Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1194/08.2BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/20/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. CUSTOS. ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS. PROVA. INDISPENSABILIDADE.

Sumário:	Em sede de inscrição contabilística de custos, por referência ao exercício, o afastamento do princípio da justiça exige a demonstração da intenção manipulatória do lucro. A prova da efectividade do custo pode realizar-se através de documento (interno ou externo) que permita identificar os termos da transacção. O custo indispensável é aquele que se relaciona com o objecto societário, o qual, no quadro das relações de domínio deve atender aos objectos das sociedades que integram o grupo.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
C....... do C......., SGPS, S.A., sociedade dominante do grupo “Companhia C....... do C......., S.A” deduziu impugnação judicial contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Juros Compensatórios, nº …………… 214, materializada na nota de compensação ………..717, no montante de €479.711,84, referente ao exercício de 2003, emitida na sequência de correcções à matéria colectável efectuadas em resultado da acção inspectiva levada a cabo às sociedades dominadas S………....... Sociedade Silvícola do C......., S.A. e C....... Indústria de C......., S.A..
Na pendência da acção de impugnação veio a liquidação impugnada a ser parcialmente revogada pela Fazenda Pública, na sequência da anulação das correções inicialmente propostas nas empresas S……....... e C......., nos montantes, respetivamente, de € 42.923,88 e de €10.511,56.
O Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença, com data de 07/10/2022, rectificada por despacho de 09/01/2023, insertos, respectivamente a fls.555 e ss. e 788 e ss (numeração do processo em formato digital - sitaf), em que se decidiu nos seguintes termos: “a) Julgar PARCIALMENTE EXTINTA a instância, por inutilidade superveniente da lide, em virtude da anulação parcial do ato impugnado; b) Julgar PARCIALMENTE PROCEDENTE a presente impugnação e determinar que o ato tributário, consubstanciado na liquidação de IRC do ano 2003 seja anulado, na parte correspondente às correções efetuadas pela AT, referentes à periodização do lucro tributável, aos encargos indevidamente documentados (valor: € 3.896,30), aos custos dispensáveis para a obtenção de proveitos, aos seguros de vida (C....... e S…….........) e aos custos com consultores, mantendo-se as correções referentes a encargos indevidamente documentados (€ 20.634,31) e às indemnizações por sinistros. No tocante à SILVIC......., a liquidação deve ser, ainda, reformulada, corrigindo-se os valores de aquisição dos imóveis, por aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, reportados a 1998, mantendo-se as correções aos valores aquisitivos dos imóveis, referentes aos encargos com o registo predial, com os encargos indevidamente documentados e à diferença de áreas adquiridas e alienadas.”

Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional, tendo na sua alegação, inserta a fls. 690 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), aduzido as seguintes conclusões: “
I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por C....... DO C....... – SGPS S.A., contra o ato de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios nº …………..717, no valor total de € 479.711,84, referente ao exercício de 2003.
II. Por sentença datada de 07-10-2022, ora recorrida, veio a Mm.ª Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, julgar a ação “(...) parcialmente procedente, determinando-se, em concomitância, a anulação parcial do ato de liquidação de IRC do ano de 2003, na parte correspondente às correções efetuadas pela AT, referentes à periodização do lucro tributável, aos encargos indevidamente documentados, aos custos dispensáveis para a obtenção de proveitos, aos seguros de vida (C....... e S………........) e aos custos com consultores, mantendo-se as correções referentes a encargos indevidamente documentados (€ 20.634,31) e às indemnizações por sinistros (€ 171.167,19).
No tocante à S……......., a liquidação deve ser, ainda, reformulada, corrigindo-se os valores de aquisição dos imóveis, por aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, reportados a 1998, mantendo-se as correções aos valores aquisitivos, referentes aos encargos com o registo predial, com os encargos indevidamente documentados e à diferença de áreas adquiridas e alienadas...”.
III. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos arts. 18.º e 23.º CIRC.
IV. Como bem se lê na sentença ora recorrida, no artigo 17º do Código do IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo ainda de considerar as regras próprias decorrentes do mencionado código do IRC. Um dos princípios inerentes à organização contabilística é o da especialização dos exercícios (ou princípio do acréscimo).
V. Vale isto por dizer que os rendimentos/proveitos e os gastos/custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica, “[c]om vista a evitar práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável, a lei fiscal consagra com grande rigidez este princípio da especialização de exercícios.
VI. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o tribunal a quo ao decidir que a “Impugnante logrou comprovar, em Tribunal, que as mesmas eram manifestamente desconhecidas no exercício respetivo, razão pela qual foram contabilizadas no ano de 2003.” Isto porque, estamos perante despesas correntes - alugueres de viaturas, ofertas de natal e honorários de consultoria fiscal.
VII. Da análise dos documentos em causa verifica-se a existência de um carimbo com os lançamentos a efetuar na contabilidade, onde consta a data do lançamento. A data de lançamento na maioria dos documentos é de janeiro, fevereiro ou março. Sabendo-se que a declaração de rendimentos modelo 22 tem um prazo de entrega até final de maio do ano seguinte, não se alcança o facto de os documentos em causa não terem sido considerados no respetivo exercício.
VIII. Ao contrário do decidido na sentença ora recorrida, não logrou a impugnante juntar as provas necessárias de que as correções relativas aos exercícios anteriores se referem a custos manifestamente desconhecidos ou inesperados. Ao contrário, veio reconhecer que os custos em causa eram efetivamente do seu conhecimento, apenas o departamento contabilístico teve conhecimento dos mesmos tardiamente.
IX. Não ignoramos que a rigidez deste princípio tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça. Também é pacifico que “A administração deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justifiquem a sua atuação ou quando produza um resultado manifestamente injusto” - Cfr. Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa – Anotação ao artigo 55º, onde se prevêm os princípios do procedimento tributário.
X. Pois bem, não resulta manifestamente injusto o resultado do cumprimento da regra de periodização de exercícios, nem está evidenciado – bem pelo contrário – que as omissões declarativas no ano de 2002 e 2004 por parte da Impugnante fossem involuntárias ou resultantes de desconhecimento não culposo dessa obrigação, sendo que tal entendimento não viola os princípios constitucionais da justiça e da tributação pelo rendimento real.
XI. O conceito de indispensabilidade encerra o critério de repartição entre os gastos não aceites e os fiscalmente aceites como elementos negativos da determinação do lucro tributável, “constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 17.º, do Código do IRC.
XII. Diga-se, desde logo, que este conceito de indispensabilidade tem vindo a ser utilizado, na sua aplicação concreta, segundo uma perspetiva restrita, exigindo a correlação direta entre um gasto suportado e um rendimento obtido (princípio da necessidade) e numa aceção mais lata, que admite a dedutibilidade de qualquer gasto que seja incorrido no âmbito de operações relativas ao escopo societário (ótica económico-empresarial). Por este motivo entenderam os SIT que não poderiam ser aceites os gastos no montante de €32.530,91.
XIII. A impugnante limitou-se a juntar documento interno que elaborou e extrato bancário, não junta, como devia, contrato de locação e mapa de amortizações. Como bem concluíram os SIT “A insuficiente forma documental dos custos relacionados no ANEXO II não permite concluir pela sua comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, cf. dispõe o Artº 23º do CIRC.”
XIV. In casu, a Impugnante tenta provar a realização do fluxo quanto aos referidos custos querendo com isto a sua aceitação por parte da AT. O que não faz sentido. Não obstante existir o pagamento de uma despesa, a inexistência de documento que comprove a aquisição de bens e serviços, leva à desconsideração dos mesmos.
XV. Os elementos apresentados pela Impugnante consubstanciam documentos internos insuscetíveis de, por si, comprovar a existência de um custo no âmbito da atividade da empresa e tão pouco a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos para a manutenção da fonte produtora.
XVI. O artigo 23.º do CIRC enumera de forma exemplificativa as despesas efetuadas pelas empresas que podem ser consideradas gastos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, tendo como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
XVII. Assim não aceitou a Administração Tributária como custos para efeitos fiscais, as verbas assim contabilizadas por entender não contribuírem para a formação de rendimentos sujeitos a IRC nem para a manutenção da fonte produtora, conforme dispõe o artigo 23º do CIRC.
XVIII. Não ignoramos que estão vedadas à AT atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, também não ignoramos que, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário.
XIX. Ora, em relação a cada uma das correções em crise nos presentes autos, não está em causa qualquer tentativa por parte da AT de intromissão na liberdade de gestão do contribuinte, estando-se antes perante um típico caso em que a legislação fiscal, face à prova produzida, não permite que determinado custo contabilístico seja tido também como custo fiscal. A sua não dedutibilidade fiscal resulta efetivamente de critérios legais, pelos quais se deve pautar estritamente a atividade da AT face ao primado do princípio da legalidade e ação vinculada dos poderes públicos.
XX. In casu, verifica-se que os custos que originaram as correções em crise nos presentes autos, não foram aceites fiscalmente pois não configuram encargos que a Impugnante tenha suportado com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, não sendo assim possível aferir da inserção da respetiva operação no escopo societário, pelo que, não seguindo o requisito da indispensabilidade, não podem ser aceites como fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC.
XXI. Aliás, se o retorno alcançado com aquelas “ofertas” foi considerado tão relevante, provavelmente conseguir-se-ia identificar os proveitos gerados nessa conformidade. Todavia, não foi feita, salvo melhor opinião, prova cabal nesse sentido. Decorre do art. 23º do CIRC, em conjugação com o art. 74º da LGT, que ao contribuinte cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade, cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
XXII. Ora, contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal, a impugnante não logrou produzir tal prova seja através dos esclarecimentos prestados em sede de p.i. de impugnação, seja pela prova documental, seja pela prova testemunhal que, da mesma forma não convenceu, limitando-se a considerações genéricas, sem concretizar em que medida, tais custos se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora, não tendo sido inclusive o custo de todo comprovado como o impõe a alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, pelo que, não tendo sido comprovados por via documental ou testemunhal, não podem ser aceites como custos fiscais.
XXIII. Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pela recorrida, competia-lhe provar a existência da indispensabilidade de tais despesas o que não logrou fazer. Desta forma, ao contrário da decidido na sentença ora recorrida, não tem a prova apresentada, a virtualidade de contradizer os fundamentos invocados pela Administração Tributária.
XXIV. No que concerne ao - Custo com apólice de seguro de grupo (Vida Grupo – Administração) - esta questão foi analisada em sede de direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção para cuja fundamentação elaborada pelos SIT ora se remete, na integra e aqui dá por integralmente reproduzida.
XXV. De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 4 do artigo 40.º CIRC “Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional...”, ao existir uma graduação diferente para um funcionário em função deste pertencer ou não ao quadro superior, traduz-se em estabelecer critérios e objetivos diferentes. Este facto por si só é suficiente para que o custo não seja aceite fiscalmente, uma vez que é excluído pelo mencionado preceito.
XXVI. A AT corrigiu os custos com consultores e outros, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º CIRC, por considerar que a Impugnante não teve qualquer intervenção direta na formalização do contrato de assessoria e consultoria financeira porquanto, contrariamente ao decidido na sentença ora recorrida, no contrato de constituição da empresa é mencionado que o capital da empresa é “realizado por entrada em espécie do estabelecimento industrial acima mencionado”, ou seja, parte do património da Companhia de C....... do C......., S.A., apenas a parte que está relacionada com a atividade operacional e não a sua totalidade.
XXVII. Refira-se, ainda, que o negócio que se pretendia, com a realização do estudo contratado, era a aquisição das participações sociais da P........... e não a aquisição da parte de produção e comercialização de pasta de papel. Note-se que a atividade da P........... não se restringe à produção de pasta de papel mas tem um conjunto de atividades acessórias que se cruzam e se consolidam. À semelhança do que acontece com o “Grupo C.......”, que para o efeito criou várias empresas, cada uma delas dedicada a uma fase do processo de produção e comercialização.
XXVIII. Vale isto por dizer que, a aquisição da P..........., não era particularmente do interesse da C......., Indústria de Celuloso do C....... S.A., mas sim do grupo na globalidade. Com a reestruturação do grupo, que passou a ter a designação de C....... DO C......., SGPS, S.A., deixou de ter como objeto a produção e comercialização de pasta de papel e passou “a ter unicamente como aptidão a gestão de participações sociais, transformando o seu objecto na gestão de participações sociais, como forma indireta do exercício de actividade económica”.
XXIX. Assim, ao contrário do decidido na sentença ora recorrida, o custo com consultoria, na C....... Indústria de C......., S.A., era completamente dispensável à sua atividade, pois o negócio em causa previa a aquisição de participação social que o Estado detinha na P........... e não a aquisição da produção e comercialização da pasta de papel, que por acaso também era uma das atividades desenvolvidas pela P............
XXX. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial.

A sociedade impugnante, ora recorrida, apresentou nas suas contra-alegações de fls. 725 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), as seguintes conclusões: «
A) Ao invés da posição assumida pela Fazenda Pública, a Alegante entende ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, na medida em que julga procedente a impugnação do acto de liquidação de IRC do período de tributação de 2003, assente na excepção à regra da periodização do lucro tributável em conjugação com a observância do princípio da justiça e na indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, e em consequência, determina a anulabilidade parcial da liquidação objecto de impugnação.
B) A disposição contida no nº 2, do artigo 18º do CIRC, excepciona a regra da especialização ou autonomia dos exercícios (ou principio da periodização do lucro tributável), permitindo que os proveitos ou custos possam ser contabilizados e aceites fiscalmente noutro exercício, se na data do encerramento das contas do exercício a que respeitam, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
C) Pela dimensão e responsabilidade societária e fiscal da Alegante, as suas contas são encerradas muito cedo, por regra, as mensais até ao quinto dia útil do mês seguinte e as anuais, no início de Janeiro do ano seguinte.
D) Os custos contabilizados e declarados no período de tributação de 2003, referentes a diverso tipo de despesas com reparações de equipamento, despesas de deslocação, aluguer de automóveis, honorários de consultadoria fiscal, mas respeitantes ao período de tributação de 2002, chegaram ao conhecimento da Alegante em momento posterior ao encerramento das contas, com documentação recepcionada em Janeiro, Fevereiro e Março, sendo, consequentemente imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas naquele momento.
E) O processo de contabilização dos documentos deve realizar-se até 31 de Dezembro de cada período económico, sendo que o período entre 31 de Dezembro e 31 de Março do ano seguinte deverá ser de conferência de contas (conferência de saldos) e preparação da prestação e aprovação de contas com respeito ao que foi contabilizado até 31 de Dezembro.
F) Ao invés do entendimento da Fazenda Pública, a circunstância de a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC ter prazo legal de apresentação até final de Maio do ano seguinte, não quer dizer que a contabilidade possa ser encerrada até esse prazo, permitindo a contabilização de documentação, no caso de despesa, que só chegue ao conhecimento tardiamente no ano seguinte ao da sua realização.
G) O princípio da periodização do lucro tributável ou princípio da especialização dos exercícios deverá sempre ser colmatado e interpretado segundo o princípio da justiça, que deverá ser observado na actividade de liquidação de impostos, como uma manifestação do princípio da legalidade.
H) O registo de custos incorridos em 2002 e 2004 no período de tributação de 2003, não obedeceu a omissões voluntárias ou a qualquer política da Alegante de operar transferência de resultados entre períodos de tributação, tendo em vista a diminuição do imposto a pagar.
I) Sobre a AT impende o dever de tributar pelo rendimento real conforme os princípios constitucionais (artigo 104º, nº 2, e 266º, da CRP), ou seja, pelo rendimento efectivamente verificado em cada exercício económico, resultando numa tributação manifestamente injusta, se a AT, expurgar os custos do período de tributação de 2003 mas não os imputar aos períodos em que foram efectivamente incorridos (2002 e 2004), liquidando mais imposto do que o devido em cada um deles, como ocorre no caso dos autos.
J) Constitui jurisprudência pacífica, que para efeitos de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades exigidas para as facturas em sede de dedução de IVA, devendo ser admitido para prova do custo, o recurso a quaisquer meios admitidos em direito.
K) Ficou demonstrado através da prova documental e testemunhal produzida nos autos, que apesar de não existir factura, no caso das despesas com rendas e alugueres de longa duração, foram apresentados documentos internos suportados no contrato, factura pró-forma e documento de pagamento e, não existindo mapas de deslocação, no caso das despesas pagas a um antigo colaborador com refeições e deslocações à empresa, foram apresentadas duas facturas de restauração e respectivo pagamento, tendo em Audiência Contraditória ficado demonstrada a necessidade das despesas e a sua conexão com o funcionamento administrativo da empresa.
L) Segundo o conceito de custos ou gastos fiscalmente dedutíveis ao resultado tributável para efeitos de tributação em IRC consignado no artigo 23º do CIRC (na redacção vigente ao tempo), a relevância dos gastos ou custos afere-se pela sua efectiva existência e pela sua indispensabilidade.
M) O conceito de indispensabilidade consiste num juízo casuístico, na medida em que só após a análise concreta de cada gasto ou custo, se poderá aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora dos rendimentos.
N) Constitui doutrina e jurisprudência consolidada, que cumpre o requisito de indispensabilidade, qualquer custo ou gasto que tenha, ainda que de forma mediata, uma relação com o objecto societário, seja incorrido no âmbito da actividade, ou evidencie uma finalidade ou objectivo comercial.
O) Os custos com ofertas a clientes, fornecedores e colaboradores inseriram-se no escopo social da Alegante e tiveram em vista sedimentar os laços comerciais e a relação de confiança com os parceiros comerciais e trabalhadores, que potenciaram a actividade e competitividade da empresa, cumprindo assim o requisito da indispensabilidade para a sua aceitação fiscal, como decorre da prova documental e testemunhal produzida nos autos.
P) Tratando-se de uma despesa única e isolada, a Alegante incorreu em custos com o direito ao uso do camarote Premium no Estádio José Alvalade, com o intuito de desenvolver relações comerciais com os clientes da nacionalidade dos países que participaram no evento desportivo “Euro 2004”, promovendo reuniões de negócios tendentes à conclusão de contratos de compra e venda de mercadorias e matérias-primas, em dias em que estivessem marcados jogos de futebol, tendo ficado provado a adequação e necessidade deste custo para o desenvolvimento da actividade económica, igualmente cumprindo o requisito da indispensabilidade para a sua aceitação fiscal.
Q) Do mesmo ficou demonstrado, que os custos respeitantes à organização das festas de Verão e de Natal organizadas pela Alegante, onde participaram os trabalhadores da empresa e seus familiares directos, pretendendo premiar os funcionários e colaboradores pelo seu empenhamento e dedicação no trabalho desenvolvido ao longo do ano em prol dos objectivos de competitividade e incremento da produção, tiveram na sua génese um intuito empresarial, gerando riqueza para a empresa, mostrando-se assim indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
R) Em matéria de custos incorridos com prémios de seguros de doença, acidentes de trabalho e operações do ramo “Vida”, a regra é que não podem ser deduzidos ao lucro tributável, nos termos do nº 4 do artigo 23º do CIRC, a menos que se encontrem abrangidos pelos pressupostos excepcionados no disposto nos nºs 2 e 4 do artigo 40º do CIRC, a saber: os benefícios sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores, e, estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional.
S) Ao invés do entendimento da Fazenda Pública, a realidade dos factos emergente da prova documental e testemunhal produzida nos autos, revela que o seguro beneficia todos os trabalhadores, tendo o benefício a auferir em caso de morte ou invalidez sido fixado de acordo com um critério objectivo e idêntico: o grau de risco.
T) O grau de risco foi estabelecido tendo em conta garantias menores, para quem no exercício das funções que lhe são submetidas desenvolve tarefas em que o grau de risco por morte ou invalidez é inferior, e convencionando-se garantias superiores (em dobro), para quem no exercício das funções que lhe estão adstritas desenvolve trabalhos em que o grau de risco por morte ou invalidez é mais elevado.
U) Não tendo a Fazenda Pública cumprido com o ónus da prova que sobre si impende, de conformidade com o artigo 74º da LGT, de que efectuou a devida análise da apólice de seguro e da acta adicional, demonstrando que o custo com o prémio de seguro era diferente tendo em conta a categoria dos funcionários e se existiam ou não diferentes condições de cobertura, tem de se concluir que este custo cumpre os requisitos para a sua aceitação fiscal, de acordo com a legislação citada.
V) A obrigação de pagamento aos consultores bancários pela prestação de serviços de consultoria visando a constituição de um Consórcio candidato à aquisição da posição accionista na P........... – Empresa Produtora de Pasta de Papel, S.A., assumida pela empresa COMPANHIA DE C....... DO C......., S.A., passou para a participada da Alegante C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A., no âmbito da transferência de direitos e obrigações por extinção daquela, constituindo um custo da actividade desta.
W) A participada C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A., surgida apenas após a reestruturação das participações sociais do Grupo económico, não podia ter tido intervenção na relação contratual estabelecida com os consultores bancários, uma vez que só foi constituída em 9/01/2002, tendo o contrato com os consultores sido celebrado em Outubro de 2001.
X) A principal beneficiária da aquisição das participações sociais da P..........., seria sem dúvida, a C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A, uma vez que era esta que desenvolvia a actividade de produção e comercialização de pasta de papel, podendo aproveitar de todas as potencias sinergias que adviriam de tal aquisição e que se traduziriam no aumento de proveitos e na redução dos custos de produção, de distribuição e de manutenção, pelo que o custo foi por esta assumido e registado na sua contabilidade.
Y) De todo o modo, seria indiferente em qual empresa do Grupo seria registado e declarado o custo com as despesas de consultoria, dado que, de acordo com o artigo 70º do CIRC, no regime especial de tributação de grupos de sociedades e consolidação de contas em que o Grupo está inserido, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, pelo que a relevação do custo numa ou noutra sociedade, não iria ter qualquer impacto no apuramento global do imposto devido a final.
Z) Em face da factualidade provada, o custo com a prestação de serviços de consultoria deveu-se a razões eminentemente sociais, de prossecução e expansão em larga escala do escopo social da entidade, pelo que, sob pena de violação do principio da tributação das empresas pelo seu rendimento real, tem o mesmo de ser havido como indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora de rendimentos, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC.
AA) Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «
A) A Impugnante C....... DO C....... SGPS, S.A., com o número de pessoa coletiva 500.068.569, é a sociedade dominante do grupo “Companhia de C....... do C......., SA” – [cf. RIT, a fls. 308 do PA];
B) O grupo “Companhia de C....... do C......., SA” aplicou o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), pela primeira vez, no exercício de 2001, sendo constituído pela sociedade dominante “Companhia de C....... do C......., SA” (a qual, por escritura de 09.01.2002, alterou o seu objeto social, passando a denominar-se por “C....... do C....... SGPS, SA”), e pelas seguintes sociedades dependentes:
- C....... Energia– Empresa …………., SA (NIPC: ……………);
- S….........– Sociedade Silvícola do C......., SA (NIPC: …………) (doravante SILVIC.......);
- I.........– Sociedade de ………….., SA (NIPC: ……….). - [cf. RIT, a fls. 308 do PA];
C) Relativamente ao exercício de 2002, verificou-se a entrada de duas novas sociedades:
- In…........– Investimentos ……… SGPS, SA (NIPC: ……….) constituída por escritura de 10 de Dezembro de 2001, pela sociedade dominante, a qual detém a totalidade do capital desta
- C....... – Indústria de C......., SA (NIPC ……….), constituída por escritura pública datada de 09.01.2002, pela sociedade dominante, através da transferência global de todos os ativos e passivos afetos à atividade operacional de fabrico e comercialização de pasta de papel da Companhia de C....... do C....... SA. Na mesma data, o objeto social da sociedade dominante foi alterado e a sua denominação social passou a ser “C....... do C....... SGPS, SA”. – [cf. RIT, a fls. 308 do PA];
D) Em 09.01.2002, a “C.......– Indústria de C....... S.A.” (doravante, C.......), entregou a declaração de início de atividade, no Serviço de Finanças de Constância, ficando enquadrada no regime mensal de IVA e no regime geral, para efeitos de IRC – [cf. documento nº 70 da petição inicial a fls. 268/381 [48/50] dos autos];
E) No exercício de 2003, não se verificaram alterações do perímetro fiscal, face ao declarado em 2002, devido a esta reestruturação do grupo. – [cf. RIT, a fls. 309 do PA];
F) A sociedade C....... produz pasta para papel, exportando grande parte da sua produção para clientes europeus (Espanha, França, Alemanha), sendo o valor de faturação de cerca de 50 milhões de euros, no exercício de 2003 – [facto que resultou provado, pelo depoimento da testemunha S ………………., corroborado pela testemunha L ………..];
G) A sociedade S…......... dedica-se à silvicultura (florestação), possuindo plantações de eucaliptos, próprias e arrendadas – [facto que resultou provado pelo depoimento da testemunha L ………….. e J …………];
H) No exercício de 2003, a C....... deduziu ao lucro contabilístico os seguintes custos incorridos no exercício de 2002:
« Imagem no original»
[facto alegado no artigo 67º da petição inicial, não controvertido e Anexo I do RIT da C......., a fls. 497 do PA];
I) Os custos, elencados no quadro da alínea antecedente, correspondem a custos consumidos no ano de 2002 – [facto constante do artigo 69º da petição inicial, provado por confissão];
J) No mesmo ano de 2003, a C....... contabilizou custos referentes ao exercício de 2004, no valor total de € 10.686,64 – [facto não controvertido – cf. Anexo I do RIT da C......., a fls. 497 do PA];
K) As faturas, constantes dos documentos juntos sob os documentos nºs 1 a 11 da petição inicial, foram emitidas em finais de 2002, tendo chegado à empresa após o encerramento das contas, tendo sido contabilizadas nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril e maio de 2003, devido a extravios ou receção tardia na empresa – [cf. fls. 168/268 [3/28] e depoimento da testemunha I ………….];
L) As empresas do grupo encerravam as contas muito cedo e, considerando o elevado número de documentos a tratar – mais de 2000 por mês – era usual extraviarem-se faturas nos correios, não chegando atempadamente à contabilidade –[facto instrumental, que resultou provado pelo depoimento da testemunha I ……………];
M) No exercício de 2003, a C....... – Indústria de C....... SA contabilizou os documentos internos nº 147 e 264, no valor de € 3.987,28 e € 262,87, aos quais correspondeu o fluxo financeiro do mesmo valor, referentes a despesas contratuais do contrato de ALD de duas viaturas Mercedes – [cf. documentos nºs 16 a 19 juntos com a petição inicial, a fls. 168/267 [35/41], confirmados pela testemunha I …………….];
N) A Mercedes só procedia à entrega das viaturas, quando estivessem pagas as despesas contratuais e a primeira renda, referente aos contratos de ALD – [facto instrumental, provado pelo depoimento da testemunha I ………….];
O) A C....... pagou, em 2003, ao antigo colaborador, M …………., responsável pelos recursos humanos, o valor de € 146,15 respeitante a despesas com refeições e deslocações à empresa – [cf. documentos nºs 23 e 24 juntos com a petição inicial, a fls. 168/267 [50/54] confirmados pela testemunha I …………………];
P) Com o objetivo de sedimentar as relações comerciais com os clientes, selecionados pela Direção Comercial, era usual a empresa C....... proceder a pequenas ofertas (porcelanas, cabazes de Natal, cristais da A…………) aos referidos clientes, no Natal - [facto instrumental que resultou do depoimento das testemunhas S ………………, L …………………….. e I ………………];
Q) Em 2003, a empresa C....... contabilizou na conta 62221 os custos referentes ao aluguer de um camarote para 6/8 pessoas, no Estádio José de Alvalade, com o intuito de desenvolver as relações comerciais com os clientes, designadamente, com os clientes da nacionalidade dos países que participaram no Euro 2004 - [facto instrumental que resultou do depoimento das testemunhas S ……………….., L ……………….. e I ……………..];
R) A empresa C....... não incorreu, nos exercícios seguintes, em despesas com o aluguer de camarotes em estádios de futebol – [facto instrumental que resultou provado pelo depoimento das testemunhas S ……………….. e L ……………];
S) A empresa C....... suportou as despesas de estadia dos clientes que vieram assistir aos jogos do Euro/2004 – [facto instrumental que resultou do depoimento das testemunhas S …………………, I ……………… e L …………………];
T) A empresa organizava Festas de Verão e de Natal, com o objetivo de criar espírito de equipa e implementar a motivação entre os trabalhadores, de promover o contacto e entrosamento entre os trabalhadores, que trabalhavam geograficamente distantes entre si, ofertando brinquedos aos filhos dos funcionários – [facto que resultou provado pelo depoimento das testemunhas I ……………. e L …………………];
U) As festas eram organizadas pelo Departamento dos Recursos Humanos, que, inclusivamente, diligenciava o transporte dos trabalhadores para o local de realização do evento – [facto instrumental que resultou do depoimento da testemunha I ……………];
V) As festas de Natal e de Verão eram destinadas a todos os trabalhadores do grupo empresarial – [facto instrumental que resultou do depoimento da testemunha I .……………….e L ……………..];
W) As empresas C....... e S…………....... subscreveram uma apólice de seguro de grupo – Apólice nº 230 – junto da seguradora “T............”, donde se extrai o seguinte:
“(…)
Artº 1º
O Segurado obriga-se a incluir na Apólice de Seguro de Grupo de que este Contrato faz parte integrante, todo o pessoal em efetividade de serviço, com idades inferiores a 64 anos.
A “T............” obriga-se a admitir no Seguro de Grupo, todos os Empregados que satisfaçam as “Condições de Admissão”.
(…)
Artº 6º - Garantias
Em caso de Morte ou Invalidez Total e Permanente de um Participante, em efetividade de serviço, a “T............” pagará:
a) Morte por doença……..1 capital
b) Invalidez………………….1 capital
c) Morte por acidente …..2 capitais
Artº 7º - Valor das Garantias
O Capital a Segurar por cada Participante é igual a 14 vezes o salário mensal. (…)” – cf. documento nº 66, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [5/12] dos autos]
X) Com efeitos a 01 de janeiro de 2000, foi celebrada a “Ata Adicional III ao Contrato Particular Apólice nº 230”, entre a Companhia de Seguros T............ Vida S.A. e a C......., donde se extrai, designadamente, o seguinte:
“Artigo 1º - Data de Início do Seguro
Este Contrato teve início às zero horas do dia 01 de Janeiro de 1980, tendo por data aniversário o dia 1 de Janeiro de cada ano, sendo automaticamente renovado por períodos de um ano (…)
Artigo 2º - SEGURADOS (PESSOAS SEGURAS)
São incluídos nesta apólice os quadros superiores, em efetividade de serviço, do TOMADOR DE SEGURO, com idade inferior a 65 anos (…).
Artigo 3º - GARANTIAS A T............ VIDA pagará:
a) Em caso de Morte por doença de um Segurado (Pessoa Segura), ocorrida até aos 65 anos - 1 capital
b) Em caso de Morte por acidente de um Segurado (Pessoa Segura), ocorrida antes dos 65 anos – 2 Capitais
c) Em caso de Invalidez Total e Permanente por acidente de um Segurado (Pessoa Segura), reconhecida antes dos 65 anos – 1 capital
Artigo 4º - VALOR DAS GARANTIAS
O Capital Base (1 Capital) é igual a 28 meses de salário (…)” - [cf. documento nº 67, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [13/17] dos autos];
Y) O contrato de seguro, quer da C......., quer da S……..foi efetuado para a generalidade dos trabalhadores, sendo que os quadros superiores tinham maior exposição ao risco, considerando as funções exercidas, as deslocações em território nacional e deslocações ao estrangeiro – [cf. depoimento das testemunhas I ………………., L ……………….. e J …………….];
Z) A aquisição da P........... era do interesse da empresa industrial – a C......., porque era esta quem mais poderia beneficiar com a abertura de novos mercados e racionalização de custos, com manutenção e distribuição – [facto instrumental, provado pelo depoimento da testemunha L …………..];
AA) Em 29.10.2001, a “Companhia C....... do C......., S.A”, endereçou à Caixa ……………… S.A. e ao Banco ………………. S.A., donde se extrai o seguinte teor:
“Fazemos referência ao contrato de Mandato celebrado entre V. Exas e a C………….SGPS S.A., no dia 28 de Outubro de 2001 (…)
A Companhia C....... do C......., S.A. (“C.......”) e a C............ acordaram entre si na partilha de informação que a esta venha a ser disponibilizada pelos CONSULTORES, ao abrigo e em execução do CONTRATO DE MANDATO, e que respeita à avaliação da C....... e da P..........., informação essa estrategicamente relevante para a C....... como forma de definir o seu posicionamento no atual mercado português (…).
Em contrapartida da disponibilização da INFORMAÇÃO RELEVANTE, pela presente, a C....... vem assumir perante os CONSULTORES, solidariamente com a C............, a obrigação de liquidação das remunerações por esta devidas ao abrigo da Cláusula 5.A (...) do CONTRATO DE MANDATO, de cujos montantes e condições de pagamento tem já inteiro conhecimento, devendo já a C......., nos termos de tal acordo, e sem prejuízo da responsabilidade da C............, proceder ao pagamento das próximas prestações vincendas (…)”. - [cf. documento junto aos autos, a fls. 377/378 do processo físico];
BB) Nos finais dos anos 80, inícios de 90, verificou-se na SIVIC......., um incremento na aquisição de terrenos – [facto que resultou provado pelo depoimento da testemunha J …………..];
CC) No dia 05.04.1984, no Cartório Notarial do Gavião, foi outorgada, pela S…......., a escritura pública de compra e venda, relativa ao imóvel sito na freguesia da B……… – [cf. documento nº 104, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [109/111] dos autos];
DD) Pela aquisição, referida na alínea antecedente, em 02.02.1986, foram pagos emolumentos, na Conservatória do Registo Predial de A……., no montante de 12.884$00 - [cf. documento nº 105, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [112] dos autos];
EE) No dia 13.09.1988, foi lavrada, no Cartório Notarial de S......., a escritura pública de compra e venda, em que foi compradora a sociedade S………......., referente ao prédio rústico, denominado “N ………….”, sito na freguesia e concelho de S………., inscrito na matriz predial sob o artigo ……. da secção BB – [cf. documento nº 89, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [85/88] dos autos];
FF) A aquisição, referida na alínea anterior, foi registada na Conservatória do Registo Predial de S ………., tendo sido pagos emolumentos no valor de 85.001$00, em 17.06.1994 – [cf. documento nº 90, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [89] dos autos];
GG) No dia 14.11.1990, foi celebrada a escritura de compra e venda do prédio denominado “A………”, da freguesia da B…………, concelho de A…………, em que foi compradora a sociedade S …………. - [cf. documento nº 95, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [95/99] dos autos];
HH) Pelo registo da aquisição, mencionada na alínea antecedente, em 17.07.1996, foram pagos emolumentos, na Conservatória do Registo Predial de A.........., no valor de 204.477$00 - [cf. documento nº 96, junto com a petição inicial, a fls. 268/381 [100] dos autos];
II) Com a celebração do contrato-promessa de permuta, em 22.12.1998, a S……........., entrou, de imediato, na posse dos terrenos (Quinta do C......., em A………., G……….. e P .……., A………, A……………, Quinta …………) assumindo-se como proprietária, trabalhando a terra – [cf. depoimentos das testemunhas J …………………. e J ………………….];
JJ) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200503910, a Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Santarém iniciou uma ação inspetiva, de âmbito interno, em sede de IRC, para o exercício de 2003, à sociedade “S ………........ – SOCIEDADE ………. C....... S.A.”, com base no ofício nº 1296, emitido pela Direção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspeção Tributária – [cf. RIT, a fls. 318 do PA];
KK) Em 21.11.2007, a Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Santarém, referente à sociedade S………....... SOC S ……… C....... SA., elaborou o Relatório de Inspeção Tributária, donde se extrai o seguinte teor:“(…)
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(…)
III. – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria Tributável
(…)
III.2 – Seguro de Vida
A SilviC....... registou a débito na conta 6222305 – S.VIDA GRUPO/DOENÇA, em 30-04-2003, o documento interno nº 1014 ao qual está anexado as N.D. (…) ambas datadas de 16-04-20036, emitidas por AON GIL Y C………… no valor de € 3.178,90 e € 2.425,49, respetivamente.
As Notas de débito emitidas (…) respeitam a um seguro ramo “Vida Grupo”, apólice A230 sendo a entidade seguradora a T............ Vida SA – Cª Seguros SA.
As condições particulares da Apólice ……… referem que é “estabelecido um seguro de capital por morte ou invalidez total e permanente em benefícios dos seus quadros superiores (…) Anexo 1. (…)
Ora, os únicos beneficiários deste seguro são os quadros superiores da S………..e não a generalidade dos trabalhadores da S………........., condição necessária para este custo ser aceite para efeitos fiscais.
De acordo com o exposto, propõe-se o acréscimo à matéria coletável, exercício 2004, do custo do seguro em causa, no valor de 5.604,39 euros.
(…)
III. 4 – Sinistros
O sujeito passivo efetuou os seguintes registos contabilísticos respeitantes a incêndios ocorridos em 2003:
- débito da conta 6931 – Sinistros – o documento interno nº 1061, em 31.12.2003, a título de “descapitalização devido a incêndios: sinistros de 2003”, no valor de € 3.000.000,00;
- crédito da conta 6931 – Sinistros - o documento interno nº 1059, em 31.12.2003, a título de “Estimativa do valor a receber do seguro devido aos incêndios de 2003”, no valor de € 2.828.832.81;
Este evento está coberto pelo seguro denominado “incêndio e elementos da natureza” apólice nº 08 0060500 01 com as seguintes condições particulares, que de seguida se transcrevem algumas cláusulas, Anexo 2:
 Segurados: S………........ (…) e I………….. (…)
 Riscos cobertos: Incêndio Raio e explosão e quedas de aeronaves
 Regime de co-seguro: A presente apólice vigora em regime de co-seguro, conforme cláusula anexa e com a distribuição de responsabilidade do quadro em anexo.
 O quadro anexo refere: segurado: Companhia de C....... do C......., S.A.

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Os restantes 20% são assumidos pela C......., na qualidade de co-seguradora…”
Assim, conclui-se que o evento é segurável a 100%, ou seja, a indemnização a receber por este evento cobre a totalidade da perda. A S…........ tinha de ter estimado e contabilizado como proveito do exercício, de acordo com as condições particulares constantes na apólice nº ………………., nos termos do nº 1 do artº 20º do código do IRC conjugado com o nº 1 do artigo 18º do mesmo diploma, a totalidade do valor a receber a título de indemnização.
Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria coletável do valor de € 171.167,19. (…)
III. 5 – Mais Valias Fiscais
A S………....... deduziu no campo 230 – Menos valias fiscais (artº 43º), quadro 07, da declaração modelo 22 o valor de € 200.265.61.
(…)
O sujeito passivo entregou, em 22-10-2007 cópia dos seguintes documentos: (…) Anexo 3.
Importa referir que, a resposta não é suficiente porque a S…………........ não demonstrou os cálculos respeitantes ao valor de aquisição declarados para efeitos de cálculo das mais-valias e menos-valias fiscais.
A S………......., no mapa modelo 31 coluna 1 “descrição dos elementos do ativo imobilizado” atribuiu um nome aos imóveis, sendo estes imóveis compostos por vários artigos matriciais. Assim, tendo em conta a descrição dos imóveis nas escrituras notariais elaborou-se um quadro de correspondência entre os imóveis descritos no mapa 31 e os artigos matriciais descritos nas mesmas

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I – CORREÇÕES AO VALOR DE AQUISIÇÃO
1. AOS ENCARGOS COM EMOLUMENTOS DE REGISTO PREDIAL

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1.1 “Terreno – Torre ………….”
A título de “gastos acessórios” (…), o sujeito passivo contabilizou na determinação do valor de aquisição a quantia de Esc. 12.884$00 (€ 64,27), respeitante a emolumentos pagos na Conservatória do Registo Predial de A.........., pelo registo de aquisição deste prédio.
Mas este registo foi apresentado apenas a 07.02.1986, quase dois anos após a sua “entrada em funcionamento” (…), logo não pode ser atendido no cálculo do valor de aquisição, para efeitos de apuramento de mais ou menos-valias.
E mais, nem se diga que a despesa com o registo, é um custo inerente à aquisição do bem, (…) este não é obrigatório. Tal sujeição cai na total discricionariedade do proprietário, que neste caso, optou por efetuá-lo quase dois anos após a aquisição. (…)
Deste modo, impõe-se a correção deste encargo, retirando-o para efeito de cálculo do valor de aquisição do prédio.
1.2 “Terreno de ………..”
A título de “gastos acessórios” (…), o sujeito passivo contabilizou na determinação do valor de aquisição a quantia de Esc. 204.477$00 (€ 1.019,93), respeitante a emolumentos pagos na Conservatória do Registo Predial de A.........., pelo registo de aquisição deste prédio.
Mas este registo foi apresentado apenas a 17.07.1996, cerca de seis anos após a sua “entrada em funcionamento” (…), logo também não vai ser atendido no cálculo do valor de aquisição, para efeitos de apuramento de mais ou menos-valias. (…)
1.2 “Terreno …………..”
A título de “gastos acessórios” (…), o sujeito passivo contabilizou na determinação do valor de aquisição a quantia de Esc. 85.001$00 (€ 423,98), respeitante a emolumentos pagos na Conservatória do Registo Predial de S......., pelo registo de aquisição deste prédio.
Mas este registo foi apresentado apenas a 17.06.1994, cerca de seis anos após a sua “entrada em funcionamento” (…), logo também não vai ser atendido no cálculo do valor de aquisição, para efeitos de apuramento de mais ou menos-valias. (…)
2. AOS ENCARGOS NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADOS
2.1 “Terreno ……….”
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(…)
3. OUTRAS CORREÇÕES AO VALOR DE AQUISIÇÃO DECLARADO NO MAPA DAS MAIS-VALIAS E MENOS VALIAS – Mod. 31 IRC
Nos prédios alienados com uma área adquirida superior à área alienada em 2003 (Artigos desanexados), no apuramento do valor de aquisição do prédio, que originou um novo artigo matricial, para efeito de cálculo de mais-valias e menos-valia fiscal, utilizou-se o critério, adotado pela S…......., de repartir o valor de aquisição em função da área.

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5. – CORREÇÃO MONETÁRIAS DAS MAIS-VALIAS E DAS MENOS-VALIAS
(…)
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(…)
Os prédios acima identificados em A (à exceção dos artigos 8.444 e 10.186 que foram adquiridos a título gratuito por usucapião, através daquela mesma escritura lavrada em 27-06-2003) e B foram adquiridos a 14.12.2001; através de escritura pública de permuta lavrada no segundo Cartório Notarial de Santarém, celebrada entre a Companhia de C....... do C....... SA (…) e a S………………………..(…).
A viabilidade deste negócio (permuta) foi autorizada pelas atas extraordinárias nºs 339 e 141 das sociedades outorgantes (…) onde se reproduz o seguinte: (…)
A S………....... apresentou cópia do “Contrato Promessa de Permuta”, celebrado a 22 de Dezembro de 1998, com a Companhia de C....... do C....... SA onde ficou acordado o valor a atribuir na permuta a efetuar. Anexo 5.
O documento de transmissão da propriedade (Escritura Pública de Permuta) veio a ser lavrado no ano de 2001 e conforme valor decidido pelas sociedades a 14-11-2001 e a 12-12-2001 (…)
Relativamente à invocada posse dos prédios, desde o ano de 1998, verificamos que efetivamente no Contrato de Promessa (…) vem dito na Cláusula 6ª “Que a partir do dia 23 de Dezembro de 1998 os outorgantes entram na posse dos prédios prometidos permutar, posse essa plena, pública, pacífica e de boa fé, dando-se portanto naquela data e tradição efetiva dos mesmos.”
Contudo, resulta, claro das atas nºs 141 e 339 que os prédios continuavam naquelas datas na posse dos seus legais proprietários.
Naquelas datas, não tinha ocorrido ainda a troca dos prédios, tanto assim é, que o preço do negócio foi reavaliado face ao que tinha ficado definido no Contrato de Promessa tendo sido acordado novo preço por alteração das circunstâncias imputadas aos prédios.
Se de facto tivesse ocorrido a invocada entrega da posse dos prédios, as alterações que posteriormente lhes fossem imputadas, seriam irrelevantes para cálculo do valor atribuído aos imóveis, porque esse seria o momento (o da entrega) de fixação do valor do negócio.
Em suma, as sociedades celebraram por Contrato de Promessa, o acordo para troca efetiva dos prédios; essa troca não se deu na data prometida; circunstâncias várias alteraram, entretanto, o valor dos prédios e consequentemente as sociedades reavaliaram as trocas a efetuar, ficando o seu efetivo valor nas atas 141 e 339 e transmitindo os prédios, a 14-12-2001, através de Escritura de Permuta. (…)
Assim, o valor de aquisição será atualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda reportado a 2001. (…).
De seguida demonstra-se o apuramento das mais valias fiscais apuradas no exercício fiscal de 2003.
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Pelo exposto, propomos o acréscimo ao lucro tributável, do valor total de € 347.563,89, respeitante a:
 - € 200.265,61 – dedução indevida, nos termos do artigo 43º do Código do IRC, ao resultado líquido, a título de Menos valias fiscais;
 - € 147.298,28 – mais-valias realizadas, nos termos do artigo 43º conjugado com o 44º, ambos do Código do IRC, apuradas no ano de 2003.

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- [cf. fls. 314/467 do PA];
LL) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200503908, a Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Santarém iniciou um procedimento inspetivo à sociedade “C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A.”, ao exercício de 2003, de âmbito interno e com o código PNAIT 214 02 – Análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 – [cf. fls. 471 do PA];
MM) Em 29.11.2007, a Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Santarém elaborou o Relatório de Inspeção Tributária, referente à sociedade C....... INDÚSTRIA DE C....... S.A., donde consta, para o que aqui interessa, o seguinte:
“(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1. Em Sede de IRC
III.1.1. Periodização do Lucro Tributável
A sociedade C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A. (…) doravante designada por SP, contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO I.
Dispõe o Artº 18º do CIRC (…)
As situações relacionadas no ANEXO I não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas pelo SP.
Relativamente a estes documentos o SP deveria ter contabilizado os custos no exercício a que respeitam, debitando a respetiva conta de custos por contrapartida da conta 27 – acréscimos e diferimentos, ou seja, deveria ter constituído provisão do custo com base em estimativa do mesmo. No exercício da despesa regularizaria a conta 27 movimentada anteriormente.
Observando o disposto no Artº 18º do CIRC, não é aceite como custo fiscal do exercício de 2003, o montante de € 189.667,79.
Nestes termos, o valor indicado no parágrafo anterior deverá ser acrescido ao valor declarado no campo 224, quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC, do exercício de 2003.
III.1.2. Encargos Indevidamente Documentados
Contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO II.
(…)
A insuficiente forma documental dos custos relacionados no ANEXO II não permite concluir pela sua comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, cf. dispõe o Artº 23º do CIRC.
Igualmente, no caso do doc. 100, contabilizado na conta 622273, a insuficiência de elementos informativos (objetivo da deslocação e o tempo de permanência) não possibilita a dedução do encargo para efeitos de determinação do lucro tributável.
Assim, observando o disposto no artº 23º, nº 1 e no Artº 42º, nº 1, al. g) e al. f) do CIRC, não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável do lucro tributável do exercício de 2003, o montante de € 62.391,05.
Nestes termos, o valor indicado (…) deverá ser acrescido ao valor declarado no campo 225, quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC, do exercício de 2003.
III.1.3. Custos Dispensáveis para a Realização dos Proveitos ou Ganhos Sujeitos a Imposto ou para a Manutenção da Fonte Produtora
Contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO III.(…)
Os documentos relacionados no ANEXO III, pela sua natureza não satisfazem os requisitos de comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, cf. dispõe o Art.º 23º do CIRC.
Pelo atrás exposto e verificando-se que os custos em causa não cumprem com o estabelecido no Artº 23º, nº 1 do CIRC, conclui-se que há que acrescer ao valor declarado no campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC do exercício de 2003, o montante de € 89.784,80.
III.1.4. 6222327 – Vida Grupo – Admin.
Contabilizou como custo do exercício de 2003, na conta 6222327 – Vida Grupo – Admin., diversos documentos, no valor de € 29.656,53, os quais se resumem no ANEXO IV.
Atendendo à natureza dos custos contabilizados – Seguros de Vida – importa observar o que dispõe o nº 2 e nº 4 do Artº 40º do CIRC: (…)
Verificando-se que não são preenchidas as condições previstas no nº 2 e nº 4 do artº 40º do CIRC (uma vez que não foram constituídos para a generalidade dos trabalhadores) e tendo presente o articulado do nº 4 do Artº 23º do CIRC, que dispõe que: (…)
não podem ser aceites como custos do exercício a importância supra indicada, [n]o montante de € 29.656,53.
(…)
III.1.6. Conta 622361 – Consultores e Outros
Contabilizou como custo do exercício de 2003, na conta 622361 – Consultores e Outros, diversos documentos, no valor de € 440.000,00, os quais se resumem no ANEXO VI.
Os documentos relacionados no ANEXO VI, à exceção do doc. DOD/120/12 (documento interno) foram emitidos por:
· BANCO ESPÍRITO SANTO DE INVESTIMENTO, S.A. (…)
· CAIXA – BANCO DE INVESTIMENTOS, S.A. (…)
Em 26/10/2001 foi efetuada proposta conjunta para a prestação de serviços de assessoria visando a constituição de um CONSÓRCIO candidato à aquisição da posição acionista na P........... – Empresa Produtora de Pasta e Papel, SA, representativa de 25% a 40% do capital social da P..........., que o Estado iria alienar no âmbito de uma operação de privatização.
A proposta referida no § anterior foi efetuado à sociedade C............, SGPS, S.A. (…) pelos CONSULTORES:
· BANCO …………………., S.A. (…)
· CAIXA – …………………………, S.A. (…)
A proposta efetuada pelos CONSULTORES à sociedade C............, SGPS, SA, constava do seguinte:
Pretendia-se que a C............, SGPS, SA liderasse o interesse de diversas entidades (CONSÓRCIO) em torno da concretização da operação de aquisição da participação que o Estado Português detinha na P........... (…).
Na perspetiva da C............ SGPS, SA, o CONSÓRCIO deveria ter uma composição eminentemente nacional, nomeadamente incluindo parceiros do setor e/ou instituições financeiras.
No âmbito de negociações a desenvolver com outras entidades e por forma a garantir a boa coordenação e eficácia dos diversos trabalhos desenvolvidos, a C............, SGPS, SA asseguraria que os consultores atuariam no processo de privatização em nome de todo o CONSÓRCIO, isto sem prejuízo de cada entidade poder ter o seu próprio assessor financeiro.
A mobilização dos recursos financeiros requeridos pela C............, SGPS, SA para a sua participação no CONSÓRCIO poderia ser realizada de várias formas não exclusivas, nomeadamente:
1. Alavancagem do balanço da COMPANHIA DE C....... DO C......., SA, atual C....... DO C......., SGPS, SA (…)
2. Alienação de ativos detidos indiretamente pela C............, SGPS, SA através da COMPANHIA DE C....... DO C......., SA;
3. Mobilização de fundos disponíveis ou outros ativos por parte da C............, SGPS, SA.
Os CONSULTORES propunham-se desenvolver trabalhos que visavam apoiar a C............, SGPS, SA, na definição dos objetivos pretendidos com a constituição do CONSÓRCIO, na seleção da estratégia e instrumentos mais adequados para os atingir e, ainda, nos diferentes passos na montagem e da eventual negociação com a P........... (…), o Estado e eventuais parceiros. Para tanto, os trabalhos foram divididos nos seguintes quatro módulos principais:
· Assessoria na definição dos objetivos pretendidos
· Definição de estratégia e meios mais adequados
· Assessoria na condução de eventuais processos negociais
· Assessoria na formalização da operação
Os trabalhos propostos seriam realizados em regime de estreita colaboração com a C............, SGPS, SA.
Seriam efetuadas reuniões de trabalho entre os CONSULTORES e a C............, SGPS SA, com vista à obtenção e troca de informações entre as partes.
A C............, SGPS, SA facultaria gratuitamente aos CONSULTORES todos os elementos e informações relevantes de que ela ou o CONSÓRCIO disporiam, incluindo estudos levados a cabo por consultores especializados, não assumindo os CONSULTORES qualquer responsabilidade pela veracidade, exatidão ou integridade da informação que lhes fosse facultada pela C............, SGPS, SA.
A equipa de trabalho seria composta por funcionários dos CONSULTORES.
Em 29/10/2001 a COMPANHIA DE C....... DO C......., SA, atual C....... DO C......., SGPS, SA (…) informou os CONSULTORES do seguinte:
A COMPANHIA C....... DO C......., S.A. e a C............ acordaram entre si na partilha de informação que a esta venha a ser disponibilizada pelos CONSULTORES, ao abrigo e em execução do CONTRATO DE MANDATO, e que respeita à avaliação da COMPANHIA C....... DO C......., S.A. e da P........... (…), informação essa estrategicamente relevante para a COMPANHIA C....... DO C......., S.A. como forma de definir o seu posicionamento no atual mercado português.
Em contrapartida da disponibilização da INFORMAÇÃO RELEVANTE, pela presente, a COMPANHIA C....... DO C......., S.A. vem assumir perante os CONSULTORES, solidariamente com a C............ SGPS SA, a obrigação de liquidação das remunerações por esta devidas ao abrigo da Cláusula 5.A (intitulada “Comissão Fixa Inicial e Mensal”) do CONTRATO DE MANDATO, de cujos montantes e condições de pagamento tem já inteiro conhecimento, devendo já a COMPANHIA C....... DO C......., S.A., nos termos de tal acordo, e sem prejuízo da responsabilidade da C............ SGPS, proceder ao pagamento das próximas prestações vincendas.
(…)
Nos acordos celebrados em nenhum momento interveio o SP (C....... – INDÚSTRIA DE C....... SA – NIPC ………….).
Face ao atrás relatado e atendendo ao disposto no Artº 23º do CIRC, o custo não pode ser aceite fiscalmente, em virtude do mesmo não ser indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Os custos contabilizados pelo SP deveriam ter sido contabilizados nas sociedades C............, SGPS, SA e na sociedade COMPANHIA C....... DO C......., S.A., atual C....... DO C......., SGPS, SA – NIPC ……………...
Nestes termos, deve ser acrescido ao valor declarado no campo 225 – quadro 07 da Modelo 22 – IRC de 2003, o montante de € 440.000,00.
III.1.7. (…)
III.1.14. Resumo das Correções Técnicas de IRC (Propostas)
«Imagem no original»

(…) – [cf. RIT a fls. 469/510 do PA];
NN) Em 19.02.2008, a Direção de serviços de Inspeção Tributária – Divisão de Inspeção a empresas Não Financeiras II elaborou o relatório relativo ao grupo C....... do C....... SGPS SA, donde se extrai designadamente o seguinte:

«Imagem no original»

- [cf. RIT, a fls. 305/313 do PA]
OO) Em 31.03.2009, a Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa lavrou informação, nos termos e para os efeitos do artigo 112º do CPPT, donde consta designadamente o seguinte:
“(…)
1.1. C....... – Indústria de C......., SA
(…)
«Imagem no original»

[cf. fls. 395/430 dos autos];
PP) Em 16.04.2009, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho concordante com a informação e parecer, mencionados na alínea antecedente – [cf. fls. 430 dos autos];
QQ) Na sequência dos procedimentos inspetivos, acima referidos, o Departamento de Cobrança da Direção-Geral dos Impostos emitiu, em nome da ora Impugnante, a demonstração de acerto de contas, com a identificação nº ……………….717, com data de compensação de 16.03.2008, no valor a pagar de € 479.711,00 - [cf. documento nº 106, a fls. 113 dos autos].»

«DOS FACTOS NÃO PROVADOS// Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.»

«MOTIVAÇÃO//Nos termos do nº 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.// Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.// O depoimento da testemunha S …………………….., Diretor de Vendas da C......., desde 1990, que referiu ter contacto direto com os clientes, na negociação de contratos, definição de preços e outras circunstâncias atinentes ao produto pasta de papel, foi decisivo para a prova dos factos constantes das alíneas F), P), Q), R) e S) do probatório.// A referida testemunha relatou em Tribunal, de forma assertiva, o processo de produção da pasta de papel, o destino dessa produção, referindo que os clientes são maioritariamente de Espanha, França, Alemanha e restante Europa, mencionando, em particular um cliente sueco, a propósito do Euro 2004.// O depoimento revelou-se ainda credível para prova da factualidade atinente às ofertas a clientes, o que conjugado com as máximas da experiência, logrou obter a convicção do Tribunal quanto à realidade dos factos e à indispensabilidade das despesas com a aquisição dessas mesmas ofertas, uma vez que a testemunha explicou o objetivo das ofertas: sedimentar relações comerciais, agraciar os clientes. //A testemunha referiu que as prendas são um facilitador, no desenvolvimento das referidas relações comerciais. Com detalhe, referiu em que consistiam as prendas e sublinhou que quem definia os clientes, para as ofertas, era a Direção Comercial. Vincou, ainda, que face à faturação anual da empresa – cerca de 50 milhões de euros – as prendas ascendiam a cerca de 16 mil euros, que, reputou, como um valor insignificante. //A propósito do aluguer do camarote no Estádio José de Alvalade, a testemunha explicou, em Tribunal, qual o objetivo que ditou a decisão empresarial, uma vez que foi decidido pela Direção Comercial convidar os clientes a assistir aos jogos do Euro 2004 dos países de origem. Referiu que o cliente pagava a deslocação e que a empresa suportava os custos com a estadia e o camarote. //Salientou, ainda, de forma sincera, que o camarote não foi utilizado pelos administradores, funcionários ou respetivos familiares, a não ser para o acompanhamento dos referidos clientes. //Mais sublinhou que a C....... nunca mais comprou camarotes em estádios de futebol e que a política que presidiu aos custos incorridos foi o de desenvolver as relações comerciais. //O depoimento da testemunha I ……………………, técnica oficial de contas das empresas C....... e S.…………....... até maio de 2012 (sendo TOC das empresas em período muito anterior ao exercício de 2003) foi decisivo para a prova da factualidade enunciada nas alíneas K) a Q), S), T), U), V) e Y) do probatório.//Referiu a testemunha que acompanhou de perto os procedimentos inspetivos, tendo procurado prestar os esclarecimentos solicitados pelos serviços de inspeção tributária, juntando, para tanto, documentos.//A propósito dos custos contabilizados, no ano de 2003, mas reportados a exercícios diferentes, a testemunha forneceu uma explicação que se revelou credível ao Tribunal, salientando que o encerramento das contas do grupo se verificava muito cedo, que tratavam milhares de documentos, por mês, e que alguns se extraviavam nos correios, ou não eram entregues, atempadamente, na empresa. Tais situações só eram conhecidas quando aparecia alguém a reclamar o pagamento da fatura.// Confrontada com os documentos nºs 1 a 11, a testemunha logrou esclarecer, em Tribunal, a razão de não terem sido contabilizados nos exercícios respetivos, a razão de ser dos custos incorridos e o facto de a Administração Fiscal ter desconsiderado os custos no exercício de 2003, mas não ter corrigido no ano de 2002 ou no ano de 2004. Aliás, a propósito dos custos, com data de 2004, a testemunha vincou que os mesmos foram totalmente desconsiderados, quer no exercício de 2003, quer no seguinte, porque a Administração Fiscal não corrigiu o ano de 2004, relativamente a esses custos.// No tocante às despesas indevidamente documentadas, a testemunha logrou convencer o tribunal quanto à realidade das despesas tituladas pelos documentos nºs 16 a 19 e 23 a 24. //Quanto aos restantes documentos juntos com a petição inicial (nºs 20 e 21, 23, 27 a 34), a explicação da testemunha não logrou convencer o Tribunal, uma vez que, como se afirma no relatório de inspeção, os documentos não permitem controlar a natureza do custo e a correlação com o escopo societário, razão pela qual foram desconsiderados.//No tocante às ofertas a clientes e aluguer do camarote, a testemunha corroborou o depoimento anterior.//Porque lhe foi perguntado, a testemunha relatou, em Tribunal, que o grupo empresarial organizava festas de Natal e de Verão, para todos os trabalhadores, com o objetivo de criar espírito de equipa e entrosamento. Mais referiu que as festas eram organizadas todos os anos e que a empresa diligenciava os transportes para os locais onde eram realizados os eventos, sublinhando a necessidade dos custos suportados.// Relativamente à questão dos seguros de vida, a testemunha referiu que o seguro era feito para todos os trabalhadores, ressaltando que a diferenciação no critério da indemnização residia no maior grau de risco a que estavam sujeitos os quadros superiores. Sublinhou que, em caso de promoção (ou despromoção) o trabalhador em causa beneficiava (ou não) das condições particulares estipuladas para os quadros superiores. //Quanto ao custo suportado com os Consultores, a testemunha explicou em tribunal a reestruturação empresarial ocorrida nos anos de 2001, a constituição da C......., em janeiro de 2002, a processo de aquisição da P..........., o interesse empresarial, confirmando o teor dos documentos juntos, com a petição inicial, sob os nºs 70 a 76, ressaltando que a nova empresa mantinha as mesmas relações jurídicas (direitos e obrigações) da anterior, tendo isso sido comunicado quer à União Europeia, quer aos trabalhadores, sendo, inclusivamente objeto de publicação em jornal diário. Explicou, com detalhe, que o interesse era da empresa industrial, uma vez que pretendia captar investimento. Logo, concluiu, que a beneficiária do custo era a C........ //A testemunha L ……………., Administradora da A…….. SGPS, referiu ter sido Diretora Financeira da C....... do C....... e, depois, da C....... Indústria de C........ Em 2003, exercia as funções de Diretora Financeira. Descreveu quais as atividades prosseguidas pela C....... e pela SILVIC......., da qual era Administradora, no ano em questão, tendo relatado, em Tribunal, a composição do grupo empresarial, a rigorosa organização documental e contabilística, uma vez que as firmas eram auditadas, interna e externamente. //O testemunho foi decisivo para a prova da factualidade constante das alíneas F), G), P), Q), R), S), T) V), Y) e Z). // O depoimento em questão corroborou os testemunhos anteriores, no tocante aos custos contabilizados, em 2003, mas respeitantes a outros anos, as ofertas a clientes, o aluguer do camarote, por ocasião do Euro, vincando que as deslocações dos clientes, por ocasião dos jogos do Euro, serviram também para visita às fábricas e para a apresentação de novos produtos.// Quanto às festas de Verão e de Natal, sublinhou a importância que tais eventos tinham para os trabalhadores (cerca de 250, em 2003), uma vez que fomentavam o convívio entre trabalhadores que quase não se conheciam, por trabalharem em locais geograficamente distantes (fábrica em Constância e escritórios em Lisboa).// No tocante ao seguro de grupo, a testemunha, na sequência da explicação fornecida pela testemunha I……………, referenciou que o critério encontrado para os quadros superiores estava ligado ao maior risco que estes estavam sujeitos, com constantes deslocações em território nacional e ao estrangeiro e à constante disponibilidade. Referiu que o critério era transversal a todos os quadros superiores.//No tocante à contratação dos consultores externos e ao processo de aquisição da P..........., a testemunha relatou, com grande detalhe, o que revelou profundo conhecimento do processo negocial para a aquisição da P..........., a necessidade de recurso a um consórcio bancário, para aferirem da viabilidade do negócio e dos financiamentos, revelando qual o interesse da C......., após a reestruturação do grupo empresarial, na aquisição da P...........: racionalização de custos de manutenção e de produção, de distribuição e incremento de proveitos.//No que concerne à S………….a testemunha relatou a situação atinente à indemnização recebida, pelos sinistros ocorridos com os incêndios de 2003. Relatou quais as condições da apólice de seguro e que o facto da SILVIC....... ter contabilizado apenas a importância recebida, tal não tinha qualquer efeito fiscal, atento o facto de estarmos perante contas consolidadas.// As testemunhas J …………………., contabilista de S………........, durante 20 aos e J ………………………, solicitador e funcionário da S……........, desde 1988, nos serviços de apoio jurídico, realizando contratos (promessa de compra e venda, arrendamento e contratos de compra e venda), contribuíram para a prova dos factos elencados nas alíneas G), Y), BB) e II) do probatório.//A testemunha J ………………. corroborou o já afirmado pela testemunha L …………….., no tocante aos seguros de vida referentes aos trabalhadores e quadros superiores, uma vez que as condições da Apólice da S ………........ eram idênticas às da C........// Relativamente aos sinistros com os incêndios de 2003, a testemunha referiu que cerca de 6 mil hectares de plantações de eucalipto foram afetados. Explicou a contabilização do valor da indemnização, como alienação por motivo fortuito, tendo classificado como mais valias, o valor de cerca de 2 milhões e oitocentos mil euros, sendo os restantes 170 mil euros o prejuízo efetivo. Salientou que retratou o efetivo proveito que recebeu. Atendendo a que o seguro foi feito pela C......., e que se tivesse contabilizado, também como proveito, o valor de 170 mil euros, a C....... teria que reconhecer um custo, o que para efeitos fiscais, gerava um resultado nulo.// Relativamente à aquisição de imóveis, referiu ao Tribunal que o valor de aquisição englobava o custo de aquisição (valor pago ao proprietário), acrescido da sisa, do valor da escritura, do registo. Este valor era imobilizado na conta 42-Terrenos e sempre suportado em documentos. No entanto, considerando que havia propriedades que tinham sido compradas há mais de 10 anos (na data da inspeção), reconheceu que não tinha os documentos comprovativos. Identificou, contudo, um acervo de prédios (Torre de ………….., Nascedios …………….) em que tinham existido documentos comprovativos das despesas.//Relativamente ao critério do cálculo do valor de aquisição pela área dos prédios efetivamente transmitida, a testemunha esclareceu que foram solicitadas diversas correções das áreas dos prédios pertencentes à S……..........// Quanto aos coeficientes de correção monetária, a testemunha referiu que, na maioria das vezes, quando celebravam um contrato-promessa, a empresa entrava logo na posse dos terrenos, para começar a plantar eucaliptos. Sublinhou, aliás, que isso era logo um pressuposto da negociação.// Mais relatou que em 1998, a S ………....... celebrou um contrato-promessa de permuta com a C......., tendo deixado de pagar renda dos prédios. Identificou os imóveis que foram permutados em 1998 ou comprados em data anterior. //Porque lhe foi perguntado, reconheceu que quem pagava, na altura, as contribuições autárquicas era a C......., mas esses valores eram debitados à S…………......... //Quanto à testemunha J ………………….. corroborou, no essencial, o depoimento anterior, no tocante à posse dos prédios em 1998, aquando do contrato-promessa de permuta, referindo que a S…………......... se assumia como verdadeira proprietária. //Considerando o conhecimento revelado pelas testemunhas, o Tribunal destaca a convicção que formou quanto ao facto constante da alínea II) do probatório, tendo ficado esclarecido quanto à efetiva posse dos terrenos, desde o ano de 1998. Primeiro, porque resulta das máximas da experiência comum que a atividade de silvicultura tem que ser prosseguida de forma contínua e imediata, atendendo ao tempo que as árvores (eucaliptos) demoram a desenvolver, para fornecer madeira. Depois, porque o facto da empresa C....... proceder ao pagamento das contribuições autárquicas não impede que outra entidade tenha, de facto, a posse dos terrenos, in casu, para os preparar e cultivar. //Assim, infere o Tribunal que é razoável supor que a S ………......... tenha tomado posse imediata dos prédios, não aguardando pelo ano de 2001 para iniciar os trabalhos referidos.»

Ao abrigo do artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
RR) Do anexo I do Relatório Inspectivo consta o seguinte:
«Imagem no original»
SS) Do anexo II do Relatório Inspectivo consta o seguinte:
«Imagem no original»
TT) Do anexo III do Relatório Inspectivo consta o seguinte:
«Imagem no original»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa a “Periodização dos exercícios: € 117.122,71” [conclusões I) a X)]
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa a “Encargos indevidamente documentados: € 32.530,91” [conclusões XI) a XV)]
iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa a “Custos dispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos: € 89.784,80” [conclusões XVI) a XXIII)]
iv) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa a “Custo com apólice de seguro de grupo (Vida Grupo – Administração): € 29.656,53” [conclusões XXIV) a XXV)]
v) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa a “Custo com Consultores e Outros: € 440.000,00” [demais conclusões do recurso]
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que a reversão da correcção em apreço não tem arrimo nos elementos coligidos nos autos. Afirma que «[d]a análise dos documentos em causa verifica-se a existência de um carimbo com os lançamentos a efetuar na contabilidade, onde consta a data do lançamento. A data de lançamento na maioria dos documentos é de janeiro, fevereiro ou março. Sabendo-se que a declaração de rendimentos modelo 22 tem um prazo de entrega até final de maio do ano seguinte, não se alcança o facto de os documentos em causa não terem sido considerados no respetivo exercício»; «Ao contrário do decidido na sentença ora recorrida, não logrou a impugnante juntar as provas necessárias de que as correções relativas aos exercícios anteriores se referem a custos manifestamente desconhecidos ou inesperados».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No exercício de 2003, a C....... deduziu ao lucro contabilístico custos incorridos em 2002 e 2004 e que, como a própria Impugnante reconhece, os custos por si elencados foram consumidos no ano de 2002 [cf. alíneas H), I) e J) do probatório]. // No entanto, ficou igualmente demonstrado que as faturas, com datas de finais de 2002, chegaram tardiamente à contabilidade da empresa, por extravio nos correios ou entrega extemporânea, em relação ao momento do encerramento das contas, que ocorria “muito cedo”. [cf. alíneas K) e L) do probatório]. // Assim, atendendo às despesas identificadas no Anexo I do RIT da C......., a Impugnante logrou comprovar, em Tribunal, que as mesmas eram manifestamente desconhecidas no exercício respetivo, razão pela qual foram contabilizadas no ano de 2003. // No concernente às despesas do ano de 2004, a Impugnante reconhece a existência de um lapso de contabilização; no entanto, alega que a Administração Tributária não procedeu à correlativa correção no ano a que essas despesas dizem respeito. // Destarte, considerando que a Impugnante logrou demonstrar que as despesas, em causa, e melhor identificadas no anexo I do RIT da C......., não foram contabilizadas, por serem manifestamente desconhecidas, deve entender-se como operante a exceção ao princípio da especialização de exercícios, prevista no nº 2 do artigo 18º do Código do IRC (…)».
Apreciação. O assim decidido deve ser confirmado, por não enfermar do erro de julgamento que lhe é assacado. A correcção em exame assenta na fundamentação constante do ponto “III.1. Em Sede de IRC // III.1.1. Periodização do Lucro Tributável” do Relatório Inspectivo. Do mesmo consta o seguinte:
“A sociedade C....... – INDÚSTRIA DE C......., S.A. (…) doravante designada por SP, contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO I. // Dispõe o Artº 18º do CIRC (…) // As situações relacionadas no ANEXO I não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas pelo SP. // Relativamente a estes documentos o SP deveria ter contabilizado os custos no exercício a que respeitam, debitando a respetiva conta de custos por contrapartida da conta 27 – acréscimos e diferimentos, ou seja, deveria ter constituído provisão do custo com base em estimativa do mesmo. No exercício da despesa regularizaria a conta 27 movimentada anteriormente. // Observando o disposto no Artº 18º do CIRC, não é aceite como custo fiscal do exercício de 2003, o montante de € 189.667,79. // Nestes termos, o valor indicado no parágrafo anterior deverá ser acrescido ao valor declarado no campo 224, quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC, do exercício de 2003”. Mais releva anexo I. do relatório inspectivo (1).
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal firme a seguinte:
i) O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. // Contudo, esse princípio deve ser conciliado com o princípio da justiça, de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los». (2)
ii) «O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento. // A omissão de custos relativamente a um determinado exercício e a imputação desses mesmos custos ao exercício posterior em resultado de uma omissão voluntária e intencional de operar transferência entre exercícios, para que «a empresa não apresentasse prejuízos, o que traria dificuldades acrescidas junto da banca» ofende o princípio da especialização de exercícios». (3)
A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Da mesma resulta o seguinte:
i) No exercício de 2003, a C....... deduziu ao lucro contabilístico os seguintes custos incorridos no exercício de 2002 (alínea H):
«Imagem no original»

ii) Os custos, elencados no quadro da alínea antecedente, correspondem a custos consumidos no ano de 2002 (alínea I).
iii) No mesmo ano de 2003, a C....... contabilizou custos referentes ao exercício de 2004, no valor total de € 10.686,64 (alínea J).
iv) As faturas, constantes dos documentos juntos sob os documentos nºs 1 a 11 da petição inicial, foram emitidas em finais de 2002, tendo chegado à empresa após o encerramento das contas, tendo sido contabilizadas nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril e maio de 2003, devido a extravios ou receção tardia na empresa (alínea K).
v) As empresas do grupo encerravam as contas muito cedo e, considerando o elevado número de documentos a tratar – mais de 2000 por mês – era usual extraviarem-se faturas nos correios, não chegando atempadamente à contabilidade (alínea L).
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se a inexistência de intenção manipulatória da inscrição dos custos em presença por parte da impugnante. Trata-se de custos reportados ao exercício imediatamente anterior a 2003, cuja falta de inscrição no exercício a que se referem se deve a razões de fluxo do trabalho no departamento de contabilidade da empresa e que, por isso, não podem deixar de ser atendidos no exercício em que se logra obter a documentação necessária ao seu registo contabilístico, como determina o princípio da justiça. No que respeita aos custos de 2004, verifica-se que os mesmo não foram relevados no exercício a que respeitam, o que não sucedeu. Pelo que o princípio da justiça determina a sua dedução no exercício em causa. Ao entender de modo diverso, a correcção em apreço não se pode manter.
Como se decidiu na sentença recorrida.
Motivo que se impõe rejeitar a presente imputação.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), relativo à correcção referente a “Encargos indevidamente documentados: € 32.530,91”, a recorrente alega que «a impugnante se limitou a juntar documento interno que elaborou e extrato bancário; não junta, como devia, contrato de locação e mapa de amortizações»; «Os elementos apresentados pela Impugnante consubstanciam documentos internos insuscetíveis de, por si, comprovar a existência de um custo no âmbito da atividade da empresa e tão pouco a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos para a manutenção da fonte produtora».
Por seu turno, a este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Analisemos cada um dos custos de per si, acompanhando o raciocínio expositivo da petição inicial. // (i) conta 622194 - € 3.750,15 // Refere a Impugnante que os documentos internos com os números 147 e 264 dizem respeito a rendas de alugueres de longa duração de dois veículos automóveis afetos à atividade da C........ // Como resultou da factualidade provada, ficou demonstrada a efetividade do custo, atendendo aos documentos carreados aos autos, ao depoimento da testemunha Ivone Fernandes Batista e às razões que presidiram à despesa [cf. alíneas M) e N) do probatório]. // Com efeito, ficou demonstrado o fluxo financeiro, a necessidade de se proceder ao pagamento das primeiras rendas e às despesas contratuais com os contratos de ALD e a existência dos mesmos, mencionados no mail, junto aos autos, sob o documento nº 19, junto com a petição inicial. // (…) // (iii) conta 622273: € 146,15 // Os custos contabilizados nesta rúbrica respeitam a despesas pagas a um antigo colaborador, Manuel Marques, responsável pelos recursos humanos, no valor de €146,15, referentes a refeições e deslocações à empresa. // (…) // Não obstante a despesa não estar sustentada em mapas de deslocação e não seja, a priori, possível identificar a razão da deslocação à empresa, a realidade é que foram juntas aos autos duas faturas de restauração, datadas de 19.01.2003 e 26.01.2003 e um documento interno onde se indica o valor da deslocação [cf. alínea O) do probatório]. Por outro lado, a testemunha Ivone Nunes explicou em tribunal, a razão da deslocação do ex-funcionário da empresa, logrando convencer o tribunal da justeza da despesa e da conexão com o funcionamento administrativo da empresa. // Acresce que, do RIT da C....... não foram identificadas outras despesas inerentes a ajudas de custo e deslocações, pagos a outros colaboradores que não cumprissem os requisitos legais, o que reforça a conclusão de que a situação, em causa, foi uma situação isolada, esporádica e única, o que lhe retira materialidade, face às demonstrações financeiras da empresa. // Nesta medida, atendendo ao supra exposto, deve ser anulada a correção, no montante de € 146.15. (…) // Face ao que antecede, resulta que da correção inicialmente proposta pela AT, deve ser anulado o valor de € 3.896,30 (3750,15 + 146,15) e deve manter-se a correção, no montante de € 20.634,31 (€ 8.550,00 + € 11.720,00 + € 364,31)».
Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto “III.1.2. Encargos Indevidamente Documentados”. Aí se consigna que,
«Contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO II. (…) // A insuficiente forma documental dos custos relacionados no ANEXO II não permite concluir pela sua comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, cf. dispõe o Artº 23º do CIRC. // Igualmente, no caso do doc. 100, contabilizado na conta 622273, a insuficiência de elementos informativos (objetivo da deslocação e o tempo de permanência) não possibilita a dedução do encargo para efeitos de determinação do lucro tributável. // Assim, observando o disposto no artº 23º, nº 1 e no Artº 42º, nº 1, al. g) e al. f) do CIRC, não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável do lucro tributável do exercício de 2003, o montante de € 62.391,05. // Nestes termos, o valor indicado (…) deverá ser acrescido ao valor declarado no campo 225, quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC, do exercício de 2003». Releva também o anexo II do relatório inspectivo (4).
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora». (5)
ii) «Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (desiderato alcançado pelo suporte em si); por outro lado, para aferir a natureza da despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo (privilegiando-se aqui os elementos constantes do documento)» (6).
iii) «O custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto» (7).
i) «A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova» (8).
ii) «Na execução da contabilidade, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (artigo 123.º/2/a) do CIRC, constituindo uma das obrigações acessórias do sujeito passivo a de exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita» (9).
iii) «Normalmente, a comprovação documental faz-se por documento externo, ou seja, que provenha ou se destine ao exterior (ex: facturas, recibos e notas de crédito), com menção das características fundamentais da operação em causa. Mas, a falta de documento externo não impede a dedutibilidade, podendo a comprovação ser efectuada por documento interno, desde que permita aferir sobre a efectividade da operação e do montante» (10).
Do probatório resulta o seguinte:
i) No exercício de 2003, a C....... – Indústria de C....... SA contabilizou os documentos internos nº 147 e 264, no valor de € 3.987,28 e € 262,87, aos quais correspondeu o fluxo financeiro do mesmo valor, referentes a despesas contratuais do contrato de ALD de duas viaturas Mercedes – (alínea M).
ii) A Mercedes só procedia à entrega das viaturas, quando estivessem pagas as despesas contratuais e a primeira renda, referente aos contratos de ALD – (alínea N).
iii) A C....... pagou, em 2003, ao antigo colaborador, M ……………, responsável pelos recursos humanos, o valor de € 146,15 respeitante a despesas com refeições e deslocações à empresa – (alínea O).
Trata-se de correcções assentes na não aceitação dos custos em presença, por falta de documentação justificativa dos mesmos, o que determinaria a sua não indispensabilidade. Sucede, porém, que os fluxos financeiros associados aos mesmos se mostram documentados, sem que a recorrente logre por em causa os elementos coligidos no probatório a este propósito que comprovam a efectividade de tais custos. Mais se refere que a alegação de que se trata de custos não indispensáveis ou de que certa deslocação não tem justificação espelhada nos documentos (11) contradiz a premissa inicial em que assenta a correcção, assente em despesas indevidamente documentadas. Pelo que tal incongruência leva também à anulação da correcção em exame, por erro nos pressupostos de facto.
A sentença recorrida, que assim julgou, não merece reparo, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), reportado a “III.1.3. Custos Dispensáveis para a Realização dos Proveitos ou Ganhos Sujeitos a Imposto ou para a Manutenção da Fonte Produtor”, a recorrente alega o seguinte: «verifica-se que os custos que originaram as correções em crise nos presentes autos, não foram aceites fiscalmente pois não configuram encargos que a Impugnante tenha suportado com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, não sendo assim possível aferir da inserção da respetiva operação no escopo societário, pelo que, não seguindo o requisito da indispensabilidade, não podem ser aceites como fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC”; «contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal, a impugnante não logrou produzir tal prova seja através dos esclarecimentos prestados em sede de p.i. de impugnação, seja pela prova documental, seja pela prova testemunhal que, da mesma forma não convenceu, limitando-se a considerações genéricas, sem concretizar em que medida, tais custos se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora».
Escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) verifica-se que os custos que foram desconsiderados, identificados no Anexo III, agrupam-se, essencialmente, em três categorias: (i) ofertas (conta 62.218); (ii) aluguer de um camarote no Estádio José Alvalade (conta 62.221 e (iii) despesas com decoração e organização de eventos (conta 64.74); Apreciemos cada um, de forma individualizada. (i) ofertas (conta 62.218); // Ficou demonstrado, nos presentes autos, que era usual a C....... proceder a pequenas ofertas (porcelanas, cabazes de Natal, cristais da Atlantis) aos clientes, designadamente, no Natal [cf. alínea P) da factualidade provada]. // Mas, mais relevante, é que ressuma da factualidade provada a intenção de se realizar estas pequenas ofertas: a consolidação de relações comerciais e a sedimentação de relações pessoais com os clientes que podem constituir um facilitador no desenvolvimento de futuros negócios. Ou seja, evidencia-se o buS.......s purpose, pelo que as despesas incorridas foram realizadas no interesse social e são subsumíveis num perfil lucrativo. // Pelo que, na apreciação destas despesas, em concreto, não podemos partir de uma visão redutora que exige uma prova da relação direta das ofertas e do incremento dos proveitos. // Tal exigência constitui, quanto a nós, uma invasão ilegítima da esfera empresarial e das decisões dos órgãos de decisão da entidade. As referidas ofertas, constituindo um decaimento económico para a empresa, são, ainda, um ato de gestão, porque a elas está subjacente o desenvolvimento de relações comerciais inerentes à venda de pasta de papel».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III.1.3. Custos Dispensáveis para a Realização dos Proveitos ou Ganhos Sujeitos a Imposto ou para a Manutenção da Fonte Produtora. Do mesmo consta o seguinte:
“Contabilizou como custo do exercício de 2003, em diversas contas da classe 6 vários documentos, os quais se resumem no ANEXO III.(…) // Os documentos relacionados no ANEXO III, pela sua natureza não satisfazem os requisitos de comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, cf. dispõe o Art.º 23º do CIRC. // Pelo atrás exposto e verificando-se que os custos em causa não cumprem com o estabelecido no Artº 23º, nº 1 do CIRC, conclui-se que há que acrescer ao valor declarado no campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 – IRC do exercício de 2003, o montante de € 89.784,80». Releva também o Anexo III ao relatório inspectivo (12)
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim». (13)
ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (14)
iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (15)
iv) «No mesmo entendimento, um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (16)
Do probatório resulta o seguinte:
i) Com o objetivo de sedimentar as relações comerciais com os clientes, selecionados pela Direção Comercial, era usual a empresa C....... proceder a pequenas ofertas (porcelanas, cabazes de Natal, cristais da A…..) aos referidos clientes, no Natal – (alínea P).
ii) Em 2003, a empresa C....... contabilizou na conta 62221 os custos referentes ao aluguer de um camarote para 6/8 pessoas, no Estádio José de Alvalade, com o intuito de desenvolver as relações comerciais com os clientes, designadamente, com os clientes da nacionalidade dos países que participaram no Euro 2004 - (alínea Q).
iii) A empresa C....... não incorreu, nos exercícios seguintes, em despesas com o aluguer de camarotes em estádios de futebol - (alínea R).
iv) A empresa C....... suportou as despesas de estadia dos clientes que vieram assistir aos jogos do Euro/2004 - (alínea S).
v) A empresa organizava Festas de Verão e de Natal, com o objetivo de criar espírito de equipa e implementar a motivação entre os trabalhadores, de promover o contacto e entrosamento entre os trabalhadores, que trabalhavam geograficamente distantes entre si, ofertando brinquedos aos filhos dos funcionários – (alínea T).
vi) As festas eram organizadas pelo Departamento dos Recursos Humanos, que, inclusivamente, diligenciava o transporte dos trabalhadores para o local de realização do evento – (alínea U).
vii) As festas de Natal e de Verão eram destinadas a todos os trabalhadores do grupo empresarial (alínea V).
Dos elementos coligidos nos autos resulta que as despesas em causa estão ligadas à prossecução do objecto societário, porquanto se ligam à cativação de clientes e à motivação de colaboradores da empresa para a realização das suas actividades no quadro da mesma. De onde se extrai que a ligação entre os gastos em causa e o objecto societário mostra-se comprovado. Pelo que a correcção em exame não se pode manter, como se decidiu a sentença recorrida. A mesma não enferma do erro de julgamento que lhe é apontado, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), referente a “Custo com apólice de seguro de grupo (Vida Grupo – Administração): € 29.656,53”, a recorrente alega que: «De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 4 do artigo 40.º CIRC “Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional...”, ao existir uma graduação diferente para um funcionário em função deste pertencer ou não ao quadro superior, traduz-se em estabelecer critérios e objetivos diferentes. Este facto por si só é suficiente para que o custo não seja aceite fiscalmente, uma vez que é excluído pelo mencionado preceito».
Por seu turno, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) decorre do preceito, ínsito no artigo 40º do Código do IRC, supra transcrito que a lei exige é que esses benefícios sejam “estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa” e “segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores”. “O motivo por que o legislador impõe que as realizações de utilidade social, para serem aceites como custos dedutíveis no apuramento do lucro tributável, correspondam a benefícios estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores, é evitar abusos, designadamente que possam ser assim deduzidos montantes que, ao invés de corresponderem a benefícios de carácter geral, constituam um modo de pagar “remunerações ocultas”, não tributadas em IRS» (…) // Revertendo ao caso concreto, flui do probatório que a empresa C....... (juntamente com a S……........) subscreveu uma apólice de seguro de grupo, junto da seguradora “T............”, donde resulta que está incluído na apólice todo o pessoal em efetividade de serviço, com idades inferiores a 64 anos [cf. alínea W) dos factos provados]. // Estipulou-se, na cláusula 6ª, relativamente às garantias, que em caso de morte ou invalidez total e permanente, de um participante, em efetividade de serviço, a seguradora ficava obrigada a pagar 1 capital, por morte por doença, 1 capital, por invalidez e 2 capitais, por morte por acidente. Mais se estipulou que o capital a segurar é igual a 14 vezes o salário mensal. // Foi igualmente celebrada a “Ata Adicional III” à Apólice 230, donde se extrai que são incluídos na apólice os quadros superiores, com as mesmas garantias, divergindo no capital a segurar, que equivale a 28 meses. [cf. alínea X) dos factos provados]. // Ficou igualmente demonstrado que o critério de diferenciação, assumido pela empresa, decorreu das concretas funções exercidas pelos quadros superiores, considerando a sua maior exposição ao risco, designadamente, com as deslocações em território nacional e deslocações ao estrangeiro [cf. alínea Y) dos factos provados]. // Considerando as condições do contrato de seguro e consequente renegociação, verifica-se que o seguro de grupo foi realizado para a generalidade dos trabalhadores, in casu, todos os trabalhadores, preenchendo-se o primeiro critério, exigido no nº 4 do artigo 40º do Código do IRC. // No entanto, a lei também exige que a atribuição do prémio de seguro obedeça a critérios objetivos e idênticos para todos os trabalhadores. E, como ficou demonstrado, a empresa estabeleceu um critério diferenciador entre os trabalhadores, tendo em conta as funções exercidas e o grau de risco a que estavam expostos, afigurando-se, por isso, que o critério encontrado radica numa base objetiva».
Apreciação. A fundamentação da correcção em apreço decorre do ponto III.1.4. 6222327 – Vida Grupo – Admin. do Relatório Inspectivo. Aí se consigna o seguinte:
III.1.4. 6222327 – Vida Grupo – Admin.
Contabilizou como custo do exercício de 2003, na conta 6222327 – Vida Grupo – Admin., diversos documentos, no valor de € 29.656,53, os quais se resumem no ANEXO IV.
Atendendo à natureza dos custos contabilizados – Seguros de Vida – importa observar o que dispõe o nº 2 e nº 4 do Artº 40º do CIRC: (…)
Verificando-se que não são preenchidas as condições previstas no nº 2 e nº 4 do artº 40º do CIRC (uma vez que não foram constituídos para a generalidade dos trabalhadores) e tendo presente o articulado do nº 4 do Artº 23º do CIRC, que dispõe que: (…) não podem ser aceites como custos do exercício a importância supra indicada, [n]o montante de € 29.656,53.
Determina o artigo 40º do Código do IRC, sob a epígrafe “Realizações de utilidade social”, o seguinte:
«1. (…) // 2. São igualmente considerados custos ou perdas de exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa. // 4. Aplica-se o disposto nos nºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à exceção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez: // a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem; // b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho; // c) Sem prejuízo do disposto no nº 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos nºs 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do nº 1 do artigo 15º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício; // d) Sejam efetivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respetiva entidade de supervisão, e desde que seja apresentada prova dos respetivos pressupostos pelo sujeito passivo; // e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompanhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação coletiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis; // f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa e os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação; // d) Não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS.”

Do probatório resulta o seguinte:
i) As empresas C....... e S…………........ subscreveram uma apólice de seguro de grupo – Apólice nº 230 – junto da seguradora “T............”, donde se extrai o seguinte:
“(…)
Artº 1º
O Segurado obriga-se a incluir na Apólice de Seguro de Grupo de que este Contrato faz parte integrante, todo o pessoal em efetividade de serviço, com idades inferiores a 64 anos.
A “T............” obriga-se a admitir no Seguro de Grupo, todos os Empregados que satisfaçam as “Condições de Admissão”.
(…)
Artº 6º - Garantias
Em caso de Morte ou Invalidez Total e Permanente de um Participante, em efetividade de serviço, a “T............” pagará:
a) Morte por doença……..1 capital
b) Invalidez………………….1 capital
c) Morte por acidente …..2 capitais
Artº 7º - Valor das Garantias
O Capital a Segurar por cada Participante é igual a 14 vezes o salário mensal. (…)” (alínea W)
ii) Com efeitos a 01 de janeiro de 2000, foi celebrada a “Ata Adicional III ao Contrato Particular Apólice nº …….”, entre a Companhia de Seguros T............ Vida S.A. e a C......., donde se extrai, designadamente, o seguinte:
“Artigo 1º - Data de Início do Seguro
Este Contrato teve início às zero horas do dia 01 de Janeiro de 1980, tendo por data aniversária o dia 1 de Janeiro de cada ano, sendo automaticamente renovado por períodos de um ano (…)
Artigo 2º - SEGURADOS (PESSOAS SEGURAS)
São incluídos nesta apólice os quadros superiores, em efetividade de serviço, do TOMADOR DE SEGURO, com idade inferior a 65 anos (…).
Artigo 3º - GARANTIAS A T............ VIDA pagará:
a) Em caso de Morte por doença de um Segurado (Pessoa Segura), ocorrida até aos 65 anos - 1 capital
b) Em caso de Morte por acidente de um Segurado (Pessoa Segura), ocorrida antes dos 65 anos – 2 Capitais
c) Em caso de Invalidez Total e Permanente por acidente de um Segurado (Pessoa Segura), reconhecida antes dos 65 anos – 1 capital
Artigo 4º - VALOR DAS GARANTIAS
O Capital Base (1 Capital) é igual a 28 meses de salário (…)” (Alínea X)
iii) O contrato de seguro, quer da C......., quer da S……........, foi efetuado para a generalidade dos trabalhadores, sendo que os quadros superiores tinham maior exposição ao risco, considerando as funções exercidas, as deslocações em território nacional e deslocações ao estrangeiro (Alínea Y)
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que os encargos de cariz social assumidos pelas empresas em presença observam o regime do disposto no artigo 40.º do CIRC. São estabelecidas pensões e seguros para a generalidade dos trabalhadores, assentes em critérios objetivos. Pelo que a não aceitação da sua dedução fiscal não se pode manter. Como decidiu a sentença recorrida. A mesma não enferma do erro que lhe é imputado, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), referente a “Custo com Consultores e Outros: € 440.000,00”, a recorrente invoca que «o negócio que se pretendia, com a realização do estudo contratado, era a aquisição das participações sociais da P........... e não a aquisição da parte de produção e comercialização de pasta de papel. Note-se que a atividade da P........... não se restringe à produção de pasta de papel mas tem um conjunto de atividades acessórias que se cruzam e se consolidam. À semelhança do que acontece com o “Grupo C.......”, que para o efeito criou várias empresas, cada uma delas dedicada a uma fase do processo de produção e comercialização»; «A aquisição da P..........., não era particularmente do interesse da C......., Indústria de Celuloso do C....... S.A., mas sim do grupo na globalidade. Com a reestruturação do grupo, que passou a ter a designação de C....... DO C......., SGPS, S.A., deixou de ter como objeto a produção e comercialização de pasta de papel e passou “a ter unicamente como aptidão a gestão de participações sociais, transformando o seu objecto na gestão de participações sociais, como forma indireta do exercício de actividade económica”».
Por seu turno, consta da sentença recorrida o seguinte:

«(…) o grupo C....... do C......., tem como sociedade dominante, desde 09.01.2002, a “C....... do C....... SGPS, S.A.” e como empresas dependentes a C....... Energia – Empresa de Gestão e Exploração de Energia S.A., a S………....... – Sociedade Silvícola do C....... SA, a I......... – Sociedade …………………….., S.A., a In…………....... – Investimentos ……………. SGPS, S.A e a C....... – Indústria de C....... S.A., constituída em 09.01.2002, pela sociedade dominante, através da transferência global de todos os ativos e passivos afetos à atividade operacional de fabrico e comercialização de pasta de papel da Companhia C....... do C....... S.A. [cf. alíneas A) a C) dos factos provados], estrutura que permaneceu inalterada, no exercício de 2003 [cf. alínea E) dos factos provados]. // Pelo que, à data do início da relação contratual com o consórcio bancário (consultores), com vista à aquisição da P..........., a C....... não poderia ter subscrito qualquer acordo ou documento, uma vez que só foi constituída em 09.01.2002, sendo certo que o contrato com os bancos foi celebrado em outubro de 2001. E, reitere-se, com a constituição da nova empresa, foram transferidos todos os ativos e passivos afetos à atividade operacional de fabrico e comercialização de pasta de papel da Companhia de C....... do C....... S.A. // Neste caso, tendo a C....... sucedido nos direitos e obrigações da Companhia de C....... do C....... S.A., e tendo esta assumido, solidariamente, a obrigação de pagamento aos consultores, infere-se que esta obrigação foi igualmente transmitida para a C......., uma vez que os serviços de assessoria e consultoria financeira, prestados pela Caixa Investimento e pelo BES Investimentos passaram a ser-lhe prestados. [cf. alínea AA) dos factos provados]. // Por outro lado, ficou, igualmente, demonstrado, nos presentes autos, que o processo de aquisição da P..........., iniciado pela Companhia de C....... do C......., após a reestruturação, era do interesse da empresa industrial C......., uma vez que era esta que desenvolvia a atividade industrial da pasta de papel e a principal beneficiária das sinergias que a aquisição da P........... iria gerar, como o aumento dos proveitos, a redução dos custos de produção, de distribuição e de manutenção [cf. alínea Z) dos factos provados]».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto “III.1.6. Conta 622361 – Consultores e Outros” do Relatório Inspectivo. A correcção assenta no carácter não indispensável dos custos incorridos com a assessoria no âmbito da aquisição da participação do Estado na P........... – Empresa Produtora de Pasta de Papel, SA.
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) O grupo “Companhia de C....... do C......., SA” aplicou o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), pela primeira vez, no exercício de 2001, sendo constituído pela sociedade dominante “Companhia de C....... do C......., SA” (a qual, por escritura de 09.01.2002, alterou o seu objeto social, passando a denominar-se por “C....... do C....... SGPS, SA”), e pelas seguintes sociedades dependentes: // - C....... Energia– ……………….., SA (NIPC: 504037633); // - S ……….......– Sociedade ………. C......., SA (NIPC: …………) (doravante S……….........); // - I.........– Sociedade ………….., SA (NIPC: …………). - (Alínea B).
ii) Relativamente ao exercício de 2002, verificou-se a entrada de duas novas sociedades: // - In…….......– Investimentos ………… SGPS, SA (NIPC: ………….) constituída por escritura de 10 de Dezembro de 2001, pela sociedade dominante, a qual detém a totalidade do capital desta // - C....... – Indústria de C......., SA (NIPC ………….), constituída por escritura pública datada de 09.01.2002, pela sociedade dominante, através da transferência global de todos os ativos e passivos afetos à atividade operacional de fabrico e comercialização de pasta de papel da Companhia de C....... do C....... SA. Na mesma data, o objeto social da sociedade dominante foi alterado e a sua denominação social passou a ser “C....... do C....... SGPS, SA”. - (Alínea C).
iii) A sociedade C....... produz pasta para papel, exportando grande parte da sua produção para clientes europeus (Espanha, França, Alemanha), sendo o valor de faturação de cerca de 50 milhões de euros, no exercício de 2003 - (Alínea F).
iv) A aquisição da P........... era do interesse da empresa industrial – a C......., porque era esta quem mais poderia beneficiar com a abertura de novos mercados e racionalização de custos, com manutenção e distribuição - (Alínea Z).
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que os custos com a assessoria no âmbito do processo de aquisição da posição accionista do Estado na sociedade P........... se relaciona com o objecto societário da recorrida, “C....... do C....... – SGPS S.A.”, sociedade dominante do cujo grupo fiscal “Companhia de C....... do C......., SA (17). A sobreposição da mesma actividade económica (produção de pasta de papel) não é obliterada pela existência de um grupo fiscal e de relações cruzadas de participações sociais, tituladas por sociedades gestoras de participações sociais. Ao invés, é patente o interesse societário do grupo da sociedade recorrida, ligado à referida actividade económica, em adquirir a posição acionista em causa, dadas as sinergias implicadas. Pelo que a correcção em apreço enferma de erro nos pressupostos de facto. Como se decidiu a sentença recorrida.
A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) Alínea RR).
(2) Acórdão do TCAS, de 25/11/2021, P. 410/04.4BELSB
(3) Acórdão do TCAS, de 22.10.2020, P. 7487/14.2BCLSB
(4) Alínea SS).
(5) Acórdão do TCAS, de 16/02/2023, P. 1055/08.5BESNT
(6) António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, p. 189.
(7) Acórdão do TCAS, de 06.04.2017, P. 06844/13.
(8) Acórdão do TCAS, de 15.09.2016, P. 09470/16
(9) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 209.
(10) Rui Marques, Código do IRC, … cit., p. 209.
(11) V. anexo II ao Relatório Inspectivo.
(12) Alínea TT).
(13)Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS
(14) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,
(15) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA
(16)Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16
(17) Alínea A).