M......, SA, melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC n.° ..........., relativa ao exercício de 2007, respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ........... e demonstração de acerto de contas n.° ..........., no saldo a pagar de € 4 003,35. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 477 (numeração do SITAF), datada de 08.04.2020, julgou a acção procedente com a consequente restituição do montante pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Desta sentença foi interposto recurso, conforme requerimento de fls. 551 e ss., (numeração do SITAF), no qual foi alegado o seguinte:

«(…). // B. (….) a Fazenda Pública entende que foi incorrectamente julgados os pontos de facto que constantes dos artigos 77.°, 80.°, 81.°, 86.°, 87.°, 89.°, 90.° da informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa e que integra o Processo Administrativo Tributário que se encontra junto aos autos de primeira instância e para a qual foi feita remissão no articulado de contestação apresentado, o que consubstancia erro de julgamento.

C. Assim, com a devida vénia, compulsada a prova documental junta e produzida nos autos de primeira instância, e também a prova testemunhal, deveria a douta sentença proferida em primeira instância ter julgado provados os seguintes factos: AH) O camarote só era utilizado nos dias de jogos.

D. Por conseguinte, o factos supra enunciado, ponto AH) da matéria de facto das presentes alegações de recurso, deverá ser aditado à matéria de facto dada como provada, pois estão demonstrados pelo teor do documento do contrato com a P.......... (facto provado R) e da prova testemunhal produzida por todas as testemunhas inquiridas.

E. Em nosso entendimento, e salvo melhor opinião, deveriam ter sido julgados não provados os seguintes factos, porquanto os mesmos não se encontram demonstrados com base na prova documental e estão em contradição com o referido pela testemunha J.........., produzida nos autos de primeira instância: // a. Que a utilização do camarote acontecia fora dos dias de jogo, e qual a sua duração.

F. Destarte, a douta Sentença proferida pelo Ilustre Tribunal a quo padece ainda de erro de julgamento na medida em que não julgou factos como não provados, o que não traduz, em nosso entendimento, a correcta valoração da falta de prova, pela Impugnante e ora recorrida, dos factos por si alegados no libelo inicial.

G. Ora, na perspetiva da Fazenda Pública, a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, porque no caso em apreço, não está naturalmente em discussão a necessidade de ser ministrada a formação aos delegados de informação médica, mas sim que as despesas tidas com os camarotes não se restringiram exclusivamente a encargos com formação dos trabalhadores, e assim tal como, todos os direitos adquiridos por via do contrato com a P...........

H. Ab initio, que a AT, na veste dos serviços de inspeção, após a recolha de todos os elementos e da respetiva apreciação, veio a verificar que o camarote foi utilizado por pessoas externas à impugnante, vulgo terceiros, desde logo, este facto decorre dos esclarecimento prestados por escritos pela Impugnante, conforme relatório de inspeção e facto provado Q), W), X), em que a Impugnante refere que as ações de formação que decorreram no camarote abrangeram também médicos e elementos de staff de farmácia, ou seja, foi indicado que o camarote era utlizado por terceiros.

I. De facto, é realçar que, conforme descrito no relatório de inspeção no ponto III.3.1 , sob facto provado Q), em resposta ao pedido de informação da AT de 29/09/2009, a impugnante veio referir que se trata de encargos com a formação de delegados, vendedores, técnicos de farmácia, enfermeiros e médicos.

J. Tendo concluído, por estar demonstrado/provado pelos próprios esclarecimentos da impugnante, a par do esclarecimento seguido da Circular 20/2009 de 28 de julho, e independentemente das faturas terem como descritivo “aluguer de espaço para a formação referente à época desportiva”, que o camarote, com todos os seus direitos decorrentes do contrato estabelecido com a P.........., era utilizado como local de receção de terceiros, e em simultâneo como espaço para a assistência de eventos desportivos, vulgo, jogos de futebol.

K. Nessa consonância, atente-se que o Tribunal a quo declara que ficou convencido, pela inquirição da primeira testemunha, que o camarote era usado para ações de formação de trabalhadores da Impugnante, mas também para ações com pessoas não trabalhadores da empresa como sejam médicos, enfermeiros e farmacêuticos.

L. O que ab initio se tornou claro em sede de inspeção, dos documentos dos autos, e mais ainda da prova testemunhal, é que os direitos derivados do contrato com a P.......... foram utilizados, com pessoas afetas à impugnante, mas em grande número por pessoas terceiras à impugnante, vulgos médicos.

M. Sendo espelho desta verdade, por exemplo, a lista de ações que decorreram no camarote apresentada pela Impugnante, sob facto provado W), em que nas que se encontram especificadas, foram dirigidas a médicos (presentes), estando em maioria nessas ações, acrescido dos temas dessas ações serem sobre doenças e subentender-se que o moderador ser um especialista da respetiva doença, ocorrendo uma troca de conhecimentos entre o moderador e os respetivos médicos, pelo que jamais estamos perante uma formação para os trabalhadores da Impugnante.

N. Mas em bom rigor, a Impugnante organizava estas ações para os médicos-clientes com especialistas de determinada doença, para: por um lado, permitir-lhes formação médica com um especialista, de forma gratuita e a título de presente, em jeito de fomentar as boas relações entre os médicos e a Impugnante, na tónica de cliente- vendedor, e dessa forma conseguir que esses médicos receitassem os seus produtos, em detrimento de outros; e por outro lado, à prenda de formação médica gratuita, acrescentavam uma prenda recreativa de poder assistir a um jogo do F.........., com jantar incluído, num ambiente privado e elitista, próprio de um camarote.

O. Posto isto, e considerando existir erro de julgamento, inexistem dúvidas que estamos perante despesas que também tiveram por destinatários pessoas externas à impugnante, vulgo clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades, conforme referido no art.81.º, n.° 7, do CIRC.

P. Mais ainda, o Ilustre Tribunal “a quo” condenou a Representação da Fazenda Pública em juros indemnizatórios, não obstante, com o devido respeito e salvo melhor opinião, no caso concreto não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que não se verifica, de acordo com os fundamentos supra expostos, a condição dos n°s 1 e 2 do artigo 43.° da LGT, ou seja, que tenha ocorrido, no caso concreto “erro imputável aos serviços”, não se enquadrando ainda o caso em apreço na previsão de nenhuma das situações enunciadas no n.° 3 daquela disposição legal.

Q. Portanto, atento o raciocínio e argumentos supra expostos, deveria a douta sentença proferida ter considerado improcedente a Impugnação Judicial, quanto ao tratamento fiscal a dar a aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol, para ações de formação, despesas de representação e tributação autónoma, apresentada pela ora recorrida, mantendo na ordem jurídica as correções efetuadas pela AT, por serem válidas, e, em consequência, a de IRC n.° .........., relativa ao exercício de 2007, respetiva liquidação de juros compensatórios n.°.......... e demonstração de acerto de contas n.°.........., no saldo a pagar de €4.003,35, e não condenando a Representação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

R. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação, e 81.°° do Código do IRC, na medida em que ali se considera que o custo com a utilização do camarote não constitui uma despesa de representação sujeita a tributação autónoma, sendo que deveria, a nosso ver, a douta Sentença, atento ter ficado provado a utilização por terceiros como destinatários, e assim, qualificar a despesa decorrente do contrato celebrado com a P.......... como uma despesa de representação.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, …».

A recorrida apresentou contra-alegações ao recurso interposto, conforme seguidamente expendido:

«1. Foi proferida sentença pela 3j unidade orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, a 8 de abril de 2020, a qual deferiu a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, que pedia a anulação total das liquidações adicionais IRC, n.° ..........., relativa ao exercício de 2007, respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ........... e demonstração de acerto de contas n.° ..........., valor total de € 4.003,35 (quatro mil e três euros e trinta e cinco cêntimos).

2. Considerou o douto tribunal que os custos incorridos pela ora recorrida com o camarote sito no estádio do dragão constituíam despesas de representação, para efeitos do n.° 7 do artigo 81.º do circ.

3. Adotou o douto tribunal tal entendimento por da prova produzida resultar assente que o camarote foi utilizado para ações de formação de delegados de informação médica e vendedores, e por contabilisticamente o preço ter sido contabilizado na conta 622330009 - preparação de delegados.

4. Com base nessa interpretação, concluiu o douto tribunal que a sujeição a Tributação autónoma se encontra excluída, com base no n.s 3 do artigo 81.º do CIRC.

5. Foi assim a AT condenada ao pagamento da quantia de € 4.003,35 (quatro mil e três Euros e trinta e cinco cêntimos), acrescida de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor sobre o montante indevidamente cobrado desde a data do pagamento até à data da emissão da respetiva nota de crédito.

6. Não se conformando com essa decisão, a AT, ora recorrente, apresentou as suas alegações de recurso, invocando que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, recorrendo ainda de facto.

7. Veio a recorrente invocar que o tribunal a quo deveria ter julgado provado o facto de o camarote ser utilizado apenas nos dias de jogos.

8. Pôs ainda em causa a recorrente o facto de o ilustre tribunal a quo, não ter julgado como não provado, o facto de a utilização do camarote acontecer fora dos dias de jogo.

9. Adicionalmente, a recorrente recorre também de direito, alegando a incorreta qualificação dos custos em causa como despesas de representação, ao abrigo do n.º 7 do artigo 81.s do CIRC, negando em consequência o direito da recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios.

10. Ora, como ficou exposto nos articulados, essa interpretação não se coaduna com a realidade dos factos demonstrados em juízo.

11. Em primeiro lugar, da prova produzida não é possível dar como provado o facto "o camarote só era utilizado nos dias de jogos", nem dar como não provado o facto "que a utilização do camarote acontecia fora dos dias de jogo, e qual a sua duração".

12. De notar que o tribunal a quo qualificou as despesas em causa independentemente destes factos serem julgados como provados, ou como não provados.

13. Pelo que, ainda que a prova produzida tenha confirmado o facto de o camarote ter sido efetivamente utilizado fora dos dias de jogos, a qualificação jurídica destes custos como despesas de representação não depende deste facto ser julgado como provado.

14. Na verdade, essa qualificação decorre dos restantes factos julgados como provados, que não foram postos em causa pela recorrente.

15. O recurso não tem ainda qualquer fundamentação para efeitos da matéria de direito.

16. Conforme se pode verificar pela matéria de facto provada, o camarote foi utilizado para a realização de ações de formação e reuniões, nomeadamente com delegados de informação médica.

17. Atendendo à atividade económica prosseguida pela recorrida, a formação é essencial e indispensável para a realização dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora da mesma.

18. Na verdade, não se subsumem as despesas em causa no conceito jurídico de despesas de representação, dado que apresentam uma estreita ligação com a atividade económica desenvolvida pela recorrida.

19. Por outro lado, os destinatários das referidas ações de formação não constituíram terceiros externos à empresa, estando sempre presentes funcionários da mesma ou delegados de informação médica.

20. Ainda que assim não se entendesse, não logrou a AT de demonstrar, nos termos das regras relativas ao ónus da prova, que a qualificação fiscal que fez dos custos em apreço como despesas de representação se coaduna com a lei.

21. No que toca ao ónus probatório, prevê o artigo 74.s da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

22. Esta norma deve ser articulada com o artigo 75.s da LGT, que estabelece a presunção de veracidade e boa-fé das declarações dos contribuintes.

23. Da articulação das duas normas resulta que as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé (artigo 75.º, n.º 1), e é à AT que cabe o ónus de provar que não se verificam as condições de aplicação dessa presunção (artigos 74.º, n.° 1 e 75.º n.º 2).

24. Tendo a recorrida declarado que os custos em causa são imprescindíveis para o desenvolvimento da sua atividade económica, é à recorrente que cabe o ónus de demonstrar que tal não tem correspondência com a realidade.

25. Entende, porém, a recorrente que estamos perante despesas de representação, pelo simples facto de as ações de formação decorrerem numa sala inserida no estádio do dragão e de em algumas ações estarem presentes médicos, terceiros à empresa.

26. Em consequência, entendeu assim a recorrente que por estarem em causa despesas de representação, seriam as mesmas sujeitas a tributação autónoma para efeitos do disposto do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

27. Ora, não é o n.º 3 do artigo 81.º CIRC aplicável neste caso em concreto.

28. Ainda que se reconhecesse que as despesas em apreço apresentam uma vertente de representação, para efeitos da circular n.º 20/2009, de 28 de julho, seria a inadmissível a sua total subsunção no conceito de despesas de representação em sede de IRC.

29. Prevê a circular n.º 20/2009, de 28 de julho, uma distinção entre serviços principais e serviços acessórios, e uma repartição de 80%-20% do valor dos custos para efeitos de tributação.

30. Caso considerássemos que as despesas suportadas pela recorrida com o contrato com a P.......... têm uma configuração mista, não resulta do contrato qualquer discriminação dos valores imputáveis em despesas de representação e despesas não de representação.

31. Assim, não estando discriminados os valores que cada serviço assumiu em sede da relação contratual, nem sendo possível definir em rigor qual a proporção do valor pago que deve ser atribuído à componente de representação do contrato e à componente de não representação, a recorrente não poderia ter considerado os custos na sua totalidade como despesas de representação.

32. Entendeu a recorrente não aplicar qualquer repartição percentual dos encargos suportados, entre os serviços considerados principais e os serviços denominados de acessórios, por caber à recorrida, discriminar os serviços nele incluídos de acordo com a sua natureza.

33. Ora, ainda que pudéssemos considerar que os custos com o camarote têm uma vertente de representação, por via de alguns dos direitos previstos em sede do contrato celebrado com a P.........., caberia sempre à recorrente o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidação adicional de IRC.

34. Não sendo legalmente admissível a exclusão total, e não fundamentando a aplicação de uma repartição de 80%-20% referida na circular, ou qualquer outra repartição para efeitos de IRC, a recorrente falhou no cumprimento do ónus de prova dos factos constitutivos do seu direito de liquidação.

35. A lei terá que, forçosamente, ser aplicada em conformidade com os princípios legalmente consagrados que regem o direito fiscal.

36. Por força dos princípios da legalidade, da proporcionalidade e da justiça, não poderá a recorrida conformar-se com o conteúdo das alegações de recurso da recorrente.

37. Pelo que o presente recurso deverá ser julgado totalmente improcedente e, em consequência, deverá ser mantida a sentença recorrida nos seus exatos termos, por o tribunal a quo não ter cometido qualquer erro de julgamento de direito, por correta a interpretação dos pressupostos de direito que motivou a anulação das liquidações adicionais de IRC em apreço.

Nestes termos, e nos demais de direito que v. Exas., requer- se a v. Exas. que, atendendo aos fundamentos supra expostos, seja o recurso julgado totalmente improcedente, e em consequência, seja a douta sentença mantida nos mesmos termos, anulando as liquidações reclamadas e condenando a recorrente à devolução do tributo pago, acrescido de juros compensatórios e moratórios, custas e outros encargos.

Na sentença recorrida, em sede de fundamentação da matéria de facto, o seguinte: «Considero provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:
G)     No âmbito da Ordem de Serviço n.° OI200900980 de 03-03-2009, a Inspeção Tributária Área C, Equipa de Acompanhamento Permanente procedeu a uma primeira ação inspetiva relativamente ao exercício de 2007 que teve como foco de análise o tratamento contabilístico e fiscal em sede de IRC dado pelo sujeito passivo quanto às provisões e à sua qualificação como custos dedutíveis para efeitos fiscais no exercício de 2007" - cfr. relatório de inspeção com despacho de 24-04-2009, a fls. 139 a 149;
H)     No âmbito da Ordem de Serviço n.° 0I200900980 de 03-03-2009, através do ofício 009542 de 06-02-2009, a Impugnante foi notificada para prestar esclarecimentos acerca de algumas rubricas do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial de impugnação, a fls. 123 e 124;
I)       Em resposta, a Impugnante prestou os esclarecimentos recebidos pela Administração Tributária, em 20-02-2009 - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial a fls. 127 a 129;
J)      Pelo ofício n.° 024197 de 26-03-2009, a Impugnante foi notificada pela Direção de Finanças de Lisboa - Serviços de Inspeção Tributária, do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção interna, relativo a IRC do exercício de 2007, no sentido de não aceitar o montante de € 268 435,51 como provisão fiscalmente dedutível porque "o valor inscrito no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 não pode ser aceite como uma provisão fiscalmente dedutível, por não estar de acordo com o permitido nos artigos 34° e 35° do Código do IRC" - cfr. doc. 5 junto com a petição inicial a fls. 130 a 136;
K)     Em 07-04-2009, a Impugnante exerceu direito de audição sobre o projeto de correções do relatório de inspeção referido na alínea precedente - cfr. fls. 295 a 301 do PAT;
L)      Pelo ofício n.° 036134 de 06-05-2009, a Impugnante foi notificada pela Direção de Finanças de Lisboa - Serviços de Inspeção Tributária, das correções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC, exercício de 2007, no valor de € 268 435,51 resultantes da ação de inspeção interna, juntando cópia do Relatório/Conclusões da ação inspetiva interna - cfr. doc. 7 junto com a petição inicial, a fls. 139 a 149 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;
M)    A ação inspetiva efetuada ao abrigo da 0I200900980, com Despacho de 2009-03-03, "foi efectuada no âmbito do Acompanhamento Permanente, incidindo sobre a análise do exercício de 2007, através da consulta aos dados do sistema informático da DGCI. // A acção insere-se no código de actividade 12125018 (Acções de controlo da situação tributária global), com âmbito parcial em sede de IRC." - cfr. fls. 346 e seguintes do PAT;
N)     Na sequência da correção referida em L, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2007, n.° .......... emitida em 28-05-2009, no valor a pagar de € 73 684,60, incluindo juros compensatórios - cfr. fls. 332 a 334;
O)     No âmbito das Ordens de Serviço n.° 0I200904535, 0I200904536 e 0I200904537 todas de 15-06-2009, a Inspeção Tributária Área B, Divisão III, Equipa 36 procedeu a uma ação de inspeção que incidiu sobre os exercícios de 2005, 2006 e 2007 tendo "como foco de análise o tratamento contabilístico e fiscal em sede de IRC dado pelo sujeito passivo aos encargos suportados com a aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol, nas épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007 e 2007/2008";
P)      No âmbito das Ordens de Serviço n.° OI200904535, OI200904536 e OI200904537 todas de 15-06-2009, foi solicitado, em 29-09-2009, à ora Impugnante os seguintes "Esclarecimentos sobre o tratamento contabilístico e fiscal dos custos suportados com a aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol" S.P: M......, S.A NIF: .......... // ORDENS DE SERVIÇO: 01200904535/ 01200904536/ 01200904537. // Boa tarde Dra. C.........., // Conforme combinado telefonicamente, na sequência da análise efectuada aos elementos e esclarecimentos prestados na resposta à notificação efectuada por estes serviços através do Oficio n.° 57489 de 13 de Julho de 2009, solicita-se o envio, no prazo de 10 (dez) dias a contar da recepção desta notificação, dos elementos e esclarecimentos adicionais a seguir indicados:
1 - Cópia do documento de suporte e dos meios de pagamento respeitantes à quantia de € 62.500 (época desportiva de 2004/2005) mencionada na alínea a) do n.° 1 da cláusula quarta do contrato apresentado.
2 - Balancete Analítico de Dezembro (antes do fecho das contas) do exercício de 2005.
3 - Extracto das contas movimentadas no exercício de 2005 relacionadas com a aquisição dos direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol, incluindo o extracto de conta da sociedade P.........., S.A.
4 - Extracto das contas que serviram de contrapartida aos montantes registados na conta 622330009
- Preparação de Delegados com a identificação no descritivo de “Tr.Conta.Prep.Delegados" (Diário de Operações Diversas) relativos aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
5 - De acordo com o estabelecido no contrato assinado com a sociedade P.........., S.A constata-se que o estatuto de “B.........., Futebol SAD” confere à M.......... um conjunto de direitos e benefícios devidamente discriminados na clausula segunda do contrato. Desta forma solicita-se que para cada uma das épocas desportivas indicadas:
- Discrimine o valor dos serviços incluídos no contrato, de acordo com a sua natureza e -justifique quais os valores subjacentes a publicidade.
6 - Atendendo ao descritivo das facturas apresentadas {Aluguer de Espaço para formação) solicita-se que identifique as acções de formação realizadas pela M.......... no Estádio do Dragão nas épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007, especificando para cada uma:
- O espaço disponibílizado pela sociedade P.......... para a sua realização,
- A duração da acção e as datas de inicio e de fim;
- A identificação dos formandos e a sua relação com a empresa (clientes, fornecedor deleqado outro).    
7 - Os documentos comprovativos relativos a duas das acções de formação indicadas na resposta ao ponto anterior.
8 - No caso de não ter sido cumprido integralmente o estabelecido no referido contrato solicita-se o envio dos documentos relativos às alterações efectuadas posteriormente.
9- Demonstração do cálculo da tributação autónoma (por rubrica e montante) efectuada nos anos de 2005, 2006 e 2007.
- cfr. doc. 3 junto com a petição inicial de impugnação a fls. 125 e 126;
Q)     A Impugnante foi notificada do Relatório de Conclusões da Ação de Inspeção Tributária que conclui pela correção do tratamento contabilístico e fiscal dos custos de aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol, considerando-os como despesa de representação, sujeito a tributação autónoma, com o seguinte teor: // "II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção Inspectiva
11.1 - Credencial e período em que decorreram as acções
No âmbito das ordens de serviço n.° 01200904535, n.° 01200904536 e n.° 01200904537 todas de 15/06/2009, respeitantes ao sujeito passivo M......, S.A, NIF: .......... (doravante designado por M.........., S.A), com domicílio fiscal na Rua…………., em Lisboa, pertencente à área do Serviço de Finanças de Lisboa - 8, procedeu-se a acções de inspecção, de âmbito interno, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
11.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
As ordens de serviço acima indicadas foram abertas, tendo apenas como foco de análise o tratamento contabilístico e fiscal (quer em sede de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC) quer em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)) dado pelo sujeito passivo aos encargos suportados com a "Aquisição de Direitos de Utilização de Camarotes em Estádios de Futebol" nas épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007 e 2007/2008.
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas a Matéria Tributável/lmposto
III.1 - Caracterização do sujeito passivo:
- Actividade exercida
De acordo com os esclarecimentos prestados, a M.......... é uma empresa importadora e armazenista de produtos químicos e farmacêuticos, enquadrada no CAE 46460.
Com base nos elementos remetidos pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, o objecto social consiste na "preparação e comércio de compra e venda e exportação de produtos dietéticos, cosméticos e farmacêuticos, comissões e representações de casas nacionais e estrangeiras”
- Constituição do Conselho de Administração e forma de obrigar a sociedade:
De acordo com a certidão de teor completo obtida junto da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, o Conselho de Administração é composto por três ou cinco membros, eleitos em Assembleia Geral, com mandatos com a duração de 4 anos.
A 5 de Janeiro de 2005, foram designados para o Conselho de Administração, para o quadriénio 2005/2008, os elementos a seguir indicados:
• J.........., NIF: .........., com o cargo de Presidente;
•W.......... até 8 de Março de 2006, data em que renunciou ao cargo: Como novo membro foi designado, em 13 de Março de 2006, H.........., NIF:.......... •J........., NIF: ..........
O sujeito passivo encontra-se obrigado com as assinaturas de dois administradores ou com a assinatura de um administrador e um procurador.
- Constituição do Órgão de Fiscalização (Fiscal Único):
Para o quadriénio de 2006/2009, por deliberação de 30 de Março de 2006, foi nomeada a sociedade E........, S.A (NIF: ........), conforme registo efectuado na Conservatória no dia 18/05/2007. No entanto, por deliberação de 26 de Março de 2007, as funções exercidas por aquela sociedade, como Fiscal Único, foram cessadas, tendo sido nomeada, para o mesmo quadriénio, a sociedade P........, NIF: .........
111.2 - Enquadramento fiscal:
Em sede de IRC, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime geral. Para efeitos de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações sujeitas a imposto e dele não isentas as quais conferem direito à dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços nos termos previstos nos artigos 19° e 20° do CIVA.
111.3 - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável e/ou ao imposto:
No âmbito da acção de controlo dos "Custos com a aquisição do direito à utilização de espaços em estádios de futebol e respectivo tratamento contabilístico e fiscal" verificou-se que o sujeito passivo constava como uma das entidades adquirentes daquele tipo de direitos.
III.3.1- Diligências efectuadas junto do sujeito passivo:
De forma a averiguar o enquadramento contabilístico e fiscal conferido pelo sujeito passivo aos referidos custos nos anos em análise, notificou-se a empresa, por carta registada com aviso de recepção (N/ Oficio n.° 57489 de 13/07/2009 e registo postal RC……………..), a solicitar os elementos e esclarecimentos a seguir indicados:
> Definição pormenorizada da actividade desenvolvida pela empresa.
> Cópia de todos os contratos celebrados, respectivos aditamentos e renovações, abrangendo as épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007 e 2007/2008.
> Descrição da utilização/fins subjacentes às referidas aquisições no âmbito da actividade exercida e justificação do respectivo enquadramento contabilístico e fiscal.
> Extractos das contas de custos e de IVA onde foram contabilizados os encargos suportados com a aquisição dos referidos direitos, acompanhados de todos os documentos de suporte e meios de pagamento.
> Balancetes Analíticos de Dezembro (antes do encerramento das contas) dos anos em análise.
Na sequência da análise efectuada aos elementos e esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo em resposta ao pedido de elementos solicitado, no dia 29/09/2009, foram requeridos por correio electrónico, elementos e esclarecimentos adicionais, entre os quais se destaca:
> Documento de suporte e respectivos meios de pagamento relativos ao valor de € 62.500,0 (época desportiva 2004/2005) mencionada no contrato apresentado.
> Balancete Analítico do exercício de 2005.
> Extracto das contas movimentadas no exercício de 2005 relacionadas com a aquisição dos direitos de aquisição de camarotes em estádios de futebol, incluindo o extracto de conta da sociedade P.........., S.A.
> Extracto das contas que serviram de contrapartida aos montantes registados na conta 622330009 - Preparação de Delegados, com a identificação no descritivo de Tr.Conta.Prep.Delegados" (diário de Operações Diversas) relativos aos anos de 2005, 2006 e 2007.
> Discriminação do valor dos serviços incluídos no contrato celebrado com a P.........., S.A de acordo com a sua natureza e a justificação dos valores subjacentes a publicidade.
> Documentos relativos a alterações ao contrato efectuadas posteriormente à data da sua assinatura (26 de Outubro de 2004).
> Demonstração do calculo da tributação autónoma (por rubrica e montante) efectuada nos anos de 2005, 2006 e 2007.
III.3.2- Análise dos elementos enviados e dos esclarecimentos prestados:
Os elementos enviados e os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo permitiram apurar os factos e circunstâncias a seguir relatadas:
1. A 26 de Outubro de 2004, a M.........., S.A (anteriormente denominada por V........, S.A) celebrou um contrato com a sociedade P.......... , S.A (doravante designada por P........, S.A), NIF: ......., através do qual lhe foi atribuído o estatuto «B.........., Futebol, SAD» para as épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007, com inicio em 1/07/2004 e termo em 30/06/2007 (ver no anexo I, fls. 1 a 5, cópia do contrato).
2. Conforme definido na cláusula segunda ("Direitos da Segunda Outorgante') do contrato, o estatuto Business Company da Futebol Clube do Podo" confere à M.........., S.A, para todos os jogos efectuados pela equipa da F......., SAP, no Estádio do Dragão e durante as épocas desportivas abrangidas, os seguintes direitos e benefícios:
a) Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro Estrelas" com capacidade para 12 pessoas;
b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c) Direito a inserir o logótipo da M.........., S.A nos seguintes meios e locais:
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na revista mensal dos "Dragões";
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", publicado no "Programa Oficial de Jogos";
- Na entrada do Camarote;
- No painel do "Business & Executive Club".
d) Direito a transporte por avião, estadia em hotel de luxo e ingressos para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA" ou "Champions League", para duas pessoas;
e) Direito a receber 8 ingressos de "bancada" para todos os jogos da F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f) Direito a receber três lugares de estacionamento no "Parque VIP";
g) Direito a receber 5 assinaturas anuais da "Revista Dragões";
h) Direito a receber 20 réplicas da Camisola Oficial da F......., SAD;
i) Direito a receber 50 cachecóis do F......., SAD;
j) Direito a receber 70 canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 pins do F......., SAD;
l) Direito a receber uma placa alusiva ao estatuto B.........., Futebol, SAD";
3. Como contrapartida pela atribuição do estatuto "B.........." e dos direitos e benefícios associados ficou acordado o pagamento total de € 187.500,00, acrescido do respectivo IVA, nos seguintes termos:
a) Correspondente à época 2004/2005, a quantia de € 62.500,00, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/01/2005, contra a apresentação da respectiva factura;
b) Correspondente à primeira prestação da época 2005/2006, a quantia de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/07/2005, contra a apresentação da respectiva factura;
c) Correspondente à segunda prestação da época 2005/2006, a quantia de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/01/2006, contra a apresentação da respectiva factura;
d) Correspondente à primeira prestação da época 2006/2007, a quantia de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/07/2006, contra a apresentação da respectiva factura;
e) Correspondente à segunda prestação da época 2006/2007, a quantia de € 31.250,0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/01/2007, contra a apresentação da respectiva factura;
4. Com base nos elementos enviados pelo sujeito passivo verificou-se que foram registadas na contabilidade, nos exercícios indicados, as facturas emitidas pela P.........., S.A constantes do seguinte quadro:

O descritivo da factura n.° 2004FS01200053, emitida em 20/12/2004, indica “aluguer de espaço para formação referente aos anos de 2004/2005. O descritivo das restantes facturas evidenciadas no quadro anterior refere “aluguer de espaço para formação referente à época desportiva"
5.   No exercício de 2004, o sujeito passivo registou na conta "622330009 “Preparação de Delegados", o montante total de € 62.500,00 referente ao valor ilíquido da factura emitida (2004FS01200053 de 24/12/2004), tendo deduzido o IVA correspondente. No entanto, o referido valor foi repercutido por dois exercícios económicos: uma parte, no montante de € 34.091,0 foi considerada como custo no ano de 2004; a restante, no valor de € 28.409,00, foi contabilizada na conta “272900003 - Custos Diferidos Diversos" e considerada como custo no exercício seguinte (ver documentos comprovativos no anexo II, fls. 1 a 5).
No exercício de 2005, o sujeito passivo considerou como custo o valor de € 28.404,00, registado na conta “622330009 - Preparação de Delegados" resultante de seis lançamentos contabilísticos, no valor de € 4.734,00 cada um, transferidos da conta "272900003 - Custos Diferidos Diversos", conforme documentos justificativos que integram o anexo III.
No exercício de 2006, o sujeito passivo considerou como custo, na rubrica de Publicidade e Propaganda, conta "622330009 - Preparação de Delegados", o montante total de € 62.500,0 referente ao valor ilíquido das facturas contabilizadas, tendo o IVA correspondente sido deduzido conforme evidenciado nos diários de lançamento constantes das fls.9 a 12 do anexo IV, o qual também é constituído pelas cópias das facturas emitidas e respectivos meios de pagamento, pelo extracto da conta 6223300009 - Preparação de Delegados e pela listagem das transacções da P.........., S.A por n.° entrada no ano de 2006.
No exercício de 2007, o sujeito passivo contabilizou na rubrica de Publicidade, e Propaganda, conta "622330009 - Preparação de Delegados", o montante de € 75.625,00 relativo ao total das facturas emitidas (incluindo o valor do IVA correspondente) conforme documentos justificativos constantes do anexo V, fls.1 a 11.
6. Nos esclarecimentos prestados por escrito, recepcionados no dia 24/07/2009 nos Serviços da Inspecção Tributária, o sujeito passivo refere que, no âmbito da sua actividade, a aquisição dos direitos subjacentes ao contrato celebrado com a P.........., S.A teve como finalidade "a formação interna de delegados e clientes e actividades de promoção para farmácias" e que o respectivo espaço disponíbilizado foi utilizado "para acções diversas de formação".
7. Tendo em consideração o explicitado naquela data, o estatuído no contrato apresentado e ainda o descritivo das facturas emitidas pela P.........., S.A e contabilizadas pela M.........., surgiram algumas dúvidas quanto ao enquadramento contabilístico e fiscal dado pela empresa aos encargos em causa.
8. Por essa razão, no pedido efectuado no dia 29/09/2009 foram solicitados, entre outros, os esclarecimentos a seguir descritos:
• A discriminação do valor dos serviços incluídos na cláusula segunda do contrato, de acordo com a sua natureza e a justificação dos valores subjacentes a publicidade;
• A identificação das acções de formação realizadas pela M.......... no Estádio do Dragão nas épocas desportivas indicadas no contrato, atendendo ao descritivo das facturas apresentadas (aluguer de espaço para formação), especificando para cada acção:
- O espaço disponibilizado pela P.........., S.A para a sua realização;
- A duração da acção e as datas de inicio e de fim;
-' O conteúdo programático e
- A identificação dos formandos e a sua relação com a empresa (clientes, fornecedor, delegado ou outro).
• Os documentos justificativos de duas das acções de formação realizadas no espaço concedido pela sociedade P.........., S.A.
9. Na resposta apresentada, o sujeito passivo refere que os gastos suportados, associados ao contrato, são encargos com formação de delegados, vendedores, técnicos de farmácia, enfermeiros e médicos, acrescentando que não existe qualquer valor para publicidade.
10. No que respeita ao espaço para a realização das acções de formação, o sujeito passivo menciona que as mesmas foram efectuadas no camarote disponibilizado no Estádio do Dragão ao abrigo do contrato celebrado no dia 24/10/2004, tendo para o efeito apresentado uma lista de algumas das acções que aí decorreram - ver anexo VI, fls. 1 e 2.
11. Da análise à lista apresentada e aos documentos de suporte de duas das acções referenciadas constata-se que parte dos intervenientes indicados são médicos e staff de farmácia e que nas acções realizadas está sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol, realizado pela equipa do F....... (no Estádio do Dragão) e uma refeição, conforme definido no corpo do texto da clausula segunda do contrato.
III. 3.3- Fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável e ao imposto:
A respeito da matéria em análise deve-se ter em consideração o entendimento da Administração Tributária, veiculado através da Circular n.° 20/2009 de 28 de Julho, o qual de forma resumida, estabelece que:
• A aquisição dos "Pacotes Corporate" confere aos seus titulares a possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e os seus logótipos em vários suportes de comunicação, nomeadamente, publicidade nos camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis instalados no espaço multifuncional, na sala de imprensa, bem como na publicidade na imprensa efectuada pelos cluB..........
•Mas, associado às diferentes tipologias de "Pacotes" encontra-se um vasto conjunto de direitos. Por um lado, o acesso a um camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e a "apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das operações correntes da actividade dos clientes" (envio de faxes, serviço de fotocópias etc.) que é designado de "espaço empresarial". Por outro lado, a dispor, nos dias de jogos, de lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, de serviços de catering, de lugares no parque de estacionamento do estádio e, em alguns casos, a receber convites para assistir a jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes.
•Reconhecendo-se a dificuldade, quer para os titulares dos "Pacotes" quer para as entidades que os comercializam, em proceder à discriminação de todos os serviços neles incluídos, aceita-se que se proceda ao agrupamento dos serviços em dois conjuntos: um, para os serviços "principais", e outro, para os serviços ditos "acessórios".
•  Consideram-se serviços "principais" os serviços de "publicidade e de promoção da imagem" do titular do "Pacote". Os serviços "acessórios" incluem, nomeadamente, os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento, os convites para assistir aos jogos das competições europeias no estrangeiro e os serviços conexos com a utilização dos camarotes como "espaço empresarial".
• As prestações de serviços designadas de "espaço empresarial" compreendem a utilização do camarote como escritório, mas também como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de terceiros, permitindo ainda a assistência a eventos desportivos. Uma vez que o direito de utilização dos camarotes não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, os serviços de "espaço empresarial" devem ser incluídos no conjunto de serviços designado de "acessórios". •Assim, a repartição dos serviços pelos dois conjuntos relativamente aos "Pacotes Corporate" pode ser feita em valor ou em percentagem pelos respectivos titulares, desde que essa repartição seja consistente com a natureza das prestações de serviços efectivamente incluídas em cada "Pacote".
♦ Uma vez efectuada a repartição em dois conjuntos dos serviços incluídos em cada "Pacote" e desde que os encargos ou gastos incorridos pelos titulares sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o seu tratamento fiscal deve ser o seguinte:
(a) As despesas com os serviços "principais" (de publicidade e de promoção da imagem') são aceites como custo, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC;
(b) As despesas com os serviços ditos "acessórios", incluindo nestas as referentes à utilização do "espaço empresarial", são igualmente aceites como custo mas, como configuram «despesas de representação» ficam sujeitos à tributação autónoma, prevista na alínea a) do n.° 3 do artigo 81.° do Código do IRC, (...)
Em face do descrito no ponto III.3.2, na situação em análise verificou-se que a M.......... não procedeu à discriminação dos serviços incluídos no contrato celebrado com a sociedade P.........., S.A, tendo apenas referido, na resposta à primeira notificação, que os custos suportados com a utilização do camarote reportavam-
se a encargos com a utilização daquele espaço para a realização de acções de formação (delegados, clientes e promoção para farmácia).
Dado que o descritivo das facturas emitidas pela P.........., S.A não estava em consonância com o estabelecido no contrato enviado mas ia ao encontro das explicações prestadas pela empresa, de forma a dar cumprimento ao entendimento sancionado através da Circular n.° 20/2009, com despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de 28/07/2009, solicitou-se ao sujeito passivo a discriminação dos serviços associados à utilização do camarote (definidos no contrato) de acordo com a sua natureza e a justificação para aqueles que estavam subjacentes a publicidade.
Na resposta apresentada o sujeito passivo reiterou que o espaço (camarote) disponibilizado no Estádio do Dragão foi utilizado especificamente para acções de formação, não estando no custo total de aquisição associado qualquer valor respeitante a publicidade. Aliado a este facto, ficou bem patente, através da análise dos documentos disponibilizados, que o camarote é, não só, utilizado como local de recepção de terceiros (médicos e farmacêuticos, entre outros) mas também como espaço para a assistência de eventos desportivos.
Dado que, na situação em apreço, o direito da utilização do camarote não está associado a fins publicitários e, ao mesmo tempo, não pode ser dissociado a sua utilização como espaço lúdico, em conformidade com o entendimento veiculado pela Administração Tributária através da Circular n.° 20/2009, afigura-se que o camarote no Estádio do Dragão foi utilizado pela M.......... como um "espaço empresarial".
Nestes termos, as despesas com os serviços associados a essa utilização, suportadas e contabilizadas nos exercícios em análise, enquadram-se no conceito de despesas de representação constante do n.° 7 do artigo 81° do CIRC, pelo que, para efeitos de IRC, os respectivos encargos devem ser objecto de tributação autónoma nos termos do n.° 3 do artigo 81° do CIRC (por aplicação da taxa de 5%) e, em sede de IVA, o imposto correspondente não deve ser dedutível nos termos da alínea d) do n.°1 do artigo 21° do
Face ao exposto anteriormente, o quadro abaixo engloba o total das correcções ao imposto propostas, quer em sede de IRC quer em sede de IVA:
(1) No exercício de 2007, o sujeito passivo considerou como custo o valor do IVA suportado na aquisição dos direitos de utilização de camarotes.

III.3.4 - Resumo das Correcções ao Imposto:
Encontram-se resumidas no quadro seguinte as correcções propostas, por exercício e por período:
IRC
2005          € 1.420.20
2006          € 3.125.00
2007          € 3.781.25 (...)
VIII - Direito de audição - Fundamentação
Em conformidade com o artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), foi efectuada notificação, pessoal com hora certa, do projecto de correcções do relatório da Inspecção Tributária, para o sujeito passivo exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, conforme ofício n° 99653 de 18/11/2009 e certidão de verificação de hora certa assinada pela Directora Financeira no dia 20/11/2009 (ver anexo VII, fls. 1 a 3). // Os documentos acima referidos foram acompanhados por mandado assinado pelo Senhor Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, F....... (ver anexo VII, fls. 4).
Como a certidão de verificação de hora certa não foi assinada pelo representante legal da M.........., S.A, a Directora Financeira foi advertida que deveria entregar aquela certidão, o Oficio Notificação n.° 99653 de 18/11/2009 e o projecto de relatório da Inspecção Tributária e seus anexos ao sujeito passivo, sob pena de incorrer nas sanções correspondentes ao crime de desobediência se não se desempenhasse dessa incumbência nos termos do previsto no n.° 4 do artigo 240° do Código do Processo Civil (CPC). Esta menção também constava na cópia da certidão de verificação de hora certa que foi entregue à pessoa notificada.
A comunicação nos termos do artigo 241° CPC foi enviada para a morada da sede da empresa, por carta registada, através do n/ Oficio n.° 100550 de 20/11/2009 e registo postal n.° RC………. (ver anexo VII, fls. 6 e 7).
O direito de audição foi exercido no prazo concedido para o efeito, tendo os respectivos elementos dado entrada nestes Serviços no dia 30/11/2009, conforme documento que constitui o anexo VIII, fls. 1 a 32, o qual se encontra assinado pela procuradora Dra. T......., advogada da sociedade F......., R.L, em representação do sujeito passivo e com poderes para o acto, conferidos por procuração, datada de 1/04/2009, que consta a fls. 31 do referido anexo.
- Elementos constantes do direito de audição -
No documento que concretiza o direito de audição é reforçado o facto que a totalidade dos custos foram "utilizados em preparação para delegados" (conforme ponto 16°), esclarecendo a representante do sujeito passivo que as acções de formação ministradas pela empresa, cujos intervenientes são os delegados de informação médica (das quais se destacam as subordinadas aos temas "Técnicas de Vendas e Negociação" e "Reuniões de formação de vendas e motivação de delegados") têm como objectivo a formação técnica daqueles (ponto 36°) e o fornecimento de ferramentas imprescindíveis ao cabal desenvolvimento das suas funções (ponto 26°).
Nos considerandos tecidos, a representante do sujeito passivo acrescenta que o facto de se dar a possibilidade de assistir a um jogo de futebol é apenas, e como consta nas convocatórias das acções de formação acima destacadas, "uma motivação extra (ponto 27°), não sendo "intenção da Contribuinte angariar clientes e promover os seus produtos com as formações, até porque tal tarefa incumbe aos delegados de informação médica, quando se deslocam aos estabelecimentos e serviços do Serviço Nacional de Saúde" (ponto 35°).
Para justificar o acima referido e corroborar que o tratamento fiscal e contabilístico dado pela empresa aos custos em questão é o correcto, é feita uma abordagem ao papel que a figura de "delegado de informação médica" desempenha na actividade das empresas farmacêuticas.
De acordo com o explanado no direito de audição, o "delegado de informação médica" é um profissional indispensável na apresentação e introdução das novidades do mercado farmacêutico na sociedade (ponto 17°), uma vez que desenvolve e acompanha uma carteira de clientes e promove os produtos da indústria farmacêutica (ponto 18°). Para tal, é necessário que compreenda o mercado dos medicamentos e esteja a par dos novos medicamentos (ponto 24°) bem como aprenda as competências técnicas e de comunicação a utilizar (ponto 25°), pelo que é "por demais evidente e natural que estes participem para este efeito em congressos, conferências e acções de formação, estabelecendo relações inter- profissionais para poder cabalmente desempenhar a sua profissão" {ponto 23°).
Nos argumentos apresentados no direito de audição é feita referência à Circular n.° 20/2009, de 28 de Julho, nos seguintes termos:
•A circular tem um "valor interpretativo das normas legais subjacentes a esta e que são emitidas pela nossa Administração Fiscal" (ponto 37°);
•"Distingue aquilo que a Administração Fiscal considera serem "serviços principais* na aquisição de "Pacotes Corporate" dos que considera serem "serviços acessórios" (ponto 38o);
• "Serão então serviços principais os de publicidade e de promoção de imagem, que são considerados custos fiscais nos termos do artigo 23°, n.° 1 do CIRC e sendo o IVA Dedutivel nos termos do artigo 20°, n.°1 do CIVA" (ponto 39°).
• "Serão, por exemplo, serviços acessórios os serviços relacionados com o catering, serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento e a utilização do camarote como local de recepção de clientes ou de fornecedores" (ponto 40°)
• "Cria o "espaço empresarial" que compreende a utilização do camarote como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de terceiros" (ponto 42°)
Nos mesmos argumentos é destacado que a Circular deve ser lida e vista à luz do caso em concreto e da actividade especifica que o Contribuinte desenvolve, entre outros factores (ponto 46°), sendo ainda referido que "cada contribuinte é livre de escolher qual o local onde pretende organizar ou dar formações" (ponto 46°), "não havendo nenhum imperativo legal, que obrigue a Contribuinte a organizar formações internas ou formações técnicas na sua sede social" (ponto 47°).
Desta forma, a representante do sujeito passivo defende que não basta à Administração Fiscal concluir que "o fim e a intenção das formações não ocorrerem na sede social de um contribuinte á automaticamente a angariação de clientes" (ponto 48°), como também a escolha de um local diferente da sede social para dar formações não pode ser utilizado como "factor determinante para atribuir uma carga fiscal excessiva e ilegal à contribuinte, nem pode significar que se caia automaticamente na previsão ou no entendimento sancionado na referida Circular" (ponto 49°).
Tendo em consideração o acima exposto, no direito de audição é mencionado que, na situação em apreço, os encargos suportados não respeitam a recepções (onde se apresenta por exemplo a empresa) a clientes ou fornecedores, mas a formações internas ou técnicas e debates cujo intuito não é a angariação de clientes (ponto 61°) e que, o facto das formações ocorrerem no estádio de futebol é apenas um estimulo adicional dado aos delegados de informação médica (ponto 52°), sendo ainda realçado que a utilização do camarote já foi devidamente esclarecida no momento em que foram prestadas por escrito as seguintes declarações "o respectivo espaço disponibilizado foi utilizado para acções diversas de formação" (ponto 51°).
Por outras palavras, a representante do sujeito passivo justifica que os encargos em causa são custos comerciais decorrentes da actividade da empresa, razão pela qual são despesas necessárias e legitimas tendo em conta o ramo de negócio a que aquela se dedica (ponto 62°). Assim, como os referidos custos foram erradamente qualificados como despesas de representação por parte da Administração Fiscal, não deve haver lugar à tributação autónoma bem como não deve ser considerada indevida a dedução do IVA correspondente (efectuada apenas no exercício de 2006).
Por último, é feito um "alerta" (assim denominado pela representante legal do sujeito passivo) relativamente a dois aspectos, com a justificação de que "a circular que é citada no projecto de decisão, sem que se tenha olhado ou tido em devida conta o ramo específico em que o contribuinte opera (entre outros factores) e cuja aplicação aqui se pretende forçar, não é citada na sua totalidade no Projecto de decisão" {ponto 71°).
O primeiro aspecto prende-se com o facto de a Circular aceitar, para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA a repartição de 80% respeitante aos serviços "principais" e de 20% para os serviços "acessórios". É referido que no projecto de decisão houve a preocupação de forçar a aplicação da referida Circular para efeitos de definição de conceitos (mesmo que de forma errada) (ponto 75°), no entanto, já não houve a preocupação de efectuar as correcções em sede de IRC e de IVA aplicando para o efeito o rácio de 80% respeitante aos serviços que consideram "principais" e de 20% para os serviços que consideram "acessórios" ou outra percentagem justificada (ponto 76°), pelo que ao não ser sequer mencionada, no projecto de decisão, a referida repartição aceite pela Circular n.° 20/2009, o sujeito passivo foi deliberadamente prejudicado (sublinhado nosso) (ponto 78).
Relativamente ao segundo aspecto, é mencionado que o projecto de decisão também se afasta claramente da Circular n.° 20/2009, pois esta estabelece e considera como serviços "principais" os encargos relacionados com a publicidade, "facto que é totalmente ignorado no projecto" (ponto 78°). Nestes termos, é justificado pela representante do sujeito passivo que no contrato celebrado com a P.........., S.A, "os direitos da Contribuinte abrangiam o direito de inserir o logótipo da sua empresa em anúncios, pelo que, mais uma vez, foram feitas correcções que, para além de serem erradas, são abusivas, por considerarem todos os montantes pagos pela Contribuinte, como "serviços Acessórios" na acepção da Circular" {ponto 79°).
Face à posição assumida pela Administração Fiscal, no direito de audição é patenteado que as correcções pretendidas violam manifestamente os princípios da legalidade, da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da justiça. Para o efeito é declarado que:
1) Todo e qualquer tributo está sujeito ao princípio da legalidade, ou seja, todos os impostos têm de estar expressamente previstos e determinados na lei e só podem ser calculados com base nesta;
2) A lei deve ser aplicada em conformidade com os princípios que regem o Direito Fiscal, em detrimento da discricionariedade que a Administração Tributária está a usar.
3) Por força do princípio da proporcionalidade, a Administração Tributária está sujeita à proibição do excesso, o que no presente projecto de decisão está efectivamente a ser violado, por o imposto supostamente em falta não ser devido e por nem reflectir a repartição de custos de acordo com o rácio previsto na Circular n.° 20/2009 de 28 de Julho.
- Apreciação do direito de audição -
Face ao aludido pela procuradora do sujeito passivo no direito de audição, de que o projecto de decisão (de correcções do relatório da inspecção tributária) não teve em consideração o entendimento global sancionado pela Circular n.° 20/2009 e que tal facto prejudicou delíberadamente a empresa, transcreve-se integralmente o texto constante da referida Circular.
"Tendo surgido dúvidas sobre o enquadramento para efeitos de IRC e de IVA dos encargos ou gastos suportados pelos sujeitos passivos com a «aquisição de direitos de camarotes nos estádios de futebol» [designados de «Pacotes Corporate»], por despacho do Senhor Dírector-Geral dos Impostos de 28.07.2009, foi sancionado o seguinte entendimento:
1. A aquisição dos «Pacotes Corporate» confere aos seus titulares a possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e os seus logótipos em vários suportes de comunicação. A diferenciação do estatuto concedido ao adquirente para a promoção da sua imagem decorre do conjunto de bens e serviços que estão associados a cada «Pacote» [«Silver, Gold, Sponsor, Season VIP Company, Corporate Member, Platinium Member, Gold Member», ou qualquer outra designação que lhe for dada], nomeadamente, publicidade nos camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis instalados no espaço multifuncional, na sala de imprensa, bem como na publicidade na imprensa efectuada pelos cluB..........
2. Para além disso, associado às diferentes tipologias de «Pacotes» encontra-se um vasto conjunto de direitos. Por um lado, o acesso a um camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e a «apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das operações correntes da actividade dos clientes» (envio de faxes, serviço de fotocópias etc.) que é designado de «espaço empresarial». Por outro lado, a dispor, nos dias de jogos, de lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, de serviços de catering, de recepção por hospedeiras qualificadas e de acesso ao parque de estacionamento do estádio. Finalmente, se for caso disso, a receber convites para assistir a jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes.
3. A comercialização pelas Sociedades Anónimas Desportivas (SAD), CluB........., ou empresas detidas por estas entidades, dos «Pacotes Corporate» sem discriminação das prestações de serviços incluídas em cada «Pacote», apresentando-os como «unidades indivisíveis», determina que os encargos ou gastos incorridos pelas empresas com a sua aquisição não possam ser aceites para efeitos de IRC, na sua totalidade, como «despesas de publicidade e de utilização dos camarotes como escritório», não podendo igualmente ser aceite a «dedução integral do IVA suportado nessas despesas».
4. Assim, relativamente aos «Pacotes Corporate» que forem comercializados sem discriminação dos serviços neles incluídos, de acordo com a sua natureza, compete ao titular adquirente autonomizar as despesas em função da utilização que lhes tiver sido dada e comprovar a sua indispensabilidade para efeitos do artigo 23° do Código do IRC, dando-lhes o enquadramento tributário que lhes corresponde à sua especificidade para efeitos de determinação do lucro tributável do IRC, bem como, para o exercício do direito à dedução do IVA (sublinhado nosso).
5. Reconhecendo-se a dificuldade quer para os titulares dos «Pacotes» quer para as entidades que os comercializam, em proceder à discriminação de todos os serviços neles incluídos, aceita-se que se proceda ao agrupamento dos serviços em dois conjuntos: um, para os serviços «principais», e outro, para os serviços ditos "acessórios”, devendo essa repartição ser consistente com a natureza dos serviços incluídos em cada «Pacote» (sublinhado nosso).
6. Consideram-se serviços «principais» os serviços de «publicidade e de promoção da imagem» do titular do «Pacote». Os serviços «acessórios» incluem, nomeadamente, os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento e, os convites para assistir aos jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes, e ainda, os serviços conexos com a utilização dos camarotes («espaço empresarial»).
7. Como se referiu anteriormente, as prestações de serviços designadas de «espaço empresarial» compreendem a utilização do camarote como escritório, mas também como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de terceiros, permitindo ainda a assistência a eventos desportivos. Por conseguinte, o direito de utilização dos camarotes não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, pelo que os serviços de «espaço empresarial» devem ser incluídos no conjunto de serviços designado de «acessórios».
8. Relativamente a cada tipo de «Pacote» a repartição dos serviços neles incluídos em dois conjuntos («principais» e «acessórios») pode ser efectuada pelas entidades que comercializam os «Pacotes Corporate», que disso informarão os respectivos titulares ou, caso isso não suceda, pelos titulares dos «Pacotes», em função da utilização que tiver sido dada aos serviços.
9. A repartição dos serviços pelos dois conjuntos pode ser feita em valor ou em percentagem, podendo o cálculo relativo aos serviços «acessórios» ser efectuado por dedução ao valor total de cada «Pacote».
10. A repartição entre 80% respeitante aos serviços «principais» e de 20% para os serviços «acessórios» pode ser aceite para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA para os «Pacotes» em que essa repartição percentual, tendo presente o que se refere ao «espaço empresarial», seja consistente com a natureza dos serviços efectivamente neles incluídos.
11. Para os «Pacotes Corporate», cuja repartição dos serviços neles incluídos não seja a referida no ponto anterior, os valores ou as percentagens de repartição que vierem a ser calculadas relativamente a cada «Pacote» podem ser igualmente aceites para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA, desde que sejam consistentes com a natureza das prestações de serviços efectivamente incluídas em cada «Pacote».
12. Uma vez efectuada a repartição em dois conjuntos dos serviços incluídos em cada «Pacote» e desde que os encargos ou gastos incorridos pelos titulares sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o seu tratamento fiscal deve ser o seguinte:
(a) As despesas com os serviços «principais» [«de publicidade e de promoção da imagem»]) são aceites como custo, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC;
(b) As despesas com os serviços ditos «acessórios», incluindo nestas as referentes à utilização do «espaço empresarial», são igualmente aceites como custo mas, como configuram «despesas de representação» ficam sujeitos à tributação autónoma, prevista na alínea a) do n.° 3 do artigo 81.° do Código do IRC.
(c) O IVA incluído nas despesas de «publicidade e de promoção da imagem» é dedutível, nos termos do artigo 20.° n.° 1 do Código do IVA.
(d) O IVA incluído nas despesas relativas aos serviços «acessórios», compreendendo as referentes à utilização do «espaço empresarial», encontra-se excluído do direito à dedução do IVA, nos termos das alíneas c) a e) do n.° 1 do artigo 21.° do Código do IVA.”
Da leitura integral da Circular verifica-se que o entendimento sancionado é muito claro. Em primeiro lugar, a referida Circular dispõe que compete aos titulares adquirentes de cada "pacote" proceder à discriminação dos serviços aí incluídos, em função da utilização que lhes tiver sido dada, sendo contudo aceite, dada a reconhecida dificuldade em se proceder de tal forma em relação a todos os serviços incluídos, que se proceda ao agrupamento desses serviços em dois conjuntos distintos: 1.º) para os serviços, denominados principais e 2.°) para os serviços acessórios, nos quais se incluem os conexos com a utilização do camarote (designado como espaço empresarial).
Quanto se está perante um "pacote" que engloba serviços que não podem ser distintamente repartidos por cada um dos conjuntos supra referidos, a Circular dispõe que a repartição desses serviços pode ser feita em valor ou percentagem, sendo aceitável a:
1. Repartição entre 80% respeitante aos serviços principais (que incluem todos os serviços que permitem publicitar e promover a imagem do titular do "pacote") e 20% para os serviços acessórios (que incluem as prestações de serviços associadas à utilização do camarote como escritório, local de reuniões ou ainda de recepção de clientes, fornecedores ou quaisquer outras entidades), desde que essa repartição percentual seja consistente com a natureza dos serviços efectivamente neles incluídos;
2. Repartição em valor ou em percentagem que vierem a ser calculadas pelo titular do "pacote", desde que, mais uma vez, essa repartição seja consistente com a natureza das prestações de serviços efectivamente nele incluídas.
De acordo com o definido no contrato celebrado com a P.........., S.A, o camarote disponibilizado apenas pode ser utilizado pela empresa nas épocas desportivas abrangidas e "para os jogos efectuados pela equipa do F......., SAD no Estádio do Dragão".
Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspecção, verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio do Dragão foi utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os esclarecimentos efectuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de formação tendo não só como destinatários delegados de informação médica (acções de natureza interna) mas também médicos, enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os esclarecimentos prestados a 13/10/2009).
De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas naquele espaço bem como toda a informação agregada, como seja, a duração da acção, as datas de inicio e de fim, o conteúdo programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI deste relatório).
Importa aqui salientar que, inicialmente, o sujeito passivo declarou que o contrato apenas tinha vigorado para as épocas desportivas de 2006 e de 2007, dado que no ano de 2005 não tinha havido acções de formação e consequentemente o débito relativo a esse período. Contudo, só após cruzamento de informação com a sociedade P.........., S.A, a obtenção de mais documentação e a nossa insistência junto da empresa, é que esta reconheceu que afinal o contrato tinha vigorado para os exercícios de 2004 e 2005 e que tinha ocorrido o débito da importância acordada no contrato (o valor de € 62.500,00 acrescido do IVA à taxa legal em vigor) celebrado.
Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da listagem apresentada quer através dos documentos comprovativos enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas no camarote, foi possível constatar:
- Que aquele espaço não se destinou, tal como é referido no direito de audição, unicamente a acções de formação com delegados de informação médica,
- Foi também utilizado para reuniões ou "mesas redondas" (debates sobre temas da actualidade) como são denominadas no direito de audição, em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam experiências,
- Mas, independentemente da sua utilização, teve sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol realizado pela equipa do F....... no Estádio do Dragão e uma refeição, para além de todos os outros direitos e benefícios previstos no contrato.
Face ao referido anteriormente é facilmente perceptivel que, no caso dos médicos, enfermeiros e staff de farmácia, já não pode ser usado como argumento, que a assistência a um jogo de futebol (evento desportivo) e os serviços a ele agregados, configuram um estímulo adicional para os respectivos beneficiários, tal como é invocado no direito de audição quando estão em causa acções destinadas aos delegados de informação médica (cf. ponto 52° do referido documento).
Em virtude das considerações supra referidas, ao contrário da opinião expressa no direito de audição, constata-se que o camarote foi utilizado como local de "reuniões" para delegados de informação médica (pessoal da empresa) e para outras pessoas e entidades, "reuniões" essas que tiveram sempre subjacente a assistência de espectáculos (neste caso, de eventos desportivos) e serviços de refeições, sendo esses factos, por si só, demonstrativos que o camarote foi não só utilizado como local de recepção de terceiros mas também como espaço destinado à assistência de eventos desportivos, e assim enquadráveis no conceito de despesas de representação definido no CIRC.
A acrescer ao supra referido, também no decurso dos actos inspectivos e após ter sido notificado para discriminar o valor dos serviços incluídos no contrato de acordo com a sua natureza e justificar os subjacentes a publicidade, o próprio sujeito passivo referiu que não existia qualquer valor para publicidade.
Tendo ficado patente pelo próprio sujeito passivo que a utilização do camarote não estava associada a fins publicitários (publicitação e promoção da imagem da empresa conforme definido na Circular n.° 20/2009) e tendo ficado devidamente comprovado que não pode ser dissociado a sua utilização como espaço lúdico, encontram-se reunidas as condições para considerar o referido camarote como espaço empresarial em conformidade com o conceito definido na referida Circular.
Desta forma, os encargos suportados com a utilização do camarote e contabilizados pelo sujeito passivo como custo em cada um dos exercícios em análise enquadram-se no conceito de despesas de representação consignado no n.° 7 do artigo 81° do CIRC, razão pela qual os respectivos encargos devem ser objecto de tributação autónoma nos termos do n.° 3 da referida norma e o IVA correspondente não deve ser dedutível nos termos da alínea d) do n.°l do artigo 21° do CIVA.
Quanto à questão levantada no direito de audição, no que concerne à não utilização de qualquer repartição percentual dos encargos suportados, entre os serviços considerados principais (serviços de publicidade e promoção de imagem) e os serviços denominados de acessórios, aquando da determinação das importâncias objecto de correcção tanto em sede de IRC como de IVA, importa apenas ressalvar que, em conformidade com o disposto na Circular n.° 20/2009, compete ao próprio sujeito passivo (titular adquirente dos direitos associados à utilização do camarote) discriminar os serviços nele incluídos de acordo com a sua natureza.
Ora, se foi o próprio contribuinte que esclareceu que ao contrato celebrado com a P.........., S.A não estavam associados quaisquer fins publicitários, atendendo aos princípios que regem o Direito Fiscal (entre os quais os mencionados no direito de audição pela procuradora do sujeito passivo), não era da competência da Administração Tributária aplicar quer a repartição de 80% - 20% referida na Circular quer outra qualquer repartição (em valor ou percentagem).
Face ao exposto anteriormente dado que os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo não alteram os factos e os fundamentos descritos no capítulo III, mantêm-se as correcções propostas.
IX - Conclusões
Da exposição efectuada conclui-se que os argumentos apresentados pelo sujeito passivo não são susceptíveis de alterar os valores notificados em direito de audição, pelo que se mantêm inalterados em sede do presente relatório de inspecção. (...)"
- cfr. documento 6770535 de 25-08-2010 do Sitaf;
R) Em 24-10-2004, a ora Impugnante celebrou um contrato com a sociedade P.......... -, SA, NIPC .........., tendo-lhe sido atribuído o estatuto de «Business Company de F......., SAD» para as épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007, que teve o seu início em 01-07-2004 contendo as seguintes cláusulas:
"Cláusula Primeira (Objecto)
Pelo presente contrato o Primeiro Outorgante atribui à Segunda Outorgante o estatuto "B.........., Futebol, SAD", para época desportiva 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007.
Cláusula Segunda
(Direitos da Segunda Outorgante)
O estatuto "B.........., Futebol, SAD" confere à Segunda Outorgante, para todos os jogos efectuados pela equipa da F......., SAD, no Estádio do Dragão e durante o período referido no número anterior, os seguintes direitos e benefícios;
a) Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro Estrelas", com capacidade para 12 pessoas;
b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c) Direito a inserir o logotipo da sua empresa:
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na revista mensal "Dragões";
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", publicado no "Programa Oficial de Jogos";
- Na entrada do Camarote;
- No painel do "Business & Executive Club".
d) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA" ou "Champions League", para duas pessoas;
e) Direito a receber 08 (oito) ingressos de "Bancada", para todos os jogos da F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f) Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no "Parque VIP";
g) Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da "Revista Dragões";
h) Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial da F……………,
SAD;
i) Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do F......., SAD;
j) Direito a receber 70 (setenta) canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 (setenta) pins do F......., SAD;
l) Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto "Business Company da    F……………., Futebol, SAD".
Cláusula Terceira
(Obrigações da Segunda Outorgante)
A Segunda Outorgante obriga-se a utilizar os serviços e espaços associados ao estatuto "B.........., Futebol, SAD" de forma adequada ao respectivo fim e no estrito cumprimento do presente contrato, sendo responsável por quaisquer danos decorrentes do uso indevido dos mesmos.
Cláusula Quarta (Contrapartida)
1. Como contrapartida pela atribuição do estatuto "B.........., Futebol, SAD" e dos direitos e benefícios inerentes que lhe são assegurados pelo Primeiro Outorgante, a Segunda Outorgante obriga-se a pagar à P.......... a quantia de € 187.500,00 (cento e oitenta e sete mil e quinhentos euros), acrescida do respectivo IVA, da seguinte forma:
a) Correspondente à época 2004/2005, a quantia de € 62.500,00 (sessenta e dois mil e quinhentos euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2005, contra apresentação de respectiva factura;
b) Correspondente à primeira prestação da época 2005/2006, a quantia de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Julho de 2005, contra apresentação de respectiva factura:
c) Correspondente à segunda prestação da época 2005/2006, a quantia de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2006, contra apresentação de respectiva factura;
d) Correspondente à primeira prestação da época 2006/2007 a quantia de € 31.250.0(trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Julho de 2006 contra apresentação de respectiva factura;
e) Correspondente à segunda prestação da época 2006/2007, a quantia de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2007 contra apresentação de respectiva factura.
2. Os pagamentos, referidos no número anterior, deverão ser efectuados por transferência bancária para a conta da P.........., junto do B........., n.°…………, ou por cheque em nome da P...........
3. No caso de incumprimento pela Segunda Outorgante da obrigação de pagamento de qualquer prestação da contrapartida, a Primeira Outorgante terá o direito de resolver o presente contrato 30 dias após notificação à Segunda Outorgante para sanar o incumprimento, e caso este não seja sanado durante esse prazo.
Cláusula Quinta (Vigência)
O presente contrato terá a duração de três Épocas Desportivas, com início em 01 de Julho de 2004 e termo em 30 de Junho de 2007. (...)." - cfr. documento 6770540 de 25-082010 do Sitaf;
S)      Este Estatuto conferia durante as épocas desportivas em questão, o direito de a Impugnante utilizar um Camarote com capacidade para 12 pessoas - cfr. contrato com a sociedade P.......... - SA;
T)      Nos termos do referido Contrato, a Impugnante, como contrapartida pagaria o valor total de € 187 500,00, acrescido de IVA à «P.......... -, SA» - cfr. contrato com a sociedade P.......... -, SA;
U)     A «P.......... -, SA» emitiu as seguintes faturas, no ano de 2007, em nome de M......, SA:
- fatura n.° 2007FS00100027 em 03-01-2007, no valor de € 31 250,00, acrescido de IVA, no valor de € 6 562,50, com a designação: "Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva" - cfr. doc. 25 junto com a petição inicial, a fls. 274;
- fatura n.° 2007FS00900040 em 28-09-2007, no valor de € 31 250,00, acrescido de IVA, no valor de € 6 562,50, com a designação: "Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva" - cfr. doc. 25 junto com a petição inicial, a fls. 275;
V)     Os valores relativamente ao exercício de 2007 foram contabilizados como custo, registado na conta 622330009 - Preparação de Delegados - cfr. doc. 26 junto com a petição inicial, a fls. 276;
W)    Para o ano de 2007, a Impugnante entregou no Serviço de Finanças, as seguintes ações que decorreram no camarote do Estádio do Dragão:
"03/03/07
Tema: Asma e DPOC - Mesa Redonda moderada por Dr. J......... Presentes: 7 médicos + moderador
Equipa: M......... (Gestor de Área), L......... (Delegado Informação Médica), E......... (Delegado Informação Médica)
Duração= 90 minutos 12/03/07
Tema: Tratamento de Dor Osteoarticular
Palestrante: Dr. M.........
Presentes: 8 médicos + palestrante
Equipa: A........., J......... e F.........
Duração= 45 minutos
07/05/07
Tema: A importância dos Inaladores na terapêutica inalatória da Asma Palestrante: Dr. R......... Presenças: 9 médicos + palestrante
Equipa: M........., J........., A........ (Delegado Informação Médica)
Duração= 60 minutos 20/07/07
Tema: Terapêutica da Dor Palestrante: Dr. F........ Presenças: 9 médicos + palestrante
Equipa: M........., C........ (Delegado Informação Médica)
Duração= 50 minutos
21/09/07
Tema: Antissepticos - características e modo de utilização de Betadine Formadores: J.......... e M......... Presenças: 8 elementos de staff de farmácia Equipa: A........, M........
Duração= 120 minutos 15/11/07
Tema: Rinite alérgica Palestrante: Dr. F........ Presenças: 8 médicos + palestrante
Equipa: C........ (Delegado Informação Médica), A........ (Delegado Informação Médica) M....... (Gestor de Área)
Duração= 60 minutos
Ano 2007
4 Reuniões de formação de vendas e motivação com delegados Zona Norte Duração= 4 Horas/cada
5      Reuniões de formação de vendas e motivação com Vendedores Zona Norte
Duração = 3 Horas/cada" - cfr. doc. 27 junto com a petição de impugnação, a fls. 277 a 281 e fls. 448 a 455 do PAT;
X)     Na comunicação interna relativa à Reunião Científica de 03-03-07 identifica os participantes sendo 8 médicos mais o orador médico, Dr. J......... e a Equipa formada por M......... e dois Delegados de Informação Médica (L....... e E.........) - cfr. fls. 448 a 455 do PAT;
Y) As ações de formação sobre temas como Técnica de Vendas e Negociação e Reunião de Ciclo Sector Norte eram dirigidas a Delegados de informação médica e vendedores - cfr. o depoimento da primeira Testemunha;
Z) Os Delegados de informação médica são profissionais indispensáveis na apresentação e introdução das novidades do mercado farmacêutico na sociedade - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AA) A apresentação e introdução das novidades farmacêuticas pelos Delegados de informação médica só pode ser prosseguida, por quem disponha de uma formação adequada e profissional para o efeito, devendo estar a par dos novos medicamentos e ter de compreender o mercado de medicamentos - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AB)   As empresas farmacêuticas são as entidades, que em primeira linha são responsáveis, em estrito cumprimento dos seus deveres deontológicos, por providenciar a formação adequada/especializada aos Delegados de informação médica, efetuando ações de formação especializada - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AC)   Através de ações de formação é que os Delegados de informação médica adquirem o conhecimento necessário e adequado a promoverem com segurança os diversos produtos junto dos profissionais de saúde - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AD) O Delegado de informação médica desenvolve e acompanha uma carteira de clientes e promove os produtos da indústria farmacêutica - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AE)   O facto de se dar a possibilidade de assistir a um jogo de futebol como consta da convocatória é uma motivação extra - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AF)   Em 04-01-2010, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional n.° ..........., relativa ao exercício de 2007 e respetiva liquidação adicional de juros compensatórios n.° ..........., no valor total de € 77 687,95, incluindo € 2 771,28 de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.° ..........., no saldo a pagar de € 4 003,35 - cfr. doc. 1 da petição inicial, a fls. 120 a 122;
AG) Em 03-02-2010, a Impugnante paga o montante de € 4 003,35 - cfr. fls. 527 e 531 do PAT.

Considero provados os factos Y a AE atendendo ao teor dos depoimentos das Testemunhas, todas funcionárias da Impugnante. O seu depoimento convenceu o Tribunal da sua veracidade, por ser prestado com conhecimento de causa pois trabalham na Impugnante, e cada uma disse o que sabia dentro do âmbito da sua função. Pelo que, o contributo da segunda e terceira testemunhas relativamente, aos factos provados de Y a AE é pouco, porque nunca foram ao camarote situado no estádio do Dragão, nem participaram/assistiram a qualquer ação de formação/reunião ali desenvolvida, nem organizaram qualquer reunião/formação, pois não pertencem ao Departamento Comercial da Impugnante.

A segunda Testemunha, a Dra. C......., Diretora Financeira da ora Impugnante, desde 2001, alegou que nas instalações da Impugnante, no Porto, não tinham nenhuma sala, espaço físico para reuniões e ações de formação. Consultaram vários hotéis, mas, financeiramente, a opção mais barata e que oferecia melhores condições foi o arrendamento do Camarote. Sendo diretora comercial, avaliou os custos envolvidos e nos Hotéis era mais caro. Afirmou que foi celebrado um contrato que já previa tudo, não havendo um acréscimo de preço pela realização de formações, pois recebia as faturas que eram assinadas pelo Diretor-Geral.

A terceira Testemunha, o Sr. L......., escriturário da Impugnante, desde 1993 afirmou que tinha conhecimento de ações de formação de colaboradores internos no camarote, no Porto. Não viu o camarote. O seu trabalho era contabilizar faturas pelo que, nada sabia da frequência e presenças no camarote do Porto.

O depoimento da primeira Testemunha, o Dr. J......., Diretor Comercial da Impugnante até 2013, atualmente reformado, juntamente com os documentos juntos aos autos, designadamente, o contrato de utilização de Camarote no Estádio do Dragão, a contabilização dos custos, com esse contrato na conta de preparação de delegados de informação médica e a cópia do programa e de presenças de ações de formação permitiu ao tribunal, considerar como provados, os factos Y a AE.

Afirmou que participou na elaboração do contrato de utilização do camarote, no Estádio do Dragão porque precisavam de uma sala para reuniões e para a formação de delegados de informação médica e de vendedores, que são colaboradores/trabalhadores da Impugnante. A opção de sala nos Hotéis era mais cara. Em Lisboa tinham instalações próprias para reuniões e para formação, mas, não tinham no Norte.

O camarote dava para doze pessoas. No camarote tinham uma mesa grande e o material necessário à formação (papel, lápis, projetor) era levado pela Impugnante.

É obrigatório e essencial dar formação aos seus colaboradores (delegados de informação médica e vendedores) para estarem devidamente informados sobre as potencialidades de um determinado produto, para o desempenho da sua função.

Questionado sobre a diferença dos delegados, dos vendedores, informou que quer os delegados de informação médica, como os vendedores eram trabalhadores da Impugnante e que os delegados de informação médica tem uma atuação junto dos médicos e tinham formação orientada em medicamentos de prescrição médica. Os vendedores atuam junto dos farmacêuticos.

Há estratégia de ciclos de produtos. A reunião era convocada pelo Chefe do Setor e depois por email, telefone faziam a convocatória para a formação ou para as reuniões.

Também, a Testemunha referiu que o contrato de utilização do Camarote foi por três anos, ficando aquela sala à disposição da Impugnante durante esse tempo, não implicando acréscimos no preço, o uso da sala diariamente ou mais esporadicamente.

Quando havia jogo no estádio do Dragão, a possibilidade de assistir ao jogo era considerado um extra, um bónus, uma motivação para os delegados e vendedores.

Havia a ação de formação, a que se seguia um lanche ou coffee break e por vezes, a assistência a um jogo no Estádio do Dragão. Tudo já estava incluído no preço do contrato realizado por três épocas.

Do depoimento essencialmente, da primeira Testemunha, por ser o Diretor Comercial, por conhecer o Camarote e por ter assistido a algumas ações de formação e reuniões naquele espaço, e da análise dos documentos indicados no probatório permitiram convencer o Tribunal, que os custos associados à utilização daquele espaço para a realização de ações de formação e reuniões é essencial à atividade produtiva da Impugnante. E, ficou provado que esse espaço era usado para ações de formação de trabalhadores da Impugnante (vendedores e delegados) mas, também para ações com pessoas não trabalhadoras da empresa como sejam médicos, enfermeiros e farmacêuticos, muitos deles identificados no plano das ações realizados no camarote.».

Compulsados os autos e ouvida a prova testemunhal, impõe-se deferir o requerido pela recorrente, no que respeita ao facto não provado. Com efeito, o depoimento da testemunha, J......., Director Comercial da impugnante, à data dos factos, conciliado com a falta de programação e planeamento das invocadas acções de formação, bem como com o facto de que, seja o contrato, seja as facturas ao mesmo associadas, dependem sempre da realização dos jogos de futebol. No mesmo sentido depõe também o depoimento das testemunhas, C....... e L......., respectivamente, Directora Financeira e escriturário da empresa. Ou seja, não existe certeza de que o camarote tivesse sido utilizado fora dos dias de jogo.

Em face do exposto, impõe-se deferir o aditamento requerido, quanto ao facto não provado, o qual será inserido no local próprio.

Termos em que se julga parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, no que respeita à correcção relativa ao IRC de 2007, quanto a despesas com a aquisição do direito de utilização de camarote de estádio de futebol. Concretamente, a recorrente invoca (i) erro de julgamento na determinação da matéria de facto e (ii) erro de julgamento no enquadramento jurídico da causa e (iii) erro de julgamento quanto à condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.

2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação e, em consequência, ordenou o pagamento do montante do imposto pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Para assim proceder, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«…os Serviços de Inspeção consideraram os custos com a aquisição de direitos de utilização de camarote em estádio de futebol como despesas de representação, por tal espaço servir para reuniões e ações de formação internas, mas também por terceiros à empresa, designadamente, médicos e farmacêuticos. Ao uso do camarote está associado momento lúdico (jogo de futebol e catering). Acresce referir que é a própria Sociedade, ora Impugnante, que refere que o uso daquele espaço não está associado a publicidade. // Pelo que tais custos com o camarote foram considerados como despesas de representação e sujeitos a tributação autónoma. // Discordando dessa correção, a Impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas a fim de provar que tais custos associados à utilização do camarote, não são despesas de representação, mas sim, um custo normal de aluguer de espaço utilizado como sala de formação de trabalhadores seus, delegados de informação médica e vendedores da zona norte. (…) // [D]a prova produzida resultou assente que o camarote não era só para ações de formação de colaboradores seus, mas também para terceiros à Impugnante (Médicos, enfermeiros, farmacêuticos). // Porém, também resultou provado que o preço de utilização do camarote por três anos estava fixado no contrato, não variando em função do número de ações realizadas naquele espaço. E, contabilisticamente, contabilizaram o preço, na conta 622330009, Preparação de Delegados, pois, aquele espaço foi usado para ações de formação de delegados e vendedores. // Assim sendo, as despesas com as ações de formação dos trabalhadores da Impugnante, vendedores e delegados de informação médica não podem ser consideradas como despesas de representação, como o considerou os Serviços de Inspeção, não sendo de manter a correção, que originou a liquidação ora impugnada, pois considerou o total do custo com o direito de utilização do camarote, em 2007 como despesa de representação e consequente tributação autónoma».

2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, a recorrente considera que a correcção em causa não merece reparo, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. A AT tributou os encargos em causa como relativos a despesas de representação, os quais são tributados autonomamente, à taxa de 5%. São «despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. (...)» (artigo 81.º/3 e 7, do CIRC). A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que:
i) «A tributação autónoma visa que a empresa faça um ajuste entre os seus recursos financeiros e os seus objectivos negociais desmotivando-a de adoptar comportamentos que beneficiando pessoas diversas da empresa, aumentando seja o património seja o bem-estar ou a reputação social destas, conduzindo a uma diminuição da sua capacidade contributiva da empresa. // A tributação autónoma de certas despesas ocorre quando simultaneamente a totalidade ou parte dessas despesas – de representação e com viaturas, por exemplo – são fiscalmente aceites como custos fiscais da empresa»[1].
ii) «Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto “despesas de publicidade” referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como “despesas de representação” quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º, n.º 1 da LGT)»[2].
iii) «Se do exame da factualidade provada se conclui que estamos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, não se podem qualificar tais custos como despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no art.º. 23, nº.1, al. b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade»[3].
iv) «As tributações autónomas sobre custos dedutíveis têm “materialmente subjacente uma presunção de empresarialidade “parcial” das despesas que incidem […] em função de as mesmas se situarem numa linha cinzenta que separa aquilo que é despesa empresarial, produtiva, daquilo que é despesa privada de consumo, sendo que notoriamente, em muitos casos, a despesa terá mesmo na realidade uma dupla natureza (parte empresarial, parte particular). // Confrontado com esta dificuldade, o legislador, em lugar de simplesmente afastar a sua dedutibilidade, ou inverter o ónus da prova da empresarialidade das despesas em questão (impondo, por exemplo, a demonstração de que “não têm um carácter anormal ou um montante exagerado”, como faz o artigo 65.º/1, do CIRC), optou por consagrar o regime actualmente vigente […]»[4].
v) «A existência de tributações autónomas explica-se pela “necessidade de prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, enquanto lucros da sociedade, bem como combater a fraude e a evasão fiscais que tais despesas equacionem”. Com elas, “o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram numa zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuições oculta de lucros (…) Cria-se aqui uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial (…) Em resume, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que aqui a base de incidência não é um rendimento líquido, mas sim, um custo transformado –excepcionalmente – objecto de tributação»[5].

Nos presentes autos, está em causa a correcção relativa a encargos suportados pelo contribuinte com a aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol. A correcção assenta, entre o mais, na fundamentação de que «as despesas com os serviços associados a essa utilização, suportadas e contabilizadas nos exercícios em análise, enquadram-se no conceito de despesas de representação constante do n.° 7 do artigo 81.º do CIRC, pelo que, para efeitos de IRC, os respectivos encargos devem ser objecto de tributação autónoma nos termos do n.° 3 do artigo 81° do CIRC (por aplicação da taxa de 5%)»[6].

Os elementos recolhidos pela AT de que as despesas em causa correspondem a gastos que beneficiam terceiros, pelo que extravasam do objecto societário, devendo ser tratados como despesas de representação, são os seguintes:
i) Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspecção, verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio do Dragão foi utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os esclarecimentos efectuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de formação tendo não só como destinatários delegados de informação médica (acções de natureza interna) mas também médicos, enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os esclarecimentos prestados a 13/10/2009)[7].
ii) De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas naquele espaço bem como toda a informação agregada, como sejam a duração da acção, as datas de início e de fim, o conteúdo programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI deste relatório)[8].
iii) Importa aqui salientar que, inicialmente, o sujeito passivo declarou que o contrato apenas tinha vigorado para as épocas desportivas de 2006 e de 2007, dado que no ano de 2005 não tinha havido acções de formação e consequentemente o débito relativo a esse período. Contudo, só após cruzamento de informação com a sociedade P.........., S.A, a obtenção de mais documentação e a (…) insistência junto da empresa, é que esta reconheceu que afinal o contrato tinha vigorado para os exercícios de 2004 e 2005 e que tinha ocorrido o débito da importância acordada no contrato (o valor de € 62.500,00 acrescido do IVA à taxa legal em vigor) celebrado[9].
iv) Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da listagem apresentada, quer através dos documentos comprovativos enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas no camarote, foi possível constatar: // - Que aquele espaço não se destinou, tal como é referido no direito de audição, unicamente a acções de formação com delegados de informação médica // - Foi também utilizado para reuniões ou "mesas redondas" (debates sobre temas da actualidade) como são denominadas no direito de audição, em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam experiências // - Mas, independentemente da sua utilização, teve sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol realizado pela equipa do F....... no Estádio do Dragão e uma refeição, para além de todos os outros direitos e benefícios previstos no contrato[10].
v) Em virtude das considerações supra referidas, ao contrário da opinião expressa no direito de audição, constata-se que o camarote foi utilizado como local de "reuniões" para delegados de informação médica (pessoal da empresa) e para outras pessoas e entidades, "reuniões" essas que tiveram sempre subjacente a assistência de espectáculos (neste caso, de eventos desportivos) e serviços de refeições, sendo esses factos, por si só, demonstrativos que o camarote foi não só utilizado como local de recepção de terceiros mas também como espaço destinado à assistência de eventos desportivos, e assim enquadráveis no conceito de despesas de representação definido no CIRC[11].
vi) Não existem elementos nos autos que demonstrem que a utilização do camarote acontecia fora dos dias de jogo e qual a sua duração.
vii) Não existe qualquer elemento que comprove o recurso a procedimento prévio de consulta com vista a compulsar o mercado tendente a contratar ofertas mais adequadas do que o contrato outorgado, com vista à promoção de reuniões de formação do pessoal da empresa.
viii) Não existem referências aos cursos ou formações alegadamente ministrados no camarote em causa nos autos.
ix) Os direitos que emergem do contrato em causa para a contribuinte são os seguintes[12]:
O estatuto "B.........., Futebol, SAD", confere à Segunda Outorgante, para todos os jogos efectuados pela equipa da F......., SAD, no Estádio do Dragão e durante o período referido no número anterior, os seguintes direitos e benefícios:
a)    Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro Estrelas", com capacidade para 12 pessoas;
b)    Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c)    Direito a inserir o logotipo da sua empresa:
-    Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na revista mensal "Dragões";
-    Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", publicado no "Programa Oficial de Jogos";
-    Na entrada do Camarote;
-    No painel do "Business & Executive Club".
d)    Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA" ou "Champions League", para duas pessoas;
e)    Direito a receber 08 (oito) ingressos de "Bancada", para todos os jogos da F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f)     Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no "Parque VIP";
g)    Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da "Revista Dragões";
h)    Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial da F……., SAD;
i)     Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do F......., SAD;
j)     Direito a receber 70 (setenta) canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 (setenta) pins do F......., SAD;
l)     Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto "B.........., Futebol, SAD".
x) A impugnante obrigou-se a pagar, como contrapartida, o valor de €187,500,00[13].
xi) Das facturas pagas pela impugnante consta o seguinte: “Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva”[14].
xii) A Circular n.º 20/2009, relativa à aquisição de direitos de utilização de camarotes de estádios de futebol não tem aplicação ao caso em exame, dado que as despesas em causa mostram-se inscritas na contabilidade da impugnante, como despesas de formação de pessoal.

Em face do exposto, impõe-se concluir que a correcção em apreço, ao determinar que as despesas em causa correspondem a despesas de representação, sendo tributáveis, nos termos do artigo 81.º/3 e 4, do CIRC, não enferma de erro, devendo ser confirmada na ordem jurídica. A inscrição na contabilidade como despesas de formação dos gastos incorridos com a utilização de camarote, num estádio de futebol, no âmbito de um contrato de aquisição de direitos de utilização do mesmo, que serve o propósito de reunir funcionários da empresa, do sector de vendas, com terceiros, que integram o universo de clientes da mesma, constitui despesas de representação e como tal deve ser tributada.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto à condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, cumpre referir o seguinte.

«São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Artigo 43.º/1, da LGT]. São pressupostos do direito a juros indemnizatórios os seguintes: «i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; // ii) eu ele seja imputável aos serviços directamente ou por via de orientações genéricas publicadas; // iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; // iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»[15].

No caso, os pressupostos elencados não se verificam, dado que não se comprova a existência de erro ou vício do acto tributário impugnado. Isto porque o erro de direito da correcção em exame não se comprova nos autos. Pelo que a condenação no pagamento de juros indemnizatórios, por referência à correcção em exame não pode subsistir.

Nesta medida, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente o pedido em apreço, nesta parte.

Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrida.

Registe.

Notifique.

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso]

[1] Acórdão do STA, de 06/04/2016, P. 01613/15.
[2] Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14.
[3] Acórdão do TCAS, de 12-01-2017, P. 09894/16.
[4] Decisão arbitral, proferida no P. n.º 735/2014-T, de 30/04/2015.
[5] Decisão arbitral, proferida no P. n.º 198/2016-T, de 16/01/2017.
[6] V. ponto III.3.2. do RIT.
[7] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[8] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[9] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[10] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[11] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[12] Alínea R), do probatório.
[13] Alínea R), do probatório.
[14] Alínea U), do probatório.
[15] Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, p. 41