Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:427/18.1BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:02/11/2021
Relator:ANTÓNIO ZIEGLER
Descritores:RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA: EXERCÍCIO DE FUNÇÕES DE GERENTE NO MOMENTO DA CONSTITUIÇÃO DA DÍVIDA.
PRESSUPOSTOS: AFERIÇÃO DA CULPA NA INSUFICIÊNCIA DE BENS DO DEVEDOR ORIGINÁRIO.
Sumário:I) No caso da responsabilidade dos gerentes a que se refere a alínea a), do nº1, do artº 24º da LGT, cabe à Adm. Fiscal a demonstração da culpa dos mesmos pela situação de insuficiência dos bens do devedor originário para a satisfação da dívida tributária;
II) Constituem factos –índice de uma actuação culposa por parte dos gerentes , a verificação de diferentes meios de frustração dos créditos do Estado, através de ( entre outros) :
Actos de dissipação ou de diminuição do activo; aumento do passivo; uso indevido de créditos da sociedade em desfavor dos interesses tributários do Estado.
III) Não preenchem tais pressupostos o conhecimento de uma acção inspectiva de que poderão resultar actos de liquidação de tributos, ou a deliberação de cessação de actividade e respectiva dissolução e encerramento da liquidação , assim como a alteração da forma societária da referida devedora originária, ou ainda a renúncia à gerência.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I Relatório
A Representante da Fazenda Pública vem deduzir recurso da sentença proferida pelo TAF de Leiria, a qual julgou procedente a oposição judicial deduzida por L….., com os sinais nos autos, executada por reversão do processo executivo n.º …..e apensos, instaurado contra a sociedade “L….., LDA.”, tendo, para o efeito, apresentado as conclusões seguintes:

A. A discordância que aqui se exterioriza com o aresto recorrido funda-se em erro na apreciação dos factos provados e subsequente aplicação do direito dado que, da análise dos mesmos, somos a concluir pela existência de culpa da Oponente, estando preenchidos os pressupostos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
B. Na sentença é decidido “em relação à Oponente L….., a reversão da execução fiscal, efectuada ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT, não foi acompanhada, como legalmente se impunha, da prova bastante – a cargo da Administração Tributária – de factos-índice da existência de uma atuação culposa da mesma Oponente de onde tenha resultado a inexistência de património da sociedade para responder pelas dívidas, através de factos-índice demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do activo social, da criação ou agravamento artificial de activos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outras circunstâncias, ou de factos direcionados e violadores de concretas regras de protecção dos credores sociais.”
C. Com o devido respeito, somos do entendimento que foram reunidos factos-índice suficientes para se concluir pela atuação culposa da Oponente, pelo que se devem ter por preenchidos os pressupostos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária.
D. As dívidas aqui em causa são decorrentes de “liquidações de IVA efectuadas na sequência de procedimento inspectivo, com actos de inspecção iniciados em 06.07.2015 e com conclusão dos actos de inspecção comunicada em 13.05.2016, tendo a Oponente assinado a ordem de serviço ….., que credenciou aquela ação inspetiva em 06.07.2015, no seu início [cfr. pontos 1, 3 e 26 dos factos assentes].”
E. Sendo que a Oponente permaneceu na gerência da sociedade até à conclusão dos atos de inspeção, concluídos em 13/05/2016, com a notificação pessoal ao sócio gerente X….. da Nota de Diligência. (cfr. ponto 3 dos factos provados).
F. A renúncia da Oponente ocorreu a 20.06.2016, conforme consta do ponto 2 dos factos provados.
G. Na data da renúncia, a sociedade foi convertida em unipessoal, ficando como único sócio X….., e em 25.11.2016 a sociedade cessou a sua atividade, conforme consta do ponto 2 dos factos provados.
H. A promoção da cessação de atividade, na data de 25.11.2016, importa o reconhecimento de que já não existiriam quaisquer bens na esfera jurídica da empresa executada, verificando-se que, na mesma data, houve a dissolução e encerramento da liquidação, o que originou a cessação da atividade também em IRC [cfr. pontos 2 e 10 dos factos assentes].
I. Os eventos em causa: renúncia à gerência, conversão em sociedade unipessoal e cessação da atividade, tudo no espaço de 4 meses, têm um desvalor que, apreciado de forma conjugada, não pode ser ignorado pelo julgador.
J. Esta sucessão de atos revela uma série de construções com a finalidade de frustrar a cobrança da dívida fiscal.
K. A Oponente não tinha como ignorar que, após a conclusão da inspeção a sociedade, os tributos estavam em fase de liquidação e a mesma seria alvo de liquidações adicionais.
L. A sequência dos factos, a sua análise conjugada, é demonstrativa da culpa da oponente na impossibilidade de a sociedade pagar as suas dívidas tributárias.
M. O dever da boa prática tributária, constante do artigo 32.º da Lei Geral Tributária, foi violado ainda no decurso da gerência da Oponente dado que a mesma reteve indevidamente valores de IVA.
N. “Durante os exercícios fiscais de 2012 e 2013 os arguidos [os dois sócios-gerentes da sociedade], decidiram omitir rendimentos e sobrevalorizar custos, nomeadamente com a omissão da declaração de vendas a dinheiro, cujo recebimento dos clientes é imediato, bem como contabilizando facturas de aquisição de mercadorias indicando valor superior ao nelas titulado e pago, nas declarações fiscais que preencheram e apresentaram” (Cfr despacho de acusação do Ministério Público proferido no âmbito do Processo 85/16.8IDSTR, notificado aos Serviços de Investigação Criminal Fiscal da Autoridade Tributária em data posterior à contestação da RFP nos presentes autos e que aqui se junta).
O. Atendendo ao acima exposto, concluímos que a oposição judicial deve improceder.
Nestes termos e nos melhores de Direito que o insigne Coletivo entender suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja reconhecida a procedência deste recurso jurisdicional, sendo revogada a sentença do Tribunal a quo, de que se recorre na totalidade, com o que se fará a costumada e desejada Justiça!”

A Oponente, aqui Recorrida, não apresentou contra-alegações.
*
O Exmº Sr. Procurador Geral Adjunto emitiu douto Parecer no qual refere que:
“Analisando os autos, entendemos que o presente recurso deverá proceder.
Procurando evitar repetições, acompanhamos aqui os argumentos utilizados pela recorrente Fazenda Pública, que se nos afiguram suficientemente fundamentados e correctamente formulados, para pôr em causa a douta sentença proferida nos autos e, consequentemente, conduzir á sua revogação e substituição por outra que julgue a presente oposição improcedente.
Nestes termos, somos do parecer que o presente recurso deverá proceder, devendo a douta sentença sob recurso ser revogada e substituída por outra decisão que julgue a presente oposição improcedente.”
*
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
*
Na decisão recorrida foi a decisão sobre a matéria de facto a seguinte:
“1. Contra a sociedade “L….., Lda.”, com o número de identificação de pessoa colectiva ….. foi instaurado o processo de execução fiscal [PEF] n.º …..e apensos, por dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], no valor de € 1.190.822,55, referentes aos períodos 201201, 201204 a 201208, 201210 a 201211, 201301 a 201312 e 201412, com data limite de pagamento voluntário em 19.12.2016.
[cfr. informação de fls. 15 a 21, informação e despacho (reversão) de fls. 79-64 e despacho e ofício de fls. 78 e 79 do processo físico]
2. Da certidão permanente relativa à sociedade “L….., Lda.”, NIPC ….., constam as seguintes menções:
“Matrícula (…)
Ap.6/20090818 (…) Constituição (…) designação de membros de órgãos sociais
(…) Forma de Obrigar (…): (…) com intervenção de um gerente (…)
Gerência: L….. (…)
C….. (…)
Ap. 16/20100807(…) cessação de funções de membros de órgãos sociais (…)
Gerência:
(…) C….. (…)
Causa: renúncia
Data: 25/07/2010(recebida pela sociedade)
(…)
Ap. 17/20100807 (…) designação de membros de órgãos sociais (…)
Gerência:
(…) X….. (…)
Cargo: gerente
Data da deliberação: 25 de Julho de 2010
Ap. 18/20100809 (…) alterações ao contrato de sociedade (…)
Sede: …..
Distrito: Santarém (…) Samora Correia (…)
Sócios e quotas:
(…) X….. (…)
(…): L….. (…)
Ap. 16/20160620 (…) cessação de funções de membros de órgãos sociais (…)
Gerência:
(…): L….. (…)
Causa: renúncia
Data: 2016.06.20
Ap. 165/20160620 (…) alterações ao contrato de sociedade para sociedade unipessoal por quotas (…)
(…) titular
(…) X….. (…)
Ap. 1/20161125 (…) dissolução e encerramento da liquidação (…)
(…) depositário (…)
(…) X….. (…) morada do depositário: …..Marinha Grande.
Of 1. Da Ap. 1/20161125 (…) cancelamento da matrícula (…) “
[cfr. certidão permanente fls. 24-31 do processo físico]
3. No processo de execução fiscal [PEF] n.º …..e apensos estão em cobrança dívidas que tiveram origem em correcções determinadas na sequência do procedimento inspectivo realizado a coberto da ….., à sociedade “L….., Lda.”, no âmbito da qual foi elaborado relatório inspectivo, onde se escreveu a fls. 7 e 8 o teor a seguir citado que foi integrado no processo de execução fiscal [PEF] n.º …..e apensos:
“(…) Período em que decorreu a acção
O procedimento de inspecção externo ao sujeito passivo supra identificado teve por base a Ordem de Serviço N.º ….., de 20/01/2015, da Direcção de Finanças de Santarém, tendo os actos de inspecção sido iniciados em 06/07/2015, com a assinatura da correspondente Ordem de Serviço pela sócia gerente L….. (NIF: …..).
Em 08/03/2016, por motivo de alteração da composição da equipa de inspecção e de alteração do âmbito da acção de inspecção, para geral, nos tenros da alínea a) do nº 1 do artº 14° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), com o objectivo de se efectuar a análise tributária global do sujeito passivo, foi o mesmo notificado desses factos na pessoa do sócio gerente, Sr. X….. (NIF: …..).
O prazo de conclusão do procedimento inspectivo foi prorrogado, por duas vezes, nos termos das alíneas a) e c) do nº 1 do n.º 3 do artigo 36° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por dois períodos de 3 meses: a primeira prorrogação foi notificada, pessoalmente, em 14/12/2015 e a segunda, também por notificação pessoal, em 08/03/2016, ambas na pessoa do sócio gerente, Sr. X…...
Os actos de inspecção foram concluídos em 13/05/2016, com a notificação pessoal ao sócio gerente X….. da Nota de Diligência.
2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal
Este procedimento de inspecção aos períodos de tributação de 2012,2013 e 2014 teve a sua origem numa proposta de verificação externa de 19/01/2015, a qual refere que este sujeito passivo apresenta algumas divergências entre os valores declarados em sede de IVA versus as aquisições comunicadas no VIES e inexistência de informação no cruzamento com os anexos O/P de terceiros.
Deste modo, foi desencadeado o presente procedimento de inspecção, inicialmente de âmbito parcial, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014 e, posteriormente alterado para âmbito geral, conforme já se relatou no ponto anterior deste relatório.
2.3- Outras informações
2.3.1 - Objecto da sociedade; Conselho de Administração; outros dados
A sociedade L….. - LDA, pessoa colectiva nº ….., doravante designada por Sujeito Passivo (SP) ou L….., encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial do Benavente.
• Objeto Social- A empresa L….., tem por objecto o "Comércio, importação e exportação de vestuário, calçado e acessórios, brinquedos, artigos de viagem, de perfumaria, cosméticos, bijutarias, relojoaria, artigos de papelaria, audiovisuais, electrónicos, de decoração, para o lar e jardim, velas, jogos, ferramentas, têxteis, electrodomésticos, mobiliário e produtos chineses".
• Inicio Actividade - 19/08/2009.
• Capital - € 5.000,00.
• Sócios e Quotas actuais - L….. (NIF: …..) - quota de € 2.500,00; X….. (NIF: …..) -quota de € 2.500,00.
• Gerência - É exercida pelos dois sócios atrás identificados.
• Contabilista - J….. (NJF: …..).
Certificado-
Da análise documental efectuada constatou-se que exerceram as funções de gerência de facto, nos períodos em análise, os dois gerentes acima identificados, conforme se retira do facto de assinarem cheques e outros documentos em representação do SP (vide ANEXO I) (…)”.
[cfr. fls. 23, 32-33 do processo físico que integram cópias de fls. 7 e 8 de relatório inspetivo, e informação e despacho 69-74]
4. Com data de 03.02.2017, foi pelo Banco BPI, SA, remetido ao serviço de finanças de Benavente o ofício ….., com o assunto “penhora – Vosso Ofício …..”, em que informava que “A(s) conta(s) existente(s) neste Banco, titulada(s) pelo(s) executado(s), não apresenta(m) saldo positivo/credor, logo não susceptível de ser penhorado: L….., UNIPESSOAL LDA NIF ….. (…)”.
[cfr. documento de fls. 37 processo físico]
5. Em 23.02.2017, no processo executivo n.º ….., foram elaborados informação e despacho, que apresentam o seguinte teor:
“(…)INFORMAÇÃO
Cumpre informar que em nome da executada L….. Uni pessoal, Lda, NIPC …..:
- Estão ativos 75 processos de execução fiscal cuja quantia exequenda ascende a € 4.371.000,90 provenientes de IVA (e juros compensatórios) e IRC, dos anos de 2012,2013 e 2014, instaurados entre 23.12.2016 e 13.01.2017.
- Nenhum dos processos se encontra pago.
- A dívida teve origem em valores apurados no âmbito da ordem de serviço ….. de 20.01.2015.
- A executada iniciou a sua actividade em 19.08.2009, tendo cessado em sede de IVA em 25.11.2016, nos termos do art. 34, nº 1 b) do CIVA, onde se lê '( ... ) considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que se esgote o ativo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita'. Afere-se por esta via que à data de 25.11.2016 Já não existiria quaisquer bens na esfera jurídica da empresa executada.
- Verifica-se igualmente que nessa mesma data houve a dissolução e encerramento da liquidação, o que originou a cessação da actividade também em IRC.
- Da análise documental que se junta, constata-se que no período em causa, as funções de gerência de facto foram exercidas pelos dois sócios X….. e L…...
- Compulsados os elementos disponíveis para o efeito, verifica-se que a executada não possui bens penhoráveis conhecidos (vencimentos, pensões, depósitos bancários, créditos, imóveis, acções e outros valores imobiliários, veiculas, seguros e outros produtos financeiros, certificados de aforro, rendas, planos de poupança, etc.) que satisfaçam o pagamento integral ou parcial da dívida exequenda e acrescido.
- Aquando da tentativa de se levar a efeito a citação pessoal da executada, ao deslocarmo-nos à morada do estabelecimento estável, na …..em Samora Correia, deparámo-nos com um armazém fechado, sem vestígios de actividade. Deslocámo-nos então à morada do responsável pela cessação, …..em Samora Correia, não tendo comparecido.
Pelo aqui exposto, sou de parecer que se proceda à reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários, X….. e L….., uma vez que se comprova que a executada não tem bens penhoráveis e que o exercício da gerência foi efectivamente praticado pelos dois. (…)
(…)
DESPACHO
Considerando a informação que antecede que fica a fazer parte integrante do presente despacho, nos termos do n.º 1 do art. 77.º da LGT, e verificando-se que dívida referente aos 75 PEF's cuja quantia exequenda ascende a € 4.371.000,90 corre os seus termos contra a sociedade "L….. UNIPESSOAL L DA. ", nipc …... verificou-se que a mesma não possui quaisquer bens passíveis de penhora.
A responsabilidade tributária é uma figura de Direito Fiscal, de conformidade com o determinado no art. 24.º do LGT, que tem por escopo a cobrança dos Créditos do Estado, por impostos e outros tributos a este devidos que, no caso dos sujeitos passivos originários não os terem pago no prazo de cobrança voluntária ou coerciva. serem chamados à relação jurídica tributária os responsáveis pela gerência ou administração, bem como os órgãos de fiscalização e os Revisores Oficiais de Contas de tais devedores originais;
A responsabilidade tributária dos gerentes e administradores das pessoas colectivas de responsabilidade limitada, afere-se em função de uma interpretação pessoal dos actos sociais, e fundamentam-se numa culpa orgânica e funcional, porquanto são eles os elementos representativos das sociedades, os quais exteriorizam a vontade das mesmas nos mais diversos negócios jurídicos realizados; Tal responsabilidade subsidiária deve ser imputada quer ao período da ocorrência do facto gerador do facto tributário, quer ao período em que o imposto ou outro tributo em dívida é exigível;
Em face dos elementos constantes no sistema informático, e após diversas diligências, verifica-se que a empresa em causa, não possui bens para fazer face às dívidas à Fazenda Nacional, estando assim reunidos os fundamentos para a reversão, previstos no art. 160.° do CPPT;
Como os actos praticados pelos gerentes em representação da sociedade, produzem os seus efeitos na esfera jurídica desta e não na sua própria. o legislador fiscal atribui-lhes, através do art. 24.° da LGT, uma responsabilidade ex. lege, de objecto tributário, baseada numa interpretação pessoal dos actos sociais e numa presunção funcional, sendo responsável (eis) à data da origem da dívida, salvo se se provar a sua inculpabilidade nessa insuficiência patrimonial, em fase de audição. por cumprimento do determinado no n.º 4 do art. 23.º da LGT, o (s) sócio (s) gerente (s) à data dos factos constitutivos dos impostos:
X….. NIF …..
Exerce a gerência de facto e de direito da sociedade, desde 2010-08-07 até ao encerramento da sociedade em 2016-11-25.
L….. NIF …..
Exerce a gerência de facto da sociedade, desde a sua constituição em 2009-08-18 até ao encerramento da sociedade em 2016-06-20.
Assim, e em face dos elementos supra referidos, determino que os mesmos sejam ouvidos, para os efeitos de reversão, dando assim cumprimento ao disposto no n.º 4 do art. 23.º da L.G.T.
Extraiam-se notificações para o exercício do direito de audição prévia no procedimento de reversão, nos termos do art. 60.º da LGT, e remetam-se as mesmas aos visados acima identificados.
Cumpra-se
Serviço de Finanças de Benavente, aos 23 de Fevereiro de 2017.
O chefe de Finanças Adjunto
Por delegação
Despacho n.º 8386/2016 – DR n.º 123 de 29 de Junho – 2.ª série.(…)”.
[informação e despacho de fls. 44-46 processo físico]
6. Com data de 06.03.2017, foi pelo Novo Banco remetido ao serviço de finanças de Benavente o ofício ….., com o assunto “processo ….. e aps” e referência a solicitação de informação de 03.06.2017, em que informava que
“Apresenta(m)-se saldadas a(s) conta(s) titulada(s) por: L….., UNIPESSOAL LDA NIF …..”.
[cfr. documento de fls. 36 do processo físico]
7. Em 24.04.2017, em pesquisa por proprietário, relativa a imóveis, junto das bases de dados da AT, para o número de identificação de pessoa colectiva da sociedade executada, foi obtido resultado “não foram encontrados quaisquer prédios”.
[cfr. documento de fls. 40 do processo físico]
8. Em 24.04.2017, em pesquisa por proprietário, relativa a veículos, junto das bases de dados da AT, para o número de identificação de pessoa colectiva da sociedade executada, foi obtida resposta “não foram encontrados resultados”, na opção “veículos actuais” [cfr. documento de fls. 41 do processo físico]
9. Em 24.04.2017, em pesquisa por proprietário, relativa a bens, junto das bases de dados da AT, para o número de identificação de pessoa colectiva da sociedade executada, foi obtida a resposta “não foram encontrados resultados”.
[cfr. documento de fls. 42 do processo físico]
10. Das cópias dos dados de cadastro da sociedade executada junto da AT, consta a cessação de actividade em 25.11.2016, tendo como origem a entrega de declaração de cessação, com indicação de que o representante da cessação é X….. e como motivo assinalado, em termos de IVA, o artigo 34.º n.º 1 b), sendo o encerramento da liquidação o motivo assinado, em termos de Imposto sobre o rendimento.
[cfr. documentos de fls. 34-35 do processo físico].
11. Foi emitido, com data de 23.09.2013, o cheque n.º ….., da conta n.º ….., do Banco Espírito Santo, em nome da sociedade “L….., Lda.”, no valor de € 15.000,00, assinado pela ora Oponente.
[cfr. cópia cheque fls. 59 e da folha de assinaturas de fls. 57 do processo físico]
12. Foi emitido, com data de 27.01.2014, o cheque n.º ….., da conta n.º ….., do Banco Espírito Santo, em nome da sociedade “L….., Lda.”, no valor de € 16.000,00, assinado pela ora Oponente.
[cfr. cópia cheque fls. 58 e da folha de assinaturas de fls. 57 do processo físico]
13. Junto do Banco Espírito Santo, relativa à conta ….., de que é titular a sociedade “L….., Lda.” foi preenchida uma “ficha de assinaturas”, que refere como data do contrato 28.10.2009 e como data de impressão 07.11.2013, em que constam as assinaturas, a título de representantes da empresa da ora Oponente e X…...
[cfr. cópia de ficha de assinaturas fls. 57 do processo físico]
14. Em 12.09.2017 foi apresentado um requerimento, pela sociedade executada, com referência ao processo executivo identificado no ponto 1 que antecede, em que se dá nota de que a mesma, tendo sido notificada a 04.09.2017, de penhora de bens que integram o inventário reportado a 31.12.2015, informa da inexistência dos bens penhorados, que a sociedade se apresenta extinta e que à data da sua extinção não se encontravam autuados os processos executivos indicados.
[cfr. requerimento fls. 43 do processo físico]
15. Em 30.10.2017 foi proferido “despacho para audição (reversão)”, no prazo de 15 dias, por escrito, no processo executivo n.º …..ao qual foram juntas as certidões de dívida e cópias dos documentos a que se referem os pontos 3 a 6, 11, 12 e 13 que antecedem e que apresenta, além do mais, o seguinte teor:
“(...)
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando prazo legal de pagamento / entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24º/nº1/a) LGT].
1) Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora.
(...)”
[cfr. despacho para audição (reversão) de fls. 62 do pr. físico e teor da exposição apresentada em sede de direito de audição pelo Oponente de fls. 66-67 do processo físico]
16. Em 13.11.2017 foi recebido o ofício que comunicou à Oponente o despacho a que se refere o ponto antecedente, na pessoa do seu mandatário.
[cfr. ofício, aviso de receção e documento de fls. 63-65 do processo físico]
17. Em 28.11.2017 foi remetida ao serviço de finanças de Benavente exposição da aqui Oponente em que se refere exercer o direito de audição, se indica que no âmbito do processo de oposição n.º 1234/17.4BELRA foi determinada a revogação do ato que determinou a reversão da dívida, se enunciam os documentos que acompanharam a notificação recebida para efeito de exercício do direito de audição, referindo que a fundamentação é a da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e que, além do despacho de 30.10.2017, os documentos são os mesmos anteriormente anexados, deles não resultando a prova da culpa da revertida.
[cfr. exposição fls. 66-67 e Vinheta do registo dos CTT no envelope de fls. 68 do processo físico]
18. Em 11.01.2018 foi elaborada informação e proferido despacho no processo executivo n.º …..que apresentam, além do mais, o seguinte teor:
“(…)
INFORMAÇÃO I CONCLUSOS
ANÁLISE DO TEOR DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA:
DOS FACTOS ALEGADOS E DO DIREITO INVOCADO
Analisando os factos enunciados na exposição apresentada, nomeadamente nos § 2 a 4, 9 e 12, entende-se que não vingam os argumentos invocados, nem se entendem tais afirmações, uma vez que a cópia do despacho do Chefe de Finanças Adjunto, datado de 2017-02-23, e da informação que o antecede, os quais fundamentam o início do procedimento de reversão, consubstanciam meios probatórios da inexistência de bens na esfera jurídica da sociedade devedora originária, assim como do exercício da gerência de facto de L….., para além do exercício de gerência de facto de X….., baseados nos elementos recolhidos por este OEF, que fizeram parte integrante da notificação efectuada, aferindo-se, assim, a culpa do revertido e as razões de facto e de direito que consubstanciam a decisão da reversão da dívida da SDO L….., Lda.
No que concerne às afirmações contidas nos § 5 e 10, compete esclarecer que a reversão de dívidas consiste no chamamento dos responsáveis subsidiários à execução e pode configurar situações de alguma gravidade quando accionada contra os administradores, directores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração ou de gestão, ainda que somente de facto, em sociedades, cooperativas e empresas públicas - art. 24° da LGT.
As entidades que integram os corpos Sociais e os responsáveis técnicos em sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, e solidariamente entre si, por todas as dívidas tributárias relativas ao período de exercício do seu cargo, salvo se se provar que não foi por culpa sua que o património da devedora principal se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos tributários ou se provarem que não lhe é imputável a falta de pagamento.
As normas das alíneas que integram o art. 24º/1 da LGT fazem uma cisão quanto aos momentos e circunstâncias determinantes para efeitos de identificação dos responsáveis subsidiários, a qual é assaz relevante cm matéria de ónus da prova – art. 74º da LGT - visto que, na alínea a) do n° 1 do art. 24º da LGT, o ónus da prova é da Autoridade Tributária e, na alínea b) desse artigo, é da pessoa chamada à execução fiscal, face à sua qualidade de responsável subsidiário.
A responsabilidade tributária subsidiária resultante deste normativo é uma responsabilidade civil de natureza contratual, dado que o estatuto do gerente/ administrador lhe advém da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em consequência do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens sociais (cf art. 153º/2 do CPPT e nº 2 "in fine" do art. 23º da LGT).
Da leitura do artigo 24º/1 al. a) e b) da LGT, resulta então que, enquanto na al, a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Autoridade Tributária o ónus de provar que tenha sido por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias, já na al, b) onera-se o responsável subsidiário com a prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
Verifica-se, neste caso em particular, que a reversão foi promovida nos termos da aI. a) do n.º 1 do art 24.º da LGT, pelo facto de o prazo legal para pagamento das dívidas ter terminado após a data de encerramento da liquidação da SDO em 25.11.2016, dívidas essas resultantes de um procedimento inspectivo às contas da L….., Lda.
Neste sentido, e cabendo o ónus da prova à Autoridade Tributária, apresentaram-se os factos que corroboram a gerência de facto e de direito dos responsáveis subsidiários X….. e L…...
Quanto à completa excussão do património do executado importa desde já sublinhar que a sociedade devedora originária (SDO) encontra-se dissolvida e liquidada desde 2016-11-25, constando como motivo da cessação invocado o previsto na al. b) do nº 1 do art. 34° do Código do IVA, ou seja considera-se verificada a cessação de actividade exercida no momento em que se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que a constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Verifica-se, indiscutivelmente, que a culpa da inexistência de património para a satisfação das dívidas tributárias é dos gerentes que se apressaram a dissolver a sociedade e desfazer-se dos bens.
Ora, tendo sido cessada a actividade por este mesmo motivo, não se entende que dúvidas possam subsistir, decaindo os argumentos invocados no § 14 e na conclusão do requerimento apresentado, de que o OEF deve ter em atenção o estipulado no art. 23°/3 da LGT.
Pelo exposto, e considerando a ausência de invocação de factos novos que possam refutar as provas apresentadas pela Administração Fiscal (ex vi art. 60.º, n.º 7 da LGT a contrario), sou de parecer o indeferimento do peticionado por falta de fundamentação legal.
Nesta data faço conclusos,
(…)
DESPACHO
i) DOS FACTOS ALEGADOS E DO DIREITO INVOCADO
Considerando o teor da informação que antecede, com o qual concordo inteiramente, e que fica a fazer parte integrante do presente despacho, (…), demonstrada a gerência de direito e de facto, através de documentos contabilístico-fiscais integrantes da ficha elaborada no âmbito da acção inspectiva (…..), e exteriorizando o gerente, director ou administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (…).
O regime jurídico da reversão promovida no âmbito dos presentes autos, previsto na al a) do citado artigo 24º/1 da LGT, determina que cabe à Autoridade Tributária a prova da culpa do responsável subsidiário na insuficiência do património para a satisfação das dívidas tributárias.
Com a notificação para exercício de audição prévia no âmbito do procedimento de reversão, foram apresentadas as provas que determinam que a gerência foi de facto e de direito exercida pelos gerentes L….. e X….., nos anos que as dívidas dizem respeito e, nesse sentido, demonstra-se também a sua responsabilidade na situação de insuficiência de bens patrimoniais da SDO.
Faz igualmente prova o facto de o prazo legal para pagamento voluntário ter terminado após a dissolução e liquidação da sociedade, ou seja, existe uma clara evidência de os responsáveis colocaram a empresa numa situação de inexistência de património, mesmo tendo consciência da existência da dívida.
O estatuto de gerente advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo , em virtude do que assume uma situação de garante das dividas sociais, embora com direito à previa excussão dos bens da empresa, que in casu, já se demonstrou inequivocamente a inexistência de bens na esfera jurídica da SDO, até pelo próprio motivo indicado pela gerente da mesma na declaração de cessação de actividade - a al, b) do n, 1 do art, 34° do CIVA (Cfr. Art. 153/nº2, CPPT).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artigos 259º e 260º do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da Sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social. (…).
A gerência é pois, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas, já que compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade, conforme com o objecto social, com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos. (…)
É certo que o facto constitutivo das dívidas exequendas se verificou no período do exercício do cargo da gerência do requerente, mas não deixa de ser menos certo que o prazo legal de pagamento findou após a dissolução e encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula, mesmo sabendo da existência de liquidações de impostos por pagar, os quais iriam gerar dívidas, e que não existindo a sociedade nessa data, não existiria património para assegurar o pagamento das mesmas.
ii) DA DECISÃO
Por tudo () que aqui se explanou, INDEFIRO o pedido formulado, e ao abrigo do estipulado no art. 24.º da LGT, e nos exactos termos do art. 160º do CPPT, e REVERTO A EXECUÇÃO contra L….., (…), o qual passa a responder individualmente pelo valor de € 1.190.822,55 (…)”.
A decisão agora produzida funda-se na prova de culpa dos gerentes acima identificados, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos.
Se este ou outro responsável subsidiário, que venha a ser constituído nos autos, proceder ao pagamento da dívida no prazo concedido para a oposição, 30 dias a contar da data da recepção da citação pessoal para reversão, via postal, não lhe será exigido juros de mora nem custas processuais, nos termos do art. 23º/5 da LGT.
Deverá ainda ficar ciente de que, caso o pagamento não seja efectuado dentro do prazo para a oposição, ou se decair cm oposição deduzida, suportará, além das custas a que derem causa, as que forem devidas pela sociedade originalmente devedora.
Notifique-se o mandatário judicial da exponente, do presente despacho e da informação que o antecede, nos termos do n. 1 do art, 40º do CPPT.
Cite-se pessoalmente a responsável subsidiária L….. (…).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Benavente, 11 de Janeiro de 2018
O Chefe de Finanças Adjunto
Por Delegação
despacho n.º 8386/2016 – DR n.º 123 de 29 de Junho – 2.ª série (…) Marco António(…)”.
[cfr. informação e despacho de fls. 56-61 do pr. físico]
19. Em data não concretamente apurada, situada entre o dia 15.01.2018 e 19.01.2018,
foi recebido o ofício emitido em 11.01.2018, que comunicou à Oponente, na pessoa do seu mandatário, o despacho que antecede.
[cfr. fls. 75-77 do processo físico]
20. Em 11.01.2018 foi proferido “despacho (reversão)” no processo executivo n.º
….., pela quantia exequenda de € 1.190.822,55, que apresenta, além do
mais, o seguinte teor: “(…)
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando prazo legal de pagamento / entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24º/nº1/a) LGT].
1) Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora.
(...)”
[cfr. despacho de fls. 78 do processo físico]
21. Em 20.01.2018 foi recebido o ofício de “citação (reversão)” para o processo executivo n.º ….., dirigido à aqui Oponente, na pessoa de terceiro.
[cfr. ofício e aviso de receção e documento de fls. 79-82 do processo físico]
22. Em 29.01.2018 foi remetida carta registada à Oponente advertindo-a de ter sido recebido por terceiro o ofício de citação para a execução e de que os documentos se encontram disponíveis para consulta nos serviços.
[cfr ofício de fls. 83 e vinheta de registo CTT nele aposto]
23. Em 16.02.2018, a Oposição foi remetida ao serviço de finanças de Benavente via correio registado.
[cfr. vinheta CTT aposta no envelope de fls. 14 do processo físico]
Mais se encontra provado que,
24. Em 29.06.2016, foi publicado o despacho 8386/2016, de Delegação de competências, no Diário da República, II Série, n.º 123, de 29.06.2016 que apresenta o seguinte teor:
(…)
Nos termos do artigo 62.º da Lei Geral Tributária, do Decreto Regulamentar 42/83, de 20 de maio, dos artigos 44.º, 46.º e 47.º do Código do Procedimento Administrativo e do Despacho 13564/2014, publicado no Diário da República n.º 217 - 2.ª série de 2014/11/10 do Diretor Finanças Santarém, o Chefe de Finanças do Serviço Finanças de Benavente, Fernando Manuel Ferreira Lopes, delega nos Chefes de Finanças Adjuntos a competência para a prática dos atos próprios das suas funções relativamente aos serviços e áreas a seguir indicados:
I - Chefia das Secções:
(…)
2.ª Secção - Justiça Tributária:
Chefe de Finanças Adjunto, em regime de substituição - Marco António Correia André, Técnico de Administração Tributária Adjunto - Nível 3;
(…)
II - Atribuição de competências:
Aos Chefes de Finanças Adjuntos, sem prejuízo das funções que oportunamente lhes venham a ser atribuídas pelo Chefe de Finanças ou seus superiores hierárquicos, bem como da competência que lhes atribui o artigo 93.º do Decreto Regulamentar 42/83, de 20 de maio, e que é assegurar, sob a minha orientação e supervisão, o funcionamento das secções e exercer a adequada ação formativa e disciplinar relativa aos trabalhadores, competirá:
A- De carácter geral:
(…)
C - De caráter específico:
Ao Chefe de Finanças Adjunto, em regime de substituição - o TATA Nível 3, Marco António Correia André, que chefia a Secção da Justiça Tributária, competirá:
5) Mandar registar e autuar os processos de execução fiscal, proferir despachos para a sua instrução e praticar todos os atos ou termos que, por lei, sejam da competência do Chefe do Serviço de Finanças, incluindo a extinção por pagamento ou anulação, prescrição e declaração em falhas, com exceção de:
a) Declarar extinta a execução e ordenar o levantamento da penhora, nos casos em que os bens penhorados se encontrem sujeitos a registo;
b) Reconhecimento da prescrição (artigo 175.º do CPPT) em processos de valor superior a € 50.000 (cinquenta mil euros);
c) Declaração em falhas (artigo 272.º do CPPT), em processos de valor superior a € 50.000 (cinquenta mil euros);
d) Decidir a suspensão de processos (artigo 169.º do CPPT);
e) Proferir despachos para a venda de bens por qualquer das formas previstas no Código de Procedimento e de Processo Tributário;
f) Aceitação de propostas e decisão sobre as vendas de bens por qualquer das formas previstas no respetivo Código;
g) Todos os restantes atos formais relacionados com a venda de bens e que sejam da competência do Chefe do Serviço de Finanças;(…)”
[cfr. publicação em www.dre.pt]
25. Em 25.10.2018, foi publicado o Despacho n.º 9969/2018, do Director de Finanças de Leiria, no Diário da República, II Série, n.º 123, de 25.10.2018, p. 28713 – 28715, que apresenta o seguinte teor:
“(…)Delegações e subdelegações de competências ao abrigo das seguintes normas legais: Artigo 62.º da lei geral tributária (LGT); Artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de janeiro, na versão republicada em anexo à Lei n.º 64/2011, de 22 de dezembro; Artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril com a última redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2014, de 13 de maio; Artigos 36.º n.º 1 e 44.º a 47.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA); Artigos 75.º, n.º 4 e 150.º n.º 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 100/2017 de 28 de agosto; e ainda do: Despacho da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira n.º 800/2018, de 7 de dezembro de 2017, publicado no Diário da República (DR), 2.ª série, n.º 14, de 19 de janeiro de 2018 (…) Procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências: (…) I – competências próprias Procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências: 3 - Nos Chefes de Finanças: 3.1 - A competência para a prática de todos os atos no âmbito da execução fiscal, em processos instaurados na respetiva área de jurisdição territorial, com exceção dos seguintes atos: 3.1.1 - A decisão sobre os pedidos de dispensa de prestação de garantia em processos de execução fiscal, nos casos em que o valor da dívida exequenda seja superior a 500 UC, nos termos do artigo 170.º do CPPT; 3.1.2 - A autorização do pagamento em prestações nos processos de execução fiscal quando solicitado nos termos dos números 5, 6, 7 e 9 do artigo 196.º do CPPT, conforme o disposto nos artigos 197.º do CPPT; 3.1.3 - A decisão e a apreciação das garantias, quando o valor da dívida exequenda for superior a 500 UC, conforme o disposto nos artigos 199.º n.º 9 do CPPT; 3.1.4 - Os atos praticados nos termos do artigo 257.º do CPPT (Anulação da venda); 3.1.5 - A emissão das certidões de quaisquer dívidas de tributos à Fazenda Pública imputadas ao executado que possam ser objeto de reclamação de créditos, previstas no artigo 80.º do CPPT para efeitos do artigo 788.º do Código de Processo Civil.(…). (…) VI - Autorização para subdelegar 1 - Autorizo o Diretor de Finanças Adjunto a subdelegar as competências que agora lhe são delegadas e subdelegadas, com exceção das previstas no ponto II - 1 e II - 2; 2 - Autorizo os Chefes de Finanças a subdelegar as competências que agora lhes são delegadas. VII - Outros As delegações e subdelegações de competências no Diretor de Finanças Adjunto e nos Chefes de Finanças são extensivas aos respetivos substitutos legais. Todo o expediente, assinado ou despachado ao abrigo do presente despacho, após a data da sua publicação, deverá mencionar expressamente a presente delegação ou subdelegação, em cumprimento do exposto no n.º 1 do artigo 48.º do CPA. 21 e maio de 2018. - O Diretor de Finanças, José Manuel Lourenço Gante. (…)”.
[cfr. publicação em www.dre.pt]
26. Pela ora Oponente foi assinada a ordem de serviço ….., em 06.07.2015.
[cfr. teor do documento acolhido no ponto 3 dos factos assentes e documento de fls. 32 do processo físico]”

Quanto a factos não provados, refere a decisão recorrida que: “Com interesse para as questões a resolver, não se apuraram outros factos, provados ou não provados.”.

Em matéria de motivação, consta da decisão recorrida o seguinte:
“Os factos provados assentam no teor da alegação integrada nas peças processuais e na apreciação da prova documental integrada nos autos que foi referenciada junto a cada um dos factos assentes e que não foi impugnada.
Relativamente ao ponto 16 dos factos assentes, havendo divergência entre a data que se encontra aposta de forma manuscrita no aviso de receção, de 13.11.2017, e a data que consta de documento retirado do site dos CTT como sendo a do recebimento da correspondência, de 08.11.2018 [cfr. documentos de fls. 63-65 do processo físico], por favorecer o Oponente, considerou-se ter a correspondência sido recebida na data que foi aposta de forma manuscrita no aviso de recepção.
No que respeita ao ponto 19 dos factos assentes, novamente, se verifica uma divergência entre a data que se encontra aposta de forma manuscrita no aviso de recepção, de 19.01.2018, e a data que consta de documento retirado do site dos CTT, como sendo a do recebimento da correspondência, de 15.01.2018 [cfr. fls. 75-77 processo físico]. Por esta razão, ante a repetida ocorrência da mesma divergência em correspondência remetida para o mesmo destinatário, e, atendendo à circunstância de que, para o que aqui releva resolver, mais do que a data em que a correspondência foi recebida, releva a circunstância de a mesma ter sido recebida e de que o ofício que lhe corresponde foi emitido em 11.01.2018 [ou seja, na mesma data em que foi proferido o despacho de reversão e emitido o ofício de citação], à factualidade assente levou-se apenas que a data da recepção da referida correspondência se situa entre a data que consta como sendo a da efectiva entrega no site dos CTT e aquela que foi aposta de forma manuscrita no aviso de recepção.”

[Fundamentação de direito 1.ª instância]
“Ao Tribunal incumbe o conhecimento das questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo do conhecimento oficioso de outras, imposto ou permitido por lei, devendo ser prioritariamente apreciados os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou de nulidade do ato impugnado e, devendo, quanto aos restantes, ser observada a ordem estabelecida na PI, se tiverem sido apresentados segundo uma relação de subsidiariedade e, caso contrário, a ordem que, no prudente critério do julgador, determine mais estável tutela dos interesses daquele [artigo 608.º, n.º 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT e artigos 123.º, n.º 1 e 124.º, n.º 1 e 2 ex vi artigo 211.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Não vindo invocados vícios que conduzam à declaração de inexistência ou de nulidade da decisão de reversão – dado que a alegação de nulidade da reversão por incompetência do órgão que a determinou, como adiante melhor se explicita é susceptível de acarretar o desvalor da anulabilidade e não da nulidade – e, encontrando-se estabelecida uma relação de subsidiariedade entre os vícios alegados, pelo uso da expressão “sem conceder” intercalada entre a alegação de cada um deles, cumpre apreciar os vícios pela ordem em que surgem aduzidos na petição inicial.

(i) Da ausência da notificação a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º da LGT
A Oponente alega, pelo que se depreende, não ter sido cumprido o disposto naquele preceito, por a informação e o despacho datados de 23.02.2017, já terem servido à decisão de reversão com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que foi revogada.
Assevera que mal se compreende que, com base nos mesmos fundamentos, sobre os quais não teve oportunidade de ser pronunciar e, não sendo conhecidos outros, tenha sido proferido despacho de reversão, agora com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Vejamos,
A LGT determina no n.º 4 do seu artigo 23.º que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
O referido preceito visa salvaguardar o direito de audição prévia à reversão, como consagração do direito de participação do interessado na formação da decisão, na parte em que estabelece dever a reversão ser “precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei” e visa salvaguardar o direito do visado a conhecer a fundamentação da decisão administrativa, consagrado relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados [cfr. artigo 268.º CRP, densificado nos artigos 124.º e 125.º do CPA e no artigo 77.º nºs. 1 e 2 da LGT], na parte em que estabelece dever a reversão “ser fundamentada dos seus pressupostos e extensão”, a incluir na citação.
Assim, o exercício do direito de audição prévia, nos termos em que está contemplado nos artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT, enquanto consagração do princípio da participação, não se esgota como formalidade em si mesma, não podendo ser encarado como um mero ritual e a fundamentação da reversão deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão.
Retomando a situação concreta sob apreciação, conforme os pontos 15 a 17 dos factos assentes, em 30.10.2017 foi proferido “despacho para audição (reversão)” com o teor que ali se acolheu.
Na sequência do recebimento do ofício que comunicou à Oponente o teor do supra referido despacho, na pessoa do seu mandatário [cfr. ponto 17 dos factos assentes], em 28.11.2017 foi remetida ao serviço de finanças de Benavente uma exposição da Oponente para efeitos de exercício do direito de audição.
Nesta exposição a Oponente invoca que no âmbito do processo de oposição n.º 1234/17.4BELRA foi determinada a revogação do acto que determinou a reversão da dívida, enuncia os documentos que acompanham o despacho recebido e refere que a fundamentação é a da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, considerando que além do despacho de 30.10.2017, os documentos são os mesmos anteriormente anexados e deles não resulta a prova da culpa da revertida [cfr. ponto 17 dos factos assentes].
Na data de 11.01.2018 foi elaborada informação e proferido despacho no processo executivo n.º ….. que apresentam, além do mais, o teor acolhido no ponto 18 dos factos assentes, onde se integra a “análise do teor do exercício do direito de audição prévia”.
O ofício para comunicação do referido despacho ao mandatário da Oponente foi recebido [cfr. ponto 19 dos factos assentes]. E, foi proferido em 11.01.2018 o despacho de reversão, pela quantia exequenda de € 1.190.822,55, com o teor acolhido no ponto 20 dos factos assentes.
O ofício de citação da ora Oponente por reversão, foi recebido em 20.01.2018 [cfr. ponto 21 dos factos assentes].
Assim, demonstra-se que à Oponente foi concedida a possibilidade de exercer o direito de audição, tendo esta exercido o correspondente direito e tendo sido emitida pronúncia sobre o por si invocado.
A apreciação da alegação da Oponente em audiência prévia, foi efectuada com a especificação das razões de facto e de direito que conduziram a AT à decisão de não atender ao alegado pela Oponente em sede de audição prévia e de proceder à reversão da execução.
Em suma, verifica-se que o projecto de reversão com as informações e documentos em que a AT se baseou foram comunicados à Oponente para efeito do exercício do direito de audição, tendo a Oponente exercido o direito em causa, através de exposição sobre a qual recaiu despacho que apreciou os argumentos aduzidos, indeferindo-os.
Ante o exposto, impõe-se considerar-se observado o disposto no n.º 4 do artigo 23.º da LGT.

(ii) Ausência de sustentação para a inexistência ou insuficiência de bens daí decorrendo a ilegitimidade da ora Oponente
A Oponente alega que, atendendo aos elementos que integram o acto de citação, designadamente a prova documental junta, não basta para concluir pela inexistência ou insuficiência o simples facto de o devedor originário não ser encontrado ou estar encerrado o seu estabelecimento quando se tenta efectuar a penhora que consta da informação de 23.02.2017.
Conclui que, dependendo a reversão da dívida da fundada insuficiência ou inexistência de bens, a decisão de reversão carece de fundamento válido quanto a este item, daí decorrendo a ilegitimidade do Oponente.
Pois bem,
No âmbito da falta ou insuficiência de fundamentação, enquanto vício formal, está em causa avaliar da correcção formal do acto, no sentido da sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.
No âmbito da falta de fundamentação substancial do acto, importa aferir da conformidade com a lei ou valia substancial da decisão em causa, considerando os respectivos pressupostos de facto e de direito [cfr. Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, p. 239].
O despacho de reversão foi proferido em processo [executivo] que assume a natureza judicial mas constitui um acto administrativo e, assim, deve obedecer às regras próprias deste tipo de actos no que se refere à fundamentação [cfr. artigos 268.º, n.º 3 CRP, 125.º CPA, 77.º, n.º 4 e 23.º, n.º 4 LGT].
O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados, artigo 268.º CRP, tendo este princípio constitucional sido densificado nos artigos 124.º e 125.º do CPA e no artigo 77.º nºs. 1 e 2 da LGT [neste sentido, G. Canotilho e V. Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág. 936 e Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, p. 53 e sgts.].
No procedimento tributário, conforme o estatuído no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão.
Por outro lado, é sabido que os gerentes e outras pessoas que exerçam a administração ou gestão em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si [artigos 23.º, nº 1 e 2 e 24.º n.º 1 da LGT e 153.º do CPPT]. O órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária, em primeiro lugar, ao devedor originário satisfazendo o crédito e apenas pode exigir a mesma prestação do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daquele e, assim, o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiverem sido excutidos os bens daquele. Impõe-se que o nº 2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT e, deste modo, a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores [alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT] ou a “fundada insuficiência”, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido [alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e n.º 2 do artigo 23.º da LGT], constituem pressuposto legal para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários. Do regime legal supra explicitado, para o que aqui importa decidir, resulta o seguinte: Quando existem bens do devedor que não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido, resulta da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário. Todavia, para não se ultrapassar os parâmetros ditados pelo princípio da proporcionalidade, a reversão apenas pode ocorrer ante um juízo de “fundada insuficiência”, atendendo aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos de que a Entidade Exequente disponha, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT. Cabe, naturalmente, à Entidade Exequente demonstrar o direito a que se arroga [ónus probatório da demonstração do pressuposto em que baseia a sua actuação].
Considerando a factualidade assente e o regime legal que vem de se explicitar – devendo a inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, ser demonstrada pela Entidade Exequente e reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e ao processo executivo em que é determinada – no caso concreto sob apreciação, impõe-se considerar que a decisão de reversão, ao contrário do alegado pela Oponente, se encontra formalmente fundamentada e, mais, apresenta fundamento válido quanto a este item.
Com efeito, o conceito de fundamentação deve ser aferido em função do concreto tipo de acto e assume um carácter instrumental em relação à realização do direito em causa.
Por isso, a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento da possibilidade de reacção judicial ou graciosa contra o mesmo, reservando-se a declaração da sua insuficiência, com o consequente fulminar da sua anulação, para os casos em que a gravidade seja tal que a um normal destinatário do acto lhe seja difícil ou impossível esgrimir as directas e imediatas razões de facto e/ou de direito que no seu entender conduzem à respectiva ilegalidade [cfr., neste sentido, os acórdãos do TCAS de 05.06.2012, pr. 05431/12, do TCAN de 08.01.2009, pr. 432/07 e do STA de 19.03.2009, pr. 890/08].
A Jurisprudência dos Tribunais superiores tem vindo a considerar o seguinte: “Constituindo pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (artigos 23.º, n.º 2, da LGT, e 153.º, n.º 2, do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (artigo 24.º, n.º 1, da LGT), deve concluir-se que o despacho de reversão está formalmente fundamentado se dele constam a alegação dos referidos pressupostos e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (artigo 23.º, n.º 4, da LGT), não sendo, ainda, de exigir que do mesmo constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a referida alegação” *neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAS de 25.05.2017, no processo 192/10.0BEALM].
In casu, a decisão de reversão assentou na gerência de facto imputada à ora Oponente, no período relevante, e na fundada insuficiência de bens daquela sociedade, pelo que, se impõe considerar que o despacho de reversão está formalmente fundamentado, tendo ainda em atenção que a referida fundamentação não impediu a Oponente de exercer os seus direitos de defesa, designadamente, esgrimindo que aqueles pressupostos se encontram ou não verificados.
Cumpre agora, atenta a alegação da Oponente, aferir da suficiência da fundamentação do despacho de reversão, em termos substanciais, face ao ónus que recai sobre a Exequente da demonstração da verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão, nos termos das disposições legais acima enunciadas a respeito do item inexistência de bens da sociedade devedora.
Para tanto, atente-se que o despacho de reversão assentou na inexistência de bens da sociedade originária devedora e, conforme ponto 14 dos factos assentes, foi apresentado um requerimento, pela sociedade executada no processo executivo em que se dá nota de que a mesma, tendo sido notificada a 04.09.2017, de penhora de bens que integram o inventário reportado a 31.12.2015, informa da inexistência dos bens penhorados e que a sociedade se apresenta extinta e que à data da extinção não se encontravam autuados os processos executivos.
E, em 30.10.2017, foi proferido “despacho para audição (reversão)”, ao qual foram juntas cópias dos documentos a que se refere a Oponente na exposição de 28.11.2017, e que apresenta, além do mais, o seguinte teor [conforme pontos 15 a 17 dos factos assentes]:
“(…)
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando prazo legal de pagamento / entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24º/nº1/a) LGT].
1) Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora.
(…)”
Sendo que, nas cópias dos documentos referidos se inclui a informação de 23.02.2017, cujo teor foi acolhido no ponto 5 do probatório onde consta o seguinte:
“(…) - A executada iniciou a sua actividade em 19.08.2009, tendo cessado em sede de IVA em 25.11.2016, nos termos do art. 34, nº 1 b) do CIVA, onde se lê '( ... ) considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que se esgote o ativo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita'. Afere-se por esta via que à data de 25.11.2016 Já não existiria quaisquer bens na esfera jurídica da empresa executada.
- Verifica-se igualmente que nessa mesma data houve a dissolução e encerramento da liquidação, o que originou a cessação da actividade também em IRC.
(…)
- Compulsados os elementos disponíveis para o efeito, verifica-se que a executada não possui bens penhoráveis conhecidos (vencimentos, pensões, depósitos bancários, créditos, imóveis, acções e outros valores imobiliários, veiculas, seguros e outros produtos financeiros, certificados de aforro, rendas, planos de poupança, etc.) que satisfaçam o pagamento integral ou parcial da dívida exequenda e acrescido.
- Aquando da tentativa de se levar a efeito a citação pessoal da executada, ao deslocarmo-nos à morada do estabelecimento estável, na …..em Samora Correia, deparámo-nos com um armazém fechado, sem vestígios de actividade. Deslocámo-nos então à morada do responsável pela cessação, …..em Samora Correia, não tendo comparecido.
Pelo aqui exposto, sou de parecer que se proceda à reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários, X….. e L….., uma vez que se comprova que a executada não tem bens penhoráveis (…)”.
E, nos autos encontram-se integrados os documentos, atinentes ao registo da dissolução e encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula da sociedade devedora, em 25.11.2016, conforme ponto 2 dos factos assentes, e cópias dos dados de cadastro da sociedade executada, de onde consta a cessação de actividade em 25.11.2016, tendo como motivo indicado artigo 34.º n.º 1 b), em IVA [que dispõe o seguinte: “considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que se esgote o ativo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita”+, conforme ponto 10 dos factos assentes.
E, ainda, documentos que demonstram que as pesquisas referentes a imóveis, veículos e outros bens associados à propriedade da sociedade executada devolveram resultados negativos [conforme pontos 7 a 9 dos factos assentes] e documentos comprovativos de que diligências de obtenção de informação/penhora junto de bancos obtiveram resposta de que as contas tituladas pela sociedade não apresentavam saldo credor ou se se encontravam saldadas [conforme pontos 4 e 6 dos factos assentes].
E que, conforme o ponto 20 dos factos assentes, em 11.01.2018, foi proferido “despacho (reversão)” no processo executivo n.º ….., em que se refere: “(…)
“(…)
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando prazo legal de pagamento / entrega terminou depois do exercício do cargo [art. 24º/nº1/a) LGT].
1) Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora.
(...)”
Face ao que antecede, resulta demonstrado que a reversão que assentou na conclusão da inexistência de bens da originária devedora foi alcançada mediante diligências e documentos integrados no processo executivo aptos e suficientes para a suportar, pelo que se tem por preenchido o ónus probatório que impendia sobre a AT a respeito deste pressuposto da reversão e, por isso, a Oposição não pode proceder com base neste fundamento.

(iii) Nulidade do despacho de reversão por incompetência do órgão que determina a reversão
A Oponente alega que o despacho que ordena a reversão, sem data, apresenta conclusão de 11.01.2018, e foi proferido no âmbito de delegação de competências conferidas pelo despacho n.º 8386/2016, publicado no Diário da República, II Série, n.º 123, de 29.06.2016, contudo, a competência para ordenar a reversão da dívida não resulta de tal despacho de delegação de competências.
Conclui que, tendo a reversão sido ordenada por despacho proferido por órgão incompetente, o mesmo deve ser considerado nulo.
Apreciando,
Primeiramente cumpre referir que, nem o CPPT nem a LGT integram a noção do que sejam actos tributários nulos, impondo-se, por isso, recorrer ao Código do Procedimento Administrativo [CPA], em conformidade com o disposto nos artigos 2º, alínea d), do CPPT e 2º, alínea c), da LGT.
De acordo com o disposto no artigo 161.º do CPA apenas são nulos os actos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, e, nos termos do disposto no artigo 163.º do mesmo diploma, são anuláveis todos os actos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação a lei não preveja outra sanção.
Assim, é a anulabilidade a forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal [de competência, de forma ou de trâmite] ou substantiva, incluindo a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições.
Em termos gerais, as regras da delegação e subdelegação de poderes encontram-se no CPA, contudo, o artigo 62º da LGT, estabelece uma regulamentação distinta da que se encontra prevista no CPA, com especial pertinência para o se encontra sob apreciação, na medida em que ao contrário deste este último, a LGT não faz depender a possibilidade de delegação de poderes da existência de uma lei habilitante específica [artigo 44.º do CPA].
De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 62º da LGT, “os órgãos da administração tributária podem delegar a competência do procedimento” e, conforme acrescenta o nº 2 do mesmo preceito legal, a competência pode ser subdelegada “com autorização do delegante, salvo nos casos em que a lei o proíba”.
Assim, no que concerne à subdelegação de poderes, as regras são idênticas no procedimento tributário e no procedimento administrativo, podendo o delegado subdelegar os poderes que lhe foram conferidos, bastando a autorização do delegante, salvo nos casos em que a lei proíba.
O CPPT prevê, no artigo 36º nº 2, à semelhança do disposto no artigo 47.º e 48.º do CPA, que as notificações devem conter a identificação do autor do ato, com menção do uso de delegação ou subdelegação de competências, no caso de ser ao abrigo da mesma que está autorizado a agir. E, o artigo 39º nº 12 do CPPT dispõe que “o ato de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do ato e, no caso e este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competência, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua falta.”.
Por sua vez, o artigo 150.º do CPPT, na redacção da Lei 64-B/2011, de 30.12 estabelecia, nos seguintes termos: ”1 - É competente para a execução fiscal a administração tributária. 2 - A instauração e os actos da execução são praticados no órgão da administração tributária designado, mediante despacho, pelo dirigente máximo do serviço. 3 - Na falta de designação referida no número anterior, os actos da execução são praticados no órgão periférico local da sede do devedor, da situação dos bens ou da liquidação, salvo tratando-se de coima fiscal e respectivas custas, caso em que é competente o órgão periférico local da área onde tiver corrido o processo da sua aplicação. (…)”.
E, nos termos do disposto no artigo 10.º do CPPT, cabe aos serviços da administração tributária, n.º 1 alínea f) instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a eles respeitantes e, conforme o disposto no n.º 5 deste preceito “Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores”.
A respeito da competência, artigo 36.º, n.º 2 CPA estabelece que “1. A competência é definida por lei ou por regulamento e é irrenunciável e inalienável, sem prejuízo do disposto quanto à delegação de poderes e à substituição” e, conforme o artigo 37.º, n.ºs 1 a 3, a competência fixa-se no momento em que se inicia o procedimento, sendo irrelevantes as modificações de facto que ocorram posteriormente, sendo igualmente irrelevantes as modificações de direito, excepto se for extinto o órgão a que o procedimento estava afecto, se deixar de ser competente ou se lhe for atribuída a competência de que inicialmente carecesse, sendo certo que, antes de qualquer decisão, o órgão administrativo deve certificar-se de que é competente para conhecer da questão [artigo 40.º, n.º 1].
Ora, a Lei 100/2017, de 28/08, alterou a redacção do artigo 150.º do CPPT, nos seguintes termos: “(…)É competente para a execução fiscal a administração tributária. 2 - A instauração e os actos da execução são praticados no órgão da administração tributária designado, mediante despacho, pelo dirigente máximo do serviço. 3 - Na falta de designação referida no número anterior, a instauração e os atos da execução são praticados no órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do devedor. 4 - (Revogado.) 5 - O dirigente máximo do órgão periférico regional onde deva correr a execução fiscal pode delegar a competência na execução fiscal em qualquer órgão periférico local da sua área de competência territorial. (…)”.
Estabelecendo esta Lei que a sua entrada em vigor ocorre no dia seguinte ao da sua publicação [cfr. artigo 8.º] e que, em termos de aplicação da lei no tempo, conforme o seu artigo 6.º, o artigo 150.º entra em vigor em 01.01.2018, aplicando-se aos processos pendentes.
Por seu turno, o Despacho n.º 9969/2018 do Director de Finanças de Leiria, publicado no Diário da República n.º 206/2018, Série II, de 25.10.2018, ao abrigo do disposto nas normas legais – “Artigo 62.º da lei geral tributária (LGT); Artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de janeiro, na versão republicada em anexo à Lei n.º 64/2011, de 22 de dezembro; Artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril com a última redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2014, de 13 de maio; Artigos 36.º n.º 1 e 44.º a 47.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA); Artigos 75.º, n.º 4 e 150.º n.º 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 100/2017 de 28 de agosto; e ainda do: Despacho da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira n.º 800/2018, de 7 de dezembro de 2017, publicado no Diário da República (DR), 2.ª série, n.º 14, de 19 de janeiro de 2018” – Procede às seguintes delegações e subdelegações de competências:
“(…) I – competências próprias
Procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências:
3 - Nos Chefes de Finanças:
3.1 - A competência para a prática de todos os atos no âmbito da execução fiscal, em processos instaurados na respetiva área de jurisdição territorial, com exceção dos seguintes atos:
3.1.1 - A decisão sobre os pedidos de dispensa de prestação de garantia em processos de execução fiscal, nos casos em que o valor da dívida exequenda seja superior a 500 UC, nos termos do artigo 170.º do CPPT;
3.1.2 - A autorização do pagamento em prestações nos processos de execução fiscal quando solicitado nos termos dos números 5, 6, 7 e 9 do artigo 196.º do CPPT, conforme o disposto nos artigos 197.º do CPPT;
3.1.3 - A decisão e a apreciação das garantias, quando o valor da dívida exequenda for superior a 500 UC, conforme o disposto nos artigos 199.º n.º 9 do CPPT;
3.1.4 - Os atos praticados nos termos do artigo 257.º do CPPT (Anulação da venda);
3.1.5 - A emissão das certidões de quaisquer dívidas de tributos à Fazenda Pública imputadas ao executado que possam ser objeto de reclamação de créditos, previstas no artigo 80.º do CPPT para efeitos do artigo 788.º do Código de Processo Civil.(…).
(…) V - Produção de efeitos
Este despacho produz efeitos nos termos a seguir referidos, ficando por este meio, ratificados todos os atos entretanto praticados:
1 - A partir do dia 1 de dezembro de 2017, as competências mencionadas nos pontos I - 1 e II.
2 - A partir do dia 29 de dezembro de 2017, conforme ponto III.1.
3 - A partir do dia 1 de janeiro de 2018, as competências mencionadas nos pontos I - 3 e I - 4.
(…) VI - Autorização para subdelegar
(…)
2 - Autorizo os Chefes de Finanças a subdelegar as competências que agora lhes são delegadas.
VII - Outros
As delegações e subdelegações de competências no Diretor de Finanças Adjunto e nos Chefes de Finanças são extensivas aos respetivos substitutos legais.
Todo o expediente, assinado ou despachado ao abrigo do presente despacho, após a data da sua publicação, deverá mencionar expressamente a presente delegação ou subdelegação, em cumprimento do exposto no n.º 1 do artigo 48.º do CPA.
21 de maio de 2018. - O Diretor de Finanças, José Manuel Lourenço Gante. (…)”.
Considerando a alegação da Oponente, o enquadramento jurídico que antecede e o que consta da matéria de facto [pontos 20, 24 e 25 dos factos assentes], o despacho de reversão foi proferido, em 11 de Janeiro de 2018, pelo Chefe de Finanças Adjunto, Marco António, por Delegação, conforme despacho n.º 8386/2016 – DR n.º 123 de 29 de Junho – 2.ª série, o qual delega no “Chefe de Finanças Adjunto, em regime de substituição - o TATA Nível 3, Marco António Correia André, que chefia a Secção da Justiça Tributária, a competência para (…) Mandar registar e autuar os processos de execução fiscal, proferir despachos para a sua instrução e praticar todos os atos ou termos que, por lei, sejam da competência do Chefe do Serviço de Finanças, incluindo a extinção por pagamento ou anulação, prescrição e declaração em falhas, com exceção de (…)”.
Verifica-se, ainda, que a Lei 100/2017, de 28/08, alterou a redacção do artigo 150.º do CPPT, com entrada em vigor em 01.01.2018, aplicando-se aos processos pendentes, estabelecendo que “2 - A instauração e os actos da execução são praticados no órgão da administração tributária designado, mediante despacho, pelo dirigente máximo do serviço. 3 - Na falta de designação referida no número anterior, a instauração e os atos da execução são praticados no órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do devedor. 4 - (Revogado.) 5 - O dirigente máximo do órgão periférico regional onde deva correr a execução fiscal pode delegar a competência na execução fiscal em qualquer órgão periférico local da sua área de competência territorial. (…)”.
Todavia, também se verifica que o Despacho n.º 9969/2018 do Director de Finanças de Leiria, publicado no Diário da República n.º 206/2018, Série II, de 25.10.2018, ao abrigo do disposto nas normas legais – “Artigo 62.º da lei geral tributária (LGT); (…) 150.º n.º 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 100/2017 de 28 de agosto; e ainda do: Despacho da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira n.º 800/2018, de 7 de dezembro de 2017, publicado no Diário da República (DR), 2.ª série, n.º 14, de 19 de janeiro de 2018 – delega as competências próprias, nos Chefes de Finanças.
Deste modo, conforme pontos I-3, “3.1 - A competência para a prática de todos os atos no âmbito da execução fiscal, em processos instaurados na respetiva área de jurisdição territorial”, foi delegada nos chefes de finanças, com autorização para subdelegar, com produção de efeitos, conforme ponto V, ficando ratificados todos os actos, entretanto praticados, a partir do dia 01.01.2018, no que respeita às competências referidas nos pontos I-3.
E explicitou-se que, todo o expediente assinado ou despachado ao abrigo do referido despacho, após a data da sua publicação, deverá mencionar expressamente a presente delegação ou subdelegação, em cumprimento do exposto no n.º 1 do artigo 48.º do CPA.
Assim, inserindo-se o despacho de reversão no âmbito dos actos a praticar na execução fiscal, o mesmo é da competência do Chefe do Serviço de Finanças e não se encontra entre os actos excepcionados no mesmo despacho, que foram por aquele delegados no autor do acto, conforme o artigo 150.º do CPPT e o despacho n.º 8386/2016 – DR n.º 123 de 29 de Junho – 2.ª série e, ainda, nos termos do despacho n.º 9969/2018 do Director de Finanças de Leiria, publicado no Diário da República n.º 206/2018, Série II, de 25.10.2018.
Decorre de quanto ficou dito que foi delegada a prática de todos os atos da execução no Chefe do Serviço de Finanças, podendo este subdelegar. E que determinada a produção de efeitos a 01.01.2018, procedendo-se à ratificação de todos os atos, entretanto praticados e determinando-se apenas existir obrigação de mencionar a delegação a que respeita o despacho, após a data da sua publicação, que teve lugar em 25.10.2018.
Face ao que antecede, conclui-se que este fundamento também não pode conduzir à procedência da Oposição.

(iv) Falta de fundamentação e ausência de demonstração do efectivo exercício da gerência de facto e de prova da culpa da Oponente na insuficiência do património da sociedade para garantia das dívidas
A Oponente alega que a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e que os fundamentos não foram notificados em momento antecedente ao despacho que ordena a reversão da dívida sem data e com conclusão de 11.01.2018 e consequente citação.
Refere não conhecer das razões que deram causa à reversão e que se verifica a falta de prova quanto à legitimidade para a execução, por ausência de demonstração do efectivo exercício da gerência e de indicação de diligências levadas a cabo pelo órgão de execução para assim ter entendido.
Acrescenta que tendo sido a reversão efectuada com base na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, no despacho de reversão não se faz prova da culpa da revertida pela insuficiência ou inexistência de património da devedora para fazer face ao crédito tributário, por não haver qualquer facto alegado e provado demonstrativo de que a Oponente enquanto gestora da sociedade teve responsabilidade na situação de insuficiência de bens, dado que na data em que a sociedade foi extinta a mesma não apresentava qualquer dívida para com a AT que fosse do seu conhecimento e os documentos juntos não se apresentam suficientes para demonstrar o exercício da gerência.
A respeito da falta de fundamentação remete-se para o que acima se deixou exposto e decidido, entendendo-se que o cerne desta parte da alegação da Oponente é, quanto aos aspectos a que se refere atinente à efectiva verificação dos pressupostos da reversão [fundamentação substancial], sendo da verificação destes que agora cumpre apreciar e decidir.
O fundamento invocado relativo à ilegitimidade para a acção executiva integra o elenco estabelecido no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT e as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária [quanto aos requisitos e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte], são normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos, aplicando-se a lei vigente no momento em que se verificam os respectivos pressupostos [cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 24.03.2010, no processo 58/09 e do STA de 11.05.2011, no processo 0175/11].
O artigo 24º, nº 1 da LGT estabelece que “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento (…) ”.
Na previsão da alínea a) pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Tributária fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente.
Nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova corre por conta da Fazenda Pública, tanto no que respeita ao efectivo exercício da gerência como no que concerne à demonstração de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor [cfr. alínea a), do artigo 24.º da LGT].
Retomando os factos assentes, verifica-se que a Entidade Exequente com base na informação constante da certidão do registo comercial relativa à sociedade devedora e nos documentos integrados nos autos, concluiu que a Oponente havia sido gerente da mesma sociedade no período a que respeitam as dívidas exequendas [da ocorrência do facto tributário] – referentes aos períodos 201201, 201204 a 201208, 201210 a 201211, 201301 a 201312 e 201412 – cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 19.12.2016.
Estas dívidas são decorrentes de liquidações de IVA efectuadas na sequência de procedimento inspectivo, com actos de inspecção iniciados em 06.07.2015 e com conclusão dos actos de inspecção comunicada em 13.05.2016, tendo a Oponente assinado a ordem de serviço ….., que credenciou aquela ação inspetiva em 06.07.2015, no seu início [cfr. pontos 1, 3 e 26 dos factos assentes].
E, conforme ponto 2 dos factos assentes, da certidão permanente relativa à sociedade executada decorre que a nomeação da Oponente como gerente levada a registo em 09.08.2010. E, a renúncia a este cargo por parte da Oponente foi registada em 20.06.2016. Verificando-se ainda que, em termos de direito, desde esta data e a data do registo da dissolução e encerramento da liquidação da devedora originária, em 25.11.2016, X….. foi o único gerente formalmente nomeado.
Verificando-se que, na cópia das fls. 7 e 8 de relatório inspectivo elaborado no âmbito de procedimento de inspecção efectuado a coberto da ….. à sociedade originária devedora, se refere terem sido efectuada comunicações na pessoa de X….., em 14.12.2015 e 08.03.2016 por motivo de prorrogação do prazo do procedimento e, em 13.05.2016, atinente à conclusão dos actos de inspecção. Ali se menciona, igualmente, que face à análise documental efectuada, a Oponente exerceu a gerência juntamento com X….., nos períodos de 2012 a 2014 objecto de inspecção, conforme se retira de assinar cheques e outros documentos em representação da sociedade, conforme anexo [cfr. ponto 3 dos factos assentes].
Constando das cópias dos dados de cadastro da sociedade executada junto da AT a cessação de atividade em 25.11.2016, sendo o motivo indicado o do artigo 34.º n.º 1 b), para efeitos de IVA e o do encerramento da liquidação para efeitos de IRC e tendo ficado designado representante da cessação X….. [cfr. ponto 10 factos assentes].
Sendo que, conforme os pontos 11 e 12 dos factos assentes, foi emitido, com data de 23.09.2013, o cheque n.º ….., da conta n.º ….., do Banco Espírito Santo, aberta em nome da sociedade “L….., Lda.”, no valor de € 15.000,00, assinado pela ora Oponente e foi emitido, com data de 27.01.2014, o cheque n.º ….., da conta n.º ….., do Banco Espírito Santo, aberta em nome da sociedade “L….., Lda.”, no valor de € 16.000,00, assinado pela ora Oponente.
E que, a “ficha de assinaturas” preenchida junto do Banco Espírito Santo, relativa à conta ….., em nome da sociedade executada, que refere como data do contrato 28.10.2009 e como data de impressão 07.11.2013, integra as assinaturas a título de representante da empresa da ora Oponente e de X….. [cfr. ponto 13 factos assentes].
Ora, do teor dos artigos 259.º e 260.º, do Código das Sociedades Comerciais, decorre dever entender-se que são típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social [cfr. Acórdão STA 03.05.1989, no processo 10492, do TCASul 08.05.2012, no processo 5392/12 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 465 e seguintes].
Pode dizer-se que gerência é “por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito”, sendo que, os seus poderes englobam a capacidade de representar a sociedade e de administrar a sociedade – se o acto respeita às relações internas da sociedade e de quem a administra estamos perante poderes administrativos e se o acto respeita às relações com terceiros entramos no campo dos poderes representativos – “Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação” [neste sentido, veja-se o acórdão do TCAS de 31.10.2013 no processo 06732/13, ao qual, com a devida vénia corresponde a citação efectuada e Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, página.128 e seguintes].
É sobre a Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra os gerentes da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega [cfr. artigos 342º, nº 1, do Código Civil e 74º, nº 1, da LGT].
Neste conspecto de facto e enquadramento jurídico, entende-se que os autos integram elementos bastante para, em a análise conjugada, sustentar a conclusão de que, estando formalmente nomeada como gerente, a Oponente desempenhou efetivamente estas funções, dado que interveio em diversos actos de gerência e em representação da sociedade, vinculando-a perante terceiras entidades.
Assinou documento comunicado à sociedade pela AT e, no âmbito de relações comerciais estabelecidas pela sociedade, seja em relação estabelecida com instituição de crédito em documento de identificação e autorização de movimentação de contas tituladas pela sociedade, seja através da assinatura de cheques emitidos pela sociedade, no período a que respeitam os actos tributários, a Oponente atuou na qualidade de gerente da sociedade.
Assim, o conjunto da prova produzida, as regras de experiência comum e os juízos de probabilidade, suportam a conclusão de que a Oponente foi gerente de facto da sociedade executada, no período correspondente ao dos factos tributários a que respeitam as dívidas em execução.
Nestes termos, impõe-se concluir pela improcedência da alegação da Oponente nesta parte e prosseguir para a aferição da verificação segunda parte do pressuposto que incumbia à AT demonstrar para proceder à reversão, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Ora, a este respeito, já a análise da factualidade assente à luz regras de experiência e dos juízos de probabilidade, não autorizam a conclusão de ter sido demonstrada pela AT a culpa da Oponente quanto à inexistência de património da sociedade devedora para responder pelas dívidas.
Dado que, em termos de causalidade adequada, não se pode considerar demonstrado que a atuação da Oponente foi determinante de que na data em que terminou o prazo de pagamento voluntário e na data de instauração da execução a sociedade não apresentasse quaisquer bens na sua titularidade.
Na verdade, conforme os pontos 1 a 3 do probatório, é certo que a execução foi instaurada para cobrança das dívidas de IVA, no valor de € 1.190.822,55, referentes aos períodos 201201, 201204 a 201208, 201210 a 201211, 201301 a 201312 e 201412, emitidas em 19.10.2016, cujo termo do prazo de pagamento voluntário ocorreu 19.12.2016.
E que, as liquidações de IVA em execução são decorrentes de procedimento inspectivo, no âmbito do qual os actos de inspecção iniciaram em 06.07.2015 e tiveram conclusão comunicada em 13.05.2016. Isto, segundo os dados integrados nos autos e em informações e documentos que foram comunicados a X…... Apenas se mencionando que a Oponente assinou a ordem de serviço que determinou o início dos atos de inspeção.
Mais se demonstrou que, conforme os dados constantes da certidão do registo comercial, acolhidos no ponto 2 dos factos assentes, em 20.06.2016, foi registada a alteração ao contrato de sociedade da “L….., LDA., para L….., UNIPESSOAL, LDA., passando X….. a ser sócio único daquela sociedade.
Sendo que, a emissão das liquidações teve lugar em 19.10.2016 e, em 25.11.2016, foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da devedora originária, sendo depositário X….., com o cancelamento da matrícula na mesma data. E que, o prazo de pagamento voluntário das mesmas liquidações terminou em 19.12.2016.
Apurou-se ainda que a sociedade executada, que tinha iniciado a sua actividade em 19.08.2009, cessou em sede de IVA em 25.11.2016, tendo sido nomeado representante da cessação X….., tendo esta cessação decorrido com a indicação do motivo atinente ao artigo 34, nº 1 b) do CIVA, onde se prevê o seguinte: “considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que se esgote o ativo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita”.
Sendo que, a promoção da cessão de actividade por aquela via, naquela data de 25.11.2016, importa o reconhecimento de que já não existiriam quaisquer bens na esfera jurídica da empresa executada, verificando-se que, na mesma data, houve a dissolução e encerramento da liquidação, o que originou a cessação da actividade também em IRC [cfr. pontos 2 e 10 dos factos assentes].
E, esta circunstância é corroborada pelo requerimento apresentado em nome da sociedade executada, no processo executivo identificado no ponto 1 em que se dá nota de que a mesma, tendo sido notificada a 04.09.2017, de penhora de bens que integram o inventário reportado a 31.12.2015, informa que a sociedade se apresenta extinta e que à data da extinção não se encontravam autuados os processos executivos e que são inexistentes os bens penhorados [cfr. ponto 14 dos factos assentes].
Foi neste conspecto de facto a AT, compulsados os elementos disponíveis para o efeito, emitiu o despacho para audição a que se refere o ponto 15 dos factos assentes, remetendo a informação de 23.02.2017, em anexo com os documentos e referindo que a executada não possuía bens penhoráveis conhecidos [vencimentos, pensões, depósitos bancários, créditos, imóveis, acções e outros valores imobiliários, veiculas, seguros e outros produtos financeiros, certificados de aforro, rendas, planos de poupança, etc.] que satisfaçam o pagamento integral ou parcial da dívida exequenda e acrescido.
Note-se que, as instituições de crédito a que foram solicitadas informações, informaram que as contas que a sociedade se encontravam saldadas, conforme pontos 4 e 6 dos factos assentes. E que, as pesquisas de bens imóveis, veículos e outros bens revelaram a inexistência de quaisquer bens à data da reversão, conforme decorre dos pontos 7 a 9 dos factos assentes.
Sendo que, na informação e despacho que se pronunciaram sobre a exposição apresentada no âmbito do exercício do direito de audição, a AT referiu o seguinte:
“(…)INFORMAÇÂO
(…) entende-se que não vingam os argumentos invocados, nem se entendem tais afirmações, uma vez que a cópia do despacho do Chefe de Finanças Adjunto, datado de 2017-02-23, e da informação que o antecede, os quais fundamentam o início do procedimento de reversão, consubstanciam meios probatórios da inexistência de bens na esfera jurídica da sociedade devedora originária, assim como do exercício da gerência de facto de L….., para além do exercício de gerência de facto de X….., baseados nos elementos recolhidos por este OEF, que fizeram parte integrante da notificação efectuada, aferindo-se, assim, a culpa do revertido e as razões de facto e de direito que consubstanciam a decisão da reversão da dívida da SDO L….., Lda.
(…)
Verifica-se, neste caso em particular, que a reversão foi promovida nos termos da aI. A) do n.º 1 do art 24.º da LGT, pelo facto de o prazo legal para pagamento das dívidas ter terminado após a data de encerramento da liquidação da SDO em 25.11.2016, dívidas essas resultantes de um procedimento inspectivo às contas da L….., Lda.
Neste sentido, e cabendo o ónus da prova à Autoridade Tributária, apresentaram-se os factos que corroboram a gerência de facto e de direito dos responsáveis subsidiários X….. e L….. (…).
Quanto à completa excussão do património do executado importa desde já sublinhar que a sociedade devedora originária (SDO) encontra-se dissolvida e liquidada desde 2016-11-25, constando como motivo da cessação invocado o previsto na al. b) do nº 1 do art. 34° do Código do IVA, ou seja considera-se verificada a cessação de actividade exercida no momento em que se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que a constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Verifica-se, indiscutivelmente, que a culpa da inexistência de património para a satisfação das dívidas tributárias é dos gerentes que se apressaram a dissolver a sociedade e desfazer-se dos bens.
É certo que o facto constitutivo das dívidas exequendas se verificou no período do exercício do cargo da gerência do requerente, mas não deixa de ser menos certo que o prazo legal de pagamento findou após a dissolução e encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula, mesmo sabendo da existência de liquidações de impostos por pagar, os quais iriam gerar dívidas, e que não existindo a sociedade nessa data, não existiria património para assegurar o pagamento das mesmas.
(…)
DESPACHO
Considerando o teor da informação que antecede, com o qual concordo inteiramente, e que fica a fazer parte integrante do presente despacho, (…), demonstrada a gerência de direito e de facto, através de documentos contabilístico-fiscais integrantes da ficha elaborada no âmbito da acção inspectiva (…..), e exteriorizando o gerente, director ou administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (…).
(…)
Com a notificação para exercício de audição prévia no âmbito do procedimento de reversão, foram apresentadas as provas que determinam que a gerência foi de facto e de direito exercida pelos gerentes L….. e X….. e (…), nos anos que as dívidas dizem respeito e, nesse sentido, demonstra-se também a sua responsabilidade na situação de insuficiência de bens patrimoniais da SDO.
Faz igualmente prova o facto de o prazo legal para pagamento voluntário ter terminado após a dissolução e liquidação da sociedade, ou seja, existe uma clara evidência de os responsáveis colocaram a empresa numa situação de inexistência de património, mesmo tendo consciência da existência da dívida.
O estatuto de gerente advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à previa excussão dos bens da empresa, que in casu, já se demonstrou inequivocamente a inexistência de bens na esfera jurídica da SDO, até pelo próprio motivo indicado pela gerente da mesma na declaração de cessação de actividade – a al, b) do n, 1 do art. 34° do CIVA (Cfr. Art. 153/nº2, CPPT).
(…)
É certo que o facto constitutivo das dívidas exequendas se verificou no período do exercício do cargo da gerência do requerente, mas não deixa de ser menos certo que o prazo legal de pagamento findou após a dissolução e encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula, mesmo sabendo da existência de liquidações de impostos por pagar, os quais iriam gerar dívidas, e que não existindo a sociedade nessa data, não existiria património para assegurar o pagamento das mesmas.
(…)
A decisão agora produzida funda-se na prova de culpa dos gerentes acima identificados, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos. (…)”.
Ora, do que antecede resulta que a afirmação da AT, no sentido de que os factos em que assenta a reversão, demonstrados pelos documentos a que a mesma fez menção nas informações e despachos que juntou ao procedimento, advém de esta ter considerado existir a “clara evidência de os responsáveis colocaram a empresa numa situação de inexistência de património, mesmo tendo consciência da existência da dívida”, decorrente da circunstância de que, pese embora aqueles estivessem cientes de que era iminente o termo do prazo de cobrança voluntária das liquidações resultantes do procedimento inspetivo, promoveram a alteração da sociedade para unipessoal e, posteriormente, a respectiva dissolução e encerramento da liquidação, originando a inexistência de património da sociedade em causa para responder pelas dívidas, carece da demonstração de factos-índice bastantes para alicerçar o nexo de imputação destas circunstância a concreta atuação da ora Oponente L…...
Com efeito, o relevo que assumem os factos-índice considerados pela AT não se pode considerar verificado, por falta de estabelecimento do nexo de imputação em relação à atuação da aqui Oponente L….. [do modo como sucede em relação àquele que passou a ser o único sócio da sociedade devedora desde 20.06.2016 e até à data da sua dissolução, encerramento e cancelamento da matrícula].
Pelo que, que em relação à Oponente L….., a reversão da execução fiscal, efectuada ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT, não foi acompanhada, como legalmente se impunha, da prova bastante – a cargo da Administração Tributária – de factos-índice da existência de uma atuação culposa da mesma Oponente de onde tenha resultado a inexistência de património da sociedade para responder pelas dívidas, através de factos-índice demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do activo social, da criação ou agravamento artificial de activos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outras circunstâncias, ou de factos direcionados e violadores de concretas regras de protecção dos credores sociais.
Tudo visto e considerado, entende-se que não foram demonstrados pela AT os pressupostos exigidos na lei, para a reversão efectuada por aplicação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, no que respeita à culpa da Oponente L….., cumprindo decidir em conformidade.”
*
No presente recurso vem o recorrente invocar erro na apreciação dos factos provados e na aplicação do direito, por entender que dos autos resultaria a existência de culpa para efeitos do disposto na alínea a), do nº1, do artº 24º, da LGT, atinente à comprovação de uma actuação culposa na verificação da inexistência de património da sociedade para a satisfação das dívidas tributárias.
Sustenta a recorrente tal imputação da referida culpa em razão dos pretensos factos- índice da violação das regras de protecção dos credores sociais por facto de actos de destruição do património social, de actos de ocultação e dissimulação do activo social; do agravamento dos passivos da sociedade; e do uso dos créditos da sociedade para a satisfação de interesses de terceiros, pelo que se deveria concluir por aquela actuação culposa da oponente. Ora,
Não sendo objecto de impugnação a decisão sobre a matéria de facto dada como assente, importa verificar se se verifica tal erro de direito na aplicação dos efeitos da norma jurídica em causa aos ditos factos alegadamente indiciadores da violação dos especiais deveres dos gerentes relativo às necessárias diligências de um gestor criterioso no âmbito da actividade da sociedade devedora originária das dívidas tributárias- vd artº 64º do C.S.C. Nesta sede será de indagar da necessária defesa dos interesses dos demais sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, máxime dos credores sociais e particularmente os interesses financeiros do Estado, ou ao invés se se verificou quaisquer actos que deliberadamente pretendem frustrar tais créditos fiscais em causa nos autos.
Ora,
O conhecimento por parte da oponente, que em resultado de uma acção inspectiva à dita sociedade, poderiam resultar actos de liquidação de imposto , os quais constituiriam inerentes obrigações tributárias a seu cargo, tendo procedido à cessação de actividade com o intuito de “… colocarem a empresa numa situação de inexistência de património, mesmo tendo consciência da existência da dívida, decorrente da circunstância de que, pese embora aqueles estivessem cientes de que era iminente o termo do prazo de cobrança voluntária das liquidações resultantes do procedimento inspetivo, promoveram a alteração da sociedade para unipessoal e, posteriormente, a respectiva dissolução e encerramento da liquidação, originando a inexistência de património da sociedade em causa para responder pelas dívidas…. “ a que se refere a sentença em causa nos autos, não constituem quaisquer actos que comprovem que os mesmos se destinariam a destruir o património social, ou de actos de ocultação do seu activo , ou de aumentos artificiosos dos seus passivos, ou do uso indevido de créditos da sociedade susceptiveis de frustrar os créditos fiscais.
Ademais, os documentos trazidos aos autos em sede recursiva pela recorrente e relativos a um processo crime, não podem relevar e serem aqui acolhidos, por manifesta extemporaneidade. Com efeito, não será de admitir a junção aos autos, de um acto de inquérito do MP, o qual, se mostra datado de 23.07.2018 e que poderia ter sido junto aos autos em momento oportuno , atenta a data para o termo de apresentação das alegações ao abrigo do disposto no artº 120º do CPPT, e a que se referem os despachos de 21.06.2018 e de 13.07.2018.


Assim, nada se apurando nos autos de que se trata de uma dissolução e liquidação fraudulenta, até porque a iniciativa de dissolução e de liquidação da sociedade também visa a protecção dos credores da sociedade ( cfr nesse sentido o nº 2, do artº 147º e artºs 148º e segs, todos do CSC), nada constando do mesmo que foram praticados actos de dissipação do activo ou da sua diminuição ou de aumento dos passivos, nem uso indevido de créditos da sociedade em desfavor dos interesses tributários do Estado, antes consubstanciando actos possíveis de elisão fiscal, e nada resultando nos autos que permita pré determinar a inexistência de património da sociedade para a satisfação das dívidas tributárias que subjaz à responsabilidade subsidiária dos gerentes a que alude o disposto na alínea a), do nº 1, do artº 24º da LGT, em resultado de tais actos , sendo que a renúncia à gerência , como acto societário pessoal, é perfeitamente legitima, não indiciando qualquer intuito de frustrar os créditos fiscais, e apenas significa que não mais pretende que assumir para futuro as responsabilidades sociais em decorrência do exercício do cargo de administração ou de gerência que lhe foi acometido, as alegações do recurso terão de improceder.
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Dispositivo
Nos termos expostos vai negado provimento ao recurso, sendo mantida na ordem jurídica a sentença proferida nos autos que considerou procedente a oposição.
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Custas pela F.P..
Notifique.
[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ]