A.... – sistemas informáticos lda, melhor identificada nos autos, veio impugnar judicialmente o ato de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, com os números 8310013755, 8310015675 e 8310013754, nos montantes de €51.664,06, €34.181,08 e €59.412,98 resultantes de decisão que fixou a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos.

Já tinha sido proferida sentença nos autos, em 28 de Outubro de 2019, julgando a impugnação procedente com fundamento na incompetência hierárquica (incompetência relativa) da Diretora de Finanças que sancionou as conclusões do relatório de inspeção tributária.

Interposto recurso jurisdicional pela Fazenda Pública dirigido a este TCAS, foi proferido acórdão em 11 de Fevereiro de 2021 que julgou o recurso procedente, e revogando a sentença proferida, determinou a baixa dos autos com vista à prolação de decisão que apreciasse os demais fundamentos da impugnação.

Assim, o Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 17 de março de 2022, julgou procedente a impugnação judicial.

Não concordando com a decisão, a FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

b. Tal realidade é perspetivada como conducente à inexistência material de conclusões, porquanto surge enviesado, ou mesmo aniquilado, qualquer intuito conclusivo, pelo que o recurso não deve ser conhecido, face à ausência do respetivo objeto, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 641.º do CPC (aplicável por força do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT);

c. Também não deve a Recorrente ser convidada a completar, esclarecer ou sintetizar as suas conclusões, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 639.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT), uma vez que o legislador não pretendeu legitimar quaisquer impasses ou tergiversações, antes pretendendo o responsável e rigoroso cumprimento, pelo recorrente (alegante) aquando da formulação das conclusões, do ónus de formulação das mesmas, no sentido de adequadamente delimitar o objeto do recurso;

d. Atenta a alegação da Recorrente, relativa à análise das várias questões pelos peritos, verifica-se que a mesma mais não é do que uma impugnação da matéria de facto, a qual, nos termos do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, obedece a determinadas regras;

e. Da análise das conclusões formuladas pela Recorrente, verifica-se que, no que concerne à impugnação da matéria de facto constante do ponto S. da matéria de facto – impugnação que é efetuada tacitamente, na medida em que a Recorrente não fez qualquer menção a este ponto da matéria de facto, limitando-se a tentar descredibilizar as conclusões dos peritos que efetuaram a peritagem -, a Recorrente não identifica nenhum dos pontos a que alude o n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

f. No que respeita à impugnação da matéria de facto constante do ponto V. da matéria de facto dada como provada, verifica-se que a Recorrente não identifica, concretamente, “[a] decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”;

g. Verificando-se que a Recorrente não observou, no presente recurso, o formalismo mínimo legalmente exigido para a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, não tendo cumprido com o estabelecido no n.º 1 do artigo 640.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT) e, bem assim, que o Tribunal ad quem não está adstrito a proferir despacho no sentido de convidar a Recorrente à concretização do seu recurso, conclui-se que a presente alegação, no que concerne à impugnação da matéria de facto, deverá ser rejeitada por este Venerando Tribunal;

h. Da alegação da Recorrente nos presente autos parece que a mesma ignora que à data dos factos, o Plano Oficial de Contabilidade (“POC”) estabelecia dois tipos de controlo dos stocks, a saber: (i) o inventário permanente e (ii) o inventário periódico ou intermitente e, bem assim, que a Recorrida não estava obrigada a possuir inventário permanente nos termos do artigo 3.º do POC e do artigo 262.º do CSC, razão pela qual o simples facto de a Recorrida possuir “inventário anual” terá forçosamente de levar à conclusão de que a mesma cumpria os requisitos a que, legalmente, estava adstrita para o controlo de stocks;

i. Assim, ainda a Recorrente tivesse observado, no presente recurso, o formalismo mínimo legalmente exigido para a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, a que alude o n.º 1 do artigo 640.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT) - o que não fez -, a realidade é que a mera aplicação da Lei em vigor à data dos factos (in casu, o POC, em consonância com o artigo 262.º do CSC), seria suficiente para afastar as conclusões da Recorrente e, consequentemente, levar à improcedência do recurso interposto pela mesma;

j. Se a Recorrente entendia que o relatório pericial padecia de falta de fundamentação, por ausência de elementos concretos e capazes de sustentar a conclusão a que chegou, poderia ter lançado mão da reclamação prevista no n.º 2 do artigo 485.º do CPC, ou, alternativamente, solicitado a realização de segunda perícia, nos termos do artigo 487.º do CPC, alegando as razões da sua discordância;

k. As Alegações de Recurso apresentadas pela Recorrente não configuram uma verdadeira e rigorosa censura da sentença em crise, mas sim uma verdadeira, mas extemporânea, reclamação do relatório pericial, pois todas as objeções levantadas visam as considerações e as conclusões dos peritos;

l. Verificando-se que o perito designado pela Recorrente subscreveu o relatório pericial sem quaisquer reservas e não tendo a Recorrente dele reclamado no tempo devido e pelo meio próprio, gerou na Recorrida uma fundada confiança e a legítima expectativa de que aceitava ou, pelo menos, se conformava com o conteúdo do relatório pericial, configurando o comportamento agora assumido um verdadeiro abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium, um verdadeiro exercício de uma posição jurídica em contradição com o comportamento assumido anteriormente;

m. Por outro lado, a Recorrente também parece ignorar que a apreciação da prova pericial está sujeita à liberdade de julgamento, nos termos do artigo 389.º do Código Civil, razão pela qual cabia à Recorrente a indicação da prova (documental ou testemunhal) constante do processo, que pudesse abalar (fortemente) a convicção do Tribunal, o que não sucedeu, devendo, por esse motivo, julgar-se que andou bem o Tribunal a quo na apreciação das questões que lhe foram colocadas a escrutínio e, consequentemente, julgar-se totalmente improcedente o Recurso interposto pela Recorrente;

n. De facto, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, o juiz deve atender à prova pericial como auxiliar na perceção de factos com substrato técnico que o mesmo não possui, mas os peritos sim;

o. A conclusão da avaliação pericial sobre o controlo de stocks foi de que a Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stocks e que as divergências encontradas pelos Serviços de Inspeção Tributária, para além de imateriais, resultaram de uma análise que pecou por defeito na consideração dos factos relevantes, ao não atender à realidade da atividade da Recorrida como um todo,

p. Não corresponde à verdade que não tenham sido apresentadas guias de transporte para todas as mercadorias, pois, em boa verdade, nem todas as mercadorias foram expedidas a expensas ou à responsabilidade da Recorrida, pois entenderam os peritos que os documentos de transporte comprovam o transporte das mercadorias neles mencionados, estando nesses documentos mencionados o número da fatura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os quilogramas;

q. Contrariamente ao que alega a Recorrente, não escasseiam factos na base das conclusões do relatório pericial, o que acontece, isso sim, é que a Recorrente não concorda com a valoração e a apreciação desses factos feita pelos peritos, direito que lhe assiste, mas que não pode ser confundido com uma crítica à metodologia usada na avaliação pericial;

r. Nas Alegações de Recurso, a Recorrente “mascarou” uma impugnação da matéria de facto dada como provada de uma reclamação, tão extemporânea como infundada, das conclusões dos peritos, pois os peritos analisaram os factos documental e testemunhalmente comprovados que tinham à sua disposição e, à luz dos seus conhecimentos técnicos e profissionais, concluíram pelo rigor e fiabilidade da contabilidade da Recorrida para a avaliação direta do lucro tributável, e que a Autoridade Tributária não logrou provar que a inexistência de guias de transporte implicasse uma necessária descredibilização da contabilidade da Recorrida;

s. Os Serviços de Inspeção Tributária, na análise das operações efetuadas pela Recorrida com as sociedades I.... e A...., cometeram graves erros na interpretação e aplicação da lei, ao insistir numa análise transviada dos factos subjacentes ao presente caso, para justificar a desconsideração das ditas operações, posição sufragada pelos peritos, por unanimidade;

t. Foram, assim, refutados os fundamentos utilizados pelos Serviços de Inspeção Tributária para concluírem pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, ficando claro que a Autoridade Tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de Direito quando emitiu as liquidações impugnadas;

u. Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra, devendo ser negado provimento, por esse motivo, ao Recurso da Fazenda Pública e, em consequência, serem anuladas as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, com os n.ºs 8310013755, 8310015675 e 8310013754.

Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A coberto da ordem de serviço nº 14.203 de 12.09.2001, código PNAIT 62104 e posteriormente alargado para 22140, critério de seleção C20, a AT, com início em 20.02.2002, prorrogada por dois períodos de 3 meses, procedeu a ação inspetiva à Impugnante, que foi concluída em 10.12.2002 (cfr. fls. 510 do PAT em apenso).

B) A coberto da ordem de serviço nº 22.560 e 22.561 de 20.09.2002, código PNAIT 22140, critério de seleção E12, foram iniciadas ações inspetivas em 24.10.2002, e concluídas em 10.12.2002 (cfr. fls. 510 do PAT em apenso).

C) A Impugnante tem por Objeto social: “importação, exportação, comércio, distribuição, prestação de serviços de material informático e telecomunicações, produção e venda de software, comércio de material de escritório e consumíveis e cursos de formação” (cfr. de fls. 511 do PAT em apenso).

D) Em IRC, a Impugnante é tributada no regime geral pela atividade de “comércio por grosso de máquinas e material de escritório, CAE 051 640, área do Serviço de Finanças de Lisboa 11, código 3344 (cfr. fls. 511 do PAT em apenso).

E) Para efeito de IVA a Impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, sendo que no exercício de 1999 encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral (cfr. fls. 510 do PAT)).

F) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 507 e segs. do PAT em apenso (e documento nº 1 junto com a p.i.) e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

G) Consta do Relatório referido na alínea antecedente, de entre o mais, o seguinte:

“(…) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O

RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

A atividade exercida pela A.... é o comércio de material informático.

A empresa não dispõe de inventário permanente, nem de qualquer tipo de controlo de stocks, tendo sido solicitado por meio de notificação datada de 07/11/2002 a apresentação dos mapas de controlo de entradas e saídas de existências relativos aos anos de 1999 a 2001.

Em resposta foi obtida a seguinte informação: “Existe o inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stocks”.

Dada a inexistência de controlo de stocks houve necessidade de uma análise mais pormenorizada às existências.

Com esse objetivo foram solicitados os inventários das existências, a listagem dos códigos de todos os artigos contabilizados e a discriminação das vendas por clientes, dado que estas se encontram contabilizadas na totalidade na conta 21.1- Clientes C/ corrente.

Só após diversos pedidos estes elementos nos foram facultados, e inclusive a discriminação dos clientes foi-nos inicialmente refendo que não existia.

Em resultado da análise efetuada apurou-se o seguinte:

Foram analisadas as respetivas faturas de compra e venda de mercadorias, tendo sido selecionados alguns artigos constantes igualmente nas faturas de compra e de venda.

Apresenta-se de seguida o mapa onde consta essa mesma análise, tendo sido apuradas as seguintes margens:

- Margem sobre o preço de venda por produto com base no preço médio de compra/venda;

- Margem sobre o preço de venda por fornecedor/cliente (apenas quando o fornecedor é simultaneamente cliente) com base no preço médio de compra/venda do mesmo produto.

(…)

Na amostragem efetuada foram considerados oito artigos que correspondem a 30,9% do total de compras do ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos:

• Os principais fornecedores são muitas vezes simultaneamente clientes, como é o caso da G.... e da I….

• A estes são compradas/vendidas mercadorias em grandes quantidades, de forma que um reduzido número de operações tem um peso muito significativo no total anual.

Esta situação verifica-se essencialmente, em termos de compras, por parte da I… e da G.... e em termos de vendas por parte da M… e da G.....

• As margens apuradas com base no preço médio de compra e venda dos artigos é positiva, embora baixa, para todos eles.

Se tivermos em consideração o preço médio de compra/venda do mesmo artigo ao mesmo fornecedor/cliente verificamos que:

■ A G.... apresenta uma margem negativa e bastante distante da margem média do artigo. O que em termos gerais significa comprar o mesmo artigo a um preço significativamente inferior ao que pratica quando o vende para a A.....

■ A I.... por seu lado apresenta uma margem significativamente superior à margem média do artigo, ou seja, compra o mesmo artigo que igualmente vende por um preço, regra geral, bastante superior.

• Relativamente ao controlo dos artigos selecionados verificou-se, à exceção de um dos artigos, haver omissão em vendas, como se pode observar no quadro a seguir apresentado.

(...)

Analisando os mapas podem comprovar-se algumas situações já referidas anteriormente, essencialmente no que se refere à compra/venda dos mesmos artigos à mesma entidade e o peso que muitas vezes um número reduzido destas transações representa no total anual.

Pode igualmente constatar-se a compra de determinados produtos numa determinada data para serem posteriormente vendidos a essa mesma entidade no(s) dia(s) seguinte(s).

Semelhante análise foi efetuada para os seguintes produtos, cujos mapas se encontram em anexo (Anexo 11):

■ Dim 32/100

■ Board Chip Bx Cel

(Imagem, original nos autos)

• G....

Apresenta-se como o maior fornecedor da empresa no ano de 1999, representando 45% do volume total das compras anuais e aproximadamente 12% do volume total das vendas anuais.

Como já foi referido, nas operações efetuadas anualmente com a G.... o preço médio de venda é normalmente inferior ao preço médio de compra para o mesmo artigo.

Relativamente aos pagamentos estes eram sempre efetuados através de cheque. Nunca houve quaisquer recebimentos da G.... dado que estes eram sempre efetuados por encontro de contas (ver mapa da página 10 do presente relatório). No caso de alguns produtos chegam a ser adquiridos e vendidos no mesmo mês as mesmas quantidades ou aproximadas, como se pode observar da relação compra/venda efetuada para os seguintes produtos e que se passa a apresentar:

- DIM 64/100 e CPU 350 Mhz

(...)

• I....

No ano de 1999 foi o outro grande fornecedor da A...., representando ambos cerca de 73% do volume total das compras anuais.

A empresa possuía instalações na Rua A…, na rua paralela à sede da A...., encontrando-se as mesmas atualmente encerradas.

Este contribuinte não cumpre as obrigações fiscais desde o início da atividade.

Em regra os preços de compra dos artigos adquiridos à empresa I.... são significativamente inferiores aos praticados pelas demais empresas fornecedoras para os mesmos artigos.

Os pagamentos eram efetuados através de cheque não havendo recebimentos, dado que os mesmos eram efetuados por encontro de contas.

(…)

• I.... e A....

A empresa A...., durante o ano de 1999 foi fornecedora da A.....

Esta empresa nunca procedeu à entrega de declarações.

No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I.... às empresas A.... e C...., respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua A…6 B, A….- T…., que é a sede social da empresa A.....

Na ação inspetiva à A.... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela A.... à A.... (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).

Em relação a estas faturas apurou-se o seguinte:

■ Fatura n° 121 de 30/11/1999

Encontra-se contabilizada na A...., documento 996 de dezembro do Diário de Operações Diversas.

Foi paga por transferência bancária de 22/11/1999 (data da fatura n° 17026 da I.... à A....), documento 884 de novembro do diário de operações diversas.

■ Fatura n° 139 de 07/12/1999

Não se encontra contabilizada na escrita da A..... Contudo encontra–se registado o seu pagamento, documento 1155 de novembro do Diário de Caixa, cheque n° 5717055101 do Banco Pinto & Sotto Mayor.

Foi solicitada cópia do cheque ao Banco Pinto & Sotto Mayor (Despacho n° 113) com autorização dada por escrito pelo sujeito passivo, tendo-se verificado que o mesmo foi levantado pelo sócio gerente da empresa Sr. P…..

Inquirido sobre este facto o Sr. P….informou-nos que o fornecedor quis o pagamento em dinheiro pelo que o cheque foi levantado e posteriormente depositado numa conta da A.....

Assim em notificação datada de 07/11/2002 foi solicitada a apresentação do referido talão de depósito, tendo sido respondido o seguinte “foi exigido o pagamento em dinheiro pelo fornecedor, razão pela qual foi levantado o cheque de 2.973.396$00 pelo sócio gerente desta empresa em virtude de nesse momento o caixa não ter disponibilidade para o fazer. Este pagamento não se considera comprovado uma vez que não foi apresentado o talão de depósito nem nos foi indicado o n° de conta em que foi efetuado o depósito apesar de solicitado inúmeras vezes.

Da análise ao mapa apresentado de seguida resulta o seguinte:

A A.... fatura à A.... a um valor inferior ao faturado pela I.... às empresas

C.... e A....;

- A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (-10%);

- As empresas C.... e A.... não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações;

- A A.... fatura à A.... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3%

(margem bruta s/compras);

(...)

Junta-se cópia em anexo (Anexo 12) das faturas da I.... à A.... e à C...., das faturas da A.... à A.... e dos documentos de pagamento.

• Microfactorial

Apresenta-se como o principal cliente e adquire geralmente à A.... mercadorias em grandes quantidades, seguidas de compras desta sobretudo à G.... e à I...

• A G.... continua a ser o principal fornecedor;

• O I.... deixou de ser fornecedor;

• Os novos fornecedores com maior importância são a F…, C… 2000; M…s e a M… (principal cliente em 1999);

• Houve um aumento significativo das transmissões intracomunitárias, sendo o principal cliente a empresa inglesa W… Ltd;

• Os principais clientes no mercado nacional foram a M… (já era o principal cliente em 1999), J…e o Júlio F…..

(Imagem, original nos autos)

Foi feita uma análise a um conjunto de artigos adquiridos no mercado nacional aos principais fornecedores, que permitiu verificar o seguinte:

■ Este reduzido n° de artigos (9) representam 21% do total das compras;

■ Têm um peso significativo no total das compras efetuadas a cada um desses fornecedores;

(…)

De seguida foi feita uma análise às compras dos artigos faturados posteriormente à

W…, o que permitiu concluir que:

■ Os artigos adquiridos no mercado nacional foram essencialmente vendidos no mercado nacional;

■ Os artigos faturados à W… foram maioritariamente adquiridos no mercado intracomunitário (G....)

Nos exercícios de 1999 e 2000 as compras foram sensivelmente de 50% no mercado intracomunitário e de 50% no mercado nacional, para passarem a ser em 2001, de 4% e 96%, respetivamente.

Ao nível das vendas houve igualmente uma diminuição acentuada das transmissões efetuadas para o mercado intracomunitário.

E ao nível do mercado nacional verificou-se uma significativa redução do comércio a retalho (vendas a dinheiro),

Foi efetuada uma análise às existências tendo a amostragem recaído sobre 6 artigos, importando salientar o seguinte:

■ No ano de 2001 os principais fornecedores foram a M…, a D… e a Núcleo B… representando 49,2 % do total das compras;

■ Os principais clientes foram a S… e o J…, responsáveis por 43,6 % das vendas totais da A....;

■ Os artigos selecionados representam 55 % do total das compras;

(...)

Fazendo uma análise individualizada a dois produtos (CPU 1.5 e CPU 1.7) da amostra e tendo em consideração as transações de maior volume, foi possível efetuar uma correspondência entre as compras e as vendas. O mesmo pode ser observado para os outros artigos se analisarmos o quadro anterior (a negrito).

Assim verifica-se que normalmente na mesma data, as mesmas quantidades são compradas e vendidas. Regra geral compradas à N…, M…; D… e I… do outro mundo e vendidas à S…, J…e ao I.....

(…)

O resumo das compras e vendas da amostra pode ser observado no quadro seguinte, em que foram calculados os preços médios e as respetivas margens.

Em resultado dos factos acima expostos e, tendo ainda em consideração o seguinte:

> A inexistência de controle de stocks;

> Irregularidade nos pagamentos - Existência de cheques emitidos em nome do sócio gerente

Paulo Adriano Rosa e que se destinam ao pagamento de mercadorias. Junta-se a título exemplificativo cópia de alguns cheques nessa situação (Anexo 13);

> Irregularidades nos recebimentos - Os recebimentos respeitantes às faturas emitidas para a W.... são efetuados por meio de cheque de uma conta nacional, não nos tendo sido explicado de que forma eram rececionados os cheques pela A...., conforme ponto III. A do presente relatório;

> Não foram apresentadas as guias de transporte para a maioria das operações efetuadas. No respeitante às transmissões intracomunitárias para todos os CMR's apresentados consta como transportadora a empresa T.... que nega ter efetuado qualquer transporte para a empresa A....;

> As margens apuradas por artigos em resultado da análise efetuada às existências nos exercícios de 1999 a 2001 são quase sempre inferiores às margens anuais declaradas;

> Na análise efetuada às existências apuraram-se omissões em vendas;

* Ano de 1999 - página 17; Ano de 2001 - página 36

Junta-se cópia de inventários (Anexo 14)

> As margens anuais declaradas são significativamente inferiores aos valores que a Administração Fiscal (Anexo 15) dispõe para este setor de atividade (CAE 51640), como se pode observar no quadro abaixo;

o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos nos termos do n.° 1 do atual artigo 52° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, conjugado com a alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n° 1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO/FUNDAMENTAÇÃO

Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar da Inspeção Tributária e no prazo estabelecido para o efeito, foi exercido o direito de audição.

Sobre os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo em direito de audição (Anexo 17) refere-se o seguinte:

Os factos apresentados do ponto IV do presente relatório inviabilizam o correto apuramento da matéria tributável:

1) Inexistência de Controlo de Stocks
Em termos de stocks apenas nos foram apresentados os inventários anuais, não nos tendo sido apresentado qualquer outro meio de controlo.
Contudo nos inventários os artigos estão identificados por códigos constando estes igualmente nas faturas emitidas pela empresa.
Foi-nos apresentada a listagem dos códigos de artigos depois de efetuado pedido por meio de notificação, após inúmeros pedidos verbais.
2) Irregularidades no pagamento de cheques ao sócio gerente P… destinados ao pagamento de mercadorias
Foram constatadas situações irregulares de pagamentos a fornecedores, factos que não foram justificados no decurso da ação inspetiva nem no direito de audição e que levantai dúvidas quanto à veracidade das operações praticadas.
3) Recebimentos da empresa W....
Os recebimentos foram na sua quase totalidade efetuados por meio de cheque. O sócio gerente da empresa não se recorda de que forma os cheques eram rececionados nem apresentou qualquer meio de prova da sua receção conforme termo de declarações datado de 25/11/2002 (Anexo 7).
Tal situação (envio de cheque por correio e respetivo depósito) será certamente mais morosa do que uma transferência bancária.
4) Documentos de Transporte
Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte.
Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura.
Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que:
• O sócio gerente da empresa T.... nega ter efetuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A.....

• A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24- Receção da mercadoria).

5) I.... e A....

No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I.... às empresas A.... e C...., respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua Alexandre Cabral 6 B, Alto da Faia - Telheiras, que é a sede social da empresa A.....

Na ação inspetiva à A.... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela A.... à A.... (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).
Em relação aos factos descritos resulta o seguinte:
o A A.... fatura à A.... a um valor inferior ao faturado pela I.... às empresas C.... e A....;
o A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (-10%);
o As empresas C.... e A.... não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações;
o A A.... fatura à A.... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras);
O sujeito passivo em direito de audição não contesta a situação descrita.
6) Margens por artigo
As margens apuradas por artigo em resultado da análise efetuada às existências são significativamente inferiores às margens anuais declaradas.
Importa sublinhar que as amostragens efetuadas são significativas, reduzindo a possibilidade de não refletirem a realidade:
* Ano de 1999:8 artigos selecionados representando 30,9% do total das compras;
* Ano de 2001:6 artigos selecionados representado 55% do total das compras
A seleção dos artigos teve por base, nomeadamente, importância que estes representam no volume de negócios.
7) Omissões
As omissões apuradas em vendas resultam da análise aos artigos selecionados que são representativos da totalidade das vendas.
O controlo de cada artigo foi efetuado de forma exaustiva tendo sido verificadas todas as compras e todas as vendas.
8) Margens anuais declaradas
Efetivamente as margens anuais declaradas pelo sujeito passivo afastam-se significativamente dos valores que a administração fiscal dispõe para estes anos e para este setor de atividade.
As situações anteriormente descritas compreendem:
- Omissão de Vendas;
- Falta de controlo de stocks;
- Irregularidades em recebimentos e pagamentos que põe em causa a veracidade de algumas operações;
Inexistência de alguns documentos comprovativos de transporte de mercadorias (guias de transporte);
- Documentos cuja veracidade se põe em causa (CMR's), o que implica que se coloquem igualmente em causa a veracidade das operações (transmissões intracomunitárias);
- Margens declaradas inferiores às disponíveis na Administração Fiscal.
Estes factos inviabilizam o apuramento e o controlo claro e inequívoco do lucro tributável pelo que o mesmo teve de ser apurado com recurso à aplicação de métodos indiretos.
IX – PROPOSTAS/OUTRAS SITUAÇÕES RESIDUAIS
Face ao exposto no ponto anterior mantêm-se os valores das correções quer em sede de IRC, quer em sede de IVA.

(…)”

H) Sobre o RIT recaíram:

- o parecer de 21.01.2003;

- o parecer do Chefe de Divisão, de 22.01.2003;

- e o despacho de 22.02.2003, do seguinte teor:

«Concordo com os procedimentos adotados no âmbito do IRC e IVA respetivamente para os anos de 1999 a 2001.
As fundamentações com recurso a métodos indiretos mostram-se suficientes, encontram-se verificados os pressupostos estabelecidos nos artigos 52° do CIRC, 87.° e 88.° da LGT, para apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos.
Determino a fixação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos aos exercícios acima enunciados.
Em relação ao IVA foi o mesmo corrigido nos termos dos artigos 82.° e 84.° do CIVA.
Notifique-se o contribuinte
Remetam-se os documentos de correção e auto de notícia aos Serviços respetivos para o tratamento devido.
Lisboa, 22 de janeiro de 2003
Diretora de Finanças Adjunta
Esmeralda Santos Pinto» (cfr. fls. 507 do PAT).

I) Em 28.02.2003 a Impugnante requereu a revisão da matéria coletável apurada através de métodos indiretos (cfr. fls. 106 dos autos).

J) No âmbito da Comissão de Revisão, o Perito da AT, por um lado, e os Peritos da Impugnante e Independente, por outro, não chegaram a acordo, tendo apresentado os respetivos laudos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. ata de fls. 730 do PAT e laudos de fls. 732 e segs. também do PAT).

K) Em 20.06.2003 foi proferida pelo Diretor de Finanças de Lisboa, decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com o seguinte teor:

“(…)

C – Decisão

Após o debate contraditório vejamos, ponto por ponto, os comentários dos peritos (e respetivas conclusões) sobre as propostas formuladas pela inspeção tributaria, no relatório que fundamenta a fixação efetuada em sede de IRC e IVA:

□ Inexistência de controlo de stocks

❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto i), pág. 1.2 da ata)

❖ A perita da administração tributária mantém esta afirmação acrescentando que, ao contrário do que a reclamante afirma e perante as divergências encontradas no inventário final, não foi apresentado qualquer outro meio de controlo com o objetivo de se confirmar que a realidade física está de acordo com a realidade escritural (ponto 1, pág. 4 da ata)

❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à inexistência de controle de stocks, fundamentando no ponto 13, pág. 20 da ata)

□ Irregularidades nos pagamentos / recebimentos

❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (pontos in e anexo 1 2 e 13 da ata)

❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando, de forma fundamentada, as alegações do contribuinte e do seu perito. Quanto às irregularidades no pagamento de cheques ao gerente P… entende que a questão essencial nunca foi comprovada, ou seja, a evidência do depósito acrescentando que a fatura n.° 139, de 7/12/99, subjacente a esse pagamento, não se encontra contabilizada na escrita da A.... (pontos II e III, págs. 4 e 5 da ata)

❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à existência de irregularidades ao nível dos pagamentos e recebimentos (ponto 13, págs. 20 e 21 da ata)

□ Falta de apresentação das guias de transporte para a maioria das correções efetuadas

❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto iv), págs. 3 e 14 da ata)

❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando as alegações do contribuinte e do seu perito. Entende que’, quanto ao transporte efetuado pelo adquirente, o fornecedor deve solicitar lhe uma declaração em que este certifique que o transporte vai ser efetuado por si e qual o destino dos bens. No que respeita às transmissões intracomunitárias efetuadas pela requerente, para todos os CMR’s apresentados, consta como transportadora a empresa T.... que nega ter efetuado qualquer transporte (pontos IV, pág. 5 da ata)

❖ Perito independente é de opinião que a não apresentação das guias de transporte para a maioria das operações efetuadas não é, por si só, sinal de irregularidades. Contudo, face aos pedidos efetuados pelos serviços de fiscalização, e de modo a esclarecer cabalmente a situação, a empresa deveria obter dos seus clientes/fornecedores, todas as evidências julgadas necessárias à comprovação da receção por estes das mercadorias (ponto 13, pág. 21 da ata.

□ Omissões de vendas

❖A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão

(ponto vi), págs. [4 e 15 da ata)

❖ A Perita da administração tributária após análise dos elementos apresentados em sede de procedimento de revisão, conforme ponto VI, pág. 6 da acra, considera que, embora a amostragem da inspeção possa ter algumas falhas, a realidade é que, de acordo com os dados apresentados pela requerente, as existências finais apuradas continuam a ser diferentes das existências finais declaradas cfr. mapas em anexos 1 e 2.

❖ O Perito independente refere: poderei concordar com esta afirmação relativamente aos exercícios de 1999 e 2001, já quanto ao ano de 2000, não foi efetuado o trabalho de campo que comprove a existência de artigos em falta (ponto 13. págs. 21 e 22 1 da ata)

□ Apuramento das margens

❖ A perita do contribuinte mantém a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão.

Sustenta que a margem declarada é correta referindo que, ...a margem de mais de 10% é irrealista face à dimensão do negócio e características de uma atividade maioritariamente grossista (ponto vii), pág. 15 da ata)

❖ A perita da administração tributária mantém a proposta formulada pela inspeção

❖ O Perito independente não concorda com a aplicação dos dois rácios fiscais e refere que não foram indicados os normativos que suportam ou indiquem os critérios utilizados para o cálculo dos valores corrigidos ou seja, em seu entender, o art.° 54° do CIRC e o art.° 90° da LGT (pág. 23 da ata)

Em anexo ao seu parecer, o perito independente apresenta um mapa designado por “Margens” (pág. 26 da ata) onde refere, na linha 5 “Prejuízo fiscal declarado”.

Tal referência constitui certamente um lapso em virtude de se tratar de um resultado fiscal positivo, ou seja, o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo. O apuramento efetuado na linha 6, está correto (conforme a proposta da inspeção tributária que serviu de base à fixação), não tendo assim, o referido lapso, consequências ao nível dos cálculos apresentados.

Em síntese, resulta do exposto, que os peritos da administração tributária e do contribuinte estão em posições antagónicas. Quanto ao perito independente considera que há motivos e factos que implicam o recurso a métodos indiretos, não concordando com a quantificação proposta.

No seu conjunto, os factos acima expostos, confirmados pelo perito da administração tributária e pelo perito independente, inviabilizam a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, por não ser possível o conhecimento efetivo da atividade financeira da empresa e do seu negócio bem como o controlo de uma componente fundamental do resultado líquido — o custo da mercadorias vendidas — permitindo concluir pela falta de credibilidade da contabilidade e, consequentemente, pela falta de veracidade das suas demonstrações financeiras.

Verificados que estão os pressupostos para a avaliação indireta, compete ao contribuinte o ónus da prova quanto ao excesso na respetiva quantificação.

Em sede de Procedimento de Revisão, não foram apresentados elementos novos que alterem a proposta de tributação apresentada pela inspeção tributária que serviu de base à fixação, não tendo sido efetuada, pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, prova do excesso na respetiva quantificação conf. determina o n.°3 do art.° 74° da LGT.

Assim, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do art.° 87° e alínea a) do art° 88°, ambos da Lei Geral Tributária, mantenho os valores inicialmente fixados, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas

Coletivas:

❖ 1999 - 158.372,19€ (Cento e cinquenta e oito mil, trezentos e setenta e dois euros e dezanove cêntimos)

❖ 2000 - 124.786,49€ (Cento e vinte e quatro mil, setecentos e oitenta e seis euros e quarenta e nove cêntimos)

❖ 2001 - 200.799,14€ (Duzentos mil, setecentos e noventa e nove euros e catorze cêntimos)

(...)” (cfr. fls. 757 a 762 do PAT).

L) Em concretização da decisão referida na alínea antecedente, foi em 29.07.2003, emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999 com o nº 8310013755, no montante a pagar de 51.664,06€ (cfr. fls. 232 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

M) Em concretização da decisão referida K), foi em 04.09.2003 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000 com o nº 8310015675, no montante a pagar de 34.181,08€ (cfr. fls. 233 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

N) Em concretização da decisão referida em K, foi em 29.07.2003 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2001 com o nº 8310013754, no montante a pagar de 59.412,98€ (cfr. fls. 234 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

O) Em 09.09.2004 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas em K), L) e M), tendo a referida reclamação sido instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 11 com o nº 3344200404001788 (cfr. fls. 166 dos autos e fls. 1 a 33 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

P) Por despacho de 24.03.2005, proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

“(…)

Após consulta dos elementos disponíveis cumpre-me informar o seguinte:

1. A ação inspetiva relativa aos exercícios de 1999 a 2001 teve como origem o ofício n.° 1156 de 03.08.2001 do Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária (CLO).

2. Inicialmente a ação de fiscalização limitou-se ao exercício de 1999, IRC e IVA, com um âmbito “Parcial”, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 14° do RCPIT, e teve início em 20.02.2002.

3. O sujeito passivo foi notificado por carta aviso, através do ofício n.° 1076 de 21.01.2002 e assinou a respetiva ordem de serviço em 20.02.2002.

4. Posteriormente houve a necessidade de alargar o âmbito da inspeção para “Geral”, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 14° do RCPIT, bem como alargá-la aos exercícios de 2000 e 2001. Relativamente a estes exercícios a ação iniciou-se em 24.10.2002.

5. O sujeito passivo foi notificado das novas ordens de serviço através dos ofícios n.°s 15979 de 10.10.2002, para 1999 e 16298 de 15.10.2002, para 2000 e 2001, tendo assinado as respetivas ordens de serviço em 11.10.2002 e 24.10.2002, respetivamente.

6. O âmbito das ações encontra-se devidamente assinalado nas respetivas cartas aviso, das quais o sujeito passivo teve conhecimento.

7. O facto de a ação de fiscalização ser de âmbito geral, significa que abrange a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários do sujeito passivo, ou seja todos os impostos do qual o mesmo é sujeito passivo.

8. Na ação de fiscalização relativa ao exercício de 1999 houve a necessidade de prorrogação da mesma por duas vezes, como é permitido por lei através do n.° 3 do art° 36° do RCIPT.

9. Dos despachos de prorrogação e respetiva informação fundamentada dos motivos de tais prorrogações foi o sujeito passivo devidamente notificado por cartas registadas com aviso de receção. Ofício n.° 11424 de 23.07.2002, rececionado em 25.07.2002 pelo sócio da empresa M…, relativamente à Ia prorrogação, e ofício n.° 18363 de 11.11.2002 rececionado em 13.11.2002 (assinatura irreconhecível), igualmente remetido para a advogada, Dra. Serena Neto, que o rececionou em 09.01.2003, conforme cópias que se juntam em anexo e que ficam a fazer parte integrante da presente informação.

10. Portanto, não procedem as alegações da reclamante quando afirma que não tomou qualquer conhecimento das prorrogações da ação de inspeção relativa a 1999. As mesmas foram devidamente notificadas como está comprovado pelos documentos juntos aos autos (cópia das informações e respetivos despachos de prorrogação, cópia dos ofícios e cópia dos Avisos de Receção devidamente assinados).

11. Tendo sido devidamente notificado dos fundamentos e respetivas prorrogações da ação inspetiva relativa ao ano de 1999, nos termos da lei, tendo a mesma terminado em 10.12.2002 e a liquidação sido efetuada em 03.03.2003, não ocorreu a caducidade do direito a liquidar o imposto em falta, por não verificação dos condicionalismos constantes no n.° 5 do art.° 45º da LGT, ao contrário do alegado pela reclamante.

12. Acresce referir que, o início dos procedimentos de inspeção ocorreram em 20.02.2002, para 1999 e 24.10.2002 para 2000 e 2001.

13. Na verdade, nos termos do n.° 1 do art.° 49º do RCPIT refere-se que o início do procedimento de inspeção externo deve ser notificado ao sujeito passivo com uma antecedência mínima de 5 dias. E no n.° 2 da mesma norma refere-se que a notificação para o início do procedimento de inspeção efetua-se por carta aviso.

14. Ou seja, a carta aviso não determina o início do procedimento de inspeção, mas sim notifica o sujeito passivo do seu início a breve prazo. O que veio a acontecer com a assinatura das ordens de serviço, de acordo com o art.° 51º do RCPIT.

Nesta norma se refere que o início do procedimento de inspeção ocorre com a assinatura da ordem de serviço.

15. Pelo que, também não procedem as alegações da reclamante quanto à data de início da ação de inspeção para 1999.

16. Relativamente aos exercícios de 2000 e 2001 o âmbito da ação de fiscalização encontra-se bem definido na carta aviso datada de 15.10.2002 e que é a própria reclamante que afirma ter recebido.

17. Relativamente às correções por métodos indiretos, no valor de € 145.258,12, efetuadas pela AF de acordo com o relatório da fiscalização, há a referir o seguinte:

— Os CMR’s, documentos comprovativos da expedição ou transporte da mercadoria vendida pela reclamante, não apresentavam o quadro 24 - Receção da mercadoria preenchido.

— Ora, a expedição ou transporte só estão devidamente comprovados se a entidade adquirente preencher devidamente o quadro 24. Caso contrário não se pode comprovar que os bens foram rececionados pelo adquirente, e neste caso fica por comprovar a sua saída do território nacional, o CMR relativo à venda à ACS, a que corresponde a fatura n.° 991101 de 13.05.1999, tem aposto no quadro 24 o carimbo da empresa adquirente (ACS), mas sem qualquer assinatura.

— Note-se que, este documento foi obtido através da consulta do processo relativo à ordem de serviço n.° 8593, uma vez que da cópia fornecida pela reclamante, faltava o quadro 24, tinha sido rasgado.

— Sempre que a reclamante era notificada para apresentar os documentos de transporte das mercadorias, a mesma respondia afirmando que as mercadorias eram transportadas por conta dos adquirentes, não tendo por tal facto qualquer documento comprovativo, a não ser as faturas.

— Relativamente às vendas efetuadas às empresas G.... e I.... a reclamante não apresentou nenhum CMR nem qualquer comprovativo da expedição ou transporte das mercadorias vendidas.

— Não existe o documento comprovativo do recebimento no valor de € 30.626,00, respeitante à venda efetuada no 2° trimestre de 1999. Na contabilidade da reclamante apenas consta o recibo.

— A empresa G.... é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da reclamante e os recebimentos eram efetuados por encontro de contas, havendo regularmente pagamentos por meio de cheque uma vez que as aquisições eram superiores às vendas.

— Durante os anos de 1999 e 2000 a reclamante compra e ao mesmo tempo vende o mesmo material à G.... e à I..... Verificou-se a compra de determinados produtos a uma entidade numa determinada data, e no dia seguinte foram novamente vendidos e essa mesma entidade. Noutros casos a compra e a venda ocorreu no mesmo mês.

— As faturas passadas à G.... não têm qualquer ligação com a nota de prestação de serviços de transporte que a reclamante pretende indicar como prova de que as mercadorias foram transportadas para Espanha. Na nota de prestação de serviços não há nenhuma referência à fatura a que respeita, a data da fatura e da prestação de serviços não coincidem, e também da respetiva notas de prestação de serviços não se infere qual o trajeto da mercadoria, se saiu ou entrou em Portugal.

— Os recebimentos das vendas à empresa W.... eram feitos sempre por cheque de uma conta em nome da empresa adquirente aberta em Portugal.

— Questionado como eram rececionados os cheques destinados ao pagamento das aquisições intracomunitárias, o sócio P.... declarou, em termo de declarações, que julgava serem rececionados por correio, não se recordando de quem os enviava e se os mesmos vinham acompanhados de carta.

-No ano de 1999 a empresa A.... foi fornecedora da reclamante.

— A empresa holandesa I.... efetuou vendas às empresas portuguesas A.... e C...., com a indicação da entrega das mercadorias na Rua A…— 6 B - Alto da F… — Telheiras, sede da reclamante.

— A totalidade das vendas foi posteriormente faturada pela A.... à reclamante.

— No documento de transporte das mercadorias (UPS) verifica-se que a morada de destino é a da sede da reclamante, mas a entidade destinatária é a A..... No entanto, o documento encontra-se rasurado relativamente ao nome da entidade destinatária das encomendas. Em vez de “A.... - Lda.”, foi colocado “A....”

— O cheque n.° 5717055101, no valor de € 14.831,24 de 07.12.1999, da reclamante, foi passado “ao portador” e foi levantado pelo sócio P... No entanto, na cópia desse mesmo cheque consta a empresa A...., Lda. como destinatária do cheque.

— Também foram detetados outros cheques em que, no original, os mesmos foram passados à ordem de P…, e na cópia consta que foram passados à ordem das empresas D…, K… e A...

18. As relações comerciais da reclamante com todas eis outras empresas não apresentam qualquer credibilidade, quer pelos factos descritos no relatório da fiscalização a acima referidos, quer pela situação fiscal de algumas das outras empresas, também descritas no relatório.

19. Desta forma, tendo em conta os documentos apresentados em sede de fiscalização, os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, que são quase os mesmos, as alegações da reclamante, e os fundamentos da AF constantes do respetivo relatório, conclui-se que as transmissões intracomunitárias não estão devidamente comprovadas, sendo de manter as correções efetuadas.

20. Acresce referir que, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 117° do CPPT a discussão da quantificação da matéria tributável ou dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, após decisão da comissão de revisão, não é passível de reclamação graciosa, mas sim de impugnação judicial.

21. Em sede de reclamação graciosa discute-se qualquer ilegalidade ocorrida na liquidação do tributo, nomeadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, mas sempre que estivermos perante a regra geral da avaliação direta. Não a avaliação indireta. A avaliação indireta enquadra-se na referido art.° 117°.

CONCLUSÃO

Nestes termos, face aos elementos probatórios existentes nos autos e que suportam o pedido, proponho o indeferimento do mesmo.

III - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão de fls. 246 a 257, dos presentes autos, o qual foi notificado à reclamante, por carta registada, através do oficio n.° 6315 de 04.02.2005, a fim de exercer o direito de audição previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias nos termos do n.° 5 do mesmo artigo.

2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 22.02.2005.

3. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo não acrescenta nada de novo que possa alterar o projeto de decisão, limitando-se a rebater os argumentos apresentados na petição, pelo que sou de opinião que deve ser mantida a decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projeto de decisão” (cfr. fls. 280 a 292 do processo de reclamação apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Q) A Impugnante foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente em 05.04.2005 (cfr. fls. 302 e 303 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

R) A presente impugnação foi apresentada em 19.04.2005 (cfr. fls. 3 dos autos).

S) Em 22.12.2008 foi assinado pelos Peritos Independentes, J…, na qualidade de ROC, J…, na qualidade de Técnico da Administração Fiscal e P…, TOC, o Relatório de peritagem de fls. 637 a 640 e 646 a 652 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, no qual responderam da seguinte forma aos quesitos formulados:

“RELATÓRIO DOS PERITOS INDEPENDENTES

Introdução
Como peritos independentes, nomeados no processo 1074/05. 3BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa — 3ª Unidade Orgânica, analisámos a documentação de suporte ao citado processo, bem como outra informação solicitada para corroboração dos movimentos financeiros realizados em cumprimento da referida nomeação, com o objectivo de responder aos quesitos nr°s 1 a 21 da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa e também aos quesitos nr°s 1 a 21 da impugnante (A....).
Declaração
Declaramos, sob compromisso de honra, que cumprimos conscienciosamente a função que nos foi cometida e que o nosso trabalho foi executado de forma diligente e profissional.
Resposta aos Quesitos
A. Da Divisão da Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa:

1. A necessidade de aplicação de métodos indirectos resultou de um conjunto de irregularidades detectadas e amplamente demonstradas no relatório de inspecção, as quais retiraram a credibilidade da contabilidade da A...., LDA., quanto aos proveitos?

R: Da análise detalhada efectuada por esta comissão de peritagem verifica-se que a variação das margens e outras irregularidades apontadas não são por si só condição necessária e suficiente para não se considerar credível a contabilidade da A...., conforme se demonstra nos quesitos seguintes. Assim, esta comissão de peritagem não é de parecer que se utilizam os métodos indirectos com base nos pressupostos indicados.

2. (…)

3. Discordando o reclamante e o perito independente do critério de quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, foi demonstrado o excesso de Quantificação?

R: Pelas compras e vendas anuais analisadas verifica-se que os desvios são mínimos, sem significado e em benefício da administração fiscal, ou seja, as contagens físicas efectuadas pela impugnante (A....) são superiores às contagens da Administração fiscal e confirmadas pelas anteriores comissões de peritagens.

4. O critério de quantificação utilizado é adequado e encontra-se devidamente fundamentado?

R: Não nos parece adequado dado ser muito discutível e não sustentável.

5. O sujeito passivo em sede de impugnação procurou demonstrar quantificação diferente nos termos do artigo 74. °n.° 3 da Lei Geral Tributária?

R: O sujeito passivo procurou demonstrar que não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, e os métodos utilizados pela impugnante serem os mais correctos.

6. O perito independente afirmou a sua concordância com os Serviços de Inspeccão quanto à inexistência de controlo de stocks, não obstante a obrigatoriedade de inventário permanente, confirmando as diferenças de inventário na amostra utilizada pelos Serviços de Inspeccão?

R: A impugnante cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stocks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei n° 44/99 de 12 de Fevereiro, o qual remete para o n°2 do artigo 262° do Código das Sociedades

Comercias.

7. Através do inventário anual e da contabilidade da A...., LDA., foi possível demonstrar, em sede de inspeccão, a divergência entre as compras e vendas e, consequentemente, a omissão de vendas?

R: A Administração fiscal apurou divergências, no entanto, essas diferenças permitem concluir sem margem para dúvidas que não existe omissão em vendas e que foram elaborados os inventários físicos finais, conforme dispõe a lei.

8. Houve irregularidades em recebimentos e pagamentos?

R: No momento da inspecção não foi efectuada prova. Na presente data, após ter sido solicitado aos bancos em questão comprovou-se a inexistência de irregularidade.

9. O Perito independente concorda com a existência de irregularidades referidas no quesito anterior?

R: Sim em parte concordou, porque não tinha na sua posse os documentos que existem na presente data e que comprovam os recebimentos e os pagamentos com as entidades colocadas em dúvida no relatório.

10. Houve levantamento de fundos pelo gerente P…, nomeadamente o cheque n.° 5717055101?

R: Houve e foi em simultâneo depositado na conta do fornecedor, conforme já indicado no quesito anterior.

11. O referido levantamento está associado à factura n.° 139, de 1999-12-07, que se encontra contabilizado na escrita da A...., LDA?

R: Sim.

12. Encontra-se registado o seu pagamento através do doc. 1165, de Novembro, do Diário de Caixa - cheque n. ° 5717055101?

R: Sim.

13. Foi solicitado o talão de depósito do dinheiro referido no quesito 10, bem como o n.º da conta?

R: Sim.

14. Em caso afirmativo, foi dada resposta expressa pelo sujeito passivo a essa solicitação dos Serviços de Inspecção Tributária?

R: No momento da inspecção não, mas na fase da reclamação foi solicitado ao banco que entretanto forneceu e que confirma a existência da operação referida.

15. Os documentos de transporte comprovam o transporte das mercadorias neles mencionados?

R: Sim, nos documentos de transporte estão mencionados o número da factura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os kilogramas.

16. Relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efectuadas em 2000 e 2001, foram apresentados os CMR's apenas relativos às vendas para a empresa W…. LDA., constando na totalidade dos CMR's a empresa T...., sem que o quadro de recepção das mercadorias esteia preenchido?

Factos com reflexos, igualmente, no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.)?

R: Relativamente aos CMR verifica-se que foram apresentados relativamente às vendas para a W…, Lda, quanto às vendas para a I.... e G.... existem também outros tipos de documentos de transporte, nomeadamente carta de porte da UPS e facturas do transportador Espanhol, as quais comprovam o transporte intracomunitário.

O quadro da recepção das mercadorias nos CMR não se encontra preenchido. No entanto, segundo informação dos Serviços do IVA não é necessário que o mesmo se encontrar preenchido.

17. O sócio gerente da T...., negou ter prestado os serviços de transporte?

R: O socio gerente da T.... negou ter prestado serviços de transporte à A...., mas não negou ter efectuado transporte de mercadorias vendidas pela a A.... aos seus clientes. E, esses transportes foram sempre solicitados pelos clientes da A.... directamente à T.... e pagos directamente.

18. Verificaram-se irregularidades nos recebimentos das empresas A, G...., W..... I.... e I...., demonstradas no relatório e confirmadas pelo perito independente?

R: Na altura do relatório de inspecção ficaram dúvidas ao perito independente, que na presente data já se encontram devidamente esclarecidas, não existindo pois qualquer irregularidade.

19. O sujeito passivo inspeccionado, face aos pedidos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária, deveria ter fornecido os elementos necessários à comprovação da recepção das mercadorias?

R: A A.... têm comprovativos dos transportes (CMR, facturas do transportador e carta de porte), conforme já referido em ponto anterior. A mercadoria foi facturada, entregue, paga e não reclamada.

20. A emissão de facturas com isenção de I.V.A., com base em transmissões intracomunitárias, não impõe ao sujeito passivo qualquer obrigação de se assegurar de que estão preenchidos os pressupostos da isenção?

Em consequência, a colocação em causa da saída das mercadorias do território nacional e, por conseguinte, também, a credibilidade da contabilidade, com referência ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (I. V.A.) e outrossim ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.)?

R: As transmissões intracomunitárias impõem ao sujeito passivo a obrigatoriedade de assegurar que se encontram preenchidos os requisitos da isenção. No caso da A.... verificasse pelo menos um dos meios previstos como necessário e suficiente para a comprovação de isenção, conforme disposto no ofício n° 30009 de 10 de Dezembro de 1999 da Direcção de Serviços do IVA.

A não comprovação da saída das mercadorias pode pôr ou não em causa alguns registos contabilisticos, mas coloca seguramente em causa a possível isenção do IVA. Esta situação não se aplica à A.... dado que cumpre todos os requisitos exigidos por lei.

21. As correcções técnicas, apenas em sede de I.V.A., por falta de comprovação dos pressupostos de isenção (transmissão intracomunitária), invalidam a aplicação de métodos indirectos quanto aos proveitos?

R: No presente caso não se põe em questão a aplicação dos métodos indirectos por via da não verificação dos pressupostos de isenção em sede de IVA, dado que foram comprovadas todas as transmissões intracomunitárias.

22. Os acontecimentos evidenciados pelos Serviços de Inspecção Tributária e relatados nos pontos III a V do relatório inspectivo, afiguram-se como enquadráveis no art.º 103.° do Regime Geral das Infracções Tributáveis?

R: À data de elaboração do presente relatório, verifica-se ter sido recebido pela A.... o despacho de arquivamento proferido pelo DIAP em 2 de Junho de 2009, que junto anexo número 1.

B. Da impugnante (A....);

Relativamente à resposta a estes quesitos, corroboramos na íntegra as respostas constantes do relatório da comissão de peritagem anterior, datado de 22 de Dezembro de 2008, que junto anexo número 2.

1. As demonstrações financeiras apresentadas pela Impugnante, referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são verdadeiras merecendo a contabilidade da Impugnante confiança?

R: As demonstrações financeiras, existem, encontram-se elaboradas e apresentadas às autoridades fiscais, cumprindo o estabelecido legalmente. Dado que não efectuámos uma auditoria completa à empresa nestes exercícios, não nos podemos prenunciar sobre eventuais erros em determinadas rubricas.

2. Porque razão o processo de execução fiscal das liquidações ora impugnadas se

encontra suspenso?

R: Encontra-se suspenso, porquanto o n°8 do art°92 da LGT. confere à suspensão do processo executivo, com dispensa da prestação de garantias nos termos do artº 199 do CPPT, quando, em procedimento de revisão da matéria colectável, o parecer do perito independente for conforme o parecer do perito do contribuinte.

3. As contagens efectuadas durante a Inspecção e o registo dos movimentos de entradas e saídas de produtos, para os três exercícios inspeccionados, estão correctas?

R: Não existem contagens efectuadas pelos inspectores, porque quando decorreu a inspecção, os exercícios já estavam encerrados e os produtos não estavam nas instalações da empresa para fins de validação física. No entanto, a inspecção faz um levantamento, para certos produtos, dos movimentos de entradas e saídas, suportadas nas facturas de compra e de venda. Esses levantamentos para certos produtos abrangeram um ou dois anos e noutros produtos abrangeu outros exercícios. Nunca foi feito levantamento para os três anos para um determinado produto.

Relativamente a dois dos produtos mais vendidos (DIM 64 e Pentium II 350 MHZ), existem diferenças entre o reportado pela administração fiscal e o apurado pela empresa (após nossa validação de mapas reelaborados), cujos mapas seguintes o demonstram:

Produto: DIM 64 (peso de 10% no volume de negócio - pg.18/221 do relatório Inspectivo) (em unidades transaccionadas no ano de 1999)

Face aos testes de contagem da Administração Fiscal e aos mapas de verificação de gerência da empresa e validados por nós, constata-se que existem divergências de apuramento de stock que não ultrapassam 1%, pelo que as análises apresentadas pela Administração Fiscal e o Stock apresentados pela empresa são aceitáveis para fins de conclusão em outros quesitos.

4. As contagens efectuadas pela Impugnante - que desde já se disponibilizam parcialmente ao Tribunal, e cuja totalidade se entregará oportunamente aos Peritos designados, embora não se juntando desde já pelo volume da mesma - e o registo dos movimentos de entradas e saídas de produtos, para os três exercícios inspeccionados, estão correctas e suportadas documentalmente?

R: Conforme respondido no quesito anterior, as quantidades apuradas como existências, através das análises dos movimentos de entradas e saídas, são consideradas como aceitáveis.

5. No exercícios de 1999, 2000 e 2001 a Impugnante omitiu vendas nas suas declarações fiscais de IRC e IVA?

R: Face às circunstâncias limitativas de estarmos a analisar a situação cerca de 8 anos depois, e face à razoabilidade dos stocks apurados pela empresa e pela Administração Fiscal, não encontramos indícios de omissão de vendas, para os produtos que estão registados na empresa como transaccionados. Não nos pronunciámos sobre eventuais prestações de serviços sobre produtos cuja transacção de compra não tenha inicialmente sido objecto de registo, por ser fora do âmbito da peritagem.

Após análise dos preços de venda e de compra, e das quantidades transaccionadas, constatase que em quantidades mais elevadas as margens eram de 4% a 5% (sobre o preço de custo) e cresciam para a casa dos 2 dígitos em transacções de pequenas unidades, pelo que o “mix" de« vendas corrobora a margem geral apresentada.

6. Através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efectuar o respectivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade?

R: Sim.

7. Nos exercícios de 1999, 2000 e 2001 existiu falta de controlo de stocks pela Impugnante, tal como legalmente exigido?

R: É legalmente exigido desde 2003 a implementação do inventário permanente a todas as empresas que ultrapassam 2 dos 3 limites previstos no artigo 262 do Código das Sociedades Comerciais. A A.... não atingia aqueles limites, pelo que não estava obrigada a instituir aquele procedimento. No entanto confirma-se que o sistema de controlo interno era o mais eficaz o que dificultava o controlo da gestão.

8. Nos exercícios de 1999, 2000 e 2001 houve, por parte da Impugnante, irregularidades em recebimentos e pagamentos que põem em causa a veracidade de algumas operações da sua actividade?

R: Relativamente a questões que geraram dúvida à inspecção. comprovámos o seguinte:

- O pagamento à A..... Lda no montante de 2.973.396$ foi corroborado através do talão de depósito em numerário na conta BCP/BPA 622/45774759. que corresponde ao levantamento feito pelo gerente e cujo talão de depósito estava então ausente da contabilidade.

- Relativamente às operações com a W.... Ltd. confirma-se o entendimento da administração fiscal, em que os números dos cheques só aparecem nos talões de depósito e a correspondente contrapartida na contabilidade, no entanto este tipo de procedimento não é ilegal, mas apenas evidencia registos de controlo simplistas.

- No que respeita à I.... — International Computing Systems Corp Sucursal em Portugal, este entidade constituía uma representação de empresa estrangeira, não residente, pelo que apenas fazia vendas no mercado nacional. Como essa empresa encerrou a actividade em 31.12.2001. não existem outros elementos esclarecedores.

Face ao exposto, não identificámos irregularidades materiais em recebimentos e pagamentos.

9. O levantamento de fundos da conta bancária da Impugnante por parte do gerente

P....e depósito em dinheiro para efectuar o pagamento de uma factura à sociedade A.... é susceptível de inviabilizar, por si só, a determinação da matéria colectável por via directa?

R: Por si só não é. Como indicado no quesito 8. este facto está provado como pagamento efectivo. pelo que já se encontra sanado.

10. O número de conta da A.... consta quer da própria factura n° 139 (parte inferior), bem como da outra factura da A.... emitida à Impugnante (pág. 140 e 142 do Relatório) quer da própria ficha de fornecedor da A.... da Impugnante?

R: Sim. e como indicado em 8. o depósito em dinheiro ocorreu nessa conta.

11. Com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 verifica-se inexistirem alguns documentos comprovativos de transporte de mercadorias (guias de transporte emitidas pela transportadora) para clientes?

R: Os clientes finais adquiriam nas instalações da empresa. Os clientes empresariais asseguravam o seu transporte. Apenas existe a Guia do Transportador a indicar que recolheu o bem e levava anexo a factura. Além disso, o Oficio Circulado n° 66262 de 23 Jun. 1994. Intitulado ’’Circulação de Mercadorias", esclarece que a mercadoria após sair do fornecedor, é acompanhada por duas vias, não se prevendo a devolução a devolução de qualquer uma. após a recepção da mercadoria.

As afirmações do gerente da transportadora T.... em sede de entrevista mostram-se parcialmente verídicas, porque a A.... não é o cliente final, mas sim a W.... e ACS.

Dado existirem dúvidas sobre os procedimentos da T...., que questionam a efectivação do transporte e venda para duas empresas: W...., Ltd e ACS, localizadas na Inglaterra, solicitamos a V.Exa. que notifique as autoridades fiscais portuguesas, que contactem as autoridades fiscais Inglesas (através do protocolo de cooperação), no sentido de obter extractos de conta corrente e de movimentos financeiros tidos com a A.... nos anos de 1999, 2000 e 2001.

12. A Impugnante apenas é obrigada, para efeitos fiscais, a manter as facturas do pagamento do transporte que contrata a terceiros, não sendo obrigada a arquivar as guias de transporte das transportadoras contratadas pelos próprios clientes?

R: Sim.

13. O facto de haver pagamentos da empresa W.... feitos de uma conta bancária nacional, e por meio cheque, quando a empresa se situa em Londres implica alguma ilegalidade a imputará Impugnante?

R: Não.

14. Nas vendas à W.... e à A… não só existiu facturação e recebimento, como a mercadoria foi expedida para o cliente?

R: Existe prova sobre a facturação e seu recebimento. Relativamente à expedição da mercadoria, existe, os documentos da transportadora. No entanto, devido a dúvidas suscitadas pela Transportadora, solicita-se a execução do indicado no Quesito 11 anterior.

15. Houve expedição de mercadorias para a G.... em 1999?

R: Existe prova de expedição por parte da A...., conforme ofício 30009 da Direcção dos Serviços do IVA. datado de 10.12.1999. intitulada "Comprovação das Transmissões Intracomunitárias de Bens", porque foi posteriormente obtida declaração fiscal da G.... em Espanha, na qual constam as facturas emitidas pela A.....

No entanto, para se reforçar a eventual dúvida sobre se a entrega foi efectiva, solicita-se ao Meritíssimo Juiz que os serviços fiscais português contactes os serviços fiscais espanhóis, à semelhança do indicado no quesito 11.

16. A relação comercial da Impugnante com as empresas I.... ou A.... afigura-se ilegítima?

R: Não.

17. As operações com a empresa A.... indiciam alguma irregularidade fiscal ou económica por parte da Impugnante?

R: Não.

18. As margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são verdadeiras?

R: São materialmente correctas, dado existir margens diferentes para segmentos diferentes, conforme explicado no quesito 5 e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

19. É desadequado, face à realidade económica nacional e do mercado em que a Impugnante se insere, afirmar que, em 1999, 2000 e 2001 a margem da mesma era de cerca 10%, designadamente por se tratar de uma actividade grossista?

R: Não, porque a Impugnante adquiria a outros importadores e existiam empresas no mercado nacional que importavam directamente da origem, o que faz com que as margens entre as principais empresas do sector sejam melhores que as da impugnante.

No entanto, face às empresas envolventes que geraram dúvida no ciclo da venda, como A...., I...., entre outras, pode o Meritíssimo Juiz solicitar à Administração Fiscal que proceda a análise das escritas destas empresas e completar "o ciclo".

20. É fiscalmente admissível e comercialmente legítimo que a Impugnante tenha optado por comprar o produto mais barato que encontrou, em determinado dia/hora, no mercado?

R: Sim.

21. É correcto admitir que determinada contabilidade é válida para efeitos de se lhe aplicar correcções técnicas, e simultaneamente considerá-la inválida para efeitos de aplicação de métodos indirectos?

R: Não, para efeitos de IRC. Para efeitos de IVA há duas opiniões divergentes, sendo que o representante do Estado considera válido aplicar métodos indirectos e simultaneamente o método directo. e o representante da Impugnante alega que o Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 28.09.2004. processo n° 06103/04, não permite para fins de IVA aplicar os dois métodos em simultâneo.

CONCLUSÕES

Tendo em conta o exposto acima, e como peritos no Processo 1075/05.1 BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa - 3 a Unidade Orgânica, concluímos que se dão como provados os factos questionados nos quesitos números 1-4; 6-10; 12-13; 16-21 e existem limitações ou dúvidas para os restantes, conforme descrito nos parágrafos anteriores respectivos.”.

T) A Impugnante controla os stocks através do inventário anual, dos registos contabilísticos e das faturas emitidas (cfr. depoimentos das testemunhas A…, J… e T…).

U) A Impugnante possui o inventário anual, mas não possui inventário permanente (cfr. depoimentos das testemunhas A…, J… e T…).

V) A Impugnante, nos exercícios de 1999 a 2001, conseguia apurar o volume de existências de cada ano e efetuar o respetivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade, bem como apurar qual a circulação de stocks e verificar a correção dos números inscritos no Inventário anual, através do inventário anual existente, do seu arquivo e dos seus registos contabilísticos (cfr. depoimentos das testemunhas António Pinto, José Tristão e Tiago Carvalho).

W) Em 07.12.1999 o gerente da Impugnante, P…., procedeu ao depósito em numerário na conta do antigo BPA (Grupo BCP) com o nº 622/45774759, titulada por “A.... COM MON MAT ELE INF LDA”, do montante de 2.973.396$00 (14.831,24€) (cfr. fls. 573 dos autos).

X) A empresa W...., com sede em Londres, efetuou pagamento de uma conta bancária do Barclays Bank em Lisboa e por meio de cheque para acelerar as transferências bancárias e o desconto dos cheques (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas J….e T…).

Y) A Impugnante possui as guias de transporte dos serviços de transporte que contrata, factos que a Administração pôde comprovar através da consulta ao arquivo da Impugnante (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas).

Z) Na atividade da Impugnante a grande maioria do material comercializado é de tamanho e peso reduzido (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas F…, N…e A…).

AA) Em muitos casos os bens são transportados por conta dos clientes ou adquirentes da Impugnante (cfr. resulta dos depoimentos das testemunhas F…, N….e A….).

BB) Quando a mercadoria é expedida para o cliente, a mesma é acompanhada do original do CMR o qual só é (eventualmente) assinado e carimbado pelo adquirente aquando da entrega da mercadoria pela transportadora (cfr. depoimentos das testemunhas A…., N… e A…).

CC) Os bens vendidos para clientes residentes noutros Estados membros, designadamente para a G.... foram efetivamente recebidos e declarados às autoridades espanholas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

DD) Os transportes para a G.... são efetuados por essa empresa e pela empresa Lisexpo (cfr. depoimentos das testemunhas F…, A….e N….).

EE) As expedições de mercadoria para a W.... e para a Advanced Computer Systems foram faturadas (cfr. depoimentos das testemunhas A…, N…., J…. e T….).

«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados e na prova documental junta aos autos, e bem assim no Relatório Pericial elaborado nos autos pelos Peritos da Impugnante, da Fazenda e Independente.

Os pontos T) a EE) do probatório resultaram da prova testemunhal produzida nos autos, tendo as testemunhas inquiridas demonstrado possuir um conhecimento muito concreto da atividade da Impugnante e do modo como a mesma organizava as suas operações, designadamente ao nível de logística, de transporte do material para os seus clientes e ao nível contabilístico.»

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Lidas as conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente Fazenda Pública verifica-se que vem invocado erro de julgamento de facto e de direito.

A Recorrida, em contra-alegações, veio pugnar pela rejeição do recurso por deficiência das conclusões apresentadas pela Recorrente e, quanto ao mérito, entende ser de manter o decidido.

Da pretendida rejeição do recurso

Vem a Recorrida pugnar pela rejeição do presente recurso, por incumprimento do ónus de formular conclusões de acordo com o preceituado no artigo 639º do CPC, por se ter limitado a repetir, quase integralmente, o que disse a Recorrente na motivação do recurso.

Concedemos que as conclusões apresentadas pela Fazenda Pública não se podem considerar um modelo no que respeita ao cumprimento do estabelecido no artigo 639º do CPC, porém, as falhas de que padecem não se apresentam, para este Tribunal, justificativas da rejeição do recurso.

Improcede, por isso, o pedido de rejeição do recurso.

A Recorrente dissente do decidido e considera que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, em violação do preceituado no artigo 52º do CIRC e nos artigos 74º e 87º a 89º da LGT.

Não se conforma com a decisão de julgar procedente a impugnação tendo por base, essencialmente, as conclusões da peritagem realizada no âmbito da inspecção, e afirma que grande parte das respostas dadas são meramente conclusivas em matéria de direito, não fornecendo os factos de cuja averiguação depende a decisão de direito.

Refere, por outro lado, que o controlo de stocks não constava da contabilidade e, em resposta ao pedido efectuado, o sujeito passivo respondeu não possuir controlo de entradas e saídas de stocks, pelo que se impõe a alteração do facto constante da alínea V do probatório.

Do erro de julgamento de facto

Antes de mais, importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, como pretende a Recorrente.

Afirma a Recorrente, na conclusão IX), que as testemunhas inquiridas mencionam a possibilidade de consulta da existência de stock em mensagem instantânea no ecrã aquando da consulta, mas não a possibilidade de extrair os dados para efeitos de controle. Certo é que o controlo de stocks não constava da contabilidade e, em resposta ao pedido efetuado, o sujeito passivo respondeu não possuir controlo de entradas e saídas de stocks, pelo que se impõe a alteração do facto constante da alínea V do probatório.

Como é sabido, a impugnação da matéria de facto obedece a um ónus rigoroso, por parte do Recorrente, estabelecido no artigo 640º do CPC, nos seguintes termos:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imedI....a rejeição do recurso na respectiva parte, indicar as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.”

Ora, a Recorrente, se é certo que identificou o concreto ponto de facto que pretende ver alterado – V) -, a verdade é que não indica qual a formulação, que no seu entendimento, deveria ter sido utilizada, uma vez que pretende que aquele facto seja alterado.

Assim sendo, por não ter indicado a formulação do facto em causa que pretendia ver concretizada, conclui-se que a Recorrente não cumpriu o ónus previsto na alínea c) do nº1 do artigo 640º do CPC, o que significa que o recurso deve ser rejeitado, nesta parte.

Prossigamos.

As liquidações de IRC impugnadas foram efectuadas pela AT na sequência de acção inspectiva na qual se concluiu pela verificação dos pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.

No âmbito do presente processo de impugnação judicial foi requerida, pela Recorrida, a produção de prova pericial, através da constituição de um colégio de três peritos, tendo a Recorrente igualmente requerido a mesma prova.

Assim, como refere a sentença recorrida, foi elaborado o Relatório Pericial constante dos autos e a que respeita o ponto S) do probatório, que reflecte a plena concordância dos peritos indicados pela Recorrida, pela Recorrente e pelo Perito indicado pela Ordem dos ROC, a solicitação do Tribunal a quo.

Temos, pois, que o Relatório Pericial mereceu a concordância da totalidade dos Peritos que participaram na perícia.

Por assim ser, a sentença recorrida concluiu pela plena valoração das conclusões alcançadas pelos Peritos nomeados, e, bem assim, das conclusões a que chegaram os Peritos nomeados no âmbito do processo nº 1075/05.1BELSB, para o qual remete o Relatório Pericial elaborado nos presentes autos, uma vez que as mesmas assentaram numa análise exaustiva e completa dos elementos contabilísticos da Recorrida.

É relevante salientar que a ora Recorrente, em momento algum, colocou em causa as conclusões a que chegaram os Peritos, não havendo notícia nos autos de ter sido por si requerida uma segunda perícia, nos termos previstos no artigo 487º do CPC.

Dissente a Recorrente da sentença recorrida nomeadamente quanto à conclusão a que chegou quanto ao controlo de stoks, concretamente quando ali se afirma que através do inventário anual existente e da contabilidade da Recorrida era possível controlar as existências iniciais e finais de cada exercício inspeccionado.

Refere que se verifica contradição entre essa conclusão e a afirmação do sujeito passivo de que não tinha inventário permanente.

Relativamente à questão em torno do controlo de stoks, a sentença recorrida fundamentou-se no Relatório Pericial, no sentido de que a Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stoks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei nº 44/99 de 12 de Fevereiro, o qual remete para o nº2 do artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais.

Mais concluiu a sentença recorrida que esse controlo existia, era, como foi posteriormente, possível controlar as existências iniciais e finais de cada exercício inspeccionado, e os desvios não se revelavam significativos ao ponto de justificarem a consideração de que a contabilidade da Impugnante não merecia credibilidade ou não permitia a comprovação e apuramento directo da matéria colectável para efeitos de IRC.

Referiu também a sentença, ainda quanto ao teor do Relatório Pericial, subscrito, recorde-se, por unanimidade, que os Peritos responderam de forma absolutamente afirmativa à questão de saber se através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efectuar o respectivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade.

Vejamos.

Como referiu a sentença, e foi afirmado pelos Peritos no Relatório Pericial constante dos autos, a ora Recorrida cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stoks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro, o qual remete para o nº2 do artigo 262º do CSC.

Ora, quanto a esta asserção, a Recorrente nada diz, sendo certo que, para abalar a convicção do Tribunal, apoiada no Relatório Pericial, teria que ter demonstrado, por exemplo, que não seria aplicável o nº1 do artigo 3º do POC, na redacção à data aplicável, em virtude de a Recorrida, à data do encerramento das contas, tivesse ultrapassado dois dos três limites referidos no nº2 do artigo 262º do CSC. Não o fez.

A discórdia da Recorrente, no que se refere ao sistema de controlo de stoks, prende-se, apenas, com a circunstância de ter sido afirmado, pelo sujeito passivo, no âmbito da inspecção, de que existe inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stoks.

Por um lado, não vislumbramos em que medida possa existir contradição com a conclusão a que chegou o Relatório da Peritagem, quando ali se admite que não era obrigatório, no caso da Recorrida, o sistema de inventário permanente.

Por outro lado, se a sentença concluiu, a nosso ver bem, que o sistema implementado pela Recorrida para controlo de stoks estava de acordo com o regime legal, cabia à Recorrente, se pretendia infirmar o decidido, demonstrar em que medida não estaria o procedimento adoptado conforme às directrizes contabilísticas, o que, manifestamente, não sucedeu.

Improcede, por isso, a alegação recursiva, quanto a este aspecto.

Prosseguindo.

A Recorrente refere que, relativamente ao pedido de apresentação das guias de transporte e dos CMR, consideraram os peritos que foram apresentados CMR quanto às vendas para a W.... e outros documentos para a G.... e para a I...., desvalorizando a falta de preenchimento do quadro de recepção das mercadorias nos CMR.

Afirma que o facto de não ter sido preenchido o quadro de recepção das mercadorias e tendo os serviços de inspecção questionado e solicitado a comprovação da expedição e recepção das mercadorias fora do território nacional, impunha a apresentação de comprovativo desse facto, o que não aconteceu.

Para melhor compreendermos a questão ora em análise, comecemos por recuperar a fundamentação acolhida no RIT (cfr. alínea G) do probatório), nos seguintes termos:

“(…)4) Documentos de Transporte
Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte.
Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura.
Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que:
• O sócio gerente da empresa T.... nega ter efetuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A.....

• A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24- Receção da mercadoria).(…)”

A sentença recorrida, no tocante à correcção relacionada com a falta de documentos de transporte das mercadorias, entendeu o seguinte:

“Relativamente ao fundamento de que não foram apresentadas guias de transporte para todas as mercadorias, resulta dos Relatórios Periciais que os documentos de transporte comprovam o transporte de mercadorias neles mencionados, estando nesses documentos mencionados o número da factura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os quilogramas, tendo os Peritos apurado que “Relativamente aos CMR verifica-se que foram apresentados relativamente às vendas para a W...., Ldª, quanto às vendas para a I.... e G.... existem também outros tipos de documentos de transporte, nomeadamente a carta de porte da U... e facturas do transportador Espanhol, as quais comprovam o transporte intracomunitário”. Finalmente, não obstante o quadro da recepção das mercadorias previsto nos CMR não se encontre preenchido, conforme apurado pelos Peritos junto dos Serviços do IVA, não é necessário que o mesmo se encontre preenchido.

Por outro lado, como apurado pelos Srs. Peritos, não obstante o sócio-gerente da T.... ter negado a prestação de serviços de transporte à A...., não negou ter efectuado transporte de mercadorias vendidas pela Impugnante aos seus clientes, sendo que esses transportes foram sempre solicitados por esses clientes directamente à T.... e pagos directamente.

Finalmente ao quesito se “O sujeito passivo inspeccionado, face aos pedidos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária, deveria ter fornecido os elementos necessários à comprovação da recepção das mercadorias?”, os Srs. Peritos afirmaram que “A A.... tem comprovativos dos transportes (CMR, facturas do transportador e carta de porte), conforme já referido em ponto anterior. A mercadoria foi facturada, entregue, paga e não reclamada”. A concluir, resulta dos Relatórios Periciais que houve expedição de mercadorias para a G.... em 1999, porquanto “Existe prova de expedição por parte da A...., conforme ofício 30009 da Direcção dos Serviços do IVA, datado de 10.12.1999, intitulada "Comprovação das Transmissões Intracomunitárias de Bens", porque foi posteriormente obtida declaração fiscal da G.... em Espanha, na qual constam as facturas emitidas pela A....”.”

A Recorrente não concorda com a sentença recorrida na medida em que considera que deveria estar preenchido o Quadro do CMR correspondente à recepção das mercadorias.

A sentença recorrida, acolhendo as conclusões do Relatório Pericial, concluiu que não é necessário que o mesmo se encontre preenchido, conforme apurado pelos Peritos junto dos Serviços do IVA.

A Recorrente assim não entende de modo absolutamente conclusivo. Ora, se no Relatório se diz, como acolhido pela sentença, que não era necessário o preenchimento do quadro do CMR referente à recepção das mercadorias, segundo informação recolhida pelos Senhores Peritos junto dos Serviços do IVA, no mínimo, cabia à Recorrente demonstrar que não corresponde à verdade tal asserção, o que não foi feito.

Atentemos no quadro legal aplicável.

Ao transporte internacional de mercadorias por estrada é aplicável a Convenção CMR (Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18-03-1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06-09-1988) que no seu artigo 6.º, n.º 1, estabelece as indicações que devem conter as declarações de expedição:

Artigo 6.º

1. A declaração de expedição deve conter as indicações seguintes:

a) Lugar e data em que é preenchida;

b) Nome e endereço do expedidor;

c) Nome e endereço do transportador;

d) Lugar e data do carregamento da mercadoria e lugar previsto de entrega;

e) Nome e endereço do destinatário;

f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem e,

quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;

g) Número de volumes, marcas especiais e números;

h) Peso bruto da mercadoria ou quantidade expressa de outro modo;

i) Despesas relativas ao transporte (preço do transporte, despesas acessórias,

direitos aduaneiros e outras despesas que venham a surgir a partir da conclusão

do contrato até à entrega);

j) Instruções exigidas para as formalidades aduaneiras e outras;

k) Indicação de que o transporte fica sujeito ao regime estabelecido por esta

Convenção, a despeito de qualquer cláusula em contrário.

Muito embora não seja vinculativo para o Tribunal, consideramos relevante para a apreciação da questão em causa o Ofício Circulado n.º 30.009, de 10-12-1999, da Direcção de Serviços do IVA, que é invocado pela Requerida, nas contra-alegações, e vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do preceituado no artigo 68.º-A da LGT.

“Ofício-Circulado 30009, de 10/12/1999 - Direcção de Serviços do IVA

IVA - COMPROVAÇÃO DAS TRANSMISSÕES INTRACOMUNITÁRIAS DE BENS

Tendo merecido concordância, por despacho de 24.05.1999, a n/informação n.º … de 17.05.1999, comunica-se o seguinte:

1. Nos termos da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo do imposto dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do mesmo diploma, beneficiam da isenção aí prevista desde que verificadas as seguintes condições: - os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia; e - o adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

2. Apesar da norma remissiva constante do artigo 34º do RITI, determinando a aplicação da disciplina geral do Código do IVA (CIVA), em tudo que não se revelar contrário ao disposto naquele Regime, o estatuído no nº 8 do artigo 28º do Código não poderá ter aplicação em sede de transacções intracomunitárias, já que tal norma elenca, com carácter taxativo, as isenções que, de entre as previstas no CIVA, estão submetidas às regras de comprovação aí expressamente previstas.

3. Todavia, a não submissão das isenções previstas no RITI às formas de comprovação estabelecidas no nº 8 do artigo 28º do CIVA não implica que não seja necessário comprovar a verificação dos pressupostos daquelas isenções, necessidade essa que, actualmente, se encontra genericamente referida no nº 4 do artigo 14º da Lei Geral Tributária, e que já anteriormente decorria do teor do artigo 6º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aplicável em matéria de IVA por força do artigo 1º do mesmo Estatuto.

4. Perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas:

- os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybill"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L);

- os contratos de transporte celebrados;

- as facturas das empresas transportadoras;

- as guias de remessa; ou

- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.”

Muito embora a Recorrente insista na necessidade de preenchimento do quadro de recepção de mercadorias do CMR, não identificamos tal necessidade nem no texto da Convenção, nem no ofício-circulado referido.

Não vindo posto em causa o transporte e venda das mercadorias, inexistindo obrigatoriedade de preenchimento do aludido quadro do CMR, como vimos, terá que improceder a argumentação recursiva.

Finalmente, no que respeita às relações comerciais com a empresa G..., a Recorrente alega que os serviços de inspecção verificaram que esta empresa é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da Recorrida, sendo que o preço médio de venda é, normalmente, inferior ao preço médio de compra do mesmo artigo.

Afirma a Recorrente que a análise efetuada pelos serviços de inspeção evidenciou a existência de compras seguidas de venda dos mesmos materiais, verificando-se que as margens eram negativas. Face à análise efetuada e à comparação dos preços de compras e de vendas dos mesmos produtos, não se compreende a justificação dada pelos peritos quanto às quantidades e ao “mix” de vendas.

Quanto a este fundamento do recurso, a sentença considerou, apoiando-se no Relatório Pericial, que:

Vejamos, então, quanto à questão suscitada pela quanto às relações comerciais mantidas pela Impugnante com as empresas I.... e A...., invocando que havia compras e vendas efetuadas por estas duas empresas, a valores inferiores aos faturados a outras empresas e que as empresas C.... e A.... não cumpriam as suas obrigações fiscais.

Ora, o facto destas duas empresas não cumprirem com as suas obrigações fiscais, designadamente de entrega de IVA, não pode relevar de forma direta na esfera jurídicofiscal da Impugnante. Com efeito, sem quaisquer outros factos relevantes, não se pode transmitir a responsabilidade da atuação de um contribuinte a outro contribuinte, não sendo, à partida, legítimo a AT parecer querer fazer criar a ideia de que as três empresas agiam concertadamente, por forma a lesarem o Estado, o que se retira da tese de que a venda de bens à Impugnante a custo inferior ao da aquisição, conjugado com a não entrega do IVA nos Cofres do Estado por parte daquelas duas empresas, ainda se traduzia numa vantagem de pelo menos 10% a seu favor.

Por outro lado, a forma como os Srs. Peritos responderam negativamente às questões de saber-se se “A relação comercial da Impugnante com as empresas I.... ou A.... afigura-se ilegítima?” e se As operações com a empresa A.... indiciam alguma irregularidade fiscal ou económica por parte da Impugnante?” não pode deixar quaisquer dúvidas quanto ao errado fundamento usado pela AT.

No que concerne aos fundamentos referentes ao facto das margens apuradas por artigos serem quase sempre inferiores às margens anuais declaradas e das margens anuais declaradas serem significativamente inferiores aos valores que a Administração dispõe para o setor de atividade, referiram os Srs. Peritos que “Após análise dos preços de venda e de compra, e das quantidades transaccionadas, constata-se que em quantidades mais elevadas as margens eram de 4% a 5% (sobre o preço de custo) e cresciam para a casa dos 2 dígitos em transacções de pequenas unidades, pelo que o “mix" de vendas corrobora a margem geral apresentada.”.

Por outro lado, consideraram os Srs. Peritos que as margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são materialmente corretas, dado existirem margens diferentes para segmentos diferentes, conforme supra, e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

Finalmente, resulta dos Relatórios Periciais que as diferenças ao nível das margens anuais finais, praticadas entre a Impugnante e outras empresas concorrentes se poderá dever ao facto da Impugnante adquirir a outros importadores, enquanto existiam empresas no mercado nacional que importavam diretamente da origem, o que faz com que as margens entre as principais empresas do setor sejam melhores que as da impugnante.

A concluir, quanto à afirmação da AT de que se apuraram omissões em vendas, sendo que foram verificadas pela Inspeção todas as compras e todas as vendas dos citados exercícios, concluíram os Srs. Peritos que “Face às circunstâncias limitativas de estarmos a analisar a situação cerca de 8 anos depois, e face à razoabilidade dos stocks apurados pela empresa e pela Administração Fiscal, não encontramos indícios de omissão de vendas, para os produtos que estão registados na empresa como transaccionados.”.

Por outro lado, foi pelos mesmos deixado expresso que “Da análise detalhada efectuada por esta comissão de peritagem verifica-se que a variação das margens e outras irregularidades apontadas não são por si só condição necessária e suficiente para não se considerar credível a contabilidade da A...., conforme se demonstra nos quesitos seguintes. Assim, esta comissão de peritagem não é de parecer que se utilizam os métodos indirectos com base nos pressupostos indicados.”.

Concordamos com a apreciação efectuada pela sentença recorrida, sendo de salientar o segmento do Relatório Pericial onde se afirma que as margens declaradas pela Impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, são materialmente corretas, dado existirem margens diferentes para segmentos diferentes, conforme supra, e devido à existência de variações de preços semanais destes produtos.

Entendemos, pois, que a explicação dada pelos Srs. Peritos e acolhida na sentença recorrida, contém uma resposta cabal às dúvidas suscitadas no âmbito do procedimento inspectivo, no que respeita às margens praticadas pela Recorrida, que não foi, de modo algum, infirmada pelas alegações recursivas.

Em conclusão, entendemos que bem andou a sentença recorrida ao concluir que os indícios recolhidos pela AT para concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria colectável foram refutados integralmente, o que resultou na anulação das liquidações impugnadas.

Deverá, assim, ser negado provimento ao recurso.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Abril de 2023

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Maria Cardoso)