| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
…………………………………….., LDA e a REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformadas com a sentença proferida pela Mmª Juiz do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, datada de 14 de Fevereiro de 2011, na parte em que para cada uma delas a mesma lhes foi desfavorável, na impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios relativas ao exercício de 1992, vieram da mesma recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
A Recorrente, …………………………………, LDA nas respectivas alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo:
«1º - Contrariamente à posição da douta sentença recorrida, os autos e nomeadamente os depoimentos das testemunhas vieram demonstrar que a referenciada mais - valia de 3.926.500$00 foi indevidamente acrescida à, matéria colectável do IRC/ 92 da recorrente, pois lhe aproveita nas condições concretas em que foi realizada o beneficio de não tributação consagrado no art. 44° do CIRC, na sua redacção ao tempo, (v. n°s e 10 a 15 da p.i. e n°. 1. b) das alegações finais, que se dão por reproduzidas);
2° - que nas ditas circunstâncias os referidos bens vendidos no ano de 1992, embora utilizados pela recorrente por período inferior a um ano, nem por isso deixaram de ser bens duradouros e por isso bens do activo imobilizado corpóreo, já que com essa intenção foram comprados, como vem confirmado pelas testemunhas (v. n°s.1 e 2, al. b), a b.2), e por isso enquadrados no art.º 44° do CIRC;
3º - que não é aceitável a tese da sentença recorrida, deficientemente fundamentada enquanto assente no facto de os ditos bens, no seu entender, não pertencerem ao activo imobilizado corpóreo da recorrente o que, pelas razões anteriormente referidas, não estará correcto (v. supra n°s. 5 a 7.2).
Disposições legais violadas: art. 17°, nº 1 e 44º , n° 1 do CIRC
****** Termos em que se espera que o presente recurso, com o douto suprimento de V.Ex.as. seja considerado procedente e provado, com a revogação da douta sentença na parte recorrida com as legais consequências, nomeadamente anulando-se a correspondente liquidação de Imposto e juros compensatórios impugnados e já pagos acrescida de juros indemnizatórios devidos nos termos legais conforme solicitado na p.i. , como é de elementar justiça.»
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que foi produzida prova que demonstra que o ora impugnante efectuou as diligências, via telefone, para ressarcimento das dívidas dos seus clientes.
II - Por outro lado, a douta sentença considerou que da prova testemunhal produzida, em especial pelo TOC, o mesmo referiu que a impugnante telefonava aos seus clientes no sentido de obter o pagamento e quando não o obtinha, os clientes eram considerados como clientes em contencioso, sendo remetidos para o advogado, que fazia os contactos.
III - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se a assenta em determinar se houve e quais a diligência efectuada pela impugnante no sentido de prova das mesmas para ressarcimento dos seus créditos e, caso se entenda que houve prova, se as provisões reuniam os requisitos estipulados na lei.
IV - No Ac. do TCAS de 23/11/2010, proc. n.º 03869/10, o qual se seguiu de perto, é referido que para se considerar créditos de cobrança duvidosa, por o risco de incobrabilidade de tais créditos não se reportar a tais exercícios de 1993 e de 1994, mas antes vinham já desde 1991, de 1992 e de 1993, pelo que só nos exercícios destes anos podiam tais provisões serem efectuadas, não podendo o contribuinte efectuar tais provisões quando lhe aprouver, mas apenas no âmbito da lei que as permite."
V - Assim, face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, todos do CIRC, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.
VI - A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
VII - Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre definido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, a Administração Tributária tem vindo a entender, no âmbito da Contribuição Industrial, que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores constantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.
VIII - Outra condição necessária, imposta pela alínea a) do n.º1 do art.º 33.º, para a aceitação da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é que os créditos, no fim do exercício, sejam considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Esta condição é inovadora em relação ao Código da Contribuição Industrial uma vez que, no âmbito deste, a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa não dependia da consideração particular dos créditos duvidosos de cada sujeito passivo, mas da totalidade dos créditos resultantes da actividade normal da empresa.
IX - O papel das contas de provisões é muito importante, pois permite uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.
X - As normas das alíneas a) a c) do citado art.º 34.º do CIRC, como da sua redacção resulta e constitui jurisprudência firmada, são de aplicação disjuntiva, isto porque, é clara a letra da lei, ao se dispor para os seguintes casos, como também no seu n.º 2 desse mesmo artigo, ao dispor no caso da alínea c), isoladamente sobre os requisitos desta, o que não pode deixar dúvidas de que tais alíneas são de aplicação alternada, que não cumulativa, bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e logo um custo do exercício respectivo
XI - Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como se referiu, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.
XII - Assim sendo, os montantes de provisões a inscrever como custo em cada um dos exercícios, devem ter em conta a subsunção das normas do citado art.º 34.º n.º1 do CIRC, nas suas várias alíneas, sistematicamente, começando desde logo pela da sua alínea a) e, caso não seja nesta subsumível, prosseguindo nas restantes duas alíneas, sucessivamente.
XIII- E se em dado exercício, certo montante de crédito incobrável é susceptível de configurar como provisão, logo como um custo, subsumível à mesma alínea a) - por o devedor per pendente processo de especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - não é lícito ao contribuinte deixar de o considerar como tal nesse exercício, para vir pretender inscrevê-lo como tal, em seguintes exercícios, agora ao abrigo de uma outra alínea do mesmo artigo.
XIV - Aliás, a própria norma do art.º 33.º n.º1 a) do CIRC, ao estabelecer o quadro em que podem ser constituídas provisões, expressamente, faz reportar a cobrança duvidosa dos créditos, ao fim desse exercício, e não para exercícios futuros.
XV - Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito já com as características, face à lei, de incobrável em certo exercício, com a constituição da respectiva provisão, esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada uma das alíneas de tal norma, à medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os respectivos resultados.
XVI - Em suma, a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se não aproveitou.
XVII - Em resumo, a aplicação de tais alíneas do citado art.º 34.º não é cumulativa, mas alternada, sendo contudo obrigatório, o exercício do direito que pelas mesmas é conferido, logo que temporalmente, pela primeira vez, a situação fáctica seja subsumível a alguma daquelas três alíneas.
XVIII - Entendimento contrário, para além de violar o princípio da especialização dos exercícios, poderia tornar sem qualquer campo de aplicação as normas das duas alíneas anteriores - a a) e a b) - bastando que o contribuinte esperasse que a situação fáctica fosse, finalmente, subsumível à sua alínea c), interpretação que não pode ter sido querida pelo legislador, e que por isso é de rejeitar face ao disposto no art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
XIX - No caso em apreço, do total inscrito a título de provisão, a Administração Tributária não aceitou o montante de 5.662.588$00, por não se ter provado as diligências efectuadas para cobrança das mesmas.
XX - Contudo, e após a junção aos autos das fichas dos devedores sobre os quais foram constituídas provisões, constatou-se que as dívidas foram contraídas em 1990 e 1991, pelo que, reportando-se as dívidas a 1990 e contraídas em 1990 e 1991 em que foram efectuadas diligências para as respectivas cobranças em 1991 e em 1992, o mesmo ser dizer que o risco da sua incobrabilidade se verificou nestes dois exercícios, no seu final, e só nestes mesmos poderia então a empresa ter constituído as provisões com vista à sua relevância na determinação do lucro tributável do exercício, ou seja, as provisões teriam de ser constituídas em 1991 e 1992 e não somente em 1992.
XXI - Na verdade, o risco da incobrabilidade do crédito pode ser meramente previsível, não necessitando de existir uma certeza absoluta nessa não cobrança, devendo como tal ser levada à contabilidade na conta de provisões para créditos de cobrança duvidosa (conta 28), matéria onde o contribuinte não goza do direito de deferir a sua contabilização e consideração para efeitos de fazer inscrever a correspondente provisão para o exercício que mais lhe convier, antes a mesma deve ser constituída e inscrita no exercício em que o risco de incobrabilidade se verificar, seja por efeito de mora no pagamento da dívida, seja por qualquer um dos outros fundamentos legalmente previstos nas alíneas a) e b) do art.º 34.º do CIRC, não o podendo vir a fazer mais tarde, em geral, fora dos casos previstos no n.º2 do art.º 18.º do mesmo CIRC, excepto nos casos imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
XXII - Em suma, verificados os requisitos objectivos da constituição da provisão em certo exercício, como crédito em que existe o risco da sua incobrabilidade (créditos resultantes da actividade normal da impugnante, em mora há mais de seis meses, em que tenham sido efectuadas diligências com vista ao seu recebimento, evidenciados na contabilidade ou que nela como tal deveriam estar evidenciados), só nesse exercício, da verificação objectiva dessa incobrabilidade, é que a contribuinte pode constituir uma provisão para fazer face ao risco dessa não cobrança, que não em exercícios posteriores, como foi o caso.
XXIII - E a Administração Tributária logrou provar os requisitos relativos à matéria atinente em que fundou a desconsideração para não aceitar tais verbas a título de provisões como custos dos exercícios de 1992, por não se ter provado as diligências efectuadas para o ressarcimento das dívidas e por tais dívidas não serem relativas a créditos de cobrança duvidosa nesses mesmos exercícios, antes se reportando a créditos que já haviam reunidos os requisitos legais para o serem em exercícios anteriores, pelo que cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía emanado das normas dos art.ºs 342.º, n.º1 do Código Civil e do art.º 74.º, n.º1 da LGT.
XXIV - Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal "ad quo” esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto no art.º 33.º e 34.º, ambos do CIRC, e, em consequência, ter-se violado o art.º 18.º do CIRC.
Termos em que, concedendo se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V.EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»
Não foram apresentadas contra-alegações.
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Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido de que seja concedido provimento ao recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA e negado provimento ao recurso interposto pela …………………………………….., LDA.
*** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
*** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber:
(i) Se a sentença recorrida incorre em erro na apreciação da prova - [Recurso da Recorrente ………………………………….. Lda - conclusão 1ª a 3ª]
(ii) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar
ilegal a correcção efectuada pela Administração Tributária consistente na desconsideração da provisão fiscal relativa de créditos de cobrança duvidosa - [Recurso da Fazenda Pública – conclusão XX a XXIV]
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se o quadro factual e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:
1. A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção interna ao exercício de 1992 (cf. cópia de mod, DC 22 a fl. 15 e seguintes)
2. A Administração Tributária efectuou uma correcção no valor de 5.662.588$00, €28.244,87 com a seguinte fundamentação "importância acrescida no Q 17 e referente a provisão de créditos para cobrança duvidosa por o contribuinte não ter feito prova das diligências efectuadas para a sua cobrança pelo que não são aceites fiscalmente" (fl. 18 e seguintes dos autos);
3. A Administração Tributária efectuou uma correcção no valor de 3.926.500$00, €19.585,30 com a seguinte fundamentação "importância a acrescida ao Quadro 17, referente a mais-valias fiscais não aceites, dado que, os bens objecto de alienação não se considerarem imobilizado corpóreo pois que o POC no seu n° 12 determina como "os elementos tangíveis, móveis ou imóveis que a empresa utiliza na sua actividade operacional com carácter de permanência superior a um ano ", por esse facto não se considera o reinvestimento efectuados" (fl. 18);
4. A Administração Tributária efectuou uma correcção no valor de 3.933.530$00, €19.620,36 com a seguinte fundamentação "importância referente ao projecto de remodelação não aceite como custo fiscal, () 5.900.000$00 X 0,33 = 1.966.470$00, valor aceite como custo do exercício" (fl. 18);
5. A Impugnante efectuava, via telefone, o contacto com os clientes numa tentativa do cobrar a dívida e preenchia uma ficha onde anotava os contactos efectuados e a efectuar (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
6. Quando se mostrava sem sucesso o contacto por telefone, com o cliente, remetia-se para a situação de "clientes em contencioso" e era o advogado que entrava em contacto com os clientes (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
7. Em 1992 a facturação da Impugnante ainda não estava informatizada (depoimento da testemunha);
8. A actividade de Impugnante consiste na compra e aluguer de máquinas para construção e obras públicas (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
9. No ano de 1992 a Impugnante adquiriu os bens que contabilizou como imobilizado (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
10. No mesmo ano de 1992 a Impugnante concluiu que os bens não correspondiam à expectativa, de ser utilizada como aluguer, e vendeu-os no mesmo ano de 1992 (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
11. Os bens não cumpriam os requisitos da actividade da empresa (depoimento da testemunha);
12. A Impugnante tinha no exercício de 1992 no projecto de remodelação de um terreno (depoimento do técnico de contas da Impugnante e documento a fl. 20);
13. O projecto de remodelação referido no ponto anterior envolvia a compra do terreno mas o dono do mesmo especulou quanto ao seu valor (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
14. A Impugnante desistiu do projecto de remodelação do terreno e construiu as suas instalações em Vialonga (depoimento do técnico de contas da Impugnante);
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos e depoimento das testemunhas que mostraram credíveis e com conhecimento directo dos factos.»
Ø Do erro na apreciação da prova e assim na decisão da matéria de facto.
A Recorrente, ………………………………, LDA quanto a este segmento recursório entende que deveria ser dada como provada a matéria factual constante nos artigos 10º a 15º da petição inicial.
De acordo com o disposto no artigo 685º-B, n.º1 do CPC (artigo 640º, n.º1 do NCPC), quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar:
- Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
- Quais os concretos meios de probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
- A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Há que realçar que as alterações introduzidas no CPC com o Decreto-Lei nº 39/95, de 15/2, com o aditamento do artigo 690º-A, posterior artigo 685º-B e actual artigo 640º, nº1 do mesmo compêndio, quiseram garantir no sistema processual civil português, um duplo grau de jurisdição.
De qualquer modo, há que não esquecer que continua a vigorar entre nós o sistema da livre apreciação da prova conforme resulta do artigo 655º, do CPC, o qual dispõe que “o tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Dito isto, é inquestionável que, pretendendo a Recorrente que a 2ª Instância aprecie do acerto da decisão da 1ª Instância proferida sobre a matéria de facto, tem ela de observar determinadas regras e ónus processuais, a que acresce (para que a modificação da matéria de facto seja possível) a necessidade de verificação de determinados pressupostos.
Assim, como já referimos, de acordo com o disposto no artigo 685º-B, n.º1 do CPC (artigo 640º nº 1 do NCPC), em primeiro lugar, deve o recorrente, obrigatoriamente, especificar, sob pena de rejeição: Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo de gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
E, no caso previsto no artigo 685.º-B, n.º1 do CPC, obriga ainda o nº 2 do mesmo preceito legal (artigo 640º nº 1, al. b) do NCPC), que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, que o Recorrente deva, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
No caso, a simples leitura da alegação da Recorrente permite concluir, com toda a evidência, que não foi integralmente cumpridos os ónus referidos nos aludidos preceitos.
Com efeito, a Recorrente não indica quais os concretos (quais os depoimentos testemunhais e documentos a atender) meios probatórios que justificam uma decisão diversa da recorrida não se vislumbrando que o não pudesse fazer, como também não procede às transcrições das passagens que entende relevantes para sustentar a pretendia alteração da decisão em causa
E não o indica a Recorrente, não porque tal não lhe era possível fazê-lo, mas porque pura e simplesmente o omitiu.
Está, portanto, este Tribunal impedido de reponderar a prova produzida em que assentou a sentença recorrida, com relação à matéria alegada, razão pela qual permanecerá inalterável a prova fixada pelo Tribunal «a quo», e tanto mais que inexiste motivo para alteração oficiosa da decisão sobre a matéria de facto.
Improcede, por conseguinte, a invocada nulidade.
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B.DE DIREITO
Tendo sido interpostos dois recursos da mesma sentença final, relativamente à parte em que cada um das recorrentes decaiu, desde logo importa decidir por qual dos recursos deve começar o respectivo conhecimento neste Tribunal, tendo em conta a sua relação de autonomia ou de prejudicialidade entre o objecto de ambos.
No caso, como melhor se extrai das alegações recursórias ambos os recursos têm um carácter completamente autónomo, em que, mesmo a proceder o recurso interposto pela Impugnante, os seus efeitos não se podem estender à parte do recurso interposto pela Fazenda Pública, nos termos do disposto no artigo 684.º, n.º 4 do CPC, em suma, é absolutamente indiferente para a economia do presente por qual deles se inicie o respectivo conhecimento, pelo que passaremos a conhecer do recurso interposto pela impugnante apenas por uma questão de ordem cronológica, já que foi deles o primeiro a ser interposto.
Ø DO RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, …………………………………………………….., LDA
Nas alegações recursórias, a Recorrente vem requerer que « (…) sejam devidamente clarificadas e supridas na apreciação de decisão do presente recurso, conforme o previsto no art.º 669º, n.º1 a) do 2 do CPC, aplicável por força do art.º 2º do CPPT.» as ambiguidades e obscuridades de certas passagens da sentença.
Ora, a simples referência ao artigo 669º, al. a), do CPC, não justificava sequer a pronúncia sobre tal norma já que manifestamente inaplicável ao caso em apreço, tanto quanto é certo que não foi deduzido qualquer pedido de aclaração ou de esclarecimento.
Passemos agora a conhecer da desconsideração da verba de € 3.926.500$00 relativa ao reinvestimento da alienação de bens que os Serviços de Inspecção não aceitaram por os mesmos não se enquadrarem no conceito imobilizado corpóreo, não sendo subsumível ao disposto no artigo 44.º do CIRC.
Vejamos, então.
A Administração Tributaria e Aduaneira (doravante ATA), na sequência de uma acção de fiscalização á «…………………………….., Lda» efectuou diversas correcções ao rendimento tributável declarado, de que resultou uma liquidação adicional de IRC, entre as quais a respeitante à mais- valia contabilizada nos termos do artigo 44º do CIRC.
Como fundamento para essa correcção, a ATA externou a seguinte motivação: « Linha 16- Esc. 3.926.500$00- importância esta, acrescida ao quadro 17, referente a mais valias fiscais não aceites, dado que, os bens objecto de alienação não se considerarem imobilizado corpóreo, pois que o POC no seu n.º 12 determina como tal “ os elementos tangíveis, moveis ou imoveis que a empresa utiliza na sua actividade operacional (….) , com caracter de permanência superior a um ano”, por este facto não se considera o reinvestimento efectuado nos termos do Art.º 44º do CIRC. ».
A Recorrente, visando demonstrar a ilegalidade da correcção em causa, invocou na petição inicial o vício de violação de lei por ofensa do artigo 44º do CIRC.
A propósito do conhecimento do vício que vinha alegado escreveu-se na sentença recorrida: «Face ao conceito de activo imobilizado só se pode concluir que no caso a Impugnante não logrou provar que os bens em causa se enquadram nestes requisitos. Comprou os bens que, não vem controvertido. Podia tê-los utilizado de forma duradoura na produção ou na prestação de serviços. O que não aconteceu, foram contabilizados como imobilizado e no mesmo ano vendeu-os. Um exercício na actividade de uma empresa não se pode considerar um período duradouro. Como se referiu supra, são elementos de activo imobilizado os bens não destinados a venda e detidos para serem utilizados na produção de bens. Importa ainda referir que no caso a Impugnante não logrou provar porque decidiu vender o bem. Referiu a testemunha que "as máquinas não cumpriam os requisitos da actividade da empresa" . Esta afirmação é insuficiente para infirmar os fundamentos da Administração Tributária quanto à correcção em análise.»
É do assim decidido que a Recorrente discorda, alegando que procedeu à venda dos bens uma vez que estes não satisfaziam adequadamente as necessidades e capacidades produtivas, por isso os resolveu vender e aplicar o produto da sua venda na compra de outros bens que melhor respondessem as suas pretensões. Concluindo, que ao factos de os bens vendidos não terem tido mais de um ano de utilização, não lhe retira como pretende a Fazenda Pública e a sentença o caracter de imobilizado corpóreo como foi qualificado e contabilizado pela Recorrente.
A ATA, como já demos nota, entendeu que definindo o Plano Oficial de Contabilidade (POC) como imobilizado apenas os elementos tangíveis, moveis ou imoveis, utilizados pela empresa na sua actividade operacional, com carácter de permanência superior a um ano, não podem os bens objecto de alienação no exercício de 1992 serem classificados como elementos do imobilizado, razão pela qual não foi considerado o reinvestimento efectuado nos ternos do artigo 44º do CIRC, tendo sido acrescido o montante relativo a mais valias.
Vejamos então se, contrariamente ao alegado pela Recorrente, os bens em causa, não podem ser considerados como integrando o activo imobilizado da empresa.
O artigo 44º do CIRC sob a epígrafe «Reinvestimento dos valores de realização» (na redacção à data do factos ajuizado) estabelecia o seguinte: «1- É excluída da tributação, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais - valias e as menos – valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do segundo seguinte ao da realização.»
De acordo com este preceito, as mais - valias líquidas (diferença entre as mais-valias e as menos-valias) obtidas pela alienação de bens do activo imobilizado corpóreo.
A aplicabilidade deste regime está dependente do reinvestimento do valor de realização, na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo, até ao fim do segundo exercício seguinte ou da realização.
O que bem se compreende, atenda à necessidade de reinvestimento permanente das empresas, desonerando, portanto, a reposição do activo imobilizado afecto a exploração isto é, do activo imobilizado corpóreo.
Não fornece a lei o conceito de «elementos do activo imobilizado» constante no artigo 44º do CIRC.
No plano conceptual a expressão «activo imobilizado» das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico.
Tem a doutrina considerado que se trata de bens que não são produzidos ou adquiridos com vista sua revenda com o objectivo de obtenção de lucro, mas antes de bens duradouros, que se encontram indisponíveis para venda, por se destinarem produção, a utilização, ou obtenção de rendimentos periódicos ou por se encontrarem em reserva, para serem utilizados ocasionalmente ou vendidos apenas em situações de necessidade de alcançar liquidez. (neste sentido Vitor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Vol., pág. 763, Rogério Ferreira, Balanços, pág. 211, e António Cardoso Mota, C.I. Mais-Valias, 2ª Edição, pág. 70).
Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.
No caso, como da matéria constante do ponto 8º do probatório ressalta, que a actividade da Impugnante consiste na compra e aluguer de máquinas para construção e obras públicas e neste âmbito adquiriu no ano de 1992 os bens (identificados a fls. 19 dos autos) com destino ao aluguer dos mesmos
Sucede, que por opção comercial a Recorrente vendeu-os posteriormente, no mesmo exercício, venda esta que acabou por ter lugar, visto que «os bens não correspondiam à expectativa, de ser utilizada como aluguer» e « não cumpriam os requisitos da actividade da empresa» [Cfr. pontos 10 e 11 do probatório]
Ora, nada na lei obrigava a Recorrente a deter tais bens, sendo-lhe licito ajustar a sua estratégia comercial em face da circunstância de não poderem ser utilizados no âmbito da sua actividade.
Assim, assentando a qualificação de um bem como elemento do activo imobilizado, na questão material e objectiva da função desse bem na actividade da empresa. Dessa qualificação resulta que o ganho obtido com a sua venda uma mais-valia, com todas as consequências fiscais de tal classificação.
Na realidade, os "princípios contabilísticos geralmente aceites" ou "os sãos princípios de contabilidade" (Plano Oficial de Contabilidade - POC - Dec. Lei 410/89, de 21 de Novembro) apenas vinculam em termos de organização contabilística; em sede fiscal, eles apenas constituem um princípio geral a atender em sede de interpretação e integração das leis fiscais.
É, certo que o POC prescreve no seu n° 12, que o imobilizado corpóreo, integra « bens tangíveis, moveis ou imoveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinam a ser vendidos ou transformados, com caracter de permanência superior a um ano.»
Todavia, a expressão utlizada pelo POC «caracter de permanência superior a um ano» apontando para o critério da detenção do bem, há-de ser aferida, no sentido de que a empresa pretende manter o bem por mais do que um exercício económico.
Com efeito, o que é determinante para a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do activo imobilizado é a sua função dentro da empresa.
Ora, no caso vertente, o facto de a Recorrente não ter mantido por mais de um ano o equipamento em causa, não o desclassifica enquanto imobilizado corpóreo, uma vez que o mesmo foi adquirido com carácter instrumental dentro da estrutura produtiva da empresa.
E, assim sendo, conclui-se que a decisão recorrida sofre do erro de julgamento de direito que a recorrente lhe imputa, pelo que improcedem todas as Conclusões do recurso.
Ø DO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA
Olhando ao suporte fundamentador da correcção, verifica-se que foi a seguinte a motivação apresentada pela ATA: «Linha 7- Esc. 5.662.588$00 – Importância acrescida ao quadro 17, referente a provisão para credito de cobrança duvidosa por o contribuinte não ter feito prova das diligências efectuadas para a cobrança, pelo que não são aceites fiscalmente nos termos dos Art.ºs 33 e 34º do CIRC.»
Isto é, a ATA procedeu à correcção, por inexistirem diligências para a efectivação da cobrança dos créditos em apreço.
Para julgar procedente a impugnação judicial (deduzida liquidação adicional de IRC n.º ………………., do exercício de 1992), contra e na parte em que o foi e sobre que versa interposto pela Fazenda Pública, considerou a Mmª Juiz do Tribunal «a quo», como legal a constituição da provisão do crédito no exercício de 1992, uma vez que a ATA não provou que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constata e reflectiva na contabilidade da Impugnante em exercício anterior a 1992 e por outro lado, ficou demonstrado que foram efectuadas diligências junto dos clientes com o fim de cobrar os créditos.
Inconformada com o decidido recorre a Fazenda Pública alegando em síntese, que contrariamente ao exarado na sentença sob exame não ficou provado que a Impugnante tivesse efectuado diligencias para obter a satisfação dos créditos em questão.
Vejamos, então.
Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” – cfr. al. h).
Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.
Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.
Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” – cfr. al. h).
O artigo 34.º, n.º 1, do CIRC, define créditos de cobrança duvidosa como sendo «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado» e indica, nas suas três alíneas, de aplicação disjuntiva (Neste sentido entre muitos outros vide: acórdão do STA de 02.06.1999, proferido no recurso n.º 23.089), três grupos de situações em que o risco de incobrabilidade se mostra justificado, a saber:
1. «O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência»,
2. «Os créditos tenham sido reclamados judicialmente»
3. «Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (alíneas a), b) e c), respectivamente)».
A fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjectividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem ainda de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. artigo 18.º, n.º 1, do CIRC), o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir provisões para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como custo fiscal, terá que o fazer no ano em que esse risco se verificou (e o fez relevar na contabilidade), sob pena de o não poder fazer mais tarde (ainda que ao abrigo de outra alínea).
Ou seja, o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e reflectida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora dos créditos ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa.
A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no artigo 18.º n.º 1 do CIRC.
Por força deste princípio da especialização dos exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas.
Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, eles têm, por força daquele princípio, de ser imputados ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no artigo 34º nº 2 do CIRC.
No mesmo sentido veja-se o elucidativo acórdão do STA de 21.11.2001, proferido no recurso nº 26080, cuja doutrina se encontra sintetizada do seguinte modo no respectivo sumário:
«I- As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
II- Uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas.
III- Por isso, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.». (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Nesta perspectiva, que aqui se acolhe sem reservas, os créditos de cobrança duvidosa deverão ser registados na contabilidade, em contas apropriadas, e, contabilizando, em sub contas, os créditos desta natureza em função das alíneas a) a c) do n° 1 do artigo 34° conjugado com o artigo 33° alinea a) do CIRC. É, ainda, necessário que os créditos que estejam evidenciados como créditos de cobrança duvidosa na contabilidade e, para os clientes que não estão em contencioso, terá de haver prova de terem sido feitas diligências tendentes ao recebimento dos créditos em mora relativos aos quais foram constituídas as provisões.
E, como se afirmou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 19.07.2006, no processo n° 1095/06, «(...) o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o circunstancialismo a demonstrar, lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal.» ( disponível no endereço www.dgsi.pt)
No caso vertente, ficou provado por força da prova testemunhal produzida que «A Impugnante efectuava, via telefone, o contacto com os clientes numa tentativa do cobrar a dívida e preenchia uma ficha onde anotava os contactos efectuados e a efectuar.» - [cfr. Ponto 5 do probatório ]-; « Quanto se mostrava sem sucesso o contacto por telefone, com o cliente, remetia-se para a situação de “ clientes em contencioso” e era o advogado que entrava em contacto com os clientes» - [cfr. Ponto 6 do probatório -];
Ora, se é verdade, tal como já demos nota, da possibilidade de produção de prova testemunhal, com vista à demonstração da realização de diligências para cobrança dos créditos em apreço, no caso os telefonemas, só por si não permitem aferir se as diligências encetadas o foram no ano de 1992 e tiveram como objectivo a satisfação dos créditos em questão. Ou seja, contrariamente ao entendimento expresso na sentença sob exame, a Impugnante não logrou provar que o conhecimento da incobrabilidade ocorreu no decurso de 1992, e por isso, não se mostra cumprido o ónus que lhe cabia nos termos do disposto no artigo 74° da LGT.
Adicionalmente se dirá, que se imponha-se, a Impugnante um concreto desempenho probatório nesta matéria, sendo certo que tinha conhecimento da existência de várias dívidas, relativas e contabilizadas em anos diversos, pelo que, se lhe impunha especial cuidado na demonstração da não cobrança efectiva de cada um dos créditos postos em causa, com nitidamente se extrai dos documentos juntos a fls. 91 a 99, referidos no Ponto 5 do probatório, os quais revelam respeitar a facturas emitidas nos anos de 1990, 1991 e 1992.
Donde se conclui que o procedimento da ATA de desconsiderar as provisões como custo do exercício de 1992 é legal.
Razão porque se impõe julgar procedente o recurso dirigido pela Fazenda Pública a este Tribunal.
IV.DECISÃO
Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento a ambos os recursos.
Custas por ambas as partes na proporção do decaimento, sendo que delas está isenta a Fazenda Pública atenta a data da instauração dos autos.
Lisboa, 21 de Maio de 2015.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora]
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