I.RELATÓRIO

A.............. e M.............. e a FAZENDA PÚBLICA dizendo-se inconformados com a sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singular (IRS) e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2003, dela recorrem na parte que lhes foi desfavorável.

Os recorrentes A.............. e M.............., terminaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. Improcede o decidido na Douta sentença recorrida quanto à caducidade do poder de liquidar, porquanto, ao contrário do que decide, o termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção;

B. Decidindo como o fez, a Douta sentença viola a letra e o espírito do art.° 46.° n.° 1 da LGT;

C. A douta sentença ora em crise abre, com o sentido interpretativo que confere àquele preceito legal, uma brecha intolerável nos valores da certeza, da segurança jurídica e da justiça que com essa suspensão a lei pretende salvaguardar;

D. Em resultado de uma interpretação da letra e do espírito da lei que viola os princípios fundamentais enunciados, bem como o princípio da legalidade fiscal e que é, por isso, materialmente inconstitucional;

E. Não só porque a lei emprega o termo ação de inspeção externa, não uma mas duas vezes, como porque o sentido interpretativo conferido viola a hermenêutica da interpretação da lei (art.° 9.° CC), que impede o uso de frase ou expressões inúteis;

F. E confunde os instrumentos formais ao serviço dos serviços de inspeção da AT, a saber: confunde, nomeada e especificamente o conceito de ordem de serviço, de despacho expresso que autoriza a inspeção externa, de nota de diligência e de relatório, tudo realidades que são diferentes e realizam propósitos distintos;

G. Fundamentos que tornam manifestamente ilegal a decisão neste respeito proferida, por erro sobre os pressupostos legais gerador de erro de direito e violação de lei;

H. Ignora, ainda, a douta sentença, um conjunto de argumentos essenciais expendidos pelos impugnantes, para plena demonstração da razão que lhes assiste, de que a notificação da liquidação foi efetuada para além do prazo de caducidade, mesmo considerando a suspensão ocorrida, padecendo de omissão de pronúncia, a saber:

I. A relevância do emprego da palavra "externa" no n.° 1 do art.° 46.° da LGT e os feitos que o limite textual imposto pelo expresso uso desta expressão deve ter no preceito sob interpretação;

J. O impacto que tal limite textual do texto da lei interpretada tem no sentido interpretativo a dar ao preceito;

K. A consequente definição e ordenação dos valores que o preceito (art.° 46.° n.° 1 da LGT) visa tutelar e sua articulação com o seu sentido literal;

L. O impacto que este sentido interpretativo tem na tutela desses valores fundamentais;

M. O impacto que o sentido interpretativo que foi acolhido na Douta sentença recorrida tem nessa mesma ordem de valores e a dilucidação dos efeitos práticos do acolhimento desse sentido no comportamento da AT e dos riscos na tutela dos direitos dos contribuintes;

N. A avaliação sobre quais dos dois sentidos interpretativos melhor corresponde à tutela efetiva dos valores envolvidos;

O. A análise da diferenciação legal e material entre nota de diligência e relatório de inspeção, e bem assim a respetiva função substantiva no procedimento, bem como as razões que levam a lei a institui-los e a diferencia-los como parte do procedimento administrativo que nos ocupa;

P. E os efeitos materiais no plano da justiça efetiva da assimilação da nota de diligência à diligência de notificação do relatório de inspeção;

Q. Bem como os efeitos da tese defendida sobre os valores da boa-fé e os princípios da proteção da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal.

R. Padece ainda, a Douta sentença recorrida de erro na apreciação dos vícios de ilegalidade formal e substancial dos atos de liquidação por obscuridade e extemporaneidade e violação de lei, e por modificação sucessiva do conteúdo substantivo do ato a notificar.

S. Desta resulta que está viciada por erro sobre os pressupostos de facto e de direito geradores de violação de lei, quanto à real natureza dos atos de correção / liquidação praticados, ao âmbito do poder de retificar os atos administrativos, e quanto à perversidade do procedimento administrativo, cujo aparente atabalhoamento mais não é do que uma técnica procedimental ínvia da AT, violadora de lei, para manter o ato inicial e não cair nas malhas da caducidade do direito à liquidação;

T. Por outro lado, incorre ainda, a douta sentença sub judice, em erro sobre os factos ocorridos, não atendimento da prova, e violação de lei no que respeita às correções de alegados adiantamento por conta de lucros relativos às sociedade Q......... e I..........., porque, contrariamente ao decidido, os impugnantes demonstraram efetiva e abundantemente que houve em ambos os casos o pagamento, por recurso a disponibilidades dos primitivos sócios, de compras de bens imóveis, que passaram a integrar o ativo permutável das mesmas;

U. Valores esses de que eram credores, devidamente espelhados nas contas das referidas sociedades, pelo que esses lançamentos, contrariamente ao decidido, resultam de mútuos comprovados e efetivamente realizados por esta via da compra de imóveis para as sociedades;

V. A prova produzida demonstra que os sócios cedentes eram credores dessas sociedades pelo montante do capital que lhes haviam mutuado para efetuarem as respetivas compras, por haverem pago diretamente o respetivo preço;

W. Esta comprovada realidade impede, por um lado, a formação da presunção legal a que alude a Douta sentença recorrida (art.° 6.° n.° 4 do CIRS), pois os lançamentos têm como base comprovada, a prestação de suprimentos para custear aquelas compras;

X. Suprimentos esses que existiam na data da realização das escrituras de cessão de quotas, as quais foram cedidas pelo valor nominal, sendo os suprimentos existentes adquiridos em separado, conforme provado pelos pagamentos comprovadamente efetuados;

Y. A prova da existência desses suprimentos resulta, ainda, da alegada e provada insuficiência financeira das empresas em causa para procederem, por recurso a meios próprios, às referidas aquisições daqueles prédios para edificação urbana;

Z. Pelo que mal andou a Douta sentença recorrida ao decidir no sentido da não "efetividade" da entrada do dinheiro, e ao decidir que os impugnantes não fizeram plena prova do facto contrário, a qual foi feita, conforme prova documental e testemunhal produzida, conforme resulta dos depoimentos prestados;

AA. Incorre ainda, a Douta sentença em erro e omissão de pronúncia sobre a obscuridade e extemporaneidade dos sucessivos atos (são 12, consecutivos, ao todo) de liquidação e contraliquidação de imposto e de juros, porque esses atos são obscuros para o cidadão médio, tornando-os ininteligíveis e inoponíveis.

BB. Sendo este um requisito legal - de clareza e de acessibilidade dos atos administrativos - a sua cognoscibilidade não pode justificar-se pela complexidade - que aqui nem existia.

CC. Liquidar é, strito sensu, aplicar a taxa do imposto a certa matéria coletável e, isso, em si mesmo, deve ser claro (líquido) para todos.

DD. A Douta sentença padece ainda de omissão de pronúncia e do erro gerador de violação de lei sobre a clareza dos atos de liquidação praticados, os quais padecem de obscuridade, de alteração sucessiva e / ou de incongruência dos elementos que os integram, nem são claros como deviam ser;

EE. Uma vez que não se pronuncia sobre a natureza destes atos sucessivos, conforme requerido, nem sobre as reais motivações da AT, que deseja fazer passar por meramente retificadores, quando, na verdade, são atos inteiramente novos e cujo único ele de ligação ao ato anterior é dizer respeito às mesmas pessoas, ano e imposto.

FF. Tudo o mais sucessivamente se alterou no tempo a bel-prazer da AT, já que modificou o volume de negócios, a matéria tributável, as taxas, o montante dos abatimentos e deduções, etc. numa sucessão continuada de atos que são bem mais do que meros lapsos fortuitos.

GG. A Douta sentença não se pronunciou sobre a natureza e a relevância de tais erros acerca de todos os elementos estruturantes do ato, autónomos em relação a erros anteriores, a erros novos, nem se pronunciou sobre os motivos pelos quais a AT liquidou imposto de juros autonomamente;

HH. Preferindo ignorar o facto de que tal AT pretendia evitar a caducidade do imposto, liquidando-o como pôde, ainda que em conhecido erro sobre a matéria tributável, para depois surgir a corrigir erros que bem sabia existirem no ato anterior, sob a forma de aparente modificação de ato anterior;

II. Quando do que se tratou foi da prática de um ato de liquidação de imposto e juros que são, a final, totalmente novos e diferentes dos atos iniciais - com pleno conhecimento dos erros praticados;

JJ. Solicitaram os impugnantes a pronúncia do Tribunal recorrido sobre estas estruturantes matérias, do ponto de vista das regras e dos princípios aplicáveis, da legalidade, estabilidade, justiça, certeza e segurança, requerendo pronúncia sobre estes estruturante vícios do procedimento de liquidar, mas a Douta sentença recorrida, não o fazendo, omite pronúncia sobre aspetos essenciais da liquidação de imposto, sujeitos a reserva de lei - art.° 103.° da CRP, de que se recorre;

KK. Como, nos escassos parágrafos que dedica à análise formal para concluir no sentido da sua cognoscibilidade, tece considerandos que não procedem, por clara violação de lei, não se pronunciando autonomamente sobre os vícios próprios de cada um dos atos de liquidação, quer do imposto quer dos juros;

LL. Quer quanto a novas e inexplicáveis incongruências e erros materiais de cálculo, sucessivamente repetidas nos sucessivos atos de liquidação e reliquidação ora de imposto, ora de juros compensatórios e cujas contradições insanáveis são evidentes, padecendo de violação de lei, de nulidade por violação dos arts. 36° e 39°, ambos do CPPT; art. 104° do CIRS;

MM. Erra, finalmente, a Douta sentença ao considerar que não há vício de forma nem violação de lei sobre o movimento bancário de 20.01.2003, do B......., de 9.500 euros;

NN. Todavia, esta correção padece e vício de forma, não sendo de aceitar que, por estar relacionada junto com outras, se assuma anodinamente, quanto a ela os fundamentos utilizados para as demais;

OO. E erra porque não, sequer, estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta - n.° 3 art. 74° da LGT, para além de caber, em primeiro lugar à AT o dever de provar os factos constitutivos dos direitos de que se arroga - art. 74° n° 1 da LGT;

PP. Merecendo censura na justa medida em que, em clara violação de lei, não considera violadora de lei a falta de fundamentação de duas realidades conexas: 1) porque razão a AT considerou rendimento um mero movimento bancário e, (2) por que razão a AT, quanto a ele, decidiu e com que fundamento legal expresso, recorrer à avaliação indireta.

QQ. Esta posição da Douta sentença recorrida viola, por vício de forma e violação de lei, as mais elementares garantias e, para além dos preceitos invocados, os princípios da verdade material, da legalidade e da igualdade perante a lei, sendo, consequentemente, ilegal e materialmente inconstitucional.

Nestes termos e nos mais de Direito que V.Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado totalmente procedente, por provado, e revogada a Douta sentença recorrida, sendo substituída por Acórdão que conceda integral provimento à Impugnação apresentada, com todas as legais consequências, como, aliás, é de JUSTIÇA,»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A recorrente FAZENDA PÚBLICA terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

« I. Não se podem qualificar como reembolso de suprimentos as quantias depositadas em conta bancária do sócio e ora impugnante, quando não foi demonstrado nos autos a respectiva constituição desses suprimentos por parte dos anteriores sócios da sociedade e que, com a cessão de quotas operadas para o impugnante, transitaram para a titularidade deste.

II. Impunha-se, neste circunstancialismo, a exibição de um "contrato de cessão de suprimentos", assim como a apresentação dos meios de pagamento, utilizados pelos anteriores sócios, para a realização dos alegados suprimentos.

III. Acresce que o mero registo de tais valores na contabilidade da sociedade, a título de “reembolso de suprimentos", não é suficiente para demonstrar que estes foram efectivamente realizados.

IV. Sobretudo quando se verificou, em sede de procedimento inspectivo, relativo à situação tributária do impugnante, que os registos e extractos por este exibidos, não tinham qualquer suporte documental e que, por tal facto, não foi possível comprovar a efectividade das entregas efectuadas “em exercícios anteriores".

V. Assim, na falta daquela prova essencial - a entrada efectiva do dinheiro na sociedade - bem andou a Administração Tributária ao considerar os depósitos efectivamente ocorridos nas contas bancárias pessoais do ora impugnante como respeitantes a Adiantamentos por conta de Lucros, sujeitos á tributação em sede de IRS (Categoria E), nos termos do n.° 1 e da alínea h), n.° 2 do artigo 5.°, do n.° 4 do artigo 6.°, e bem assim, nos termos do n.° 1 do artigo 7.° do CIRS, nas redacções coevas.

VI. No que respeita às correcções efectuadas mediante aplicação de métodos indirectos, acompanha-se aqui a posição assumida pelo Digna Procuradora da República no seu parecer a fls. 442 dos autos, quando ali se diz que: “Relativamente às correcções impugnadas, afigura-se-nos face aos elementos constantes dos autos e pelos fundamentos de facto e de direito invocados pela AT no FUT e na sua contestação, com os quais concordamos e aqui damos por reproduzidos, não enfermarem as mesmas dos vícios que lhe vêm assacados pela impugnante, sendo as mesmas de manter uma vez que nenhuma prova foi produzida sobre a proveniência das quantias tituladas pelos cheques, prova que cabia ao impugnante produzir

VII. No que respeita às correcções que se prenderam com a entrada na esfera patrimonial do impugnante do valor de € 476.668,66, mediante depósito na sua conta bancária, efectuados pelas sociedades "E.............. e "F..............", verificou-se que os extractos das contas de suprimentos relativos a estas duas sociedades, juntos pelo impugnante, apenas são demonstrativos de movimentos contabilísticos, não permitindo aquilatar da verificação efectiva dos fluxos financeiros subjacentes àqueles registos, o que apenas seria possível através da documentação de suporte daqueles movimentos financeiros.

VIII. No que respeita ao depósito efectuado na conta bancária do impugnante, mediante cheque emitido pelo seu irmão, também se entende que não foi feita, por parte daquele, prova suficiente da proveniência do valor objecto de correcção, na medida em que não foi possível apurar qual a origem do valor depositado.

IX. E por tai facto, bem andou a AT em considerar o referido depósito na conta bancária do impugnante como um incremento patrimonial, em sede de categoria G de IRS, assim como verificados os pressupostos para o apuramento destes rendimentos mediante aplicação de métodos indirectos, nos termos previstos na alínea b) do art.º 87° e alínea d) do art.º 88° LGT, bem como na alínea d) do n° 1 do art.º 9º e art.º 65°, ambos do CIRS, nas redacções coevas.

X. Em face do antecedentemente exposto, não se vislumbram fundamentos que sustentem uma declaração de ilegalidade das liquidações de imposto impugnadas, motivo pelo qual deverão estas ser mantidas na ordem jurídica.

XI. Nos termos do artigo 6.°, n.° 7, do RCP, «[ njas causas de valor superior a €275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento.

XII. Ora, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e pese embora a relativa complexidade do processo, seja pela matéria de facto julgada, seja pelas diligências processuais que implicou (inquirição de testemunhas, análise dos elementos constantes do PA), entende a Fazenda Pública que existem fundamentos para ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa da taxa de justiça na conta final, o que desde já se requer.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando- se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

Os recorridos A.............. e M.............., apresentaram as suas contra-alegações, tendo pugnado a final conforme segue:

«A. É manifestamente improcedente a tese da AT, dos mútuos não comprovados quanto à sociedade W.............., por ter sido provada a entrada efetiva de dinheiro na sociedade, por transferência de sócios;

B. A comprovada entrega de dinheiro não foi contestada pela AT, não sendo procedente a desconsideração da natureza dessa entrega como suprimentos;

C. Que visaram, conforme provado nos autos, satisfazer necessidades de financiamento, decorrente de dificuldades financeiras, mais ou menos pontuais, e ou estrangulamentos de tesouraria ou fundos de maneio insuficientes.

D. São dadas por provadas no próprio Relatório de inspeção tributária (RIT) as diversas entradas de dinheiro, e bem assim que se a liquidez se destinava especificamente à aquisição de vários bens imóveis para efeitos de início da atividade de construção urbana;

E. E resulta, igualmente, provado nos extratos bancários juntos aos autos como meio de prova e remetidos à AT com esse fim, os quais, como documentos idóneos, são usualmente utilizados, no sistema tributário, para a plena prova de factos relevantes;

F. Tendo a correção a natureza de técnica, por métodos diretos, não foram postos em causa pela AT os movimentos bancários comprovadamente realizados, pelo que os mesmos devem ser aceites como prova dos factos ocorridos, a saber, da prestação de suprimentos e da sua devolução;

G. Improcede, pois, a intenção confessa da AT de dar como provado um facto - o da existência de suprimentos - quando inspeciona a sociedade, e pretender dar como provado o facto inverso quando, posteriormente, inspeciona o sócio, como bem o decidiu a Douta sentença recorrida;

H. Pelo que bem decidiu a Douta sentença recorrida ao entender que a correção em causa padece de erro sobre os pressupostos por parte da AT, e, logo assim, não tem fundamento a pretensão de tributar os movimentos financeiros aqui em causa, como alegados mútuos não comprovados;

I. Improcede, do mesmo modo a tese da AT, quanto às correções relativas a métodos de avaliação indireta - movimentos de 14.1.2003 do B....... e de 18.11.2004 do B............., transferências das sociedades F.............., Lda. e E.............., SA respetivamente, não apenas pelo caráter difuso da sua argumentação quanto à necessidade de recurso à avaliação indireta;

J. Como pelo facto, uma vez mais bem decidido pela Douta sentença recorrida, de que extratos bancários a que a AT teve acesso, identificam bem as operações e os fluxos financeiros do sócio para as sociedades, nos anos anteriores, que deram causa aos créditos por suprimentos, reembolsados;

K. Sendo, ainda, contraditória e infundamentada a dualidade de critérios perante os mesmos factos e o mesmo direito aplicável, por parte da AT na parte em que, no ano de 2001, ela própria qualificou os movimentos em causa como mero reembolso ao sócio aqui recorrido, de suprimentos oportunamente efetuados à sociedade;

L. E, no ano seguinte (2003, aqui em causa) actua e procede exatamente de forma diametralmente contrária, conduzindo a uma errada avaliação dos factos, o que constitui uma flagrante e reprovável dualidade de critérios quanto ao seu sócio;

M. Quanto à devolução efectuada pela sociedade E.............., SA está provado que se trata também da mera devolução de suprimentos efetuados em anos anteriores a 2002, relativamente aos quais foi, no ano de 2002, reembolsado um valor parcial, permanecendo em dívida o restante;

N. Em relação aos quais, do mesmo modo, a AT qualificou, no ano de 2002, o movimento financeiro de simples devolução parcial do empréstimo efetuado, como mero recebimento dos suprimentos prestados, mas não qualificou tal reembolso como rendimento, atuando no respeito pela realidade constituída pela lei;

O. Ao passo que, com relação ao ano de 2003, perante factos da mesma natureza, procede exatamente de forma diametralmente oposta, mercê de uma inexplicavelmente errada qualificação dos factos.

P. Está, ainda, provada a total omissão do relatório quanto à falta de fundamentação, necessária e adequada, requerida por lei, devida pela AT, para o recurso a métodos de avaliação indireta, provando que não estão reunidos os pressupostos da sua aplicação - n.° 3 art. 74° da LGT, realidade que a autoridade recorrida nem se esforça por demonstrar, sendo totalmente omisso o relatório quanto a possíveis fundamentos para a justificar;

Q. Pelo que bem anda a Douta sentença recorrida quando dá como provada a falta de clara fundamentação da necessidade do recurso à avaliação indireta;

R. E bem assim a falta de demonstração do enquadramento legal dessa opção, não só porque ela é subsidiária (art.°85.° n° 1 LGT) com relação à avaliação direta;

S. Como dela resulta a omissão do dever de explicitação dos fundamentos e dos métodos de avaliação em concreto utilizados (art.° 85.° n° 2 LGT);

T. E bem assim de demonstração do cumprimento do ónus de prova;

U. Ficou, ainda provado que o movimento bancário de 19.9.2003 consubstanciou mera movimentação de meios financeiros entre contas do mesmo titular, a qual não pode, em caso algum, configurar um rendimento tributável;

V. Não pode a AT vir agora, como o faz, invocar fundamentos novos - a alegada necessidade de demonstração da origem do fluxo financeiro, quando nunca o exigiu, o que, de resto, seria um absurdo, já que o fluxo financeiro tem origem numa conta do Impugnante e os meios financeiros foram apenas transferidos entre contas daquele - facto que nunca foi, não é, nem poderá ser, considerado rendimento para efeitos de IRS.

W. Sendo, assim ilegais as liquidações impugnadas, como amplamente se demonstrou e provou.

X. Pelo que bem andou a Douta sentença recorrida ao decidir, quanto a todas as correções contestadas pela AT, objeto do recurso por esta interposto, devendo ser decidida a manutenção integral do doutamente decidido quanto às correções aqui em causa, com fundamento em vício de forma por ausência ou obscuridade de fundamentação, erro sobre os pressupostos e violação de lei por inexistência de facto tributável e nossa demais termos doutamente decididos.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Ex.-s Doutamente suprirão, deve o recurso da AT ser considerado totalmente improcedente, mantendo-se, quanto à matéria objecto do mesmo, o doutamente decidido, com todas as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA»

B.DE DIREITO

A.............. e M.............. deduziram no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial visando a anulação da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singular (IRS) do exercício de 2003, emitida na sequência de procedimento externo de inspecção.

A impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente.

Ambas as partes apresentaram recurso na parte em que ficaram vencidas.

Do recurso interposto pelos Impugnantes

(i)Nulidade da sentença por omissão de pronúncia

Sustentam os recorrentes que a sentença recorrida é nula, com fundamento em omissão de pronúncia.

Prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e na al. d) do artigo 615.º do Código Processo Civil (CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660.º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660.° do CPC, ex vi do artigo 2.° al.e) do CPPT.

Nunca é demais esclarecer, que embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

À luz do quadro normativo traçado, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada.

Conforme o já relatado, segundo os recorrentes a sentença sob recurso incorre « (…) omissão de pronúncia sobre a obscuridade e extemporaneidade dos sucessivos atos (são 12, consecutivos, ao todo) de liquidação e contraliquidação de imposto e de juros, porque esses atos são obscuros para o cidadão médio, tornando-os ininteligíveis e inoponíveis.»

Não vislumbramos onde falta a pronúncia.

Com efeito, o Tribunal «a quo» pronunciou-se sobre a questão no item i.b. tendo-se decidido pela sua inverificação. Quanto a este ponto, aliás, os recorrentes não deixam de imputar à apreciação efectuada pelo Tribunal « a quo» erro de julgamento, o que evidencia uma profunda discordância quanto ao decidido.

Por conseguinte, improcede o fundamento de nulidade da sentença invocado no recurso.

(ii) Da caducidade do direito à liquidação

Relativamente a esta questão defendem os recorrentes que contrariamente ao decidido « [o] termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção» razão pela qual a sentença sob recurso viola o artigo 46.° n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT).

Não se afigura, contudo, que o recurso possa proceder também nesta parte.

Senão vejamos.

A caducidade do direito de liquidação, constitui uma vicissitude da relação jurídica que tem como pressuposto a ausência de uma notificação válida da liquidação ao contribuinte. De acordo com o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

Por força do n.º 4 do citado artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorre.

No caso vertente está em causa um imposto periódico (IRS), e respeitando o mesmo ao ano de 2003, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2004) só ocorreria em 31.12.2007, caso não ocorresse nenhuma causa suspensiva.

A questão que se coloca é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto o termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção

Sobre esta questão já o Supremo Tribunal Administrativo teve oportunidade de se pronunciar por diversas vezes, tendo firmado jurisprudência no Acórdão do Pleno de 21.09.2016, proferido no processo n.º 01475/15, no sentido de que o prazo de caducidade de 4 anos previsto no nº1 do artigo 45.º da LGT, que se conta a partir do termo do ano a que o mesmo respeita, suspende-se com a notificação do início do procedimento de inspeção externa e reinicia-se, caso não seja ultrapassado o prazo de seis meses, a partir da notificação do relatório de inspeção.

Escreveu-se no citado Acórdão:

«(….) A questão não é nova e foi, de facto, já apreciada pelo STA, designadamente nos acórdãos que proferiu em 16/9/2009, no processo nº 0473/09, em 20/10/2010, no processo nº 112/10, em 30/11/2010, no processo nº 669/10, em 3/4/2012, no processo nº 103/12, em 21/11/2012, no processo nº 594/12, e em 18/5/2016, no processo nº 1948/13. Acórdãos onde se firmou jurisprudência no sentido de que a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que se inicia como a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção tem duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final.

Jurisprudência que aqui se reitera e sufraga, com a argumentação jurídica já vertida no mencionado acórdão de 20/10/2010, do seguinte teor:

«[…] há que atentar, desde logo no art. 45º da LGT, cujo nº 1 estatui que «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» e cujo nº 4 dispõe, ainda, que o prazo de caducidade se conta, «nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data e que o facto tributário ocorreu...».

E no que aqui releva, há, igualmente, que considerar,

- quer o disposto no nº 1 do art. 46º da LGT, que dispunha, na redacção original, o seguinte:

«1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação», sendo que, posteriormente, a Lei nº 32-B/2002, de 30/12, alterou a redacção deste nº 1, no sentido de que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação;

- quer o disposto no nº 1 do art. 61º do RCPIT: «1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», bem como o estatuído no art. 62º deste mesmo diploma.

«1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.
2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.»

Refira-se, finalmente, o disposto no artigo 36º do RCPIT, que, sob a epígrafe «Início e prazo do procedimento de inspecção», dispõe o seguinte:

«1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (...)».

Ora, conjugando o teor de todos estes normativos, não pode concluir-se pela razão da recorrente.

Com efeito, como bem aponta o MP, embora estas normas, bem como a norma do art. 36º do RCPIT, também invocado pela recorrente, exprimam alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção, trata-se de expressões que designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica pretendida pela recorrente: de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art. 61º nº 1 e 62º nº 1 do RCPIT).

É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62º nºs. 1/2 al. i) RCPIT).

Veja-se, aliás, a jurisprudência a este respeito firmada no ac. de 16/9/2009, rec. nº 0473/09, desta secção do STA, no sentido de que, no que respeita à caducidade do direito à liquidação do imposto e à forma de contagem do prazo de suspensão daquele prazo de caducidade em consequência de acção inspectiva determinada e notificada ainda no decurso daquele primeiro prazo de caducidade, é bem clara a estatuição constante dos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT e que «... nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva.

Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (...) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário - artigo 45º da LGT -, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.»

E veja-se, igualmente, a jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 7/12/2005 e de 2/2/2006, nos recs. nºs. 993/05 e 769/05, respectivamente, com o entendimento de que a norma constante do nº 1 do art. 46º da LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa.

É de concluir, portanto, que não colhe nem a argumentação assente no elemento literal que a recorrente pretende retirar do nº 1 do art. 46º e do nº 3 do art. 63° da LGT, bem como dos arts. 36º e 63º do RCPIT, nem a argumentação assente nos elementos teleológico, histórico e sistemático, também invocados.».

Em consonância com o exposto é, pois, de concluir que, como se julgou no acórdão recorrido, a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que começa na data em que se inicia a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final. E, nesta óptica, estando em causa uma liquidação de IRC do ano de 2003, e estando o decurso do prazo de caducidade suspenso entre 26/11/2007 e 17/4/2008, por via da inspecção externa, mais não restava concluir, como se concluiu no acórdão recorrido, que a notificação da liquidação, em 15/5/2008, ocorreu antes de se completar o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45º, nº 1, da LGT.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Em consonância com o exposto é, pois, de concluir que, como se julgou na sentença recorrida, o artigo 46.º nº 1, da LGT, que rege em matéria de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, consagra que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço.

Ora, no caso vertente, para efeitos de cômputo do período de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, conforme se alcança da matéria dada como assente, considerando que não tinham decorrido seis meses sobre a notificação da ordem de serviço, tal como se considera na sentença recorrida há que considerar, como seu termo o momento da notificação do Relatório Final de Inspecção, isto é, o dia 14.09.2007, data aposta no aviso de recepção.

Assim sendo e como bem expressa o Tribunal «a quo», o prazo de caducidade esteve suspenso desde o dia 24.05.2007, quando faltavam mais de sete meses para o seu termo, caso não houvesse suspensões, até à notificação do relatório de inspeção (14.09.2007), ou seja, esteve 113 dias suspenso. Daí que se entenda que, no caso sub judice, quando foi efectuada a notificação da liquidação (30 de Janeiro de 2006) ainda estava longe de caducar o direito respectivo.

E, não pode dizer-se que estamos perante a violação do princípio constitucional da protecção da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal decorrente da ideia de Estado de Direito democrático.

Nesta matéria, « (…) a jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos 128/09 e 287/09) sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, vem afirmando que para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:

«a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda

b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)».

Dois aspectos são salientados pelo do Tribunal Constitucional: Em primeiro lugar, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, “não há (…) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados» (Acórdão nº 287/90).

Por outro lado o princípio implica uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Porém, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção (cf. Acórdão 128/09). ( Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.01.2012, proferido no processo n.º 749/11, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Ora, no caso concreto não se vislumbra que a afectação das expectativas dos recorrentes quanto ao cômputo do prazo de caducidade tenha sido arbitrária ou deva considerar-se demasiado onerosa. Daí que não viole o principio da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal.

Por tais razões falece o recurso neste concreto fundamento.

(iii) Da Devolução de suprimentos, qualificada pela Administração Tributária como adiantamentos por conta de lucros, relativa às sociedades «Q........., Lda» e «I..........., Lda»

A Administração Tributária entendeu que em ambas as situações estavam em causa casos de mútuo não comprovado e fez uso da presunção de rendimentos da categoria E (capitais), constante do então n.° 4 do artigo 6.°, do CIRS, que previa que os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais, que não resultassem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumiam-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. Fundamentando as correcções no facto de não ter resultado demonstrado que tenha havido efetivas entregas em exercícios anteriores, não obstante a respetiva contabilização.

Em sede de fundamentação jurídica, a sentença sub judice expendeu o seguinte:

«Como resulta da factualidade assente, encontravam-se inscritos valores na contabilidade, em contas correntes de sócios (na conta 25.5.01), o que não é controvertido. Não é igualmente controvertido que esses registos refletiram os pagamentos efetuados ao impugnante e ora em apreciação. Atenta a posição do próprio impugnante, vertida na petição inicial, não é sequer alegado que tais pagamentos fossem contrapartida de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, sendo sim defendido pelo impugnante tratar-se de reembolso de suprimentos, o que a AT considerou não provado em sede de ação inspetiva, dado que, não obstante o ter solicitado, apenas lhe foram facultados os elementos da contabilidade e meros registos internos, não havendo demonstração da efetividade da realização dos suprimentos. Como tal, face a este contexto, reúnem-se as condições para a aplicação da presunção prevista no art.⁰ 6.°, n.° 4, do CIRS, uma vez que o impugnante não demonstrou a efetividade dos suprimentos em causa (sendo, por isso, irrelevante o alegado pelos impugnantes em tomo do conceito de adiantamento por conta de lucros, uma vez que estamos perante uma presunção legal cujos pressupostos se verificaram). (…)

Analisando o probatório, resultam provados, como início de prova ou facto conhecido fundante do facto presumido, os lançamentos em contas correntes escrituradas na sociedade, pelo que é lícito concluir, como fez a Administração Fiscal, que as verbas em causa foram embolsadas a título de lucros ou de adiantamento de lucros.

(...) Assim, só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n° 4 do art. 7⁰ do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros".

Cumpre aferir, pois, se tal presunção foi ilidida na presente sede.

Nesse contexto, os impugnantes consideram que é demonstrativo da existência dos suprimentos a existência de contratos de cessão de suprimentos, com os anteriores sócios das sociedades em causa.

Chama-se, desde logo, à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.01.2011 (Processo: 04357/10), onde se refere:

"[A]s presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do art. 349.⁰ do C.C.

Conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por este através das regras da vida (/d quod plerumque accidit),ã presunção diz-se legal, ou natural simples ou judicial) - cfr. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil, 1960-1961, págs. 485 e 486.

A presunção, de que os referidos montantes recebidos pelo impugnante, como administrador, deveriam ser considerados "adiantamento de lucros", é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), e não uma presunção simples, apenas natural ou judicial, que tenha por base os dados da experiência comum - e que, como se sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de acordo com o disposto no art. 351.⁰ do C. C.

Por isso, vale a regra constante do n.°2 do art.°350.° do C.C., própria para as presunções legais - as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser ilididas mediante prova em contrário.

No caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz - cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção do TCA de 16.12.1997 e de 3.2.1998, recursos n.os 65 229 e 39/97, respectivamente''.

Desde já se adiante que o alegado pelos impugnantes não tem o alcance pretendido pelos mesmos, como resulta da factualidade considerada não provada. Não decorre, igualmente, que a AT aceite a materialidade dos alegados suprimentos realizados pelos anteriores sócios.

Com efeito, dos contratos de cessão de suprimentos, de per si, não resulta que tais suprimentos tenham sido efetivamente realizados (sendo que mesmo o respetivo pagamento integral não resulta provado, porquanto os cheques indicados pelos impugnantes como respeitantes a tal pagamento não correspondem aos valores indicados nos contratos em causa).

Atento o conceito de suprimento, constante do art.º 243. ^º, do Código das Sociedades Comerciais (CSC), cujo n.° 1 dispõe que se considera "... contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência", a efetividade da existência do suprimento implica a evidenciação da entrada do dinheiro ou outra coisa fungível na esfera jurídica da sociedade. Ora, tal prova não foi feita pelos impugnantes, que se limitam a remeter para os contratos de cessão de suprimentos, que, de per si, não evidenciam nem provam a existência de tais empréstimos.

Como tal, os impugnantes não lograram ilidir a presunção constante do n.° 4 do art.° 6.°, do CIRS, motivo pelo qual improcede a sua pretensão nesta parte.»

Na perspetiva dos recorrentes a sentença sob recurso errou ao decidir no sentido da não "efetividade" da entrada do dinheiro, e ao decidir que não fizeram plena prova do facto contrário, a qual foi feita, conforme prova documental e testemunhal produzida, conforme resulta dos depoimentos prestados.

Tendo o recurso por objecto a reapreciação da matéria de facto, deve o recorrente, para além de delimitar com toda a precisão os concretos pontos da decisão que pretende questionar, motivá-lo através da indicação das passagens da gravação que reproduzam os meios de prova que, no seu entendimento, determinam decisão dissemelhante da que foi proferida pelo tribunal «a quo».

Ora, analisadas as alegações dos recorrentes verifica-se que elas não observaram todos os pressupostos estabelecidos pelo artigo 640.º, do CPC, para a impugnação da decisão da matéria de facto, pois que, pese quer nas alegações propriamente ditas, quer nas respectivas conclusões, não fazem referência aos concretos pontos da matéria de facto que considera incorrectamente julgados indicando, justificadamente, os elementos probatórios que conduziriam à alteração de cada concreto ponto e a decisão que devia ter sido proferida quanto a cada concreto facto, procedendo a uma análise critica das provas e indicando a decisão que devia ser proferida sobre as concretas questões de facto impugnadas.

No caso concreto, estamospois perante uma impugnação genérica da decisão da matéria de facto, mediante simples manifestação de discordância, o que o legislador rejeitou ao impor, a cargo do recorrente os concretos ónus previstos no citado artigo 640.º do CPC.

Permanecendo inalterada a decisão do Tribunal «a quo» quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, nenhuma censura há a fazer já que a modificação do sentido decisório, passava necessariamente pela alteração da matéria de facto, o que, contudo, se não logrou demonstrar que tenha sucedido.

Improcede assim o recurso nesta parte.

(iv) Movimento bancário de 20.01.2003, do B......., de 9.500 €

Neste particular, alegam os recorrentes que contrariamente ao decidido pelo Tribunal «a quo» a correção supra identificada padece de vício de forma vício com o fundamento no facto de o Relatório de Inspecção ser absolutamente omisso quanto às razões que dão causa à consideração como rendimento ou ganho do valor em causa, já que nenhuns fundamentos são invocados para o efeito.

Mas também aqui lhe falta razão.

Como sabemos, a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida no artigo 268.º, n.º 3, artigo 77.º da LGT e artigo 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

No caso presente, como bem adiantou o Tribunal « a quo»: « (…) o movimento em causa encontra-se elencado no conjunto de movimentos bancários, identificados pela AT, face à já mencionada discrepância entre os movimentos bancários e os rendimentos declarados, estando devidamente evidenciado o iter cognoscitivo percorrido pela AT, que aplicou o disposto no então art.º 9.^º, n.° 1, al. d), do CIRS, face ao não esclarecimento pelo impugnante relativo à origem deste movimento (cfr. ponto 4.3. do RIT).»

Assim, a sentença recorrida decidiu com acerto, sendo improcedentes as conclusões das alegações de recurso, em tudo quanto dizem respeito à verificação deste vício de forma.

Quanto ao erro de violação de lei invocam os recorrentes que não estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta para além de caber, em primeiro lugar à Administração Tributária o dever de provar os factos constitutivos dos direitos de que se arroga.

É sabido, que no regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à Administração Tributária o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. artigo 75.º da LGT).

Mas, neste caso, cabe à Administração Tributária o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário.

E desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material, do que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um "non liquet", deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos.

In casu, de acordo com a decisão final do procedimento de revisão, que se apoia e remete, além do mais, para o Relatório de Inspecção, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 87.º, al. b), da LGT, bem como no seu artigo 88.º, n.º 1, al.d).

Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “[i]mpossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

E, sob a epígrafe «Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável» a alínea d) do artigo 88º da LGT, determina: «[A] impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável

a) (...)

b) (...)

c) (...)

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

Quer dizer, mesmo que esteja verificada a situação fática descrita na alínea d) do artigo 88º LGT, não pode a Administração Tributária lançar mão da avaliação indireta sem previamente demonstrar que a anomalia ou incorreção inviabiliza o apuramento da matéria tributável e que só através de indícios, presunções ou outros elementos que a administração tributária disponha (cfr.artigo 83.º, n.º 2 LGT) o pode fazer.

Com efeito, como determina a lei, a avaliação directa, é o método de apuramento legal preferencial (cfr. artigo 81.º, n.º11 e 85.º LGT). A avaliação indireta só pode aplicar-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, que o mesmo é dizer, quando seja impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Vejamos, então, se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos ou seja, se são aí identificadas as situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos recorrentes no que se refere ao exercício de 2003.

No caso em apreço, como entendeu a sentença recorrida, perante a factualidade apurada e provada nos autos - e não impugnada - (discrepância entre os movimentos bancários e os rendimentos declarados), mostra-se suficientemente demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da mesma matéria tributável.

Com efeito, como bem se refere a Meritíssima Juiz do Tribunal « a quo» « (…) não era exigível à AT que deixasse de proceder como procedeu, porque a tanto estava obrigada em função da sua vinculação ao princípio da legalidade, e que no caso em apreço implica que actuasse por força de três razões objectivas: (i) o acréscimo patrimonial detectado, (ii) os rendimentos declarados e (iii) uma divergência entre um e outro superior a um terço (cfr. art.º 74.^º, n.° 3, da LGT).

Neste tipo de situações a lei não deixa qualquer hipótese da AT pautar a sua actuação por razões de conveniência, estratégia ou qualquer outra, forçando-a a instaurar o procedimento que conduzirá à comprovação (ou não), dos pressupostos da tributação por métodos indirectos" [v. igualmente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15.05.2014 (Processo: 07625/14.».

Nesta sequência, e a partir do momento em que a Administração Tributária fez a prova da verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável que suporta o acto de liquidação de IRS do ano de 2003, passou então a recair sobre os Recorrentes o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efectuada.

O que não lograram fazer.

Assim sendo, encontram preenchidos os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, e deste modo, o recurso não merece provimento.

Do recurso interposto pela Fazenda Pública

(i) Devolução de suprimentos

Contrariamente ao decidido continua a recorrente a entender que os valores de 1.500.000,00€ e 301.703,50€ respeitam a mútuos não comprovados, por não haver qualquer suporte documental que os demonstre.

Concorda-se, com a fundamentação da sentença recorrida, no sentido de que não estão preenchidos os pressupostos para funcionamento da presunção prevista no então artigo 6.°, n.° 4, do CIRS, padecendo, pois, a correção em causa de erro sobre os pressupostos, devendo, neste caso, a Administração Tributária ter ido mais longe, atento os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, que norteiam a sua atuação (cfr. artigo 58.°, da LGT).

Com efeito, como entendeu o Tribunal « a quo» que «De acordo com o referido relatório, está demonstrado o pagamento ao impugnante dos valores em causa, estando explanadas as entradas de vários valores e concluindo-se que os mesmos se destinavam a financiar a compra de propriedades.

Assim, de acordo com o referido RIT, atenta a contabilidade daquela sociedade e as verificações efetuadas pela AT, e especificamente quanto ao impugnante, desde 2001 que vinha transitando um saldo de 1.801.703,47 Eur., que lhe foi pago em 2003 e que está ora em apreciação.

Refere-se no mencionado RIT: "[ejstes pagamentos aos sócios saldaram as respectivas contas e fecharam o ciclo que se iniciou no exercício de 2000, em que as mesmas tinham sido creditadas para financiamento da compra de diversas propriedades, incluindo a citada Quinta da Marquesa".

Face a esta posição assumida pela AT, decorre que ela própria reconhece que o impugnante e os demais sócios financiaram uma série de aquisições, respeitando os valores em causa ao pagamento de tais importâncias, "fechando o ciclo" de financiamento.

Como tal, resulta que a conclusão retirada no RIT mencionado em 41) se encontra em contradição com o RIT da sociedade em causa, em que se funda e para o qual remete. Ainda que os valores tenham sido destinados diretamente à compra das propriedades, tais propriedades destinaram-se à sociedade em causa, o que a AT teve a oportunidade de confirmar e afirmar, pelo que não se pode considerar que não houve entrada efetiva da totalidade dos valores que estão na base da correção em causa. Do RIT da sociedade decorre que foi emitido um cheque pelo impugnante de conta bancária sua e vários outros de conta bancária de vários sócios, entre os quais o impugnante, resultando ainda que tais valores foram utilizados na compra de propriedades. Ou seja, a afirmação, constante do RIT mencionado em 41), no qual se afirma globalmente que não está demonstrada a entrada de dinheiro na esfera da sociedade encontra-se em contradição com o apurado em sede de ação inspetiva à sociedade.»

Não merece reparo o assim decidido, pois como a Administração Tributária reconhece o recorrido e os demais sócios financiaram uma série de aquisições, respeitando os valores em causa ao pagamento de tais importâncias, "fechando o ciclo" de financiamento, portanto a afirmação, constante do RIT mencionado em 41), no qual se afirma globalmente que não está demonstrada a entrada de dinheiro na esfera da sociedade encontra-se em contradição com o apurado em sede de ação inspetiva à sociedade.

Improcede nesta parte o recurso.

(ii) Movimentos de 14.01.2003, do B....... e de 18.112003 do B.............

Demonstram os autos que na sequência dos pedidos de esclarecimentos efetuados, os recorridos informaram os Serviços de Inspecção respeitarem os valores em causa a reembolso de suprimentos por parte das sociedades em causa, tendo apresentando extratos dos balancetes das referidas sociedades que espelham a contabilização como tal.

Como referiu o Tribunal «a quo»: «Feito este esclarecimento pelos impugnantes, a AT estava na posse de elementos adicionais que lhe permitiriam, desde logo, o recurso a métodos diretos de tributação, à semelhança do que ocorreu nas demais situações de contabilização em contas correntes de sócios - dado o caráter subsidiário da determinação da matéria coletável por métodos indiretos (cfr. o art.° 85.^º, n.° 1, da LGT).

No entanto, no caso dos autos, a AT limitou-se a entender que não ficou demonstrada a efetividade dos suprimentos, tributando a situação em causa como se de rendimentos da categoria G se tratassem.

Como tal, assiste razão aos impugnantes, quando referem que não se encontra demonstrada a opção por métodos indiretos nestas duas situações. Cabendo à AT a demonstração da reunião de tais pressupostos, a sua não verificação fere de vício as correções em causa, por erro sobre os pressupostos.».

Ora, como já afirmamos, recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci”. Neste quadro, os elementos carreados para os autos pela Administração Tributária como prova dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta não são suficientemente ponderosos pois que deles se não pode retirar com segurança a conclusão de que a contabilidade dos recorridos não merece credibilidade.

Assim porque se não encontra legitimado o poder dever de correcção da Administração Tributária o recurso à avaliação indirecta, improcede o recurso nesta parte.

(iii) Correcção de 19.09.2003 de 73.288,75 €

Neste particular entende a recorrente que não foi feita prova suficiente da proveniência da origem do fluxo financeiro, donde o depósito em causa na conta dos recorridos configura um incremento patrimonial, em sede de Categoria G de IRS.

Ora, tendo em conta que a matéria de facto não foi objecto de impugnação, como de resto evidenciam as alegações e respectivas conclusões de recurso, temos de reconhecer o acerto da sentença quando considerou que o valor de 73.288,75€ não constituiu rendimento dos recorridos por ter ficado demonstrado que houve uma transferência de valores de uma conta titulada pelo recorrido para outra conta também por si titulada, apenas com a particularidade de o cheque ter sido emitido pelo seu irmão.

Por outro lado, da prova testemunhal decorreu que tal circunstância apenas ocorreu por força de o recorrido se encontrar no estrangeiro, à data, não podendo ele próprio tratar de tal emissão de cheque.

Pelas razões expostas, e na ausência de impugnação da decisão da matéria de facto entendemos tal como o Tribunal «a quo» que resultou provado que o valor em causa não constituiu rendimento dos recorridos.
Conclui-se, assim, pela improcedência do recurso.
Da dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça
Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado, como referido, grosso modo, à discussão das questões jurídicas relativas à aplicação dos métodos indiretos, caducidade do direito à liquidação e qualificação de rendimentos.
Nada obsta que os recorrentes sejam dispensados, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.
IV.CONCLUSÕES
I.A avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa da matéria tributável (artigo 85.º, do n.º1 da LGT), e excepcional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
II.Cabe à Administração Tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, e ao sujeito passivo demonstrar o excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
III.O artigo 46.º, nº 1, da LGT, que rege em matéria de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, consagra que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço.





V.DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento a ambos os recursos.


Custas por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 26% pelos impugnantes e 74% pela Fazenda Pública, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º n.º7, do RCP.