I. RELATÓRIO

A............, com os demais sinais nos autos, interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, n.º ............, contra si revertida, tendo por objecto a cobrança coerciva de divida relativa a Imposto Municipal de Sisa do ano de 2002, no valor de €44.066,95.

A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

I. A oposição à execução fiscal n° ............ contra si revertida e instaurada originariamente pelo Serviço de Finanças da Amadora-1 contra a ora insolvente "C..........., S.A." foi julgada improcedente, ordenando o prosseguimento dos autos de execução contra a Oponente.

II. Salvo melhor opinião, os argumentos apresentados pela Oponente deveriam ter sido acolhidos pelo douto Tribunal a quo, os quais são os seguintes:

- Omissão do direito de audição prévia;

- Nulidade da citação;

- Nulidade do despacho de reversão e inexistência de fundamentos;

I. Da omissão do direito de audição prévia

III. Ao contrário do que é consignado na sentença recorrida, a Recorrente não foi notificada nos termos do n° 4 do art. 23° e do art. 60° da LGT, ou seja, a reversão não foi precedida de audição prévia do responsável subsidiário, a qual deveria ter sido concretizada através de carta registada para o domicílio fiscal da Recorrente, conforme dispõe o art. 60°, n° 4 da LGT.

IV. A Administração Fiscal apenas tentou proceder à notificação da Recorrente para efeitos de audição prévia para um domicílio inexistente, pois na verdade, a notificação foi efectuada para a Rua…………, n° 5, 3° Esquerdo, em Oeiras, e, no entanto, o domicílio fiscal da Recorrente situa-se na Rua…………., n° 5, 2° Esquerdo, em Oeiras.
V. A comunicação foi devolvida pelos CTT, com a indicação de não ter sido possível a notificação, em virtude de não existir 3° andar na morada indicada, pois conforme se verifica no processo de execução fiscal junto aos autos, as notificações posteriores dirigidas à Recorrente são efectuadas para o 2° Esquerdo, nomeadamente, após a frustração da citação do despacho de reversão.
VI. A Administração Fiscal considerou concretizada a audiência prévia da Recorrente, ordenando a prossecução da execução contra a Recorrente, ao invés de repetir a mesma para o domicílio correcto da Recorrente.

VII. Nestes termos, o despacho de reversão é anulável, nos termos do art. 135° do C.P.A. o que foi invocado em sede de oposição, não produzindo qualquer efeito.

Caso assim se não entenda, e sem conceder, sempre se dirá o seguinte:

II.Da nulidade da citação

VIII. Salvo melhor opinião, o despacho de reversão e bem assim a respectiva notificação à Executada são omissos quer na concretização dos motivos pelos quais julgam insuficiente o património da devedora principal, quer na concretização dos critérios de liquidação do valor da quantia alegadamente em dívida.
IX. Verifica-se uma manifesta falta de fundamentação do despacho de reversão, e, bem assim, de preterição de formalidades da respectiva citação, em violação do disposto no art. 190° n° l e no art. 163° n° l e) do CPPT, os quais dispõem que a citação deve conter a indicação da natureza e proveniência da dívida.
X. A citação encontra-se ferida de nulidade, a qual foi, e bem, invocada pela Recorrente em sede de oposição, não havendo acolhimento ao argumento vertido na sentença recorrida no sentido de que a alegação da nulidade não produz qualquer efeito por não ter sido alegada perante o órgão de execução fiscal.
XI. A oposição foi apresentada no órgão de execução fiscal nos termos do n° 1 do art. 207° do CPPT, podendo este pronunciar-se sobre o mérito da oposição e revogar o acto que lhe tenha dado fundamento, conforme o n° 2 do mesmo preceito legal, antes de ser remetido o processo para o Tribunal de 1^a instância.

Caso assim se não entenda,  e, por conseguinte,  não proceda a invocada nulidade, sempre se dirá, a título subsidiário, o seguinte:

III.   Da   Anulabilidade   do   despacho   de   reversão   e   inexistência   de fundamentos

XII. O despacho que ordenou a reversão é omisso no que diz respeito à sua fundamentação, pelo que o mesmo é anulável nos termos do art. 23.°, n.° 4 da Lei Geral Tributária, art° 120 do Código de Procedimento Administrativo e art. 268°, n°.3, da Constituição da República Portuguesa.

XIII. Sem conceder, a não ser considerado anulável o despacho de reversão, sempre se dirá que não se verificam os elementos indispensáveis à invocação dos respectivos requisitos, os quais, incontestavelmente teriam que constar do processo tributário, nomeadamente os constantes do art. 24° da LGT.

XIV. Atento o vertido no art. 153° n°2 do CPPT e art. 23° n°2 da LGT, a reversão apenas poderá ser despoletada quando demonstrada a inexistência de bens penhoráveis do devedor, ou a fundada insuficiência dos mesmos para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, o que não no caso concreto não se verificou.
XV. Este vício não se cinge a uma mera omissão formal pois a empresa declarante, de facto, tem património suficiente para responder pelas dívidas que pretendem imputar à Recorrente, pois à data da reversão a Executada era proprietária dos seguintes imóveis:

- O Prédio Urbano sito na Urbanização………………., A - da - Beja, Lote B-3, freguesia da Mina, concelho da Amadora, descrito na 1^a Conservatória do Registo Predial da Amadora sob o n° 1983, inscrito na matriz predial sob o artigo matricial……;

- O Prédio Urbano sito na Urbanização………….., A - da - Beja, lote B-

4, freguesia da Mina, concelho da Amadora, descrito na 1^a Conservatória do
Registo Predial da Amadora sob o n°……., inscrito na matriz predial sob o
artigo matricial……………;

- O Prédio Urbano sito na Urbanização……………., A - da - Beja, lote B-

5, freguesia da Mina, concelho da Amadora, descrito na 1^a Conservatória do
Registo Predial da Amadora sob o n°……., inscrito na matriz predial sob o
artigo matricial……….;

- O Prédio Urbano sito na Damaia, Rua………., lote l, freguesia da Damaia, concelho
da Amadora, descrito na 2^a Conservatória da Amadora sob o n°…….., inscrito na
matriz predial sob o artigo matricial………..;

- O Prédio misto sito no Casal das Bragadas, freguesia de Calhandriz, concelho
de Vila Franca de Xira, descrita na 2^a Conservatória do Registo Predial sob o n°……., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo matricial……., e na matriz
predial rústica sob o artigo matricial 65 secção F e 49 secção F:

- O Prédio rústico sito no Casal das Bragadas, freguesia de Calhandriz, concelho
de Vila Franca de Xira, descrita na 2^a Conservatória do Registo Predial sob o n°……, inscrito na matriz predial rústica sob o artigo matricial 8 secção G (parte):
XVI. O património da devedora era bastante valioso e suficiente para proceder ao pagamento da quantia exequenda, não se justificando, por conseguinte, a reversão determinada pela administração fiscal.
XVII. Conforme foi demonstrado nos autos, a sociedade devedora principal do imposto de SISA objecto dos presentes autos, Sociedade de C..........., S. A. foi, entretanto, declarada insolvente no âmbito do processo 274441/11.5T2SNT que corre termos no Juízo de Comércio de Sintra da Comarca da Grande Lisboa Noroeste (conforme sentença junta aos autos).
XVIII. O imóvel, cuja aquisição deu origem ao imposto de SISA em questão - lote de terreno para construção com a área de 658 m2 designado pelo lote B-três, sito na Urbanização……….., A-da-Beja, freguesia de Mina, Amadora, inscrito sob o artigo …… e descrito na 1^a Conservatória do Registo Predial da Amadora sob o n° …….. - faz parte integrante da massa insolvente, encontrando-se em fase de venda judicial, tendo o credor hipotecário P…………, S. A. requerido a venda pelo valor de 245.000€ (Conforme documentos juntos aos autos).
XIX. Nos termos da relação de créditos reconhecida no âmbito dos autos de insolvência, o crédito da Autoridade Tributária Aduaneira refente ao imposto de SISA dos presentes autos foi reconhecida como crédito privilegiado imobiliário especial.
XX. Nos termos do n° 3 do art. 22° da LGT, a responsabilidade tributária de outrem é subsidiária, sendo que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal - art. 23° n° 2 LGT, pois assim o obriga o disposto no art. 735° n° 3 e 744° n° 2 do Código Civil.
XXI. Saliente-se que o parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público proferido nos termos do art. 121° n° l do CPPT foi no sentido de ser julgada a oposição procedente por não se encontrar preenchido um requisito de que dependia a reversão contra os devedores subsidiários: fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.
XXII. Acresce que a Recorrente não exercia a administração de facto da sociedade devedora à data da obrigação de facto que deu origem ao tributo, nem à data de vencimento da obrigação de liquidação do imposto, nem tão pouco o era à data do termo da obrigação de pagamento do imposto.
XXIII. A Administração era exercida, em pleno, e em exclusivo pelo seu pai, A........... o qual era Presidente do Conselho de Administração da sociedade.
XXIV. A Oponente apenas obedecia às instruções do seu pai, sem ter a mínima percepção  da  realidade  societária  em  termos  económicos,    financeiros, comerciais e tributários, desconhecendo os proventos, custos e a situação fiscal da empresa.
XXV. A Oponente não negociava com clientes, fornecedores e demais entidades que celebravam contratos com a empresa, nem dava ordens aos funcionários e colaboradores da empresa.

XXVI. A Oponente apenas assinava formalmente documentos da sociedade, na qualidade de representante legal da mesma, na ausência dos demais administradores, mas sempre sob as instruções precisas do seu pai.

XXVII.  A Oponente, ao contrário dos demais administradores, era a única que não era remunerada pela empresa.

XXVIII. A Oponente desconhecia que o imposto de SISA objecto da presente execução era devido, pelo que, desconhecia a obrigação fiscal da sociedade em que constituiu a presente reversão.

XXIX. Esta matéria resulta provada nos autos, nomeadamente que a "Intervenção da Oponente na actividade da sociedade era casual assinando documentos quando lhe era pedido".

XXX. Nestes termos, não se verifica o condicionalismo exigido no art. 23° e na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT.

XXXI. Face a todo exposto, à Recorrente jamais poderá ser assacada qualquer responsabilidade em relação à quantia exequenda, quer pela falta de demonstração da insuficiência de património da devedora, quer por não decorrer da administração da executada a obrigação de pagamento do imposto.

Nestes termos, e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, e por via do mesmo ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que determine o seguinte:

- ser declarado nulo, ou se assim não se entender, anulado o despacho de reversão, por preterição do direito de audição da Executada, ora Recorrente;

caso assim se não entenda,

- ser declarada nula a citação da Executada, ora Recorrente,
não produzindo a mesma qualquer efeito;

Caso assim se não entenda,

- ser declarada a anulação do despacho de reversão por falta
de fundamentação;

- subsidiariamente, ser julgada procedente, por provada, a
oposição, revogando-se o despacho  de  reversão  que alegadamente imputa à Executada, ora Recorrente, a dívida em causa, por não se encontrarem preenchidos os requisitos previstos nos arts.° 23° e 24.° da LGT, para que opere o direito de reversão contra a Oponente, a qual não é responsável subsidiária da sociedade C..........., S. A. relativamente ao imposto em falta.»

A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

2.1. Matéria de facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
A.  No dia 19.06.1987, foi objecto de registo na 1ª Conservatória do Registo Predial da Amadora a constituição da sociedade «C........... S.A». (Doc. fls.27/28 do PEF).
B. Por inscrição registada em 19.06.1987, foi designado Presidente do Conselho de Administração A........... e Vogais A........... e a Oponente. (Doc fls. 27/28 do PEF).
C. Na mesma inscrição ficou registado que a sociedade se obriga com a intervenção conjunta de dois Administradores, de um dos Administradores quando se trate de matéria em que tal tenha sido deliberado pelo Conselho de Administração ou respeite ao exercício de poderes legalmente delegados. (Doc. fls. 27/28 do PEF).
D. Corre termos no Serviço de Finanças de Amadora 1, contra a sociedade «C........... S.A» o processo de execução fiscal n.º ............, tendo por objecto a cobrança coerciva de dívida relativa a Imposto Municipal de Sisa, do ano de 2002 e no valor de € 44.066,95. (Doc. fls.1 do PEF).
E. No dia 11.09.2009, foi determinado, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 1 a notificação da Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, para audição prévia sobre o projecto de despacho de reversão da dívida em cobrança no montante de € 44.066,95. (Doc. fls.32 do PEF).
F. O Serviço de Finanças de Amadora 1 remeteu à Oponente notificação para o exercício de audição prévia para a morada constante no registo cadastral da DGCI - Rua ……..n.º5 – 3º Esq. Oeiras -. (Doc. fls. 31/33do PEF).
G. No dia 20.09.2011, o âmbito do processo de execução fiscal a que alude a al. D) do probatório foi emitida informação da qual destacamos a seguinte passagem:

«Cumpre-me informar que, face as diligências processuais que antecedem, não são conhecidos bens penhoráveis à executada.» (Doc. fls. 29 do PEF).
H. Por despacho datado de 07.10.2011, o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Amadora 1 determinou a reversão da referida execução fiscal contra o Oponente nos termos seguintes:

“Face às diligencias que antecedem, e estando concretizada a audição do(s) responsável (veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra A............ morador em (…) na qualidade de Responsável subsidiário, pelas dívidas abaixo discriminadas.

Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda -se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art. 160º do C.P.P.T. p ara pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (nº 5, do Art. 23º da L.G.T.).

(...) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º1/b) da LGT]

Desconhecimento de bens penhoráveis, para garantir da divida exequenda e acrescido, do devedor principal.» (Doc. fls. 34 do PEF)

I. Em 28.11.2011, foi remetido à Oponente o oficio n.° 10172 sob registo, comunicando-lhe que foi citada nos termos do artigo 240º n.º3 do CPC, no dia 25.11.2011, ficando ainda informada da dilação a que alude o artigo 252º-A do mesmo Código. (Doc. fls.41 do PEF e artigo 2º do Rq. Fls. 73/74 e artigo 7ª da contestação).

J. A Oponente apenas assinava formalmente documentos da sociedade, na qualidade de representante legal da mesma, na ausência dos demais administradores, mas sempre sob as instruções precisas do seu pai. ( cfr. artigo 70º da p.i.).

K. A intervenção da Oponente na actividade da sociedade era casual assinando documentos quando lhe era pedido. (Prova Testemunhal).

L. A petição inicial que originou os presentes autos foi remetida via postal com data de 12.01.2012 ao Serviço de Finanças de Amadora 1. ( Doc. fls. 76 dos autos)

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não resultou provado a matéria vertida 11º, 12º e 53º da petição inicial por ausência de prova nesse sentido.
Inexistem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DE FACTO:

Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e processo de execução fiscal apenso, com destaque para a assinalada.»

M. Em 28.11.2010, a comunicação dirigida à citanda, ao abrigo do disposto no artigo 241.º (actual 233.º) do CPC (quando a citação não foi efectuada na própria pessoa desta), referida em L), supra, foi dirigida à oponente, para a morada seguinte: «Rua ………….., 5, 2.º, Esq., ………..Oeiras» – fls. 75 e fls. 41 do pef.

N. A informação referida em G. foi antecedida da junção ao pef de auto de penhora realizado em 01.10.2009, no processo n.º 3712/09.0TBOER, a correr termos no Juízo de Execução do Tribunal Judicial de Oeiras, do qual consta o seguinte:

P. O Prédio rústico sito no Casal das Bragadas, freguesia de Calhandriz, concelho
de Vila Franca de Xira, descrito na 2^a Conservatória do Registo Predial sob o n°…….., descrito na matriz predial rústica sob o artigo matricial 8 secção G (parte) tem um vpt de €164,92, referido a …… – fls. 279/282.

Q. O prédio urbano sito na Urbanização…………, Lote B-3, A-da-Beja, inscrito na matriz da freguesia da Mina, Amadora, sob o artigo………, descrito na CRP da Amadora, sob o n.º…………., correspondente à verba 1 do auto de penhora, tem um vpt, reportado a 2018, de €46.051,90 – fls. 253.

R. Até Outubro de 2011, o prédio referido na alínea anterior regista os ónus seguintes: 27.05.2004 - Hipoteca voluntária: €730.000,00; 06.06.2009 – penhora: €48.796,00; 01.10.2009 – penhora: €1.173.297,82; 06.01.2011- penhora: €461.786,89; 15.12.2010 – Hipoteca judicial: €446.922,91; 29.12.2010  - hipoteca voluntária – fls. 240/252.

S. O prédio urbano sito na Urbanização………….., A-da-Beja, Lote B-4, inscrito na CRP, Freguesia da Mina, sob o n.º…………………, correspondente à verba 2 do auto de penhora, é descrito na matriz sob o artigo…….. , da freguesia da Mina de Água – fls. 255/257.

T. O prédio urbano sito na Urbanização………………., A-da-Beja, Lote B-4, inscrito na CRP, Freguesia da Mina, sob o n.º………….., correspondente à verba 3 do auto de penhora, é descrito na matriz sob o artigo…….., da freguesia de S. Brás – fls. 258/260.

U. O prédio misto sito no Casal das Bragadas, Calhandriz, inscrito na CRP do Calhandriz, concelho de Vila Franca de Xira, sob o n.º……….., correspondente à verba 6 do auto de penhora, é descrito na parte rústica da matriz, sob o artigo ……, União das Freguesias de Alhandra, São João dos Montes e Calhandriz e na parte urbana da matriz, no artigo ….., da mesma freguesia, com o vpt (2018) de €24.390,45 – fls. 275/278.

V. Até Outubro de 2011, o prédio referido na alínea anterior regista os ónus seguintes: 01.10.2009 – penhora: €1.173.297; 06.01.2010 – penhora: €461.786,89; 27.04.2011 – penhora: €707.776,66 – fls. 266/274.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento da sentença incidentes sobre os itens seguintes:

i) Preterição de audição prévia que antecede o despacho de reversão.

ii) Nulidade da citação.

iii) Falta de fundamentação do despacho de reversão.

iv) Falta de comprovação da fundada insuficiência do património da devedora originária.

v) Falta de comprovação do exercício da gerência de facto por parte da oponente no período relevante em que as dívidas foram postas a pagamento.

2.2.2. No que respeita ao alegado erro de julgamento, por referência à inobservância do direito de audição prévia da revertida, a recorrente sustenta que não ocorreu a sua notificação para o exercício do direito de audição prévia. Pelo que o direito mencionado foi preterido.

Apreciação.

A obrigatoriedade da audição prévia do revertido decorre do disposto no artigo 23.º/4, da LGT, nos termos do qual, «[a] reversão, mesmo nos casos de presunção de culpa, é precedida de audição prévia do responsável subsidiário, nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».

A regulamentação do exercício do direito de audição em apreço decorre do disposto no artigo 60.º da LGT. Estatui o n.º 4 do preceito que «[o] direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte».

A recorrente invoca que a notificação para o exercício da audição prévia foi dirigida ao endereço errado, pelo que o exercício de tal direito lhe foi coartado.

Dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que, pese embora a carta de notificação da recorrente tenha sido dirigida para o seu domicilio fiscal, o certo é que o cadastro fiscal continha erro quanto ao andar correspondente ao endereço da recorrente, pelo que a notificação em causa não se consumou. Mais se refere que a notificação para o exercício da audição prévia exigia a formalidade da carta registada (artigo 60.º/4, da LGT), o que também não ocorreu (alíneas F) e N) do probatório). Destarte, a invocação da frustração da notificação para audição prévia não aproveita à recorrente, dado que recai sobre o contribuinte o dever de comunicação do seu domicílio fiscal (artigo 19.º/3 e 4, da LGT). Como se refere na sentença, «resultando ter a notificação sido remetida para a morada constante no Cadastro do Contribuinte da Oponente temos que concluir pela inoponibilidade à ATA da falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia à reversão». Com efeito, cabia à recorrente assegurar que os elementos relativos ao seu domicílio fiscal constem do cadastro em conformidade com a realidade (artigo 19.º/2 e 3, da LGT). Pelo que a indicação incorrecta dos mesmos não pode ser imputada à AT.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento relativo à alegada nulidade da citação, a recorrente considera que a citação está ferida de nulidade, dado que o despacho de reversão, bem como a notificação à executada são omissos nos motivos pelos quais julgam insuficiente o património da devedora originária, bem como nos critérios de concretização da quantia em dívida.

A este propósito, escreve-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) segundo a jurisprudência do S.T.A., as alegadas nulidades por falta de citação devem ser arguidas primariamente perante o órgão de execução fiscal, sendo a decisão que por ele venha a ser tomada relativamente à questão susceptível de reclamação judicial para o tribunal tributário, nos termos dos artigos 276.° e seguintes do CPPT».

O assim decidido deve ser confirmado.

Cumpre reiterar a orientação fixada no Acórdão do STA, de 22-03-2018, P. 0714/15, nos termos da qual «[a] nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do acto com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável».

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à alegada falta de fundamentação do despacho de reversão, a recorrente invoca que não constam do processo tributário os requisitos do despacho de reversão

Apreciação. «Do preceito do artigo 23.º/4, da LGT[1], flui a ideia de que «[a] a decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º/3, da CRP, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT. // Ou seja, a decisão de reversão, como todo o acto administrativo, carece de dar a conhecer aos interessados os motivos que determinaram a AT a actuar como actuou, as razões de facto e de direito em que se fundou»[2]. Mais se dirá que «a falta ou deficiência na externação das razões de facto e de direito que levaram à reversão impede a sindicância dos requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária que terão estado na origem da decisão de reversão e aferir da legalidade deste despacho»[3].

No caso em exame, do despacho em apreço consta o seguinte:
“Face às diligencias que antecedem, e estando concretizada a audição do(s) responsável (veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra A............ morador em (…) na qualidade de Responsável subsidiário, pelas dívidas abaixo discriminadas.
(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO»: «Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prago legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24°/n.°1/b) da LGT). Desconhecimento de bens penhoráveis, para garantia da divida exequenda e acrescido, do devedor principal»[4].

Do exposto se extrai que, quer no que respeita ao exercício efectivo da gerência, quer no que respeita ao regime legal ao abrigo do qual é concretizada a responsabilidade subsidiária da oponente, quer no que respeita à invocação da fundada insuficiência de bens penhoráveis por parte da devedora originária, o despacho em exame encerra as razões que motivam a decisão nele contida, sendo as mesmas acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da recorrente.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento, por referência à falta de demonstração da insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, a recorrente invoca que a sentença desconsiderou a existência de bens penhoráveis detidos pela sociedade devedora originária, que discrimina.

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte.
«Neste ponto, tendo presente que no despacho de reversão é referido  «Desconhecimento de bens penhoráveis, para garantia da divida exequenda e acrescido, do devedor principal.» todavia, pese embora a Oponente alegue, no artigo 53° da petição inicial que a devedora originária é proprietária dos bens imóveis naquele elencados, não foi seguramente feita prova de tal facto nem do valor de tais bens».

Apreciação. «A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»[5]. No mesmo sentido depõe o artigo 153.º do CPPT (“Legitimidade dos executados”)[6].

A este propósito são pontos firmes os seguintes:

i) «Nos termos do artigo 23.º/2, da LGT, compete à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes»[7].

ii) Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão»^[8].

iii) «Se a AT não avaliou todo o património da devedora principal não está habilitada a concluir que esta não tem bens suficientes para solver a dívida tributária. // E portanto, também não está demonstrada a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal de que fala o art. 23º/2 LGT e não pode proceder à reversão da execução contra o devedor subsidiário»^[9].

Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte:

i) Do auto de penhora referido na alínea N) consta que a dívida exequenda garantida pela penhora é de €1.271.444,55 e que o valor total dos prédios objecto da penhora é de €2.227.71,90 – (alínea O)

ii) O auto de penhora é a única diligência que consta do processo de execução fiscal, realizada pelo órgão de execução fiscal, antes da emissão do despacho de reversão (alínea N).

iii) De acordo com os elementos coligidos nos autos, existam prédios com onerações avultadas (verbas1, 2, 3 e 6 do auto de penhora) – Alíneas Q), a V).

iv) Quanto aos demais prédios identificados no auto de penhora (verbas 4, 5 e 7) não consta dos autos que os mesmos apresentassem, à data da reversão, onerações, salvo a penhora referida em N) e O).

v) O montante da dívida exequenda é de €44.066,95 – alínea D).

De onde se impõe concluir que, na data em que foi ordenada a reversão contra a recorrente, não era seguro que não existissem bens penhoráveis no património da sociedade devedora originária para fazer face à dívida exequenda. O único elemento recolhido pela AT aponta, inclusive, no sentido oposto, dado que o valor dos bens penhorados era superior ao valor da penhora em cerca de €1.000,000,00. Pelo que se impõe concluir que o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal (artigo 23.º/2, da LGT) não se mostra comprovado nos autos, o que determina a procedência da oposição, com a consequente anulação do despacho de reversão e absolvição da oponente da instância executiva[10].

Ao julgar em sentido discrepante do referido, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a oposição.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso.

Lisboa, 30/09/2020

[2] Francisco Rothes, Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, in I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 201, pp. 45/64, maxime, p. 51.

[3] Francisco Rothes, Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, in I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 201, pp. 45/64, maxime, pp. 52/53.
[4] Alínea H. do probatório.
[5] Artigo 23.º, n.º 2, da LGT

[6] «(…) // 2. O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: // a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; // b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
[7] Acórdão do TCAS, de 18.02.2016, P. 07514/14.
[8] Acórdão do TCAS, de 22.05.2019, P. 633/13.5BESNT
[9] Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P. 2247/11.5BELRS

[10] «Apesar de, em regra, a oposição ter como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, e que determinem a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva» [Acórdão do STA, de 24/02/2016, P.0700/15]. V. também Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P.2247/11.5BELRS