderão sempre às características concretas da zona onde o prédio se insere, de modo que, não existindo erro na identificação geográfica, não existe matéria susceptível de viabilizar a crítica dos ora Recorridos neste âmbito.
Do mesmo modo, o exposto pelos Recorridos em relação ao coeficiente de qualidade e conforto não pode ser atendido no âmbito da presente impugnação, porquanto, não são invocados elementos capazes de colocar em crise o procedimento, além de que, como refere a Recorrente, ao elemento de qualidade construtiva foi atribuído um coeficiente de 0,04, bastante inferior ao máximo previsto na lei que é de 0,15, e ao elemento de localização excepcional foi atribuído o coeficiente de 0,02, quando o máximo é de 0,10.
A partir daqui, cabe agora analisar o fundamento vertido na presente impugnação - art. 117º da petição inicial -, referindo os agora Recorridos que os critérios usados pela administração fiscal, com recurso à fórmula prevista no artº. 38 e ss do CIMI, no cálculo do valor patrimonial das fracções versadas nestes autos, desconsideram absolutamente a realidade de facto subjacente às circunstâncias em que ocorreu a venda de cada uma das fracções versadas nos autos.
Com efeito, os Recorridos entendem que o valor patrimonial das fracções versadas nos presentes autos deve ser revogado e substituído, com excepção da fracção “A”, pelo valor de cada uma delas constante da escritura pública de compra e venda.
Neste domínio, tendo em conta o disposto no art. 42° do CIMI, não pode acolher-se a posição defendida pelos Recorridos, pois é evidente que os valores de mercado são influenciados, entre outros factores, por aqueles que se encontram referidos no n° 3 do citado preceito legal, que, aliás, são igualmente referidos no n°12 do artigo 10° da Lei nº 26/2003, de 30 de Julho.
Pode ainda acrescentar-se que tais coeficientes ao serem fixados pela dita CNAPU naturalmente que não podem reflectir as circunstâncias concretas de um dado momento temporal, maior ou menor dificuldade/facilidade do mercado na absorção dos imóveis, uma vez que a ponderação que é feita se destina a vigorar num determinado período de tempo. Mas ainda assim, sempre se dirá, que, face ao modo como tais coeficientes, v.g. o de localização, são determinados, os mesmos corresponderão sempre às características concretas da zona onde o prédio se insere.
Daqui se conclui, assim, que a fixação de tais critérios respeita a Lei, nomeadamente a Lei Fundamental, quer porque existe conformidade constitucional na fixação dos coeficientes, quer porque a fixação desses coeficientes foi feita tendo em conta, precisamente, os preços de mercado correntes na zona em que os imóveis se inserem.
E, é de todo irrelevante que o valor efectivamente recebido/pago pelos imóveis seja muito inferior àquele que é determinado no momento da avaliação uma vez que para efeitos de avaliação é indiferente ao legislador saber qual o valor que as partes convencionaram para a realização do negócio, precisamente por isso é que o legislador impõe a avaliação, para aproximar o valor do imóvel o mais próximo dos valores de mercado.
Improcedem, pois, todas as questões suscitadas pelos Recorridos tendentes a ver anulados os actos de fixação dos valores patrimoniais em causa, donde resulta a improcedência da impugnação.