| Decisão Texto Integral: | Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP) e A..., Lda, dizendo-se inconformados com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na parte em que, respectivamente, a mesma lhes foi desfavorável, na impugnação judicial deduzida por esta, vieram da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) Da Fazenda Pública:
I- O recurso foi interposto de parte da douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., LDA., contra o acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 1997, no montante de €401.226,29.
II- Na sequencia de uma acção inspectiva, ao exercício de 1997, foram efectuadas correcções ao lucro tributável, no montante de €1.059.736,84 conforme se encontram fundamentadas no Relatório de Inspecção constante nos autos ora em apreço, resultando na liquidação adicional de IRC que se discute nos presentes autos.
III- Efectivamente, na rúbrica intitulada "3.1.1.6 REMUNERAÇÕES" e que engloba diversas c/c existe uma importância €14.963,84 (3.000.000$00), com suporte no doc. nº.0110097, respeitante a uma provisão de prémio que a Administração Tributária não considerou como fiscalmente dedutível uma vez que a sua consideração infringia o disposto no art°. 33°. do CIRC, actual art.º 34.º.
IV- É essa diferente interpretação que não acautelou, designadamente, o disposto no art° 33° do CIRC vigente à data dos facto, que levou a que o Mmº Juiz aplicasse, salvo o devido respeito, da forma que acima se expos, incorrecta o direito aos factos.
V - Assim, as provisões para prémios que o impugnante considerou como custo fiscal não se encontram abrangida pelo artigo supra citado.
VI- Como também não é o facto de a participação nos resultados, ter sido levada a uma conta de custos (remuneração do pessoal), que significa que deixe de constituir uma provisão.
VII- Trata-se de uma provisão para efeitos contabilísticos e não para efeitos fiscais com resulta da norma aplicável ao tempo.
VIII- Donde, o valor recorrido, 14.963,94 €, constitui uma provisão para o exercício de 1997, ou seja um custo deste exercício (1997) mas referente a um prémio de produtividade, que será pago no ano ou anos seguintes, preenchendo por isso os requisitos do conceito de provisão apenas e só contabilística.
IX- O facto de, em termos contabilísticos, esta provisão ser considerada um custo, o mesmo não significa que seja custo para efeitos fiscais, uma vez que não está tipificada nos termos do CIRC, não podendo por isso concorrer para o lucro tributável do exercício de 1997.
X- Pelo exposto, deverá o presente recurso ser julgado procedente, na parte que ora se recorre, revogando-se a decisão judicial por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do art° 33 do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada na parte ora contestada, com as devidas consequências
B) Da impugnante:
1. O segmento decisório que apreciou as correcções efectuadas às provisões constituídas pela impugnante/recorrente para créditos de cobrança duvidosa viola as normas constantes no n.º3 do artigo 268º, da CRP e 77º da LGT.
2. É que, a alegação de que as correcções em análise resultam do "apuramento da própria contabilidade da impugnante, dela constando o valor de Esc. 131.004.524$00", pelo que a importância em excesso debitada na conta de custos não tem suporte documental pelo que não pode ser aceite", não
permite, de per si, apreender a motivação que determinou a Administração Tributária a considerar que o montante de Esc. 14.975.860 não se encontra suportado documentalmente, e, desde logo, porque a entidade inspectiva nunca concretizou a
fórmula de cálculo do montante de Esc. 131.004.524$00, a que faz expressa menção no Relatório que produziu.
3. De resto, os Anexos/mapas elaborados pelos Serviços de Inspecção também não permitem conhecer o iter valorativo percorrido, porquanto não contêm qualquer exposição (ainda que sucinta) sobre as verbas consideradas para se alcançar o
montante da correcção efectuada (Esc.14.975,860$00).
4. Assim, e ao contrário do que decidiu o Tribunal recorrido, a entidade impugnada não fundamentou, conforme lhe competia, as correcções efectuadas às provisões para créditos de cobrança duvidosa, razão pela qual é a decisão recorrida passível de censura, por vilipendiar os artigos 268º, n.º3, da CRP e 77º da LGT.
5. No que tange à desconsideração das provisões constituídas para créditos em contencioso e mora, tendo sido preconizado semelhante entendimento, dir-se-á, que também nesta sede, mal andou o Tribunal a quo. Vejamos:
6. Perscrutado o teor do Relatório de Inspecção, constatamos que a argumentação que escora as correcções em causa se reconduz, em síntese, ao seguinte: foram elaborados Mapas, "distinguindo os mesmos, as Provisões para créditos em
contencioso e em mora e constatamos que além da diferença já referida apurámos provisões constituídas/reforçadas para além dos limites previstos no artigo 34º, n.º2 (actual art.º 35°, n.2) do CIRC que totalizam Esc. 23.361.355$00".
7. Contudo, nos aludidos mapas não consta a fórmula de cálculo que determinou a correcção de Esc. 23.361.355.
8. Assim, pese embora a entidade inspectiva chame à colação o regime constante no artigo 34º, n.º2 do CIRC, a verdade é que não explicita o processo lógico que alicerçou a desconsideração do aludido montante como custo do exercício de 1997.
9. Ora, decidir que não se verifica a invocada insuficiência de fundamentação, o Tribunal a quo violou as normas constantes no artigo 268º, n.º3 da CRP e 77° da LGT.
10. No que se reporta à manutenção da correcção concatenada com a amortização extraordinária, considera o Tribunal recorrido que a tese verificação dos efeitos de deferimento tácito não colhe, designadamente porque o artigo 10º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, não estabelece um prazo para que a DGI se pronuncie sobre o pedido de amortização extraordinária, nem comina qualquer
consequência para a postura silente (num determinado prazo), e não se tratando de "um procedimento público tendente à autorização do exercício de um direito pré-existente do particular, antes tal direito a uma reintegração excepcional só se constitui com o reconhecimento do mesmo pela Adm. Fiscal", não se encontram preenchidos os requisitos apostos no n.º1 e 3, do art.º 108º do CPA.
11. Ora, ao decidir naquele sentido, a sentença recorrida viola o disposto no artigo 57º da LGT e o regime jurídico vertido no n.º1 e 3, do art.º 108º do CPA. Vejamos:
12. Ainda que o Dec. Reg. 2/90, de 12 de Janeiro não estabeleça um prazo para que a DGI decida os pedidos de amortização extraordinária, o certo é que artigo 57º, n.º1
da LGT dispõe que o procedimento deve ser concluído no prazo de seis meses.
13. Posto isto, não tendo o pedido sido decidido naquele prazo, e ainda que o art.º 10° do citado Decreto não consagre qualquer consequência para o silêncio da entidade decisora, a verdade é que aquele pedido se considera tacitamente deferido, por aplicação do regime jurídico constante no artigo 108°, n.º1, do CPA, justamente porque no caso concreto estamos perante um procedimento público tendente à autorização do exercício de um direito pré-existente do particular e não perante um direito que só se constitui com o reconhecimento do mesmo pela Administração Fiscal, conforme sustenta a decisão recorrida.
14. É que, o acto de aceitação da amortização extraordinária a que alude o n.º3 do artigo 10º do Dec. Reg. 2/90, não reveste natureza constitutiva, na verdadeira acepção do termo, porquanto o direito de amortizar extraordinariamente os elementos do activo imobilizado pressupõe que já exista na esfera do contribuinte o direito de amortizar, durante o período de vida útil, o que sucedia no caso em apreço.
15. Logo, pré-existindo na esfera jurídica da recorrente esse direito, forçoso será concluir que a amortização extraordinária dependia apenas de uma autorização meramente permissiva, e não constitutiva, pelo que, é o mesmo subsumível no escopo do artigo 108°, do CPA.
16. Destarte, ao considerar que o direito a "uma reintegração excepcional só se constitui com o reconhecimento do mesmo pela Administração Fiscal", a decisão recorrida fez
errada interpretação da norma constante no art.º 10º, n.º3, do citado Decreto e bule, igualmente, com artigo 108° do CPA, porquanto se operou o deferimento tácito do pedido de amortização extraordinária, por omissão de decisão expressa no prazo de seis meses (cfr. art.º 57 da LGT).
17. Porém, e ainda que assim não se entenda, o que só por mera hipótese se concebe, sempre se dirá que a Administração Tributária se devia ter abstido de efectuar a
correcção do montante amortizado excepcionalmente em 97 (Esc.134.679.537$00),
18. Posto que, a impugnante/recorrente tinha o direito de amortizar aquele montante nos exercícios subsequentes, até ao termo do período de vida útil dos activos em causa.
19. Logo, a entidade inspectiva ou se abstinha de efectuar a correcção ou alocava o custo aos exercícios respectivos, em medida correspondente às amortizações que ainda podiam ser efectuadas pela A.... Isso mesmo depõem os princípios da justiça e da Tributação pelo lucro real.
20. De resto, é também o entendimento defendido pelo STA, no âmbito do processo de recurso n.º 01648/02.
21. Ao indeferir a pretensão da recorrente neste segmento, o Tribunal recorrido violou o princípio da justiça, com assento no art.º 55º da LGT e da tributação pelo lucro real, ínsito no artigo 104º da CRP.
22. No que concerne à correcção concatenada com a anulação de proveitos por contrapartida de uma conta de proveitos diferidos, verifica-se que a decisão sob recurso violou, igualmente, o princípio da tributação pelo lucro real. Vejamos:
23. No exercício de 97, a recorrente diferiu proveitos, no montante de esc.74.427.916$00, correspondentes a notas de crédito a emitir para correcção dos valores referentes a transmissões de bens e serviços prestados, contabilizados nesse mesmo exercício, conforme determina o princípio da especialização dos exercícios.
24. No exercício subsequente (98), foram emitidas notas de crédito, no montante de Esc.50.888.707$00, permanecendo ainda na conta 274150 (proveitos diferidos) o valor de Esc. 23.539.209$00, por se encontrarem pendentes de apreciação diversas acções declarativas tendentes ao ressarcimento desse valor.
25. A regularização desse montante (Esc. 23.539.209$00) só ocorreria com o trânsito em julgado das decisões proferidas pelos Tribunais competentes, o que não sucedeu até
ao final do exercício de 98.
26. Perante tal factualidade, a recorrente optou por manter a quantia de Esc. 23.539.209$00 na conta 274150 (proveitos diferidos), sob pena de ser tributada por proveitos que efectivamente não auferiu.
27. Sublinhe-se que, ainda que o procedimento mais adequado fosse o de provisionar aquele montante, o certo é que, o lucro tributável seria o mesmo, independentemente do procedimento contabilístico adoptado.
28. Ora, ao indeferir a peticionada anulação da correcção em causa, a douta sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos em análise, a qual redundou na violação do princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que, foram considerados proveitos que não foram efectivamente auferidos pela recorrente.
29. Relativamente à desconsideração como custo fiscal do exercício de 1997, do montante referente a honorários (Esc.1.500.000$00), a decisão em crise viola claramente o princípio da justiça, ínsito no artigo 55º da LGT e, desde logo, porque tal como foi demonstrado o referido custo já havia sido anulado pela impugnante/recorrente no exercício de 98.
30. Assim, e ainda que, por regra, se deva aplicar o princípio da especialização dos exercícios (cfr. artigo 18º do CIRC), a verdade é que, a entidade inspectiva, atento o
princípio da justiça, se devia ter abstido de efectuar a correcção ou, em alternativa, anulava o custo no exercício de 97 e corrigia, em igual medida, os proveitos do exercício de 98 (uma vez que o custo fora igualmente anulado neste exercício pela impugnante).
31. Ora, ao proceder à correcção do custo no exercício de 97 sem a correspondente correcção dos proveitos no exercício de 98, a entidade inspectiva incorreu em injustiça
grave. Este é também o entendimento firmado pelo STA, no aresto de 19/05/2010, sacado no processo de recurso n.º 0214/07.
32. Ao indeferir a pretensão da recorrente a decisão recorrida violou o antedito princípio da justiça, plasmado no art.º 55° da LGT.
33. No que tange às correcções referentes a rendas e alugueres, constata-se que a decisão recorrida contende com o regime jurídico constante no artigo 23° do CIRC.
34. Com efeito, dir-se-á, desde logo, que a circunstância de a factura n.º 0201840, emitida pela empresa espanhola - B...Servicios, titular o montante de Esc.
1.146.238 $00, e este montante divergir do valor inserto na primeira factura (Esc. 108.914$00), não legitima a desconsideração daquele montante como custo fiscal.
35. De resto, a entidade impugnada não invoca qualquer argumento susceptível de comprovar que os custos em causa não sido indispensáveis para a obtenção de proveitos, pelo que, não logrou cumprir o ónus probatório que sobre si impende.
36. É que, conforme dispõe o artº 74° da LGT, só depois de efectuar essa prova é que competia à recorrente demonstrar que os encargos suportados são dedutíveis fiscalmente.
37. Consequentemente, e ao decidir no sentido da improcedência do pedido de anulação da antedita correcção, o Tribunal recorrido violou as normas constantes no art.º 74°
da LGT e artigo 23º do CIRC.
38. No que respeita à correcção referente aos gastos incorridos com a aquisição de almofadas, dir-se-á, que o Tribunal recorrido violou, igualmente, os artigos 23° do CIRC e 74º da LGT, porquanto a alegação produzida pela entidade inspectiva, a saber: os custos incorridos com a aquisição de elementos decorativos não se afiguram indispensáveis para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora -, consubstancia um juízo meramente conclusivo e, nessa medida, não tem a virtualidade de pôr em causa a indispensabilidade do custo.
39. Ora, só depois de demonstrar que aqueles gastos não eram subsumíveis no escopo social da recorrente, isto é, não eram indispensáveis para a obtenção de proveitos, é que competia à recorrente demonstrar que os encargos suportados são fiscalmente dedutíveis.
40. Assim, não tendo a entidade impugnada coligido factos - índice que lhe permitam concluir, com certeza, que os custos incorridos com a aquisição das almofadas não são indispensáveis para a obtenção de proveitos, preteriu o ónus probatório que sobre si impende.
41. Ao decidir no sentido da manutenção da correcção efectuada, é apodíctico o desacerto da sentença recorrida nesta sede, por contravenção do disposto nos art.º 74° da LGT e 23º do CIRC.
Nestes termos, deve ser concedido provimento ao presente recurso e consequentemente deve a sentença recorrida ser parcialmente revogada e substituída por outra que declare a anulação da liquidação de IRC n.º 831 003 3395 e a restituição do montante de €401.226,29, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios.
Foram admitidos ambos os recursos para subirem imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública e negado provimento ao recurso da impugnante, estribando-se no parecer pré-sentencial proferido pelo Ministério Público a fls 181 dos autos, que diz reproduzir.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a constituição de uma provisão para fazer face a pagamentos de prémios de desempenho a trabalhadores, a pagar no exercício seguinte, não pode ser considerada como custo fiscal do exercício anterior; Se padecem do vício formal de falta de fundamentação as desconsiderações das verbas de 14.975.860$ e 23.361.355$, como custos fiscais; Se a não decisão da AT durante seis meses, quanto a pedido de amortização extraordinária efectuado pela contribuinte, lhe confere o deferimento tácito desse pedido; Se em sede de recurso é de conhecer de questão nova, que não foi conhecida na sentença recorrida, quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso; Se a diferença dos proveitos diferidos desconsiderada como custo fiscal do exercício, por no exercício seguinte só terem sido emitidas notas de crédito em montante que apenas cobre uma sua parte, viola o princípio da tributação pelo lucro real; Se a desconsideração de montantes contabilizados como custos fiscais tendo por suporte documentos não aptos para o efeito viola o princípio da justiça; E se a desconsideração de um gasto contabilizado como custo fiscal relativo a bens não enquadráveis no objecto social da contribuinte, ainda assim, impender sobre a AT a prova da respectiva não indispensabilidade.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade "A..., Lda" foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 1997, e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o n° 2002 8310033395, no valor de € 401.226,29, notificada ao sujeito passivo. - cfr DC 22, de fls 67 a 71 e "Documento de Cobrança” de imposto de fls 97 dos autos.
B) A liquidação mencionada supra, resultou das correcções constantes das "conclusões do relatório" e encontram-se fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções ao lucro tributável no montante de €1.059.736,84, dos quais:
3.1.1.1 - PROVISÕES
A c/c 671- Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa apresenta a débito o valor de Esc. 154.768.723$50. Se a este valor expurgarmos o valor de Esc. 8.788.340$00, respeitante a provisões acrescidas no Q. 17, obtemos o valor de Esc. 145.980.384$00. No entanto, quando procedemos ao apuramento da constituição/reforço das provisões do exercício de 1997 verificamos que o valor daí resultante só perfaz o valor de Esc.131.004.524$00, logo o valor de Esc. 14.975.860$00 (Euros 74.699,27) não tem qualquer suporte, pelo que vai ser acrescido. Esta incorrecção infringe o disposto no artº 33° n°1 (actual art° 34° nº1) do CIRC.
Para os devidos efeitos foram elaborados Mapas distinguindo nos mesmos, as Provisões para Créditos em Contencioso e em Mora e constatamos que para além da diferença já referida, apuramos provisões constituídas/reforçadas para além dos limites previstos no artº 34, n° 2 (actual art°35° nº2) do CIRC que totalizam Esc. 23.361.355$00 (Euros 116.525,95). Interessa salientar que alguns créditos considerados em contencioso não conferem com os valores inscritos nas certidões emitidas pelo Tribunal razão pela qual transferimos essas diferenças para Créditos em Mora. Os créditos nessa situação são: . . . ..
Junto incluímos os mapas elaborados, bem como os mapas enviados pela empresa (Anexos nº1, 2 e 3)...
3.1.1.4 CRÉDITOS A EMITIR
A c/c 274150 apresenta o saldo credor no valor de Esc. 74.427.916$00 por contrapartida das contas c/c 71402 e 72123
Este valor é uma estimativa referente a Notas de Crédito a emitir para diversos clientes, sobre facturas emitidas em 1997, no entanto o extracto de c/c do exercício de 1998 só evidencia que foram emitidas Notas de Crédito no montante de Esc. 50.888.707$00, pelo que a diferença, no valor de Esc. 23.539.209$00 (Euros 117.413,08) não tem qualquer suporte para existir e, sendo assim, vai ser reposto o proveito que havia sido retirado. . . .
Junto incluímos fotocópia dos extractos de c/c 72123,
274150 de 1997 e 27422 de 1998, bem como dos documentos registados na c/c 274150 (Anexos nos 5 6,7,8 e 9)
3.1.1.5 - AMORTIZACÃO EXTRAORDINÁRIA
A empresa solicitou através de petição a aceitação da amortização excepcional de imobilizado, cujo requerimento deu entrada nos serviços em 12 de Dezembro de 1997. Após análise efectuada a esse pedido, o mesmo foi indeferido, tendo sido comunicado ao contribuinte.
O contribuinte tinha conhecimento que deveria obter a aceitação dos Serviços, tal como dispõe o n° 3 do artº 10° do Decreto Regulamentar nº 2/90, no entanto, optou por incluir o custo exercício de 1997, antes da aceitação, no valor de Esc. 134.679.537$00. Assim sendo e, apesar do pedido ter sido sobre o valor de Esc. 157.712.555$00, a amortização extraordinária foi registada por Esc. 134.679.537$00 (Euros 671.778,7), custo não aceite por infringir o art° 28° nº3 (actual artº 29° nº 3) do CIRC. Junto incluímos fotocópia dos documentos e do ofício nº 27970 respeitante ao indeferimento (Anexos nos 10 e 11)
3.1.1.1.6 - REMUNERAÇÕES
Esta rubrica engloba diversas c/c entre as quais a 6424, Prémios de Produtividade no valor de Esc. 11.990.237$00.
A c/c 6424 apresenta o doc. N° 0110097 no valor de Esc. 3.000.000$00 (Euros 14.963,94), respeitante a uma provisão de prémio. Esta provisão não se enquadra nas provisões fiscalmente dedutíveis, infringindo o disposto no artº 33º (actual artº 34°) do CIRC. Junto incluímos fotocópia do documento interno (Anexo n° 12).
3.1.1.7 OUTROS CUSTOS COM PESSOAL
Esta rubrica engloba diversas c/c, entre as quais a 6421 Ajudas de Custo no valor de Esc. 26.342.750$00 = Euros 131.397,08. A análise desta c/c pressupõe o cruzamento com outras c/c, como .. "Deslocações e Estadas", Despesas de Representação", "Combustíveis" e "Portagens".
Nesta análise feita por amostragem, constatámos que existia duplicação de custos, conforme se comprova através dos mapas que elaborámos (Anexos nos 13 e 14)
Assim sendo, estamos perante custos que não são necessários para a realização do proveitos, pois são custos em duplicado, infringindo assim o disposto no corpo do artº 23º do CIRC. Logo não é aceite com custo fiscal o valor de Esc. 874.250$00 (Euros 4 360,74) referente a Ajudas de Custo.
3.1.1.11- OUTROS FORNECIMENTOS
A análise efectuada às c/c acima referidas verificamos que foi registado na c/c 6229800 um documento com o nº 900590 referente a almofadas no valor de Esc. 102.000$00. . . estamos neste caso perante um custo não necessário para a realização de proveitos, infringindo assim o disposto no corpo do artº 23º do CIRC. Junto incluímos fotocópia do documento (Anexo no 33).
3.1.1.14 -HONORARIOS
A c/c 622290 apresenta o valor de Esc. 1.500.000$00 (Euros 7.481,97), sem qualquer suporte desse custo, razão pela qual não é aceite fiscalmente nos termos do art.º 41 n° 1, alínea h). . .
3.1.1.17 -RENDAS E ALUGUERES ...
2) Os Doc. N° 0100240 no valor de Esc. 108.914$00 e N° 0201840 no valor de Esc. 1.146.238$00, ambos registados na c/c 622273, são referentes ao pagamento de rendas á B...Servicios, de Espanha, correspondentes ao veículo com a matrícula SE/R-CJ, no entanto, não existe coincidência entre o valor da "Cuota Aquiller" debitado no primeiro documento, isto é, Ptas.78.439 e o valor indicado no segundo documento, ou seja, Ptas. 58.965. Depois de pedirmos esclarecimento ao Sr. C...sobre o verificado, este não conseguiu provar o custo deste documento, pelo que não aceitamos no custo fiscal o valor de Ptas 981.397= Esc. 1.146.238$00 (Euros 5.717,41). Esta incorrecção infringe o corpo do artº 23° do CIRC. Junto incluímos fotocópia das duas facturas (Anexos nºs 52 e 53).- cfr Relatório da I. T. de fls 7 a 180, do P.A. apenso aos autos.
C) O imposto liquidado ao impte foi pago em 23.12.2002 ao abrigo de um plano de regularização de dívidas. -cfr "Guia de Pagamento", de fls 153, dos autos.
X
Factos Não Provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil, se acrescenta mais uma alínea em ordem a constar do probatório o objecto social da ora (também) recorrente, tal como apurado pela inspecção tributária e corroborado pela mesma:
D) a impugnante-recorrente exercia a actividade de produção, comercialização, aluguer, distribuição, transporte, armazenamento, exportação, gestão e estudos relacionados com a aplicação de cofragens e elementos auxiliares de construção, assim como a importação destes últimos – cfr. relatório da inspecção cuja cópia consta de fls 7 e segs do PA apenso e art.º 1.º da sua petição de impugnação.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial e na parte em que o foi e sobre que versa interposto pela Fazenda Pública, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que tais prémios de produtividade foram levados a uma conta de custos, não se traduzindo em qualquer provisão, pelo que não podiam como tal serem desconsiderados, como foram, não impendendo sobra a ora recorrida a prova de que havia sido anulada no exercício seguinte, antes devendo a AT ter procedido a tal averiguação.
Para a Fazenda Pública, ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre o assim decidido em ordem à sua revogação, pugnando que efectivamente foi constituída provisão quanto à verba de € 14.963,84, para fazer face a tais prémios, tendo por base o documento n.º 0110097, a qual constitui um custo do exercício em causa de 1997, que não pode constituir provisão fiscal, mas tão só contabilística, violadora do disposto no art.º 33.º do CIRC (redacção de então).
Vejamos então.
Desde logo cabe referir a ordem dada ao conhecimento do recurso da Fazenda Pública em primeiro lugar, por nos encontrarmos perante dois recursos, sobre partes distintas da mesma sentença, completamente autónomas, sendo indiferente para o resultado dos mesmos, qual dos dois se conheça em primeiro lugar, pelo que se optou por conhecer, em primeiro lugar, pelo recurso da FP, apenas por ter sido este o primeiro que, cronologicamente, foi interposto.
Como consta da matéria fixada no probatório da sentença recorrida, na sua alínea B) e melhor se colhe de fls 7 e segs do PA apenso, esta verba de €14.963,84, foi pela AT desconsiderada como custo do exercício por se reportar a uma provisão de prémio não fiscalmente dedutível, por não ser subsumível no art.º 33.º do CIRC.
Esta norma do art.º 33.º do CIRC, então vigente em 1997, dispunha para os casos em poderia haver lugar à constituição de provisões e como tal constituir um encargo ou custo do exercício em que as mesmas fossem constituídas, basicamente como tal deveriam ser evidenciadas na contabilidade do sujeito passivo, o que constituía um requisito substancial em ordem à respectiva constituição(1), bem como apenas poderiam abranger os encargos subsumíveis nas diversas alíneas do n.º1 deste mesmo artigo, de que constitui o exemplo mais típico, as que tinham por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa que no final do exercício pudessem ser considerados de cobrança duvidosa.
No caso, na realidade, a constituição desta provisão para fazer face aos encargos relativos a tais prémios de produtividade não se subsume em nenhuma das alíneas do citado normativo, e ainda que o M. Juiz do Tribunal “a quo” fundamente, que não nos encontramos perante a constituição de uma provisão mas sim perante um lançamento numa conta de custos (remuneração de pessoal), assim correctamente contabilizado, o certo é que a matéria apurada pela IT, e transcrita na citada alínea B) do probatório fixado na mesma sentença e não contrariada por qualquer, não corrobora este seu entendimento e nem vimos dos autos qualquer prova atinente a esta sua fundamentação, mas sim que a mesma pelo citado documento interno n.º 0110097 (cópia a fls 64 do mesmo apenso), procedeu a tal provisão, fora pois, dos casos em que a lei o permite, pelo que bem foi a mesma desconsiderada como custo do exercício de 1997 e acrescida ao respectivo lucro tributável.
As provisões tais como outras componentes negativas verificadas no mesmo período, constituem custos ou encargos do exercício, entrando da determinação do lucro tributável, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º, 23.º e 33.º a 36.º do mesmo CIRC, mas só aquelas que sejam subsumíveis às tipificadas na lei, sob pena de se permitir ao sujeito passivo empolar ou manipular o apuramento desse lucro como mais lhe aprouvesse, com a consequente fuga e evasão fiscais que daí resultaria, de todo contrário a uma tributação fundamentalmente pelo lucro real como desde logo se proclama na norma constitucional do art.º 104.º, n.º2 da Constituição, colocada no cimo da “pirâmide” das restantes leis.
Procede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso da Fazenda Pública, sendo de lhe conceder provimento e de revogar este segmento decisório da sentença recorrida que em contrário decidiu.
5. Para julgar improcedente a impugnação judicial na parte restante e sobre que versa o recurso da impugnante, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as desconsiderações como custos do exercício relativas às verbas para créditos de cobrança duvidosa e provisões em percentagem superior aos créditos em mora se fundaram em elementos da própria contabilidade, mostrando-se devidamente fundamentadas os montantes alcançados, que as amortizações extraordinárias não podiam ter tido lugar por não terem sido aceites pela AT, que a anulação de proveitos por contrapartida de uma conta de proveitos diferidos fez diminuir os proveitos imputados a este exercício sem respaldo legal, que os honorários e rendas e alugueres não foram aceites por falta de suporte legal para o efeito e que as aquisições de almofadas não foi demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
Para a impugnante e ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre o assim decidido em ordem à sua revogação, continuando a pugnar que tais duas verbas desconsideradas pela AT padecem do vício formal da sua falta de fundamentação, que a autorização para a amortização extraordinária teve deferimento tácito, que em todo o caso, sempre só deveria ser acrescido o montante correspondente a esse exercício e não também o que poderia ser amortizado nos exercícios seguintes, que a anulação dos proveitos violou a tributação pelo lucro real, que os montantes relativos a honorários não aceites como custos viola o princípio da justiça, que nas rendas e alugueres desconsiderados pela AT não foi invocado nenhum fundamento de não serem indispensáveis para a obtenção dos proveitos e que a aquisição das almofadas, igualmente a AT não demonstrou, que as mesmas não eram subsumíveis no seu escopo social e como tal indispensáveis para a obtenção dos proveitos.
Vejamos então.
Desde logo convém frisar, que o conceito de fundamentação exigível para cada tipo de acto depende da sua natureza, sendo de conteúdo variável em função do grau de complexidade do acto em causa, é instrumental e a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento ou não da possibilidade de reacção contra o mesmo, e tem de ser contemporânea, ou seja, só vale a que no acto do seu nascimento teve lugar e que lhe subjaz e não outra, posteriormente aduzida, ainda que já então tivesse existência, mas que não foi invocada(2).
(3) Que os actos tributários devam ser fundamentados não discordam, quer a recorrente, quer o M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, ainda que no caso, quanto à fundamentação existente no acto de liquidação impugnado, a unanimidade já não exista, em que a sentença recorrida por um lado, defende tal fundamentação em termos que considera suficientes, ao passo que a recorrente, vem pugnar pela sua inexistência.
A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.
É sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.º n.º3 da Constituição, 1.º do Dec.Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art.ºs 19.º alínea b), 21.º e 82.º do CPT, 77.º da LGT e 60.º do CPPT.
Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.
Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.
Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.
A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.
Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.
Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.
Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.
Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente".
Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (cfr. obra citada 231)(4).
A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que "quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem à fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" (cfr. obra citada, 228).
...
No caso, tendo em conta que a AT desconsiderou certos montantes declarados a título de custos pelo sujeito passivo e ora recorrente, na respectiva declaração de rendimentos relativa a IRC do exercício de 1997, constantes nos dois itens da matéria de facto fixada na alínea B) do probatório fixado na sentença recorrida (seu ponto 3.1.1.1, Provisões) que aquele como tais havia qualificado na sua contabilização e declaração, importa assim, analisar um a um, se algum deles ou todos, não padecem do invocado vício de falta da sua fundamentação formal.
E desde logo quanto ao primeiro, como da matéria da mesma alínea se pode constatar – A c/c 671- Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa apresenta a débito o valor de Esc. 154.768.723$50. Se a este valor expurgarmos o valor de Esc. 8.788.340$00, respeitante a provisões acrescidas no Q. 17, obtemos o valor de Esc. 145.980.384$00. No entanto, quando procedemos ao apuramento da constituição/reforço das provisões do exercício de 1997 verificamos que o valor daí resultante só perfaz o valor de Esc.131.004.524$00, logo o valor de Esc. 14.975.860$00 (Euros 74.699,27) não tem qualquer suporte, pelo que vai ser acrescido..., tendo sido esta, substancialmente, a fundamentação ao arrimo da qual foi desconsiderado como custo o montante em causa, como do mesmo relatório do exame à escrita se pode colher, tratando-se pois, de fundamentação que consideramos suficiente para atingir o respectivo desiderato, tanto mais que parte dela foi recolhida da sua contabilidade, sendo que aquele montante desconsiderado como custo fiscal de esc. 14.975.860$, corresponde, exactamente, à diferença ente aquelas duas outras verbas e que foi explicado como as mesmas foram alcançadas, o permite apreender como foi alcançado tal montante, expressamente mencionado, pelo que a desconsideração de tal verba como custo do exercício não padece do invocado vício formal de falta da sua fundamentação (formal).
Quanto ao segundo iten analisado e conhecido – Para os devidos efeitos foram elaborados Mapas distinguindo nos mesmos, as Provisões para Créditos em Contencioso e em Mora e constatamos que para além da diferença já referida, apuramos provisões constituídas/reforçadas para além dos limites previstos no artº 34, n° 2 (actual art°35° nº2) do CIRC que totalizam Esc. 23.361.355$00 (Euros 116.525,95). Interessa salientar que alguns créditos considerados em contencioso não conferem com os valores inscritos nas certidões emitidas pelo Tribunal razão pela qual transferimos essas diferenças para Créditos em Mora. Os créditos nessa situação são: . . ., sendo que a matéria da mesma alínea B) do probatório fixado não descreve a totalidade do que a este respeito foi apurado para alcançar tal montante de 23.361.355$, mas no mesmo relatório, a seguir, foram indicados os créditos nessa situação, bem como nos respectivos anexos, cujas cópias constam de fls 29 a 46 do PA apenso, discriminam exaustivamente, com notas explicativas das respectivas percentagens, relativas aos exercícios anteriores como foram alcançados os respectivos montantes, pelo que tal como na verba anterior, não padece tal desconsideração dessa verba da falta da sua fundamentação formal, como igualmente bem se decidiu na sentença recorrida, que assim deve ser confirmada com a improcedência das conclusões 1 a 9 das respectivas alegações recursivas.
5.1. No que se reporta à pretendida autorização para a amortização extraordinária, por acto silente da AT, pese embora o labor argumentativo desenvolvido pela ora recorrente, o certo é que o mesmo não obedece, desde logo, às características que o permitam integrar no âmbito da aplicação do art.º 108.º, n.º3 e suas várias alíneas, do CPA, para mais quando tal diploma se está a aplicar no direito tributário, a título subsidiário ex vi do art.º 2.º, alínea d) do CPPT, em que existe a necessidade de harmonizar tal aplicação com os princípios e outras normas que regulam a matéria tributária.
O citado Dec-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, no seu art.º 10.º, sujeita a aceitação de tais desvalorizações excepcionais do activo imobilizado à iniciativa do contribuinte, com a aceitação do Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais, o que não se compadece com um acto silente, o que não encontra na letra da lei o mínimo de correspondência verbal pelo que não pode ser aceite pelo intérprete – cfr. art. 9.º, n.º2 do Código Civil – para além de que a regra, no procedimento tributário em que nos encontramos é, não o deferimento tácito, mas sim o indeferimento, nos termos do disposto no art.º 57.º, n.º5 da LGT e 102.º, n.º1, alínea d) do CPPT, sendo que, mesmo no âmbito administrativo, fora dos casos expressamente contemplados naquele art.º 108.º, a regra geral vigente é a do seu indeferimento tácito, nos termos do art.º 109.º do mesmo CPA, que não do seu deferimento.
Mas curioso mesmo na argumentação da ora recorrente é, que pretenda que tal procedimento de aceitação de amortização extraordinária se encontre sujeito ao regime do art.º 57.º, n.º1 da LGT, quanto ao prazo para a respectiva decisão, mas já, coerente e logicamente, não aceite a cominação para tal falta de decisão nesse prazo previsto no mesmo artigo, no seu n.º5, e que consiste na presunção do seu indeferimento para efeitos de deduzir meio de reacção, gracioso ou contencioso contra o mesmo.
Como bem se fundamenta na sentença recorrida, só com a prévia aceitação da hoje AT, poderia a ora recorrente ter considerado tal amortização extraordinária como um custo do seu exercício, pelo que dela não se encontrando munida, não podia tê-la como tal contabilizado(5), pelo que a respectiva desconsideração como custo fiscal, não padece dos vícios que lhe são assacados, desta forma improcedendo a matéria das conclusões atinentes – 10. a 16.
5.2. Na matéria das suas conclusões 17. a 21., pugna ainda a recorrente que, em todo o caso, sempre tal não aceitação dessa amortização extraordinária de (€ 134.679.537$), apenas se deveria cingir à parte relativa a tal exercício de 1997, deixando incólume a parte relativa aos exercícios subsequentes, no que aponta como violados ao assim não ter sido observado, os princípios da justiça e da tributação pelo lucro real.
Porém, esta foi questão que não foi conhecida na sentença recorrida e nem a vimos mesmo sequer articulada na longa matéria da petição inicial de impugnação judicial, designadamente nos artigos onde dessa questão trata – 48.º a 165.º - constituindo por isso uma questão (nova) fora do objecto de reexame a que se circunscreve o presente recurso jurisdicional, já que também não é de conhecimento oficioso por parte deste Tribunal, pelo que ao seu arrimo não poderia o presente recurso deixar de improceder.
5.3. No que respeita à desconsideração da verba de 23.539.209$, como custo deste exercício, o mesmo fundou-se em ... A c/c 274150 apresenta o saldo credor no valor de Esc. 74.427.916$00 por contrapartida das contas c/c 71402 e 72123
Este valor é uma estimativa referente a Notas de Crédito a emitir para diversos clientes, sobre facturas emitidas em 1997, no entanto o extracto de c/c do exercício de 1998 só evidencia que foram emitidas Notas de Crédito no montante de Esc. 50.888.707$00, pelo que a diferença, no valor de Esc. 23.539.209$00 (Euros 117.413,08) não tem qualquer suporte para existir e, sendo assim, vai ser reposto o proveito que havia sido retirado. . . ., ou seja, tal montante traduz a diferença quantitativa entre o total das notas de crédito apurado por estimativa da ora recorrente no exercício de 1997 com o total das mesmas que efectivamente veio a ser documentado em 1998, pelo que não se percebe como pode a ora recorrente vir a colocar em causa tal verba, quando nada provou que não tenha emitido tais Notas de Crédito apenas deste montante, bem como nada provou acerca do trânsito em julgado dos processos judiciais que invoca – cfr. matéria da sua conclusão 25. – que permita alcançar que tal verba não deva acrescer ao apuramento do lucro tributável do exercício de 1997 como um proveito, sob pena de quedar falseado tal apuramento do lucro tributável por proveitos diferidos que, afinal, se não prova que tenham ocorrido, na parte correspondente, aqui em causa, desta forma improcedendo igualmente a matéria das conclusões 22. a 28. das suas alegações recursivas.
5.4. No que respeita à desconsideração das verbas de 1.500.000$ e 1.146.238$, relativas a honorários e alugueres, respectivamente, como custos deste exercício, as mesmas fundaram-se em ... A c/c 622290 apresenta o valor de Esc. 1.500.000$00 (Euros 7.481,97), sem qualquer suporte desse custo, razão pela qual não é aceite fiscalmente nos termos do art.º 41 n° 1, alínea h). . .
3.1.1.17 -RENDAS E ALUGUERES ...
2) Os Doc. N° 0100240 no valor de Esc. 108.914$00 e N° 0201840 no valor de Esc. 1.146.238$00, ambos registados na c/c 622273, são referentes ao pagamento de rendas á B...Servicios, de Espanha, correspondentes ao veículo com a matrícula SE/R-CJ, no entanto, não existe coincidência entre o valor da "Cuota Aquiller" debitado no primeiro documento, isto é, Ptas.78.439 e o valor indicado no segundo documento, ou seja, Ptas. 58.965. Depois de pedirmos esclarecimento ao Sr. C...sobre o verificado, este não conseguiu provar o custo deste documento, pelo que não aceitamos no custo fiscal o valor de Ptas 981.397= Esc. 1.146.238$00 (Euros 5.717,41). Esta incorrecção infringe o corpo do artº 23° do CIRC...ou seja, a primeira por falta do correspondente suporte documental e a segunda, face às divergências dos respectivos documentos de suporte, a contribuinte não logrou provar que tal importância titulada corresponda a um custo real e efectivo.
Dispunha a norma do então art.º 23.º do CIRC(6), sob a epígrafe, Custos ou perdas (aliás, de semelhante redacção à actual):
Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
....
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”(7).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, como se decidiu no acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05(8).
Como igualmente bem se decidiu na sentença recorrida quanto a estes dois itens, os gastos das empresas para poderem ser ilegíveis como custos fiscais, desde logo têm de se mostrar suportados por documentos aptos a demonstrar os correspondentes lançamentos contabilísticos, onde a ora recorrente não apresentou perante a AT que as inscrições de tais custos na sua contabilidade se encontravam apoiados em documentos externos que dessem a conhecer a sua origem, natureza e extensão, de molde a como tal poder qualificá-los, em violação pois, dos deveres que sobre a mesma impendem, por força do disposto nos art.ºs 18.º e 29.º do Código Comercial e 98.º, n.º3, alínea a) do CIRC (redacção de então), entre outros.
Como no mesmo relatório se dá conta, perante tal falta de prova, quanto ao segundo dos custos, foi mesmo a ora recorrente notificada para apresentar a prova atinente, o que esta não fez, pelo que não restava à AT outra alternativa que não fosse a de lhe desconsiderar tal montante como um custo fiscal no exercício em apreço, o que a sentença recorrida secundou e bem, já que também a mesma não veio a apresentar qualquer outra prova e nem a arrolar testemunhas(9) para o efeito, em sede desta impugnação judicial, não se podendo pois, dar como provada a existência de tais invocados gastos como custos fiscais na aquisição de tais serviços e que deles dimanassem naqueles quantitativos contabilizados como devidos a tal título, para puderem entrar como custo fiscal na determinação do lucro tributável do exercício.
Invoca também, a ora recorrente, que a primeira das verbas foi anulada no exercício seguinte, porém isso é matéria que não vimos assente no probatório da sentença recorrida e nem a mesma veio pugnar pelo errado julgamento da mesma, validamente, ao abrigo do art.º 690.º-A do CPC (redacção de então e a aplicável), pelo que a mesma se tem de manter nos seus exactos termos, já que dos autos também não vislumbramos prova documental que a comprovem e que nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do mesmo Código, este Tribunal, oficiosamente, possa tomar em consideração, desta forma improcedendo, igualmente, a matéria das conclusões n.ºs 29. a 37. da suas alegações recursivas.
5.5. Finalmente, no que respeita à desconsideração da verba de 102.000$ como custo fiscal do exercício, considerou a AT que ... A análise efectuada às c/c acima referidas verificamos que foi registado na c/c 6229800 um documento com o nº 900590 referente a almofadas no valor de Esc. 102.000$00. . . estamos neste caso perante um custo não necessário para a realização de proveitos, infringindo assim o disposto no corpo do artº 23º do CIRC..., em que a sentença recorrida secundou e bem, que a indispensabilidade de tal custo para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, por se não mostrar inserido no respectivo objecto social, cabia à mesma ter vindo provar que o mesmo tinha sido indispensável para a realização dos respectivos proveitos, o que não fez, pelo que tal desconsideração como custo se deveria manter, o que também é de aceitar, como de resto constitui jurisprudência corrente(10).
Na verdade, tendo a AT apurado, em sede da referida acção inspectiva, que o objecto social da ora recorrente consistia na produção, comercialização, aluguer, distribuição, transporte, armazenamento, exportação, gestão e estudos relacionados com a aplicação de cofragens e elementos auxiliares de construção, assim como a importação destes últimos, não se antolha como a aquisição de tais almofadas se possa inserir na prossecução do seu objecto social, que possa constituir um gasto contraído no interesse da empresa, que nos termos supra possa ser subsumível no art.º 23.º do CIRC, como um custo fiscal, na falta, também, de qualquer prova que viesse demonstrar qual a relação que possa ter existido entre tais gastos e a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, pelo que tal despesa não pode ser subsumível no corpo do mesmo art.º 23.º do CIRC, sendo, igualmente, de julgar improcedente a matéria das conclusões 38. a 41. das suas alegações recursivas.
Improcede assim, na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do recurso da recorrente-impugnante, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, nesta parte, que em igual sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte sobre que versa o recurso da Fazenda Pública, cuja liquidação correspondente se mantém, e em negar provimento ao recurso da impugnante e em confirmar a sentença recorrida no remanescente.
Custas pela recorrente-impugnante, quer do seu recurso quer da 1.ª Instância, não sendo devidas custas no recurso da Fazenda Pública por falta de oposição daquela.
Lisboa, 04/06/2013
EUGÉNIO SEQUEIRA
BENJAMIM BARBOSA
PEDRO VERGUEIRO
1- Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAS de 2-3-2004, recurso n.º 5045/01.
2- Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA de 21-5-2008 e de 10-3-2011, recursos n.ºs 256/08-30 e 862/10, respectivamente.
3- Seguiu-se aqui, de perto, a doutrina do acórdão deste TCAS proferido no recurso n.º 4272/10, igualmente da lavra do Relator do presente.
4- Cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso n.º 20 396.
5- Cfr. no mesmo sentido o acórdão do STA de 2-11-2011, recurso n.º 719/11.
6- Redacção introduzida pelo art.º 27.º, n.º2 da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro (orçamento do Estado para 1995).
7- Cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 116, citando Tomás Tavares.
8- A que se poderia juntar, a título exemplificativo, também o acórdão do mesmo STA de 13.2.2008, recurso n.º 798/07, com semelhante interpretação sobre a questão dos custos fiscais.
9- Prova testemunhal que a jurisprudência aceita, correntemente, para suprir as deficiências ou omissões dos documentos de suporte da contabilização de um custo em ordem à sua real comprovação – cfr. entre muitos, o acórdão deste TCAS n.º 4788/01, o qual teve por relator, igualmente , o do presente.
10- Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 19-12-2007, recurso n.º 847/07. |
