O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (IRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 27 de fevereiro de 2017, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, constante de fls. 104 a 134 dos autos do presente processo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “I... -INDÚSTRIAS ELECTRO MECÂNICAS, SA”, tendo por objeto os atos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2000 e 2001, no montante total de €20.174,30 e €199.516,93, respetivamente.

A Recorrente, a fls. 147 a 165 dos autos, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

EM RESUMO E CONCLUSÕES -

A douta decisão de que se recorre não traduz uma correcta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante. Na verdade,

1^o- A I... adquiriu à B... GMBM, não residente em Portugal, prestações de serviços, ao longo do ano de 2000 no montante de 83.297,77 euros relativamente às quais não procedeu à retenção de IRC por considerar accionada a Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Alemanha;

2^o- Verificando-se que a retenção na fonte é devida no primeiro dos momentos de colocação de disposição ou pagamento, os rendimentos foram colocados à disposição do beneficiário entre 22.02.2000 e 31.10.2000 e o certificado apresentado para accionar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação tem a data de 30 de Setembro de 2001, ou seja, é posterior à data de exigibilidade da retenção na fonte;

3^o- Conclui-se que o sujeito passivo não cumpriu o requisito formal para o enquadramento destes rendimentos naquela Convenção;

4^o- A impugnante pagou 153.592.44 euros de juros ao sujeito passivo alemão S... AG entre Janeiro e Março de 2000 sobre os quais efectuou retenção de IRC a uma taxa de 15%, usufruindo dos benefícios da Convenção para evitar a Dupla Tnbutação entre Portugal e a Alemanha;

5^o- Verificando-se que o momento da obrigação da retenção ocorre no primeiro dos seguintes actos pagamento, vencimento (ainda que presumido), colocação à disposição, liquidação, ou apuramento do respectivo quantitativo como decorre da conjugação dos artigos 8 ⁰ e 91.°. n ⁰ 1 do CIRS e artigo 75 ° do CIRC com a redacção à data da infracção (ex-artigos 7 ⁰ e 98 °. n ⁰ 1 do CIRS e artigo 88 ° do CIRC), os rendimentos foram colocados à disposição do beneficiário entre Janeiro e Março de 2000. os certificados apresentados para accionar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação têm as datas de 15 de Junho de 2000 e 21 de Setembro de 2000. ou seja são posteriores às datas de exigibilidade da retenção na fonte;

6^o- Assim, por não ter cumprido o requisito formal para o enquadramento destes rendimentos naquela Convenção, é devido imposto;

7^o- Quanto ao exercido de 2001 relativamente à sociedade S... AG, entendeu o respeitoso tribunal a quo que feita foi a prova de que estavam verificados os condicionalismos necessários para aplicação das normas da CDT celebrado entre Portugal e a Alemanha;

8^o- Porém, a impugnante pagou o montante de 1 244.184,31 euros à S... AG que enquadrou como prestações de serviços;

9^o- No entanto, após conferência das facturas verificou-se que se trata de custos de investigação e desenvolvimento custos esses que se enquadram no conceito de royalties definido pelo artigo 12º nº 3 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada com a Alemanha;

10^o- Considerando que estes rendimentos são royalties, o documento a apresentar para redução da taxa de retenção de IRC nos termos da Convenção para evitar a Dupla Tributação deveria ser o mod 4 – RFI, por isso mesmo que o documento entregue estivesse correcto para accionar a Convenção referente a prestações de serviços, o que já vimos não acontece, não estaria cumprido o requisito formal para os royalties;

11^o- Assim atendendo a que à luz do principio da auto responsabilidade das partes faz com que a negligência ou inércia das partes seja valorada em prejuízo delas, teria a impugnante a incumbência da entrega dos certificados em data anterior ou contemporânea às retenções na fonte

12^o- A fundamentação expendida, ainda que de forma complementar, na douta sentença ora colocada em crise, relativamente à aplicabilidade do artigo 48.° da Lei n° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, não pode manter-se porquanto, respeitosa e humildemente entendemos que entronca em nulidade da sentença por excesso de pronúncia;

13^o- Por conseguinte, salvo o devido respeito que muito é o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental que faz parte dos autos em apreço;

Termos em que

Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 106 a 115 dos presentes autos):

A. A Impugnante, no ano de 2000, efectuou os seguintes pagamentos à sociedade B... Gmbh, relativos a prestações de serviços :

(cfr. fls. 93 dos autos; facto constante do relatório de inspecção de fls. 85 a 92 do processo administrativo apenso e admitido pela Impugnante nos artigos 4º e 5º da petição inicial);

B. A Impugnante efectuou, no ano de 2001, os seguintes pagamentos à sociedade B… A… S… Gmbh, relativos a prestações de serviços:

(cfr. fls. 57 dos autos; facto constante do relatório de inspecção de fls. 34 a 39 do processo administrativo apenso e admitido pela Impugnante nos artigos 12º e 13º da petição inicial);

C. A Impugnante efectuou, nos anos de 2000 e 2001, os seguintes pagamentos e retenções na fonte à sociedade S... AG:

(cfr. fls. 57 e 93 dos autos);

D. A Impugnante não procedeu à retenção na fonte de imposto pelos pagamentos mencionadas em A) e B) supra (cfr. documento de fls. 57 e 93 dos autos);

E. Em 08.05.2001, foi emitida declaração pela autoridade tributária alemã Repartição de Finanças de Friburgo, relativa à sociedade identificada em B), da qual consta o seguinte: “B... A... S... Gmbh em 79… B…, G…. 11 encontra-se inscrita como entidade com o nº 07196/10008” (cfr. documento de fls. 30 a 32 dos autos);

F. Em 25.01.2005, foi emitida declaração pela autoridade tributária alemã Repartição de Finanças de Munique, no qual esta certifica, relativamente à sociedade identificada em C), S... AG, o seguinte:“Com referência às normas da “Convenção celebrada entre a RepúblicaFederal da Alemanha e a República Portuguesa para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital”, de 15 de Julho de 1980, S... AG (…) número de identificação fiscal 143/801/… com sede e direcção efectiva em Munique, (…) é, e sempre foi ininterruptamente nos passados anos, desde 1 de Janeiro de 1999 até à presente data:

a) uma sociedade constituída de acordo com a Lei Alemã do tipo “Aktiengesellschaft” (Sociedade Anónima), i.e. uma entidade para efeitos fiscais;

b) considerada como uma residente fiscal na Alemanha nos termos da Lei Fiscal Alemã.”(cfr. documento de fls. 34 a 36 dos autos);

G. Foi efectuada pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária uma acção de inspecção a cada um dos exercícios de 2000 e 2001 da Impugnante (cfr. relatórios de inspecção de fls. 34 a 39 e 85 a 92 do processo administrativo apenso);

H. Da acção de inspecção referida em G), relativa ao exercício de 2000, resultou um relatório de inspecção tributária, datado de 05.07.2004, no qual foi proposta uma correcção relativa a IRC – retenções na fonte em falta, no montante de 20.174,30 EUR (cfr. relatório de inspecção de fls. 85 a 92 do processo administrativo apenso);

I. Da acção de inspecção referida em G), relativa ao exercício de 2001, resultou um relatório de inspecção tributária, datado de 05.07.2004, no qual foi proposta uma correcção relativa a IRC – retenções na fonte em falta, no montante de 199.516,93 EUR (cfr. relatório de inspecção de fls. 34 a 39 do processo administrativo apenso) ;

J. Do relatório de inspecção referido em H) supra consta, como fundamento da correcção aí mencionada, o seguinte:

K. Do relatório de inspecção referido em I) supra consta, como fundamento da correcção aí mencionada, o seguinte:

(…)” (cfr. relatório de inspecção de fls. 34 a 39 do processo administrativo apenso) ;

L. Sobre os relatórios de inspecção mencionados nas alíneas J) e K) supra, foram proferidos pareceres, em 07.07.2004, pelo Coordenador de Equipa de Inspecção, com o seguinte teor:

“Confirmo as correcções propostas (…).” (cfr. documento de fls. 33 e 84 do processo administrativo apenso);

M. Sobre os relatórios de inspecção referido em J) e K), e na sequência dos pareceres mencionado em L) supra, em 07.07.2004, foi proferido pelo Director Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária o seguinte despacho:

“Concordo com as conclusões da informação.(…)” (cfr. documento 32 e 83 do processo administrativo apenso);

N. Em consequência das correcções mencionadas supra, foram emitidas, em 19.08.2004, as liquidações n.ºs 2004 6420002663 e 2004 6420002664, relativas a IRC dos anos de 2000 e 2001, nos montantes de 20.174,30 EUR e 199.516,93 EUR, respectivamente, e aos correspondentes juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário fixada em 29.09.2004 (cfr. documentos de fls. 62 a 65 dos autos);

O. As liquidações mencionadas em N) foram remetidas à Impugnante, através de cartas registadas com avisos de recepção que se mostram assinados, no campo destinado ao preenchimento pelo destinatário, com data de 31.08.2004 (cfr. documentos de fls. 53 e 54 dos autos);

P. Em 03.01.2005, deu entrada no tribunal a presente impugnação (cfr. registo de fls. 1 e carimbo aposto no cabeçalho da petição inicial, a fls. 2 dos autos);

“Dá-se como não provado, com interesse para a decisão, o seguinte facto:

A sociedade B... A... S... Gmbh, mencionada em B) do probatório, é uma entidade com residência fiscal na Alemanha.”

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto ao facto dado como não provado, tal decorre de não ter sido junto, quer no âmbito do procedimento inspectivo, quer nos presentes autos, qualquer documento que demonstre o referido facto, seja um certificado de residência emitido pela Autoridade Tributária do alegado Estado de residência fiscal, quer qualquer outro documento capaz de efectuar essa prova.

Tendo sido junto o documento cujo teor foi parcialmente reproduzido em E) do probatório, o mesmo constitui uma declaração emitida pela Repartição de Finanças de Friburgo da Alemanha, 08.05.2001, na qual aquela entidade se limita a declarar que: “B... A... S... Gmbh em 79… B…, G…. 11 encontra-se inscrita como entidade com o nº 07196/…” . Sendo óbvio que desta declaração não se pode retirar que a referida sociedade tem residência fiscal na Alemanha.

Desde logo, porque tal não é declarado expressa ou implicitamente.

Para além de se afigurar que com a referência ao facto daquela sociedade encontrar-se “inscrita como entidade com o nº 07196/…”, se pretende referir à sua constituição como sociedade, ainda que se confirme que se está antes a identificar o seu número de contribuinte, isso não significa que aquela sociedade tenha residência fiscal na Alemanha, estando aí sujeita a imposto sobre o rendimento nos termos exigidos no artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e a Alemanha, podendo o referido número corresponder a número atribuído a um não residente.

Certo é que o Tribunal não está em posição, face aos elementos de que dispõe, de dar como provado o facto em causa, alegado pela Impugnante.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2000 e 2001, tendo sentenciado:

- A procedência quanto à liquidação referente ao ano de 2000, bem como quanto à liquidação do ano de 2001, na parte decorrente da correção relativa às retenções na fonte referentes aos pagamentos efetuados à sociedade S... AG, correspondente a imposto no valor de 186.350,10 EUR e respetivos juros compensatórios, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, na parte respetiva;

- A Improcedência quanto à liquidação do ano de 2001, na parte decorrente da correção relativa às retenções na fonte referentes aos pagamentos efetuados à sociedade B... A... S... Gmbh, correspondente a imposto no valor de 13.166,83 EUR e correspondentes juros compensatórios, com a consequente manutenção do ato impugnado, na parte respetiva.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o IRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a correção relativa às retenções na fonte referente aos pagamentos efetuados à sociedade B... A... S... Gmbh, correspondente a imposto no valor de 13.166,83 EUR e respetivos juros compensatórios.

Mais importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia, em caso negativo cumpre aferir se padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se a lei, à data da prática dos factos tributários, exigia algum requisito formal para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante, e em caso afirmativo qual o formalismo idóneo para esse efeito.

Apreciando.

A Recorrente começa por arguir a nulidade por excesso de pronúncia, invocando para o efeito que “A fundamentação expendida, ainda que de forma complementar, na douta sentença ora colocada em crise, relativamente à aplicabilidade do artigo 48.° da Lei n° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, não pode manter-se porquanto, respeitosa e humildemente entendemos que entronca em nulidade da sentença por excesso de pronúncia” (cfr. conclusão 12 do recurso).

Vejamos, então, se a decisão do Tribunal a quo incorre na arguida nulidade.

De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença “a pronúncia sobre questões que não deva conhecer “.

Por seu turno, o artigo 615.º alínea d) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que : “O juiz (…) não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

Dir-se-á, portanto, que o vício de excesso de pronúncia ocorre sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido (1).

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Note-se que o Tribunal não está sujeito às alegações das partes, no que diz respeito à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. O mesmo é dizer que não obstante o julgador não poder decidir para além do que lhe foi solicitado pelas partes, certo é que não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação às regras de direito (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC).

Com efeito, o princípio do conhecimento oficioso do direito permite ao juiz inteira liberdade na qualificação jurídica dos factos, desde que não altere a causa de pedir, podendo ir buscar regras diferentes daquelas que as partes invocaram, atribuir às regras invocadas pelas partes sentido diferente do que estas lhe deram e fazer derivar das regras de que as partes se serviram efeitos e consequências diversas das que estas tiraram (2).

Conforme se doutrina no Aresto do STJ, proferido no processo nº 842/10.9.P2.S1 TBPNF, com data de 07 de abril de 2016: “[o] que identifica a pretensão material do autor, o efeito jurídico que ele visa alcançar, enquanto elemento individualizador da acção, é o efeito prático-jurídico por ele pretendido e não a exacta caracterização jurídico-normativa da pretensão material, a sua qualificação ou subsunção no âmbito de certa figura ou instituto jurídico, sendo lícito ao tribunal, alterando ou corrigindo tal coloração jurídica, convolar para o decretamento do efeito jurídico adequado à situação litigiosa, sem que tal represente o julgamento de objecto diverso do peticionado”.

No caso vertente, não assiste razão à Recorrente quando argui o excesso de pronúncia uma vez que compulsado o teor da decisão em análise verifica-se que a mesma conheceu do thema decidendum, movendo-se na formulação jurídica, no âmbito do conhecimento-oficioso do direito (cfr. art. 5.º, nº3 do CPC).

In casu, a Impugnante, ora Recorrida, deduziu impugnação judicial com fundamento em errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, fundando-se, designadamente, na inexistência de qualquer requisito formal, à data da prática do facto tributário, tendente a fazer prova da residência das entidades beneficiárias dos rendimentos.

Sendo que a sentença recorrida limitou-se a analisar essa errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, em nada exorbitando as suas funções. Na verdade, o Tribunal a quo depois de fazer uma incursão no respetivo regime jurídico, convocando o Direito Internacional-CDTs, analisa as consequências decorrentes da apresentação de certificados de residência em data posterior à colocação à disposição dos rendimentos, para depois concluir que a letra da lei, à data da prática do facto tributário, não preceituava qualquer exigência legal nesse sentido. Ora, é precisamente para reforçar a sua esteira de entendimento, e ao abrigo do princípio do conhecimento oficioso do direito que convoca a redação do artigo 90.º A, nº1, do CIRC, na redação conferida pelo artigo 48.º da Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro.

E por assim ser improcede a arguida nulidade por excesso de pronúncia.

A Recorrente começa por evidenciar que a sentença recorrida não fez uma correta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes.

Alega, para o efeito, que não foi cumprido o requisito formal para o enquadramento das prestações de serviços da B... Gmbm, efetuadas ao longo do ano de 2000 no montante de 83.297,77 Euros, uma vez que o certificado apresentado para acionar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação data de 30 de setembro de 2001, sendo que os rendimentos foram colocados à disposição do beneficiário entre 22 de fevereiro de 2000 e 31 de outubro de 2000, o que significa que o mesmo é posterior à data de exigibilidade da retenção na fonte.

O mesmo sucedendo com os juros pagos pela Recorrida no valor de 153.592.44 Euros relativamente ao sujeito passivo alemão S... AG, evidenciando, para o efeito, que os rendimentos foram colocados à disposição do beneficiário entre janeiro e março de 2000, sendo que os certificados apresentados para acionar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação apresentam datas posteriores, concretamente, as datas de 15 de junho de 2000 e 21 de setembro de 2000.

No concernente ao ano de 2001, sustenta que a Recorrida pagou o montante de 1.244.184,31 Euros à S... AG enquadrando os rendimentos como prestações de serviços, porém após conferência das faturas verificou-se que se tratam de custos de investigação e desenvolvimento custos esses que se enquadram no conceito de royalties definido pelo artigo 12.º nº 3 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada com a Alemanha, razão pela qual o documento a apresentar para efeitos de redução da taxa de retenção de IRC nos termos da Convenção para evitar a Dupla Tributação teria de ser o modelo 4 – RFI. Conclui, assim, que mesmo que o documento entregue estivesse correto para acionar a Convenção referente a prestações de serviços, o que no seu entendimento não sucede, não estaria cumprido o requisito formal para os royalties.

Vejamos, então, se lhe assiste razão, atentando, para o efeito, no discurso jurídico da sentença recorrida.

A sentença recorrida sustenta que “[p]ara poder beneficiar do regime previsto na CDT em causa, teria a Impugnante que provar que os beneficiários dos seus pagamentos tinham residência fiscal na Alemanha, com o qual Portugal celebrou essa CDT.

Considerando a Administração Tributária que a apresentação posterior da prova de residência não era válida para efeitos de aplicação de tal regime legal de tributação, pelo que a importância não retida na fonte pela Impugnante era devida, sendo os rendimentos colocados à disposição das sociedades não residentes tributados em Portugal.

Contudo, à data dos factos, para além das CDTs, não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante.

Concretizando, para o efeito, “[p]ois, quanto aos meios de prova admissíveis para fazer actuar as normas das CDTs, apenas com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (em vigor em 01 de Janeiro de 2003), o legislador estabelece a exigência legal de um determinado “formulário” (cfr. artigo 90.º, n.º 2, 3 e 4, do CIRC), que de forma alguma é aplicável ao caso em apreço porquanto estamos no âmbito de factos ocorridos em 2000, sendo certo que a lei apenas dispõe para o futuro (artigo 12.º do Código Civil).”

Concluindo, assim, que relativamente ao ano de 2000 “[c]onstatando-se que a prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, pode ser efectuada a posteriori, como o foi no caso dos autos, impõe-se concluir não ser devida a retenção na fonte que a Administração Tributária entendeu ser de efectuar, sendo, consequentemente, indevido o imposto liquidado à Impugnante por conta dessa mesma retenção na fonte”

No concernente aos rendimentos pagos à S... AG no ano de 2001, conclui na mesma linha de entendimento que “[é] indiferente que o certificado que permite ao tribunal concluir neste sentido tenha sido emitido em 25.01.2005, muito depois do momento em que surge a obrigação de retenção de imposto, já que, à data, não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante, tendo em vista a possibilidade de a Impugnante, in casu, nada reter razão pela qual não tem fundamento legal a justificação invocada pelos Serviços de Inspecção Tributária para a correcção em causa de que, neste caso concreto, face ao tipo de rendimentos em causa, o documento a apresentar deveria ser o modelo 4 – RFI.”

E de facto, não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente.

Senão vejamos.

Importa, desde já, relevar que no caso vertente não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada, na verdade o que a Recorrente entende é que os certificados de residência junto aos autos não são de molde a acionar as Convenções Internacionais, porém sem razão.

De facto, conforme bem evidenciou a sentença recorrida, à data da prática dos factos tributários a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das Convenções de Dupla Tributação.

Na verdade, tal obrigatoriedade só surge com a redação do artigo 90.º, nº2, do CIRC conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, a qual passou a estatuir que:

“2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

Mais dispondo, os números 3 a 5 do citado normativo que:

“3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.

4 - Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.”

Dir-se-á, portanto, que à data da prática dos factos tributários, concretamente, 2000 e 2001, existia no Direito interno um vazio jurídico quanto aos pressupostos do direito à isenção ou redução da taxa de IRC, e nessa medida tais pressupostos ter-se-iam de indagar e aferir à luz das Convenções da Dupla Tributação.

Adicionalmente importa ter presente que as Circulares não vinculam os particulares. In casu, a Circular nº 18/99, a que é feita alusão no relatório inspetivo e conforme resulta expresso das alíneas J) e K) do probatório não constitui Direito Interno, a não ser da própria Administração Tributária, ou seja, não tem eficácia externa, e por conseguinte, é insuscetível de obrigar os contribuintes ou os tribunais.

Tal conclusão promana, desde logo, do disposto no artigo 112.º, nº6, da CRP, que dispõe que nenhuma lei pode criar outras categorias de atos legislativos ou conferir a atos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos. O citado normativo institui o princípio da tipicidade dos atos legislativos, com a consequente proibição dos atos legislativos apócrifos ou concorrenciais, com a mesma força ou valor de lei, como é o caso das circulares ou qualquer outro tipo de Instruções Administrativas.

Logo, como é bom de ver, está vedado às circulares, criar novas obrigações acessórias para os contribuintes, em face da sujeição destas ao princípio da legalidade material (artigo 8.º, nº2, alínea c), da LGT).

Neste sentido, atente-se no teor do Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 01704/07, de 24 de abril de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt, que claramente evidencia que:

“(…) assiste razão à recorrente ao acusar a Administração Fiscal de que criou um conjunto de regras formulários – certificados de residência, requisitos formais com base nos quais se podia/devia accionar o mecanismo das CDTs, recolhendo essas regras de circulares, «in casu» a circular n.° 18 de 7/10/1999, as quais só seriam obrigatórias para os particulares se a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto - Lei, como é o caso do actual artigo 90/3 CIRC”.

Do que vem sendo dito resulta que os pressupostos do direito à isenção/redução na fonte, se têm de procurar nas Convenções de Dupla Tributação, sendo que a Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha, conforme bem evidenciou a sentença recorrida, não estatui qualquer certificação prévia, ao pagamento de prestações de serviços, juros e royalties da residência do beneficiário no Estado Contratante diverso do Estado da fonte.

Assim, a prova a fazer circunscreve-se à residência das entidades beneficiárias nos países em causa, não sendo, contudo, exigível que tal prova tenha de ser feita através dos formulários próprios e antes do pagamento dos rendimentos visto que à data dos factos (2000 e 2001), e como já devidamente evidenciado, para além da Convenção não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente no outro estado contratante, sendo certo que uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários (3).

Neste particular, importa, outrossim, chamar à colação o teor do Aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no recurso nº 04443/11, de 8 de fevereiro de 2011, disponível para consulta em www.dgsi.pt, cujo sumário se transcreve:

“I) - É nos pressupostos fixados na Convenção da Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Espanha para evitar a dupla tributação que se deve operar o reconhecimento do direito à não retenção de IRC em relação a uma entidade sedeada em naquele país.

II) -De acordo com as regras da CDT, e designadamente com a regra supletiva do seu artigo 22.°, n.° 1, a tributação dos pagamentos relativos a prestação de serviços prestados pela empresa espanhola só podia/devia ter lugar em Espanha, pelo que não havia efectivamente lugar a retenção na fonte de IRC pois isso decorre da mera literalidade do citado preceito da CDT que, quanto a “Outros rendimentos” que não os indicados nos antecedentes normativos, dispõe “Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante e donde quer que provenham não tratados nos artigos anteriores desta Convenção só podem ser tributados nesse Estado.”

III). - A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento.

IV) - Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - art. 4° n.° 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada.

V) - Assim, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 5 % (em vez da de 15 %), ou, eventualmente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que a sociedade a que havia pago tais verbas, à data (1997 e 1998), tinha sede em Espanha.

VI) - Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos.

VII) -Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido - art. 8° C.R.P.- tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes em país estrangeiro.

VIII) -As circulares administrativas emanadas pela AT são vinculativas apenas para os respectivos serviços pois, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária.

IX) -Assim, a Circular que impunha a certificação prévia da sede da beneficiária, além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.

X) - Nesse sentido, também a referida Circular, ao limitar a norma de incidência seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° l, alínea i) e no art.° 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador.

X) - É incontroverso que só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatória a prova de residência do beneficiário dos pagamentos a ser realizada até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, sob pena da retenção ser feita à taxa normal”. (destaques e sublinhados nossos).

A corroborar todo o supra exposto, e na linha também do evidenciado na sentença recorrida, está a própria alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC que veio instituir que a prova da residência fiscal das entidades não residentes pudesse ser feita a posteriori.

E isto porque, a atribuição de efeitos retroativos consubstancia um reconhecimento explícito que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando comprovasse a verificação dos pressupostos para dispensa total ou parcial de retenção. O mesmo é dizer que o legislador reconheceu que quando fosse certificada a residência ainda que em data posterior à colocação à disposição dos rendimentos, não poderia ser emitido qualquer ato tributário (4).

Assim, em face de todo o exposto resultando provado nos autos, não tendo sequer sido impugnado –a Administração Tributária em momento algum questionou que as entidades a quem a Recorrida pagou os montantes que estão na origem dos presentes autos, eram, à data dos factos, entidades sediadas na Alemanha, tendo-se limitado a exigir a apresentação de certificado de residência emitido e autenticado pelas Autoridades Tributárias do Estado de residência do beneficiário, antes de ser colocado à disposição os rendimentos ou efetuado o pagamento- que foi feita prova da residência na Alemanha das entidades beneficiárias dos rendimentos, in casu, B... Gmbm e S... AG, e tendo presente que à data da prática dos factos tributários, a prova da residência não tinha que obedecer a qualquer formalismo próprio, nem que ser prévia ao seu pagamento ou colocação à disposição, dimana perentório que a sentença recorrida que assim o decidiu tem de ser confirmada por, inteiramente, correta.

De evidenciar, a final, que em face de tudo o que vem sendo dito é irrelevante a circunstância de os rendimentos pagos à S... AG, referentes ao ano de 2001, terem uma natureza distinta, no caso royalties, pois não obstante estarmos a falar de formulários distintos (formulário RFI-4), a verdade é que, como visto, a situação é ex ante, atenta a inexistência da obrigatoriedade de apresentação de qualquer tipo de formulário específico.

Destarte, em face de tudo o que vem sendo dito, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida pelos que os atos tributários impugnados padecem de vício de violação da lei, conforme decidido em primeira instância, mantendo-se, por isso, o julgado anulatório.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.

(1) José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013.

(2) cf. A. Reis, CPC Anotado, vol. 5°, pg. 453; vide Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, processo nº 565/08-2, de 03 de julho de 2008.

(3) neste sentido o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 01891/07, de 2 de outubro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

(4) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 0283/11, de 22 de junho de 2011 e Aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo nº 03209/09, de 17 de dezembro de 2009.