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Relembremos a dita matéria considerada não provada:

“1. Os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 referem-se a valores que os clientes já tinham saldado;

2. Os sócios da Impugnante fizeram diversos empréstimos à Impugnante;

3. Nos anos de 2007 a 2009 ocorreram entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA”;

4. Nos anos de 2007 a 2009, familiares dos sócios da Impugnante e terceiros realizaram empréstimos à sociedade Impugnante”.

Vejamos.

Estabelece o artigo 640º do CPC o “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, nos seguintes termos:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.

Ao longo do corpo das alegações a Recorrente, ainda que de forma dispersa, pretendeu dar cumprimento ao disposto no preceito transcrito, em termos que, não sendo modelares, são ainda aptos a que se considere cumprido o apontado ónus que sobre si recai.

Comecemos pelos pontos 3 e 4 dos factos não provados, lembrando que a Recorrente pretende que se considere provado que “Nos anos de 2007 a 2009 ocorreram entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA” e, bem assim, que “nos anos de 2007 a 2009, familiares dos sócios da Impugnante e terceiros realizaram empréstimos à sociedade Impugnante”.

Para tanto, remete para o documento a que se reporta a alínea E) dos factos provados e, bem assim, para o depoimento das testemunhas T..., A... e M... (facto não provado 4) e para os depoimentos de A... e T..., declaração do representante legal e documento a que se reporta o ponto D) dos factos provados (facto não provado 3).

Sem razão, porém. Com efeito, considerada a prova indicada não se vê como alterar os dois apontados factos não provados, sendo de corroborar inteiramente a motivação da matéria de facto evidenciada a este propósito na sentença.

Sublinha-se que as testemunhas A... e T... não demonstraram conhecimento directo, preciso e circunstanciado sobre qualquer empréstimo, respectivos montantes ou reembolsos. Mesmo em relação ao alegado empréstimo efectuado pelo pai da sócia, a testemunha T… apenas revelou saber “de ouvir dizer”, nada demonstrado saber em concreto. A testemunha A…, a este propósito, refere também que o que sabe é o “que a gerência me disse”.

Não obstante o teor do facto provado constante da alínea E), o qual respeita ao contrato de mútuo celebrado entre a Impugnante e M..., a verdade é que, mesmo considerando o depoimento do dito mutuante, tal revela-se manifestamente insuficiente para as pretensões da Recorrente, pois que, como refere a sentença, “o aludido empréstimo foi efectuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 26899999 dos anos de 2007, 2008 e 2009”.

Quanto aos alegados empréstimos bancários, reitera-se aqui a análise exaustiva feita a este propósito pela sentença, na qual se lê, com inteiro acerto, que: “Quanto à existência de empréstimos bancários, a Impugnante não logrou provar a sua realização. É certo que em audiência e no decurso da declaração de parte é feita alusão a um contrato de empréstimo com o “Banco, B..., SA”, no montante de um milhão de euros, tendo o Tribunal ao abrigo do inquisitório ordenado a sua junção aos autos, mas a verdade é que o documento que foi junto aos autos tendente a provar a aludida realidade fáctica mais não é que a hipoteca evidenciada na alínea D) e já anteriormente analisada e que não permite fazer prova do alegado.

Na verdade, a hipoteca mais não é que uma garantia real que confere ao credor o direito de ser pago com prioridade face a todos os outros credores que não beneficiem de privilégio creditório especial, direito de retenção ou prioridade de registo através do produto da venda de certos bens imóveis ou bens móveis equiparados, sobre os quais incide a hipoteca. Sendo certo que confere ao credor, em caso de incumprimento contratual por parte do devedor, não a propriedade do bem hipotecado, mas sim o poder de satisfazer o seu crédito através do valor obtido com a venda judicial do bem hipotecado.

Acresce que não foi junto qualquer documento que permita atestar a entrada do dinheiro na esfera da sociedade, o histórico do seu pagamento com os respetivos juros suportados.

Note-se, outrossim, que a contabilização do empréstimo teria de ser concretizada na conta 25-Financiamentos obtidos, o que não se afigura que tenha ocorrido, nem tão- pouco a Impugnante alega nesse sentido.

Com efeito, aquando da entrada do empréstimo deveria ser creditada a conta 25- Financiamentos obtidos, por contrapartida da conta 12 - depósitos à ordem (a débito). Sendo certo que por cada prestação: em ordem ao capital deveria ser debitada a conta 25- Financiamentos obtidos e quanto aos juros, debitando-a, a conta 691- Juros suportados, tudo por contrapartida da 12 - depósitos à ordem (a crédito)”.

Ora, nenhum dos apontados depoimentos põe em causa o que se transcreveu, sabido que nada foi concretizado pelas testemunhas sobre empréstimos bancários, nem tão-pouco foram exibidos documentos demostrativos dos mesmos ou dos correspondentes fluxos financeiros.

Passemos ao facto não provado a que corresponde o nº 2, ou seja, “Os sócios da Impugnante fizeram diversos empréstimos à Impugnante”.

Quanto a este alegado circunstancialismo de facto nenhuma prova foi produzida, sendo de realçar que, para além de inexistir qualquer prova documental ou registo de empréstimos/ suprimentos dos sócios, a verdade é que as testemunhas ouvidas, concretamente A... e T..., nada referem a esse propósito.

Foquemos agora a nossa atenção no ponto 1 dos factos não provados: “Os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 referem-se a valores que os clientes já tinham saldado”.

Recuperemos, a este propósito, o que levou o TAF de Almada a considerar tal facto não provado. A Mma. Juíza escreveu o seguinte:

“Quanto ao ponto número 1 da factualidade não provada, o Tribunal entende que não resultou provada a realidade alegada pela Impugnante nos artigos 56.º e 57.º da PI, por não ter sido apresentada qualquer prova que possa atestar tal facto, seja ela documental ou testemunhal, sendo certo que não se afigura suficiente para o efeito e sem mais, os extratos de conta corrente dos clientes juntos em sede de reclamação graciosa e que se faz alusão na alínea JJ) da factualidade assente, quando, aliás, a produção de prova testemunhal foi genérica e não circunstanciada.

Note-se que o depoimento de A..., responsável pela contabilidade nessa data, revelou-se, nesse particular, ambíguo. Pese embora tenha referido existirem valores que deveria ter contabilizado como pagos, acrescentou que não o fez por não ter informação nesse sentido, além de que todos os lançamentos contabilísticos tinham suporte documental.

Por seu turno, a testemunha T... pese embora tenha sido mais assertiva no sentido de se encontrarem registadas contabilisticamente dívidas que já se encontravam saldadas, concretizando que inexistem quaisquer documentos que atestem essa realidade, a verdade é que o seu depoimento não foi, como se impunha, devidamente circunstanciado, com evidências de datas, de montantes específicos e com enumeração concreta de clientes. Acresce, outrossim, que esta testemunha, conforme afirmou, só iniciou funções na Impugnante em maio ou junho de 2007, pelo que não pode ter conhecimento direto de factos anteriores a esta data.

Não basta para o efeito alegar que parece óbvio face às explicações dadas pelo gerente do contribuinte e dos documentos anexados ao Relatório que os clientes nada devem à Impugnante já que esta depois de contar todo o dinheiro obtido em cada máquina, entrega-lhes metade ou outro valor do apuro correspondente ao valor das comissões pagas pela Impugnante.

De relevar, outrossim, que do acervo fáctico constante nas alíneas N) e O), R) e S), V) e W), não se pode retirar, sem mais, que inexistem quaisquer dívidas, sendo que a emissão de uma nota de pagamento pela Impugnante não preclude, nem pode precludir a necessidade de emissão de uma fatura pelo comissionista.

Assim, as valorações genéricas e não devidamente circunstanciadas em termos factuais acerca dos saldos contabilísticos e desacompanhada de mais elementos, não permite concluir pela realidade fáctica alegada pela Impugnante”.

A propósito deste facto, a Recorrente insiste que o montante de € 100.005,30 refere-se a valores que os clientes, no início de 2007, já tinham saldado, razão pela qual nenhum sentido fará falar em falta de registo contabilístico de um proveito. Verificou-se – isso sim, insiste a Recorrente – que a TOC responsável pela contabilidade errou, grave e grosseiramente, nos registos efectuados.

Com vista à demonstração de tal circunstancialismo, a Recorrente chama à colação os seguintes meios de prova: declarações do representante legal, de T... e de A... e, bem assim, o anexo 29 do RIT, além dos elementos já juntos com a reclamação e que a sentença ponderou.

Também aqui nenhuma alteração se justifica.

Para além da motivação avançada na sentença, deve realçar-se que, não obstante a alegação da Recorrente, no sentido de que os saldos devedores de clientes existentes desde o início de 2007, no valor de € 100.005,00, se referem a valores que os clientes, naquela data, já haviam recebido (ou já lhes haviam sido pagos), a verdade é que inexiste prova documental nesse sentido, designadamente recibos emitidos pelos comissionistas, proprietários dos estabelecimentos onde estavam instalados os equipamentos de diversão e recreio.

Com efeito, não basta a alegação de um contexto mais ou menos plausível; é necessário demonstrá-lo e, estando em causa, segundo a Recorrente, um incorrecto registo contabilístico (ou, como diz, má prática contabilística), torna-se imperioso a exibição de um suporte documental que fundamente a materialidade subjacente ao (correcto) registo na contabilidade.

A este propósito, veja-se o que refere a testemunha T... que, sem hesitações, menciona a importância dos recibos e, como tal, a demonstração do pagamento da respectiva percentagem do apuro das diferentes máquinas. Na verdade, apesar da explicação do circuito dos valores gerados pelos equipamentos de jogo, não se demonstra que os valores registados, concretamente os apontados € 100.005,00, pertenciam efectivamente a terceiros, apesar de serem recepcionados pela Recorrente e posteriormente entregues aos proprietários dos estabelecimentos comerciais.

A testemunha A..., a este propósito, também não contribuiu para a retirada de conclusões seguras, pese embora afirme que devia ter considerado liquidado um valor pendente de clientes. Mas pergunta-se: que valor ou valores? Com que base documental?

Uma vez mais se afirma, e isto a propósito das declarações do representante da empresa, que uma coisa é perceber o modus operandi do sector, a plausibilidade de um determinado circuito do apuro das máquinas de divertimento; outra coisa (bem diferente) é tal circuito e os pagamentos, estar devidamente documentado e, nessa medida, ser suporte ao registo na contabilidade.

Deve lembrar-se que na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo nº 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso nº 358/09).

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

No caso concreto, o que o Recorrente pretendeu foi discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão de não consideração dos documentos e dos depoimentos nos termos pretendidos pela R..., retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação.

Obviamente, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, o que não é de todo o caso.

A motivação da matéria de facto levada a cabo pelo TAF de Almada mostra-se, aliás, irrepreensível, entendendo nós que os depoimentos dos inquiridos não assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância que o Recorrente lhes atribui, nada apontando, forçosamente, em sentido diverso daquele que foi acolhido na fundamentação externada pelo julgador.

Nos termos já expostos, não vislumbramos que tenha sido cometido qualquer erro por parte do Tribunal de 1ª instância no julgamento da matéria de facto.

Em suma, tanto basta para não atender a pretendida alteração da matéria de facto não provada, a qual se mantém inalterada.”

Portanto, pelas razões expostas no acórdão supratranscrito, mutatis mutandis, também nos presentes autos não se verifica o erro de julgamento de facto invocado pela Recorrente.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, do erro de julgamento de direito.

A Impugnante invoca ainda “excesso na quantificação do valor apurado em sede de IVA, relativamente às liquidações dos anos de 2008, 2009 e 2010, na media em que, apesar das irregularidades contabilísticas é possível apurar os verdadeiros proveitos, sendo que as declarações fiscais da Impugnante são verdadeiras e gozam ainda da presunção de veracidade, violando-se o art. 8.º, da LGT e os princípios da verdade material, da proporcionalidade vertidos nos artigos 2.º, n.º 1, 5.º, 6.º, 7.º, 21.º do RCPIT, e 55.º e 58.º da LGT, bem como os artigos 11.º, 57.º 63.º, 74.º, 77.º, todos da LGT devendo de igual modo ter em consideração a tributação das empresas pelo lucro real consagrado no art. 104.º, n.º 2 da CRP, pelo que a AT deveria ter apurado as razões das divergências, havendo erro de julgamento (conclusões BB) a JJ), MM), PP), QQ), RR).

Porém, sem razão.

O entendimento vertido na sentença recorrida, no essencial, também foi sufragado pela sentença da 1.ª instância proferida no processo de impugnação judicial das liquidações de IRC, que como referimos, têm por origem o mesmo relatório de inspecção, alicerçando-se as correcções em sede de IVA nos mesmos fundamentos das correcções de IRC. Aquela sentença foi confirmada pelo acórdão do TCAS de 23/03/2020, proc. n.º 1784/15.7BEALM, que nesta parte também sufragamos, dada a identidade de matérias e das questões a decidir, e no qual se entendeu o seguinte:

“Avancemos para o erro de julgamento de direito.

E, aqui chegados, importar apreciar a legalidade das correcções efectuadas pelos SIT por alegada omissão de proveitos, respeitantes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009.

A este propósito, sustenta a Recorrente, como já o havia feito na petição inicial, que a AT laborou em erro na quantificação e qualificação dos factos tributários relevantes.

Para melhor se perceberem as correcções que aqui estarão em análise e balizar o contexto da análise a efectuar, recuperemos o introito feito a este propósito na sentença. Aí se lê o seguinte:

“Do teor do Relatório de Inspeção Tributária resulta que a AT constatou a existência, em 01-01-2007, de um saldo credor de €421.222,44, na conta 26899999, mais constatou que a Impugnante ao longo dos anos efetuou diversos lançamentos contabilísticos a crédito os quais tiveram por contrapartida registos a débito na conta 111 - Caixa.

(…)

No entanto, quanto aos lançamentos a crédito nessa conta, entendeu que os mesmos evidenciavam o exercício de atividade desenvolvida pela Impugnante com preterição da obrigatoriedade de emissão da fatura e subsequente registo contabilístico desse proveito. Relevando, neste particular, que respeitando estes à entrada de dinheiro na rubrica 111 - Caixa da Impugnante e não tendo a mesma provado que as entradas provêm de empréstimos, quer bancários ou dos sócios, à sociedade, de entradas de capital ou de pagamentos dos clientes expressos na contabilidade, devem ser entendidos como proveitos omitidos.

A Impugnante sustenta que a AT incorreu em erro sobre a interpretação dos pressupostos de facto e de direito, uma vez que não omitiu proveitos.

Neste particular, aduz e reconhece, desde logo, que os movimentos contabilísticos processados com a criação da conta 26899999 podem não respeitar as boas práticas contabilísticas, porém evidencia que os mesmos não são de molde a concluir a existência de proveitos não declarados.

(…)

Concretamente, evidencia quanto ao saldo de €100.005,30 constante na conta de clientes que o mesmo já se encontrava saldado em 01.01.2007, tratando-se de erros nos lançamentos contabilísticos efetuados, razão pela qual não poderiam ser levados em linha de consideração.

No concernente ao valor de €179.725,89, a Impugnante defende que se trata de um valor referente a empréstimos de terceiros e familiares dos gerentes da Impugnante e empréstimos dos sócios à sociedade.

Na realidade, a Impugnante não nega que a contabilidade permitia demonstrar os resultados apurados pela Inspeção Tributária, mas afirma que os mesmos não são reais, tendo origem em erros nos lançamentos contabilísticos”.

Vejamos, então.

A propósito da presunção de verdade e de boa fé das declarações dos sujeitos passivos, afirma Jorge Manuel Santos Lopes de Sousa, in “Ilisão de presunções consagradas nas normas de incidência tributária: o art. 73.º da LGT”, Universidade do Minho, Escola de Direito, pág. 173, que “O art. 75.°, n.º 1 da LGT estabelece que o sujeito passivo beneficia de uma presunção de veracidade e de boa fé das suas declarações, pelo que fica dispensado de provar os factos declarados. Já vimos, (…), que se trata de uma presunção aparente. (…). Sem nos voltarmos a alongar, recordaremos que o legislador dita, no fundo, que quando a contabilidade for verdadeira – pois a veracidade é uma das notas que caracterizam uma contabilidade conforme – se presume que o que dela consta é verdade. Ao que acresce a norma que dita que o contribuinte age no procedimento “coopera[ndo] de boa fé” e “esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento” (art. 48.º, n.º 2 do CPPT). Deste modo, o sujeito passivo apenas beneficia de uma presunção de veracidade das declarações desde que actue com rectidão e seja verdadeiro nas mesmas declarações”.

No mesmo sentido, os artigos 75º, n.º 2 e 87º da LGT ao estabelecerem diversas situações em que a presunção de verdade cede, desde logo perante a existência de omissões, erros, ou inexactidões nas declarações.

Importam estas palavras para evidenciar que, no caso, os SIT verificaram incongruências entre os valores contabilisticamente registados e os reflectidos nas declarações fiscais, nos exercícios em causa, incongruências essas que colocam em causa, pelas razões expostas, a presunção de verdade do declarado fiscalmente pelo sujeito passivo.

Estava, pois, a AT, através dos SIT, legitimada a proceder às correcções à Mod. 22, para o que, aliás, levou a cabo diversas diligências instrutórias, como o contacto com diversos clientes, a recolha de declarações do representante legal e a obtenção de esclarecimentos por parte da TOC, na tentativa de esclarecer o saldo da conta 26899999.

Tenha-se presente que, nos termos do disposto no artigo 74º, nº1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Nessa medida, passou o Tribunal a quo a averiguar se a Impugnante logrou provar a realidade que alegou e concluiu em sentido negativo.

Vejamos, então, se o decidido é de manter, não esquecendo a resposta que já ficou dada à impugnação da matéria de facto.

Vejamos por partes e seguindo a ordem de apreciação adoptada na sentença: os empréstimos de amigos e familiares e os empréstimos dos sócios à sociedade, tudo no montante de € 179.725,89. A este propósito, lê-se na sentença, além do mais, o seguinte:

“Comecemos pelo valor de €179.725,89, que a Impugnante sustenta que se trata de um valor referente a empréstimos de amigos e familiares e empréstimos dos sócios à sociedade.

Cumpre, desde já, referir que conforme resulta da factualidade não provada a Impugnante não logrou fazer prova dos aludidos empréstimos.

Na verdade, e conforme resulta da matéria de facto não provada, a Impugnante não logrou provar que os sócios da Impugnante fizeram diversos empréstimos à sociedade, não logrou, outrossim, demonstrar que nos anos de 2007 a 2009 tivessem ocorrido entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA” e bem assim que nos anos de 2007 a 2009, terceiros e familiares dos sócios da Impugnante tenham realizado empréstimos à sociedade.

Vejamos, então, com o devido rigor.

A Impugnante não procedeu à junção de qualquer contrato de mútuo que pudesse atestar a realização de empréstimos, à exceção do escrito denominado de “mútuo” celebrado por escrito particular e identificado na alínea E) da factualidade assente.

Cumpre, desde já, referir que atenta a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 116/2008, de 04 de julho, qualquer contrato de mútuo para ser válido teria de ser celebrado por escritura pública desde que o valor mutuado fosse superior a € 20.000,00. Porquanto, qualquer prova dos aludidos contratos de mútuo, carecia do aludido suporte, sob pena de nulidade.

É certo que coadjuvado com a produção de prova testemunhal e bem assim com os correspondentes documentos internos que justificassem os movimentos contabilísticos e com a devida inserção nas respetivas rubricas poderia ser feita prova da sua existência.

Mas, a verdade é que tal não sucedeu nos autos. Vejamos, então, cada uma das realidades de per si.

Do teor do contrato evidenciado na alínea E) da factualidade assente, resulta que M... cede à Impugnante a importância de € 75.000,00 “a título de empréstimo, sem data de vencimento e sem qualquer remuneração ou juro, sob a forma de dinheiro fresco”, destinado “a suprir dificuldade de tesouraria e de fundo de maneio, motivadas pela insuficiência de recursos financeiros próprios e pela dificuldade em aceder ao mercado financeiro e, ainda, tendo em atenção os prejuízos obtidos nos anos de 2005 e 2006”.

Cumpre, desde logo, evidenciar que o aludido empréstimo foi efetuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 26.899999 dos anos de 2007, 2008 e 2009.

Acresce que o mesmo deveria ter sido contabilizado numa subconta da Conta 23 - Empréstimos e não foi alegado que não o tenha sido. Ademais, na esteira de razão da AT fica por justificar porque motivo o mesmo não foi saldado por contrapartida de uma conta de Empréstimos Obtidos mas sim por contrapartida de uma conta de cliente.

De relevar, outrossim, caso por lapso tivesse sido colocado o montante em questão na Conta 26.899999, tal movimento poderia/deveria ter sido objeto de regularização, o que não resulta dos autos, nem tão-pouco foi alegado pela Impugnante.

Ora, em face do exposto e das deficiências supra aludidas o Tribunal não pode retirar que o aludido contrato de mútuo permita justificar o saldo credor na conta 26899999.

Ademais, não foi apresentada qualquer prova, direta ou indireta, que possa relacionar o valor dos mútuos, designadamente o de €75.000 euros, com a sua entrada na esfera da sociedade.

Em boa verdade importava para efeitos de prova que existissem movimentos bancários ou outros, suscetíveis de correlacionar, o valor dos mútuos com a sua entrada na contabilidade da Impugnante.

O mesmo sucede quanto aos alegados empréstimos efetuados pelos sócios.

E isto porque, pese embora a Impugnante alegue que os sócios da Impugnante ao longo dos anos efetuaram diversos empréstimos à sociedade para suprir dificuldades financeiras, a verdade é que não fez qualquer prova da realidade que alega.

Efetivamente, nos termos do n.º 1, 2 e 6 do art. 243.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade desde que se estipule um prazo de reembolso superior a um ano.

Os suprimentos são, portanto, créditos do sócio sobre a sociedade e, não revestem a natureza de prestações suplementares do capital, nem se destinam à integração da quota.

Porquanto, tais empréstimos concedidos pelos sócios à sociedade devem ser contabilizados na conta 25 – Accionistas (sócios), uma vez que esta conta engloba as operações relativas às relações com os titulares de capital e com as empresas participadas.

Em termos de lançamentos, deve ser creditada a conta 25512 e debitada a conta 12/11, e aquando o reembolso (total ou parcial) do empréstimo creditada a conta 12/11 e debitada a conta 25512.

Ora, in casu, não resulta dos autos, nem tão-pouco foi objeto de alegação pela Impugnante, que procedeu ao aludido lançamento contabilístico, nem tão-pouco procedeu à junção de qualquer documento comprovativo da entrada do numerário.

No caso vertente, para efeitos de prova da realidade que alega, importaria que a Impugnante atestasse a entrada/transferência de dinheiro da esfera pessoal para a esfera societária. Acresce que não resulta, outrossim, provado o pagamento, entenda-se devolução das quantias aos sócios o que seria, outrossim, curial.

É certo que a Impugnante procede à junção de um escrito denominado de Hipoteca do qual resulta que os sócios gerentes da Impugnante constituem a favor do “Banco B..., SA“ hipoteca sobre dois bens imóveis da sua titularidade e “para garantia do integral pagamento: a) de todas e quaisquer responsabilidades, contraídas em euros ou em qualquer moeda, assumidas e a assumir perante o Banco, suas agências e sucursais no estrangeiro, pelos Primeiros Outorgantes e ainda pela sociedade “R…, Lda (…) até ao limite, em capital de seiscentos e cinquenta mil euros, provenientes de todas e quaisquer operações bancárias em direito permitidas, designadamente de aberturas de crédito, qualquer que seja a forma que revistam, mútuos, confissões de dívida, empréstimos de quantia certa(…)”.

Mas a verdade é que tal documento de per si, desacompanhado de qualquer outra prova não permite extrapolar quaisquer suprimentos dos sócios à sociedade, e isto, desde logo, porque foi celebrado em 2003, e por outro lado, e conforme já evidenciado, porque não foi junto nenhum documento comprovativo de transferências bancárias, cheques ou mesmo entradas de numerário dos sócios para a conta da sociedade.

No caso vertente, desconhece-se se o “Banco B..., SA” disponibilizou qualquer quantia, de que forma o fez, em que data e quais os respetivos montantes e prazos de reembolso.

Note-se que as testemunhas nada disseram sobre a existência de empréstimos realizados pelos sócios.

Porquanto, nenhum elemento probatório foi junto aos autos que permita ao tribunal concluir pela existência de suprimentos erroneamente contabilizados que sejam passíveis de justificar o "Movimento de Abertura” da Conta 26.899999.

A Impugnante faz, outrossim, alusão que o movimento inicial desta conta também se ficou a dever a empréstimos concedidos por familiares da sócia gerente da Impugnante que teriam sido concedidos em exercícios anteriores, mas a verdade é que não foi produzida prova cabal da existência destes alegados empréstimos.

Note-se que o depoimento de T... foi muito genérico, pouco circunstanciado em termos fácticos, não sabendo, desde logo, precisar as datas dos referidos empréstimos, as quantias envolvidas, nem as razões que terão estado na sua génese e as circunstâncias em que os mesmos foram efetuados.

Assim sendo, também não pode o Tribunal concluir que estes alegados empréstimos se encontrariam incluídos no montante de € 279.731,19, contabilizado como valor de abertura da Conta 26.899999 e colocado em causa pela AT.

Quanto à existência de empréstimos bancários, a Impugnante não logrou provar a sua realização. É certo que em audiência e no decurso da declaração de parte é feita alusão a um contrato de empréstimo com o “Banco, B..., SA”, no montante de um milhão de euros, tendo o Tribunal ao abrigo do inquisitório ordenado a sua junção aos autos, mas a verdade é que o documento que foi junto aos autos tendente a provar a aludida realidade fáctica mais não é que a hipoteca evidenciada na alínea D) e já anteriormente analisada e que não permite fazer prova do alegado.

Na verdade, a hipoteca mais não é que uma garantia real que confere ao credor o direito de ser pago com prioridade face a todos os outros credores que não beneficiem de privilégio creditório especial, direito de retenção ou prioridade de registo através do produto da venda de certos bens imóveis ou bens móveis equiparados, sobre os quais incide a hipoteca. Sendo certo que confere ao credor, em caso de incumprimento contratual por parte do devedor, não a propriedade do bem hipotecado, mas sim o poder de satisfazer o seu crédito através do valor obtido com a venda judicial do bem hipotecado.

Acresce que não foi junto qualquer documento que permita atestar a entrada do dinheiro na esfera da sociedade, o histórico do seu pagamento com os respetivos juros suportados.

Note-se, outrossim, que a contabilização do empréstimo teria de ser concretizada na conta 25-Financiamentos obtidos, o que não se afigura que tenha ocorrido, nem tão- pouco a Impugnante alega nesse sentido.

Com efeito, aquando da entrada do empréstimo deveria ser creditada a conta 25- Financiamentos obtidos, por contrapartida da conta 12 - depósitos à ordem (a débito). Sendo certo que por cada prestação: em ordem ao capital deveria ser debitada a conta 25- Financiamentos obtidos e quanto aos juros, debitando-a, a conta 691- Juros suportados, tudo por contrapartida da 12 - depósitos à ordem (a crédito).

Em face de todo o exposto, conclui-se que a Impugnante não fez prova que o valor de €179.725,89 respeite a empréstimos de terceiros, familiares e bancários e bem assim de empréstimos dos sócios à sociedade, razão pela qual não ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, ou seja, não conseguiu ilidir a origem dos recursos que constituem a conta 26899999, e que permitiram prover a conta 11, mantendo-se, assim, as correções realizadas por omissão de proveitos”.

A análise transcrita é irrepreensível, sendo corroborada pela apreciação já efectuada em função da impugnação da matéria de facto, nos termos já expostos.

Sem necessidade de muito nos alongarmos, pois a apreciação feita pelo Tribunal a quo é detalhada e exaustiva, diremos apenas que nenhuma evidência documental foi apresentada quanto à existência de empréstimos /suprimentos dos sócios à sociedade ou das entradas de dinheiro na sociedade com origem em empréstimos bancários.

Com efeito, não é demais reiterar que inexistem documentos que evidenciem tais “empréstimos”, nem tão-pouco que demonstrem a entrada de tais disponibilidades financeiras na sociedade. No caso, o circuito documental /financeiro é impossível de reconstruir.

A este propósito, e como se deixou dito oportunamente, as testemunhas nada de concreto adiantaram.

A outra conclusão não se chega relativamente aos empréstimos de terceiros, designadamente amigos e familiares, pois que também aqui inexiste prova documental de tais empréstimos e da entrada do dinheiro na esfera da sociedade. É verdade – e o Tribunal não desconsidera – que foi junto o documento a que se refere a alínea E) dos factos provados, respeitante ao mútuo em que figura como mutuante M.... Sucede que, além de nenhuma evidência existir quanto à entrada deste dinheiro das contas da Recreativos, designadamente através de transferência bancária/ depósito, o que sucede é que, tal como já havíamos afirmado, o aludido empréstimo foi efectuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 26899999 dos anos de 2007, 2008 e 2009.

Isto dito, a conclusão é inevitável, no sentido da manutenção do decidido, pois a Impugnante não cumpriu com o ónus da prova dos factos que invoca para afastar a tributação (74º da LGT), donde resulta que nenhum erro de interpretação/aplicação da lei foi perpetrado, devendo manter-se inalterada a correcção efectuada.

Diga-se, de resto, que, no essencial, este recurso jurisdicional assenta na apreciação da matéria de facto e que, neste particular, têm especial pertinência as palavras do Recorrente ao afirmar que “se é verdade que alguns dos registos contabilísticos efectuados na contabilidade da Impugnante, foram pouco ortodoxos e à revelia das melhores párticas… tal não significa que não se possa reconstituir a verdade material…”. Ora, como no caso da correcção em apreciação, de €179.725,89, foi precisamente isto que faltou: a reconstituição da verdade material.

Justifica-se, pois, como o Tribunal a quo concluiu, a actuação dos SIT ao considerar tal montante como proveitos omitidos e corrigi-lo em conformidade.

Avançando, à mesma conclusão chegamos relativamente à correcção de € 100.005,30.

A este respeito sublinha a Recorrente que “o saldo de €: 100.005,30, constante na conta de clientes já se encontrava saldada em 01/01/2007, tratando-se de um erro nos lançamentos contabilísticos efectuados”. Insiste a Recorrente que, contrariamente ao considerado, “as quantias em causa foram contabilizadas na conta 26.8 apenas e só para colmatar aquele "procedimento" que não estava correto, mas nunca significou, "omissão de proveitos", na razão dos €: 100.005,30, apurados pela ATA, pois que, como se disse, tais valores mais não eram do que valores de terceiros, que não poderiam ser por si contabilizados, mas que eram por si recepcionados e depois entregues aos seus proprietários”.

Vejamos, então, o que a este propósito considerou a sentença. Aí se lê o seguinte:

“Cumpre, desde já, evidenciar que conforme resulta do acervo probatório, o saldo da conta clientes, em 01.01.2007, ascende a €150.834,85, logo distinto do alegado pela Impugnante.

Acresce que ao longo dos exercícios de 2007 a 2009, continuou, inexplicavelmente, a fazer lançamentos a crédito na conta 26899999.

É certo que a Impugnante alega que o seu procedimento entre 2002 a 2008, foi o de emitir faturas pela totalidade das importâncias registadas nos seus equipamentos de diversão e recreio, sendo que parte das mesmas não eram, efetivamente, recebidas e que a sua regularização era assegurada mediante a assinatura de um papel informal por parte dos depositários.

Mas, a verdade é que mesmo que se equacionasse o por si alegado, o procedimento contabilístico de regularização das contas de clientes com a transferência para a conta 2689999, creditando-a por contrapartida da conta caixa, não permite, de todo, justificar o por si aduzido.

Atentemos, com o devido rigor.

Do probatório resulta que a atividade principal da Impugnante consiste na colocação e exploração de máquinas recreativas e de jogo desportivo em cafés, bares e restaurantes, auferindo os proprietários dos espaços comerciais onde as máquinas se encontravam uma comissão que poderia variar entre a percentagem de 30 a 50% do valor gerado pelos equipamentos explorados, sendo que o seu modus operandi se processava da seguinte forma:

- Os proprietários dos espaços comerciais onde os equipamentos se encontravam colocados não dispunham da chave do cofre dos mesmos;

- Porquanto, os cofres dos equipamentos eram abertos por funcionários da Impugnante, sem periodicidade fixa, dependendo da receita gerada;

- Após a abertura dos cofres dos equipamentos a qual era realizada na presença dos proprietários dos espaços comerciais, procedia-se à contagem das receitas;

- Sendo que, o numerário existente nos cofres do equipamento era recolhido pelos funcionários da Impugnante e entregue nas suas instalações.

Ora, da aludida prova decorre que os valores que se encontravam nos equipamentos de diversão pertenciam à Impugnante, sendo que para compensar a circunstância dos equipamentos se encontrarem em estabelecimentos comerciais que não são propriedade da Impugnante, era paga uma comissão, traduzida numa percentagem, sobre o valor que os equipamentos tinham rendido.

Por outro lado, a alegada faturação errónea, por excesso, nunca poderia ser concretizada por via do lançamento a crédito na conta 26899999 por contrapartida da conta caixa, rigorosamente a esteira de raciocínio da Impugnante determinaria a contabilização numa conta de custos.

Com efeito, na contabilidade da Impugnante teria de ser contabilizada a totalidade dos proveitos provenientes dos equipamentos na conta 72 creditando-a, e em conta de custos na conta 62228 - Comissões, deveriam ser contabilizados os montantes relativos às quantias entregues pela Impugnante a estas entidades, após a apresentação das respetivas faturas pelos aludidos comissionistas.

Acresce, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, do acervo probatório não resulta provado que existam contratos escritos de parceria, nem foi alegada a existência, nem juntas quaisquer faturas dos comissionistas. É certo que a testemunha T... evidenciou que esta era uma situação problemática, uma vez que os clientes/comissionistas não emitiam documentos que atestassem o pagamento da comissão, mas a verdade é que o Tribunal não pode descurar que o ónus da prova competia à Impugnante.

Em face do supra aludido, dimana inequívoco que a Impugnante não ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, da prova junta aos presentes autos, nenhum dos elementos permite fazer prova da origem dos valores constantes da Conta 26.899999, nem tão pouco estabelecer ligação entre estes valores e as alegadas comissões. A prova da proveniência dos valores colocados em causa pela AT, como já se referiu acima, impendia sobre a Impugnante que não a fez.

É certo que a Impugnante vem invocar a existência de erros contabilísticos os quais imputou à sua TOC, referindo, para o efeito, que a exonerou de funções e que intentou uma ação judicial, mas a verdade é que essa realidade não resultou provada.

Na realidade, conforme resulta da factualidade não provada, não resulta dos autos que a Impugnante tenha exonerado de funções a Técnica Oficial de Contas A.... Aliás, tal facto foi desmentido nas declarações de parte e pela própria, a qual afirmou que tem vindo a desempenhar ininterruptamente essas funções desde a data da constituição da sociedade, o mesmo sucedendo quanto à instauração de uma ação por perdas e danos contra a TOC da empresa pela prática de erros sucessivos e reiterados, tendo esse facto sido, outrossim, desmentido nas declarações de parte e pela própria contabilista certificada A..., a qual afirmou que, tanto quanto é do seu conhecimento, essa ação não existe.

Acresce, outrossim, que a responsabilidade pelas irregularidades fiscais circunscreve-se na esfera jurídica dos sujeitos passivos e não dos respetivos Técnicos Oficiais de Conta, apenas podendo ser responsabilizados nos termos do artigo 24.º, nº3, da LGT e quando exista uma atuação dolosa.

Porquanto, não tendo logrado fazer essa prova, e não tendo a Impugnante alegado qualquer outra fonte geradora de proveitos para além dos equipamentos de jogo, não merecem censura as correções tributárias realizadas, razão pela qual devem ser mantidas.”

Também aqui, pouco nos resta adiantar relativamente ao que foi assertivamente explicado na sentença, até porque o pilar em que a Recorrente fez assentar o seu recurso jurisdicional – leia-se, o erro de julgamento da matéria de facto – não foi decidido a seu contento, o que equivale a dizer que não ficou demostrado que os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 se referem a valores que os clientes já tinham saldado.

E, assim sendo, não há como pôr em causa o que foi decido pelo Tribunal a quo, pois a Recorrente jamais cumpriu o ónus da prova que sobre si recaía, não resultando demonstrado a origem dos montantes incluídos conta 26.899999, sendo que não se evidencia a correspondência entre tais valores e as apontadas comissões devidas aos proprietários dos estabelecimentos comerciais onde eram colocadas as máquinas de jogos/diversão.

Não se vislumbra, assim, qualquer erro de qualificação nas correcções efectuadas, as quais evidenciam uma omissão de proveitos, quantificados nos exactos montantes considerados e que a Impugnante não logrou justificar diferentemente.

Desta forma, não faz o menor sentido a alegação, em nada concretizada, de violação do princípio da legalidade, da verdade material ou da proporcionalidade.

Para além daquilo que já ficou dito, deve lembrar-se que a AT, em sede inspectiva, comunicou com clientes do sujeito passivo, ouviu o seu representante legal, a TOC, o que não deixa de evidenciar uma postura de colaboração, com observância do inquisitório, na busca da verdade material.

Quanto à violação do princípio da proporcionalidade, dir-se-á apenas que não se alcança em que medida se pode traduzir essa violação, pois a actuação da AT não surge (nem tal é invocado), no caso, como desadequada, desnecessária ou desequilibrada. O que resulta evidente é que a Recorrente discorda da análise de facto e jurídica levada a cabo pela AT, análise esta judicialmente confirmada e que a Recorrente contesta.

Contudo, deve lembrar-se que, como dissemos já, a manutenção das correcções efectuadas fica a dever-se ao não cumprimento do ónus da prova que sobre a Impugnante, ora Recorrente, impendia, o que não torna a actuação administrativa desproporcional.

Em suma, e encaminhando a apreciação para o final, há que concluir pela improcedência de todas as conclusões da alegação de recurso, negando-se, consequentemente, provimento ao recurso jurisdicional e mantendo-se a sentença do TAF de Almada.”

Portanto, sem mais considerações por desnecessárias, também no caso dos autos não se verifica qualquer erro de julgamento de direito, e nessa medida, deverá ser negado provimento ao recurso, e confirmada a sentença recorrida.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respectivas custas (n.º 1, 1.ª parte).