1 – RELATÓRIO

J...... , melhor identificado nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa, interposta das liquidações de IRC dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, em cobrança coerciva na execução fiscal n° …..730, instaurada contra a sociedade “P...... , Lda.”.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 22 de janeiro de 2018, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PUBLICA (FP), veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«I - O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, em que o tribunal “a quo” considerou que a situação dos autos não se enquadra no âmbito do n° 2 do art.° 60°, da LGT (dispensa do direito de audição), pelo que a Impugnante teria que exercer o seu direito de audiência prévia, concluindo que as liquidações em crise padecem de vício de preterição da audição prévia.

II - Cabe-nos discordar desta posição.

III - Apenas nas situações referidas no n° 2 do artigo 60° da LGT é permitida a dispensa legal de audição do contribuinte, nomeadamente no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, ou no caso da decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável e ainda no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores obiectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta sem aue o tenha feito.

IV - Conforme alegou e provou, a AT, antes elaboração das liquidações oficiosas em causa, a devedora originária “P...... , Lda.” foi notificada para apresentar as declarações Modelo 22 em falta.(cfr. fls. 90 a 93 do processo apenso), contudo, nada fez.

V - Pelo que se verifica, in casu, a situação fáctica descrita na parte final do n° 2 da referida disposição, que permite a dispensa de audição da contribuinte.

VI - Neste circunstancialismo, deve ser considerado, para este efeito, que a notificação efectuada para apresentação da declaração de rendimentos, se substitui à notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo a mesma função, tanto assim que o legislador, nessas circunstâncias dispensou expressamente essa notificação, nos termos do art. 60°, n° 2 da LGT.

VII - Por outro lado, a fixação efectuada nos termos do disposto no art. 83° do CIRC integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no art. 60°, n° 2 b) da LGT, que se dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, “com base em valores objectivos previstos na lei”, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito.

VIII - A fixação dos rendimentos, nos termos do citado artigo, prevê que seja tomada por referência o montante mínimo previsto no n° 4 do artigo 53° ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada.

IX - Ao usar este critério, a AT não deixa de estar a fixar a matéria colectável “de acordo com os valores objectivos previstos na lei”.

X - Pelo que, não assiste razão ao contribuinte na alegada violação do direito de audição, porque lhe foi proporcionada a intervenção no procedimento em momento anterior, já que estamos perante uma situação em que é dispensada a notificação para o exercício do direito de audição antes da emissão da liquidação, em virtude, precisamente, de ter sido previamente notificado para apresentar a declaração em falta, nos termos do art. 60°, n° 2 b), da LGT, sendo que, a douta sentença recorrida, ao decidir diversamente, violou o disposto neste preceito.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douto sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de 1ª Instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conheça do mérito dos demais fundamentos.”

Termos em que a questão que aqui nos cabe apreciar e decidir, consiste, apenas em aferir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que a situação descrita nos autos não se enquadra na dispensa do exercício do direito de audição implícito no n.º 2 do artigo 60.º da LGT.

3 - FUNDAMENTAÇÃO

De facto

É a seguinte a materialidade dada por provada na sentença recorrida:

« A) P...... , Lda não entregou, no prazo previsto no art° 112° do CIRC as declarações periódicas de rendimentos dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, relativas a IRC;

B) J...... (ou impugnante) é socio da sociedade P...... , Lda e, por sua vez, esta sociedade foi socia da sociedade identificada em A);

C) Em consequência da falta de entrega das declarações de rendimentos a Administração Tributaria (AT) efectuou as liquidações oficiosas nos termos do art° 83° n° 1 al b) do CIRC;

D) Não tendo o imposto sido pago foi instaurado o processo de execução fiscal n° …..730, contra a sociedade identificada em A) para cobrança de IRC dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, no montante total de 109.998,08;

E) Em 8 de Maio de 2006 o impugnante foi notificado para audição (reversão) (fls 101, dos autos);

F) Em 11 de Agosto de 2006 foram entregues as declarações periodicas modelo 22, relativas aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e em 22 de Agosto de 2006 foi entregue a declaração relativa ao ano de 2003;

G) Em 6 de Junho de 2008 o impugnante foi citado para a execução fiscal, na qualidade de responsável subsidiário (fls 120 e 121, dos autos);

H) Em 23 de Agosto de 2006 deu entrada no Serviço de Finanças de Cascais reclamação graciosa (fls 3 a 13 do pa);

I) O impugnante foi notificado para exercer o direito de audição no âmbito da reclamação graciosa (fls 116, do pa);

J) Com data de entrada de 21-10-2008 o impugnante exerceu o direito de audição prévia (RG apensa);

K) Por despacho de 31-10-2008 a reclamação graciosa foi indeferida, cujo teor se da por inteiramente reproduzido;

L) Pelo ofício n …..3, de 13-11-2008 o impugnante foi notificado do indeferimento de reclamação graciosa (fls 149 a 150, do pa);

M) Em 4 de Dezembro de 2008 foi intentada a presente impugnação judicial.»

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, por considerar preterida a audiência prévia como alegado pelo impugnante, constituindo um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação dos atos tributários impugnados.

Para assim concluir a sentença recorrida alicerçou-se no seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Não se mostra controvertido que o impugnante não foi notificado para audição prévia no procedimento da liquidação efectuado nos termos do art° 83° do CIRC, admitindo a AT que, como ocorrera a notificada da sociedade para apresentar as declarações em falta, estaria dispensada a sua audição nos termos da al b) do n° 2 do art° 60° da LGT. Ora, da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso, resultar uma alteração dos termos em que matéria colectável foi determinada pela Administração fiscal, atendendo a que se tratava de liquidações adicionais, com referência ao último ano.

Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/07/2003, proferido no proc.°0684/03, «É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões podem haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar».

Sufragando tal entendimento pode ver-se ainda o Acórdão do mesmo alto tribunal de 23/04/2008, proferido no proc.°022/08, onde se refere que na falta de apresentação pelo contribuinte da declaração dos seus rendimentos para efeitos de IRC, a Administração Tributária procederá à sua liquidação, nos termos do disposto no art.°83.° do CIRC, impondo-se que, nesse caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do art.°60.°, da Lei Geral Tributária.

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no art.°60, n.°1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão final que vier a ser tomada.” – fim de citação

A recorrente (FP) dissente do assim decidido por considerar que “… nas situações referidas no n° 2 do artigo 60° da LGT é permitida a dispensa legal de audição do contribuinte, nomeadamente no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, ou no caso da decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável e ainda no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores obiectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta sem que o tenha feito.” – concl. III

Alega que, tendo provado, que a AT, antes da elaboração das liquidações oficiosas em causa, notificou a devedora originária, sociedade “P...... , Lda.” para apresentar as declarações Modelo 22 em falta, sem que esta o tenha feito e, por conseguinte, em seu entender, encontrava-se dispensada de ouvir o contribuinte. – concl. IV

Por outro lado, acrescenta, que a fixação dos rendimentos “… efectuada nos termos do disposto no art. 83° do CIRC integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no art. 60°, n° 2 b) da LGT, que se dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, “com base em valores objectivos previstos na lei”, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito.” – concl. VII

Adiantamos desde já que, sem razão.

Na verdade, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito, constitui um imperativo constitucional(1), que a lei ordinária, concretizou, inicialmente, do Código do Procedimento Administrativo(2) e hodiernamente propugnado de forma expressa no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT)(3) a que alude também o artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Ora, em conceito, o direito de audiência prévia de que goza o administrado, incide sobre o objeto do procedimento, e como tal “… surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.426 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.57 e seg.).” – cfr. ac. do SAT proferido em 28/10/2020 no processo n.º 02052/08.6BELRS

Sendo que “[A]a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (arts. 135.º e 136.º, n.º 2 do CPA, e 99.º, alínea d), e 70.º, n.º 1 do CPPT)”(4) – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437 in fine

Como vimos, foi este o sentido seguido pela Mma juíza a quo, porém a recorrente defende que tendo a matéria coletável sido fixada nos termos do disposto no artigo 83° do CIRC integra os valores objetivos ali previstos e por conseguinte está a administração dispensada da audição prévia (artigo 60.º n.º 2 da LGT) quando a liquidação se efetuar oficiosamente, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito.

Vejamos então.

Conforme decorre do probatório as liquidações objeto do presente litígio foram efetuadas oficiosamente nos termos do artigo n.º 83.º n.º 1 alínea b) do CIRC, por falta da entrega, por parte do contribuinte, das declarações de rendimentos - [ cfr. ponto C)]

Refere a norma citada na sua redação coeva que: (1) “A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:” – (b) “Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efetuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fi do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;”

O artigo 60.º da LGT preceitua para o que aqui releva, o seguinte:

“1 — A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

(…)

2 — É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

(…)”

Dito isto não vemos como enquadrar a materialidade fática na dispensa a que se refere o n.º 2 da norma citada.

Com efeito a situação em análise coloca-nos perante uma liquidação efetuada à revelia das declarações do sujeito passivo e independentemente deste ter, ou não, sido notificado para apresentar as declarações em falta, não soçobram dúvidas de que, ambas as partes assumem que o não o fez. Porém, daí não podemos concluir que a liquidação tenha tido por base as declarações do contribuinte, uma vez que essas declarações eram, como decorre do artigo 83.º n.º 1 alínea b), já citado as liquidações tiveram por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada.

Acresce dizer que da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso e como concluiu a decisão recorrida, resultar uma alteração dos termos em que a matéria coletável foi determinada pela Administração fiscal e bem assim, como resulta da jurisprudência citada na sentença, “… nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar».

Aqui chegados forçoso se torna concluir no sentido de que, in casu, estavam reunidos os pressupostos para audição do interessado nos termos propugnados na alínea a) do nº 1 do artigo 60.º da LGT, nada impedindo ou dispensando a atuação da Administração que, pelo contrário se encontrava vinculada, face ao tipo de liquidação em presença.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositivo deste acórdão.

3 - DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de CT deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.
Lisboa, 24 de novembro de 2022