Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1852/07.9BCLSB
Secção:CT
Data do Acordão:03/28/2019
Relator:ANA PINHOL
Descritores:IRC
TRANSMISSIBILIDADE DE PREJUÍZO FISCAL
Sumário:I. O indeferimento do pedido de transmissão de prejuízos com base exclusivamente no facto de a sociedade fundida ter legado um património negativo para a sociedade incorporante sem que tenha havido uma análise das razões invocadas como tendo tal operação sido efectuada por razões económicas que não apenas a obtenção de benefício fiscal contraria não só tal doutrina como acaba por retirar sentido à norma do nº2 do artigo 69.º do CIRC.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL



I.RELATÓRIO
P.............., S.A., com os demais sinais nos autos, intentou a presente acção administrativa especial contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, na sequência da notificação do Despacho n.º 98/2007 – XVII de 2 de Fevereiro, proferido, por delegação de competências, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o pedido de autorização para a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas efectuado ao abrigo do n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC.
Imputou ao Despacho nº 98/2007 – XVII de 2 de Fevereiro, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o vício de violação de lei, por erro grosseiro na aplicação do critério contido no artigo 69.º, n.º2 do CIRC.
Em consequência, formula os seguintes pedidos:
(i) Anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº, 98/2007 – XVII de 2 de Fevereiro, que indeferiu o pedido de dedução prejuízos fiscais;
(ii) Condenação à prática do acto devido, consubstanciado no deferimento do pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades T.............., S.A., S.............., S.A., V.............., S.A., F.............., S.A. e E.............., S.A. apresentado ao abrigo do n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC.
(iii) Sejam submetidas a título prejudicial, ao TJCE a seguinte questão: « O artigo 11.º, n.º 1, alínea a) da Directiva das Fusões deve ser interpretado no sentido de não serem realizadas por razões económicas válidas as operações de fusão em que todas as sociedades envolvidas apresentem um património líquido negativo na rubrica do capital próprio?».

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Citada a ENTIDADE DEMANDADA veio a mesma contestar e juntar o processo administrativo.

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O MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste Tribunal, apesar de lhe ter sido feita entrega de cópia da petição inicial e dos documentos que a instruem nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 85.º do CPTA, conforme termo de entrega lavrado a fls. 696 nada disse.
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Foi proferido despacho saneador que declarou a instância totalmente regular, estado em que se mantém.
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A Autora nas suas alegações formulou as seguintes conclusões:
«A. O ato de indeferimento em causa nos autos fundamentou-se unicamente no argumento de que a Fusão não teria sido realizada por razões económicas válidas por os patrimónios das sociedades incorporadas serem negativos à data em que aquela operação ocorreu.
B. Este é um erro mais que grosseiro (dir-se-á mesmo, aberrante) cometido pelo Réu.
C. Ademais, a decisão de indeferimento da autoria do Réu contraria a posição que vem sendo postulada pela doutrina e jurisprudência (do STA e do TCAS) relevantes.
D. O Réu vem apresentar, nesta fase judicial, vários outros fundamentos alternativos para o ato de indeferimento sindicado nos autos.
E. Mas, conforme é jurisprudência conhecida, a fundamentação sucessiva ou a posteriori de atos administrativos não é admitida por lei.
F. Acresce que todos esses fundamentos esbarram na matéria dada como provada.
G. Desde logo, a fundamentação formulada pela Réu de que a Autora havia pecado por (i) não se ter “dado ao trabalho” de apresentar e demonstrar as razões económicas válidas que presidiram à Fusão, (ii) de se limitar a apresentar considerações teóricas sobre os méritos dos benefícios fiscais associados ao regime da neutralidade fiscal, (iii) não se ter pronunciado, na altura devida, sobre o sentido do despacho de indeferimento do Pedido de Dedução e de (iv) não ter apresentado toda a documentação tida por necessária para uma devida pronúncia por parte do Réu, além de ser posterior ao ato, está imbuída de laivos de má-fé que não é, de todo, aceitável.
H. Na verdade, a Autora ilustrou que os propósitos da concretização da Fusão abrangiam 6 áreas de atuação distintas – área operacional e logística, área administrativa, área financeira, área de recursos humanos, área comercial e área de marketing – e, em relação a cada uma dessas áreas, aquela detalhou os resultados que pretendia alcançar.
I. Estes objetivos enunciados pela Autora no estudo demonstrativo das vantagens económicas da fusão e no projeto de fusão encontram-se, de resto, em linha com o entendimento manifestado no Parecer n.º 70/03, de 03.12.2003, que mereceu a concordância do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, através do Despacho n.º 3137/2003-XV, de 18.12.2003, acerca do que pode considerar como “razões económicas válidas” para efeitos do n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC.
J. Ao nível da prova, o artigo 69.º, n.º 2, do Código do IRC, apenas exige que se demonstrem as “razões económicas válidas” da operação de fusão (e não as ações ou medidas concretas para alcançar essas vantagens económicas positivas).
K. Mais, não só esse grau de detalhe na divulgação de informação não era (nem é) exigível por lei como também esse tipo de informação não foi igualmente enunciado pelo Réu na Circular n.º 6/2002, 02.04.2002, nem na Circular n.º 7/2005, de 16.05 (que lhe sucedeu), ou sequer exigido por esta ao longo do procedimento tributário.
L. Ao longo do procedimento tributário, a Autora carreou os documentos necessários para que, em conformidade com a Circular n.º 6/2002, 02.04.2002, e com a Circular n.º 7/2005, de 16.05, o Réu pudesse apreciar o Pedido de Dedução, formulado ao abrigo do artigo 69.º, n.º 2, do Código do IRC.
M. Pelo que, a ora Autora cumpriu cabalmente com o ónus de prova que sobre si impendia em conformidade com o disposto nesta disposição do Código do IRC e com o previsto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT.
N. O Réu preferiu ignorar quer os resultados económicos projetados pela Autora para a Fusão (e que constam do processo administrativo junto aos autos), quer os resultados económicos efetivamente alcançados por esta nos períodos de tributação subsequentes à Fusão (e cuja evidência documental foi igualmente presente aos autos).
O. O Réu também não foi capaz de demonstrar – como seria seu dever, ao abrigo do artigo 74.º, n.º 1, da LGT – que os impactos positivos efetivamente alcançados pela Autora nos anos posteriores à Fusão não resultariam ou resultaram do contributo das sociedades incorporadas.
P. Nem de resto o Réu o poderia fazer, na medida em que, tendo por referência uma outra operação de fusão em que a Autora interveio (a fusão com a M..............), aquele ente público transmitiu a sua anuência acerca da racionalidade económica que presidia àquela operação de reorganização e, em consequência (dada a similitude de razões que presidiram à realização de ambas as operações de fusão oportunamente descritas), aceitou que o plano global de reorganização societária de foi alvo a Autora era presidido por “razões económicas válidas”.
Q. Improcedem assim os argumentos explanados pelo Réu ao longo de todo o procedimento e processo tributário a respeito da qualificação jurídica da operação de fusão e das consequências legais que desta advêm em matéria de transmissibilidade de prejuízos fiscais.

Termos em que se requer como na p.i..»
A Entidade Demandada apresentou alegações, terminando com o seguinte quadro conclusivo:
«A) Saber se a operação de fusão realizada foi efectuada por razões económicas válidas, como a A. invoca que foi, é uma questão que envolve juízos de valor inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT, uma vez que estamos no campo da chamada discricionariedade técnica.
B) Deste modo, não só o juízo emitido pela AT, de considerar que a operação não foi efectuada por razões económicas válidas, não é, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, sindicável pelo Tribunal, como também, porque o acto que a A. pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, não pode, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.
C) Não pode, pois, proceder o pedido da A. de condenação da AT à prática de um acto de deferimento, uma vez que tal condenação implicaria o reconhecimento por parte do Tribunal, que não da AT, de que a fusão foi realizada por razões económicas válidas.
D) O acto de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, no caso concreto, não enferma de qualquer erro grosseiro, mostrando-se adequado ao fim legal.
E) Efectivamente o R. entende que o regime constante do então art. 69º do CIRC contempla um benefício fiscal, de excepção, consubstanciado na possibilidade da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, que vai ter como efeito o reporte de prejuízos das sociedades incorporadas na sociedade incorporante.
F) Pelo que, a A. tinha, também, quando instruiu o seu pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, de provar que quer ela quer as incorporadas não tinham dívidas de impostos ou de contribuições à Segurança Social. Não podendo ser o seu pedido deferido sem que aquela prova estivesse feita.
Por outro lado,
G) Refere a A. que procedeu à fusão e fez o seu pedido dentro dos princípios da neutralidade fiscal e apenas por razões económicas válidas.
Não explicitou, porém, para além das “sinergias” quais as vantagens de carácter económico induzidas pela fusão: designadamente, as melhorias de estrutura, o desenvolvimento da produção, a capacidade de inovação, a natureza dos resultados – positivos/negativos – decorrentes da fusão. Pelo que, sendo embora verdade que o Despacho posto em crise só apresenta um fundamento – ausência de “razões económicas válidas” – tal acontece precisamente porque a instrução do pedido omitiu a apresentação de razões económicas – organização, desenvolvimento, aumento da capacidade de inovação e produtiva – para além da própria fusão em si mesmo.
H) A própria A. confessa que, para a empresa resultante da fusão poder desenvolver um processo de saneamento financeiro, foi necessário que a P.............., SGPS, detentora da totalidade do seu capital social, nela vertesse suprimentos de € 544.000.000.
I) O que significa que a fusão por incorporação das Incorporadas não contribuiu para a obtenção de efeitos económicos relevantes.
J) Acresce que, o contributo fornecido pelas sociedades incorporadas no processo de fusão era negativo para a A., e sobrecarregava-a no seu objectivo de reorganização e de viragem de resultados futuros, uma vez que as incorporadas apresentavam uma situação patrimonial negativa.
K) É, pois, legítima e adequada a conclusão de que não ficou demonstrado que a operação em causa tivesse efeitos positivos na estrutura da A.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa.s, deve julgar-se improcedente, por não provada, a acção e absolver-se a entidade demandada dos pedidos, com todas as legais consequências.»

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Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

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II. OBJECTO DA LIDE
A questão a decidir é a de saber se é ilegal, o acto de indeferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais apresentado ao abrigo do n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, devendo ser a Entidade Demandada condenada à prática do acto devido, consubstanciado no deferimento do pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas «T.............., S.A.», «S.............., S.A», «V.............., S.A.», «F.............., S.A.» e «E.............., S.A..
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DE FACTO
Tendo em atenção a prova documental junto aos autos, o constante do processo administrativo (cujas folhas não se mostram numeradas) e as posições assumidas pelas partes, dá-se com assente a seguinte factualidade com interesse para a decisão:
A) A Autora foi constituída em 2000, com a firma social “P.............., SGPS, S.A.” e com o objecto social de “gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas”. (Doc. n.º 9 junto à petição inicial)
B) Em 31 de Maio 2004, a Autora perdeu o estatuto de SGPS, alterando a sua firma para a actual (P.............., S.A.) e o seu objecto social para a “prestação de serviços e desenvolvimento e comercialização de produtos e serviços nas áreas de telecomunicações, sistemas de informação e multimédia, bem como a gestão de informação, elaboração de produtos informáticos, formação e comunicação.” (Doc. n.º 9 junto à petição inicial)
C) Em 31 de Dezembro de 2003 (último balanço efectuado antes da Fusão, cujo efeito retroagiu a 01.01.2004), a Autora apresentava uma situação líquido-contabilística negativa no montante de € 297.594.523,00, conforme rubrica do capital próprio constante do balanço a 31 de Dezembro de 2003. (Doc. n.º 2 junto à petição inicial)
D) Por escritura pública celebrada em 14 de Dezembro de 2004, ficou concluída a fusão por incorporação das sociedades T.............., S.A. (doravante “T..............”), S.............., S.A. (doravante “S..............”), V.............., S.A. (doravante “V..............”), F.............., S.A. (doravante “F..............”) e E.............., S.A. (doravante “E..............”) na Autora. (Doc. n.º 1 junto à petição inicial)
E) As cinco sociedades incorporadas pela Fusão apresentavam, nos balanços efectuados em 31 de Dezembro de 2003 (rubrica do capital próprio), uma situação líquido-constabilística negativa nos seguintes montantes:
Sociedade Situação líquida
T.............. (7.704.828)
S.............. (2.139.034)
V.............. (530.004)
F.............. (12.652)
E.............. (5.581.044)
Total (15.967.562)
(Doc. n.º 2 junto à petição inicial).
F) Em 28 de Janeiro de 2005, a Autora apresentou, ao abrigo do n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, um requerimento solicitando a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas que instruiu com os seguintes documentos: escritura pública de fusão, Declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC; fotocópia do projecto de fusão, Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, fotocópia do parecer do ROC independente, que consta do projecto de fusão, fotocópia da certidão do registo comercial da sociedade incorporante, informação sobre os lucros previsíveis da sociedade incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação, fotocópia dos balancos e das demonstrações de resultados de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação e fotocópia dos balanços e das demonstrações de resultados provisionais para os três exercícios seguintes ao da operação da sociedade incorporante. (Doc. n.º2 junto à petição inicial)
G) No documento intitulado por “Estudo demonstrativo das vantagens económicas da fusão» que acompanhou o pedido identificado na alínea antecedente, consta, além do mais, o seguinte:
«II. Descrição da operação de reestruturação e seus objectivos
Conforme referido no requerimento apresentado de que o presente estudo é parte integrante, por razões que se prendem com a racionalização da respectiva actividade, com o aumento da eficácia na gestão global do Grupo P.............., e com o reforço da sua imagem e presença comercial na área das telecomunicações em Portugal, o Grupo em apreço pretende proceder à fusão por incorporação das sociedades T.............. S.............., EN, V.............. e F.............. que operam em negócios complementares da internet, serviços de e-commerce e multimédia, gestão de redes e de portais em Portugal.
O processo de fusão por incorporação acima enunciado traduziu-se na transferência global dos activos e passivos das sociedades supra referidas para a esfera da P.............., nos termos do artigo 98º do Código das Sociedades Comerciais.
O acto de concentração projectado insere-se, portanto, no plano estratégico que visa reorganizar a estrutura societária do Grupo, simplificando, por um lado, a respectiva estrutura administrativa, contabilística, legal e comercial e aumentando, por outro, a eficiência económica e a capacidade competitiva das unidades comerciais actualmente existentes nas diversas empresas incorporadas, concentrando deste modo na esfera da P.............. as várias vertentes de negócio desenvolvidas até ao p1'esente momento por entidades jurídicas distintas.
Com efeito, o enquadramento económico e regulamentar do sector das telecomunicações tem sofrido nos últimos anos uma profunda alteração que tornou imperativa a reestruturação do Grupo nas múltiplas vertentes de negócio, nomeadamente no que concerne à necessidade de apresentar uma oferta integrada ao nível da prestação de serviços, desenvolvimento e comercialização de produtos e serviços nos domínios da Internet, comércio electrónico e multimédia.
Adicionalmente, e perante um ambiente de negócio cada vez mais competitivo quer em termos nacionais, quer em termos internacionais, toma-se crítico para a P.............. a realização de um conjunto de medidas de reestruturação - onde se inclui a operação de concentração vertente - tendo em vista assegurar a competitividade através da racionalização e integração de recursos que, actualmente, se encontram dispersos por entidades distintas.
Concretamente. e sendo a P.............. detentora da totalidade do capital social das sociedades a incorporar, a operação de concentração em apreço pretende satisfazer os seguintes objectivos:
1. Na perspectiva dos sócios
Com a implementação do processo de reestruturação delineado através da unificação das sociedades supra referidas, espera-se rentabilizar de uma forma significativa os capitais próprios, em virtude de a concentração societária possibilitar a obtenção de melhores níveis de remuneração para estes mesmos capitais.
Importa ainda referir que a concentração das sociedades a incorporar permitirá à P .............. a concentração do volume de negócios e do património das sociedades resultantes do processo de reestruturação, situação que se reflectirá, nomeadamente, ao nível dos capitais próprios .
2. Na perspectiva dos recursos humanos
Uma organização de dimensão nacional valorizará os seus recursos humanos e irá criar funções com maior conteúdo técnico, decorrendo ainda de tal facto urna maior atenção à gestão de carreiras.
3. Na perspectiva das sociedades
O processo de fusão em apreço que tem como sociedade incorporante a P.............., visa a implementação de uma estratégia global que se pretende apta a responder a inúmeros desafios que se colocam presentemente; assim como a consolidação das actividades existentes com a criação de novos e mais eficazes mecanismos de controlo interno.
Em termos futuros a P.............. pretende continuar a apostar na liderança do mercado de serviços de internet e dos conteúdos, em todos os segmentos de mercado relevantes, subordinada aos imperativos de rentabilidade global do negócio, condição necessária para garantir o desenvolvimento e crescimento do Grupo neste negócio.
A concentração racional dos recursos até agora dispersos levará ao fortalecimento da presença do Grupo no negócio da internet e serviços multimédia nomeadamente através do redimensionamento das actuais unidades económicas. da eliminação de funções redundantes e aumento da quota de mercado resultante de uma melhoria da capacidade competitiva.
Saliente-se, aliás. que algumas das sociedades envolvidas na operação vertente não se encontravam com actividade já no exercício de 2003. Tal foi o caso da F.............., V.............. e E...............
Os objectivos a atingir nas diversas áreas funcionais são como se segue:
a) Área Comercial
Com a concentração das várias unidades de negócio na P.............. pretende-se definir uma política de marketing e de distribuição mais efectiva em sintonia com os desafios que actualmente se suscitam neste sector, tratar e analisar de forma centralizada a informação comercial, responder de modo integrado às exigências dos clientes e introduzir novos métodos de abordagem ao mercado.
Entende-se que com a presente operação de concentração será possível a integração das operações na área da internet em todas as componentes de negócio em que se encontra presente (conteúdos, serviços, publicidade, e-commerce).
b) Área de Logística
Existirá uma reorganização na área de logística, o que permitirá introduzir novos métodos de gestão dos serviços, stocks - quando aplicável - e a melhoria do produto final a entregar ao cliente, originando uma alocação mais eficiente dos recursos e a consequente redução de custos.
c) Área Administrativa, Financeira e de Recursos Humanos
A reestruturação possibilitará a implementação de técnicas de gestão e controlo interno que não seriam passíveis de aplicação a nível individual pelos elevados custos que acarretariam, simplificando os fluxos internos e reduzindo as operações intra-grupo.
Por outro lado, os sistemas de informação serão uniformizados, tornando mais económica a sua actualização.
A dimensão da nova empresa racionalizará e reduzirá os custos relacionados com os processos administrativos (v.g.. preparação de demonstrações financeiras, entrega de declarações periódicas de IVA, elaboração do Dossier Fiscal, etc.) e potenciará novas oportunidades em termos de carreira profissional.
III. Vantagens decorrentes da reestruturação projectada e seus objectivos
Em face do anteriormente exposto, no presente estudo procurar-se-á demonstrar de uma forma detalhada, as vantagens económicas associadas à presente reestruturação a qual, conforme acima mencionado, abrange a fusão das sociedades T.............., S .............., E.............., V.............. e F...............
1. Área Administrativa e Financeira
1.1 Economias
a) Ao nível de actos do Conselho de Administração e das Assembleias Gerais:
• Eliminação de reuniões do Conselho de Administração das sociedades T.............., S .............., EN, V.............. e F.............. ;
• Eliminação dos custos associados à manutenção de órgãos sociais das sociedades T.............., S .............., E.............., V.............. e F..............;
• Eliminação das Assembleias Gerais das sociedades T.............., S.............., E.............., V.............. e F..............:
• Eliminação de custos decorrentes da publicação de convocatórias e do cumprimento de prazos estatutários para a realização das referidas. assembleias:
b) Ao nível de apoio jurídico e fiscal
Eliminação dos custos relativos à consultoria prestada por advogados e consultores em virtude da semelhança das actividades e das questões suscitadas na esfera das sociedades intervenientes.
1.2. Melhorias qualitativas face a terceiras entidades
a) Perante clientes
Relativamente a este primeiro ponto, é entendimento da sociedade ora Requerente que, por via da concretização da operação de reestruturação delineada, será possível alcançar uma maior racionalização do tipo de operações de natureza comercial praticadas junto dos respectivos clientes.
Por outro lado, ao criar-se um único departamento de marketing responsável pela promoção da sociedade resultante da fusão, será igualmente possível passar a desenvolver um planeamento integrado na promoção/venda dos produtos e unidades de negócio, nomeadamente através do lançamento de campanhas de publicidade junto do público em geral.
A operação vertente permitirá, também, fortalecer uma oferta competitiva e segmentada através das marcas de maior notoriedade (S .............. e T..............), tendo em consideração os segmentos residenciais e empresariais que se pretende atingir, facilitando a continuação da revisão dos processos de apoio ao cliente de modo a assegurar um nível de serviço em linha com a imagem de excelência que se pretende obter.
b) Perante fornecedores
Considerando que as sociedades envolvidas na fusão necessitam do fornecimento do mesmo tipo de produtos e serviços, por desenvolverem actividades similares/complementares o agrupamento em duas únicas entidades permitirá aumentar o volume dos fornecimentos e serviços contratados, contribuindo para uma melhoria significativa da capacidade negocial da P.............. evidentes ganhos, não só ao nível da obtenção de preços mais reduzidos, como também das condições de pagamento acordadas, permitindo assim contribuir para uma redução dos custos operacionais e melhorar o rácio preço de venda/qualidade oferecida.
Corno vantagem adicional refira-se ainda que, à semelhança das melhorias a obter junto de clientes, também ao nível de fornecedores a centralização numa entidade permitirá reduzir drasticamente o volume contabilístico associado ao tratamento dos custos incorridos por cada empresa, em virtude de as operações de aquisição de bens e/ou serviços fornecidos passarem a estar condensadas.
2. Área da Informática
Dependendo cada vez mais a gestão de uma sociedade da utilização de sofisticados equipamentos informáticos, a fusão em apreço permitirá rentabilizar os respectivos equipamentos e, bem assim, evitar a multiplicação dos custos de aquisição e manutenção dos mesmos ao nível do Grupo, libertando desta forma as disponibilidades financeiras obtidas com esta economia para outros sectores estratégicos e, naturalmente, para investimentos na esfera do Grupo P...............
Por outro lado, e do ponto de vista estritamente organizacional, a centralização dos sistemas de apoio à contabilidade, à logística; à gestão de activos, à gestão do pessoal, permitirá ainda a criação de um sistema informático central, mais funcional, o que possibilitará por um lado a redução do volume e da complexidade do trabalho contabilístico, bem como o processamento de todo o tipo de operações informáticas e, por outro, a racionalização dos custos a nível interno pela afectação do pessoal a outras funções.
Por fim, e ainda como resultado das melhorias decorrentes do acto de concentração projectado, a criação de um único sistema informático permitirá melhorar, de forma significativa, os canais de comunicação interna, potenciando a capacidade de utilização da informação contida em ficheiros informáticos, a qual conduzirá não só à redução dos custos de comunicação (utilização de serviço de estafetas, telefone, envio de faxes ou utilização de papel, entre outros), como também dos encargos suportados com terceiras entidades (por exemplo, consultores externos).
3. Área Comercial e Operacional
Na prestação de serviços de internet, a “customização" do produto final aos gostos e necessidades do cliente final apresenta-se como um dos factores críticos de sucesso do negócio do Grupo P...............
Neste sentido, e em face da dimensão que poderá ser atingida pelas novas empresas após a concretização das operações de fusão, será muito mais eficiente, do ponto de vista comercial e da racionalização dos recursos existentes, aproveitar a sua capacidade para comercializar os referidos produtos do que continuar a insistir num modelo com cinco sociedades, o qual não só não é eficiente, pela multiplicação de custos exigida, como também não dá a resposta mais adequada às potencialidades de comercialização dos produtos e serviços em causa e, bem assim, ao desenvolvimento do próprio negócio.
Neste âmbito, assume especial relevância, no entender da sociedade ora Requerente, a redução de um sem número de operações e procedimentos diários que são efectuados presentemente pelas sociedades envolvidas no processo em curso e que passarão no futuro a ser concretizados apenas por si, como sociedade incorporante.
Esses procedimentos passam desde logo pelas operações resultantes da gestão de tesouraria, pelo controlo do crédito, pelo controlo de stocks, pela manutenção e supervisão de cinco contabilidades distintas e a consequente obrigatoriedade de prestação de contas.
Em face do exposto, é entendimento das sociedades intervenientes na reestruturação em apreço que a mesma permitirá, pela centralização da força de vendas, obter sinergias significativas que se traduzirão na utilização mais eficiente dos recursos disponíveis e na obtenção de vantagens competitivas mediante a redução dos custos operacionais.
Pela harmonização e interacção que se pretende desta forma obter, a ora Requerente entende ser possível melhorar significativamente. a curto e a médio prazo, os resultados de exploração do Grupo em Portugal e, consequentemente consolidar a respectiva quota de mercado.
4. Cultura da Empresa
Por fim, a concentração dos recursos actualmente dispersos por cinco sociedades facilitará o desenvolvimento de uma cultura empresarial mais forte, através da implementação de uma visão estratégica e procedimentos uniformes.» (Doc. n.º2 junto à petição inicial)
H) Em 27 de Julho de 2005, a Autora foi notificada pelos Serviços da Administração Tributária através do Ofício n.º ........ para apresentar as certidões de inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades envolvidas na Fusão (P……….., T.............., S.............., E.............., F.............. e V..............) e, bem assim, prestar informações relativas aos processos de execução fiscal que, de acordo com o sistema informático da DGCI, se encontravam em nome da T............... (Doc. n.º4 junto à petição inicial)
I) Em 29 de Setembro de 2005, a Autora apresentou a resposta ao Ofício n.º ........ na qual se encontravam os elementos acima referidos e, bem assim, os pedidos apresentados junto da Segurança Social, relativamente às certidões que não foram obtidas em tempo útil, tendo obtido as referidas certidões posteriormente. (Doc. n.º5 junto à petição inicial)
J) Em 28 de Dezembro de 2005, foi emitida Informação n.º ......../2005, pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sob o assunto: «Dedução de Prejuízos Fiscais» da qual se extraíram as seguintes conclusões: « (…) Resumindo, face ao que se expôs anteriormente, propõe-se o indeferimento do presente pedido de autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, das extintas T.............., SA, S.............., SA, V.............., SA, F.............., SA e E.............., SA, para a ora requerente P................, SA, nos termos do disposto no artigo 69° do CIRC, porquanto não se encontram cumpridos os requisitos exigidos para a sua concessão pelas razões que se indicam:
• A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito as incorporadas legaram para a incorporante um património negativo, dotando-a de um passivo ainda mais elevado.
• Na verdade, não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património das incorporadas para a ora requerente, que após a fusão diminuiu o seu património face ao seu último Balanço.
Parece que os resultados positivos futuros, a existirem, dever-se-ão exclusivamente ao contributo da ora incorporante.
• Deste modo, afigura-se que a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de " reconhecido interesse económico" imposto pelo nº2 do artigo 69° do CIRC.
• Esta realidade torna-se ainda mais evidente, quando se procura proceder à fixação de um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, na hipótese de se considerar cumprido o n.º 2 do artigo 69° do CIRC.
• A aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho nº 79/2005-XVII, de 2005/04/15, de S.Exa o SEAF e posteriormente pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, torna inaplicável, na situação sob análise, o cumprimento da alínea c) do nº1 da supra citada Circular.
• Com efeito, a alínea c) do nº1 da Circular 7/2005, impõe como restrição à dedutibilidade dos prejuízos o contributo das sociedades incorporadas, na promoção dos resultados futuros da sociedade incorporante. Esse parâmetro é encontrado através do peso relativo que o património da sociedade incorporada possui, no conjunto dos patrimónios de todas as entidades envolvidas na operação.
Se, com um peso relativo próximo de zero (património quase nulo), a dedução fica limitada a uma reduzida percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante, quando um património é negativo ( o nosso exemplo ), não será possível efectuar qualquer dedução dos prejuízos da incorporada, na incorporante, pois aquela não influi positivamente nos lucros futuros da sociedade incorporante.
De acordo com o disposto no art.60º da LGT, deverá ser concedido ao contribuinte o direito de audição.» ( Doc. junto ao p.a.)
K) Em 28 de Junho de 2006, a Autora foi notificada através do Ofício n.º ......... do projecto de decisão de indeferimento do Pedido de Dedução apresentado. (Doc. n.º6 junto à petição inicial)
L) Em 6 de Julho de 2006, a Autora exerceu o direito de audição prévia, acompanhado com onze documentos. (Doc. n.º7 junto à petição inicial)
M) Em 20 de Julho de 2006, foi emitida a Adenda à Informação n.º......../2005, pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sob o assunto: «DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS» da qual consta designadamente o seguinte:
«11. Quanto aos argumentos invocados, para contestar a decisão de indeferimento do processo, os mesmos não merecem acolhimento, na medida em que esta matéria da transmissibilidade de prejuízos fiscais de entidades incorporadas com capitais próprios negativos, já foi submetido à consideração do CEF (Centro de Estudos Fiscais), tendo sido apresentada opinião concordante com esta Direcção de Serviços.
12. Somos de parecer de que não se encontra devidamente comprovado nem demonstrado o interesse económico produtivo em incorporar, numa operação de fusão, um conjunto de sociedades que apresentam todas elas capitais próprios negativos.
13. Reafirma-se que, mesmo que se reconhecesse a possibilidade das incorporadas transmitirem os prejuízos fiscais para a incorporante, considerando-se que a operação de fusão apenas foi perpetrada para a obtenção de sinergias em negócios complementares, com vista à obtenção de lucros em exercícios futuros, isto é que existiriam razões económicas válidas nos termos do nº2 do artigo 69° do CIRC, a aplicação dos critérios objectivos, sancionados pelo Despacho n°79/2005-XVII, de 15/04/2005, de S. Exa o Secretário de Estado de Assuntos Fiscais (divulgados pela Circular da DGCI nº7/2005), para efeitos do exercício do poder conferido pelo n°4 do mesmo artigo, na fixação do plano de dedução dos prejuízos transmitidos, sempre conduziria a um limite de dedução anual nulo, em resultado das entidades incorporadas apresentarem capitais próprios negativos.
14. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados nas informações ......../2005, respectiva adenda e informação n°........./2006 que se encontram no processo, propõe-se que se convole em definitivo o projecto de despacho de indeferimento do pedido. De notar que, na ausência de parte dos elementos comprovativos da inexistência de dívidas, nos termos do art.º 11-A do EBF, necessários ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, o prazo para a formação do acto tácito não começou a correr, pelo que este nunca se formou.» (Doc. junto ao p.a.)
M) Sob a informação qua antecede o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarou o Despacho n.º 98/2007-XVII, de 2 de Fevereiro, que é do seguinte teor: «Concordo. Indefiro nos termos propostos.» (Doc. junto ao p.a.)
N) Pelo ofício n.º 3739 de 14 de Fevereiro de 2007, a Autora foi notificada do Despacho n.º 98/2007 – XVII de 2 de Fevereiro, proferido pelo Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do qual consta:
«Serve o presente ofício, para informar que o pedido acima identificado foi indeferido, por Despacho n°98/2007 - XVII de 2 de Fevereiro, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências (Despacho 17829/2005 (2a Série), publicado no D.R. n°159, II Série, de 2005/08/19) com os seguintes fundamentos:
• A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito a incorporadas legaram para a incorporante um património negativo.
• Na verdade, não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património das sociedades T.............., SA, S.............., SA, V.............., SA, F.............., SA e E.............., SA, para a ora requerente P..............., SA, não contribuindo esse património para os eventuais resultados positivos futuros da ora Incorporante.
• Deste modo, afigura-se que a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de “reconhecido interesse económico" imposto pelo n°2 do artigo 69° do CIRC.
• Esta realidade torna-se ainda mais evidente, quando se procura proceder à fixação de um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, na hipótese de se considerar cumprido o n°2 do artigo 69° do CIRC.
• A aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho n°79/2005-XVII, de 2005/04/15, de S. Exa o SEAF e posteriormente pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, torna inaplicável, na situação sob análise, qualquer dedução, tendo em conta a necessidade de cumprimento da alínea c) do n°1 da supra citada Circular.
• Com efeito, a alínea c) do n°1 da Circular 7/2005, impõe como limite à dedutibilidade dos prejuízos a proporção do contributo da sociedade incorporada para a promoção dos resultados, futuros da sociedade incorporante. Esse parâmetro é encontrado através do peso relativo que o património da sociedade incorporada possui, no conjunto dos patrimónios de todas as entidades envolvidas na operação.
Se, com um peso relativo próximo de zero (património quase nulo), a dedução fica limitada a uma reduzida percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante, quando um património é negativo (o nosso exemplo), não será possível efectuar qualquer dedução dos prejuízos da incorporada na incorporante, pois aquela não influi positivamente nos lucros futuros dá sociedade incorporante.
É, ainda, de salientar, que a requerente foi chamada a pronunciar-se sobre o pedido em análise em dois direitos de audição. O primeiro através do ofício n°......., de 2006/02/22, não se tendo a requerente pronunciado sobre o conteúdo do referido despacho.
Em 2006/06/14, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais emitiu o Despacho n°789/2006-XVII, no sentido da requerente ser novamente notificada para exercer o direito de audição, nos termos da alínea b) do n°1 do artigo 60° da LGT aprovada pelo DL 398/98, de 17 de Dezembro, sobre o entendimento da Administração Fiscal que considera que, no presente processo, a contagem do prazo de seis meses fixado para o deferimento tácito nunca se iniciou, em virtude da requerente não ter apresentado todos os elementos exigidos na Circular 7/2005, de 16 de Maio da DSIRC. A notificação foi efectuada em 2006/05/28, pelo ofício n°........., não tendo a requerente referido nada sobre o objecto da notificação - contagem do, prazo para o deferimento tácito, limitando-se apenas a juntar documentos comprovativos da suspensão de parte das dívidas e protestando juntar os documentos comprovativos da inexistência de dívidas à Segurança Social e de garantia prestada relativamente aos processos de execução fiscal ainda em falta. Contestou, no entanto, os fundamentos da decisão do indeferimento. 
Quanto aos argumentos invocados, para contestar a decisão de indeferimento do processo, os mesmos não merecem acolhimento, pelos motivos atrás expostos. Aliás, esta matéria da transmissibilidade de prejuízos fiscais de entidades incorporadas com capitais próprios negativos, já foi submetida à consideração do Centro de Estudos Fiscais, tendo sido apresentada opinião concordante com esta Direcção de Serviços.
Entendemos que não se encontra devidamente comprovado nem demonstrado o interesse económico produtivo em incorporar numa operação de fusão, um conjunto de sociedades que apresentam todas elas capitais próprios negativos.
Reafirma-se que, mesmo que se reconhecesse a possibilidade das incorporadas transmitirem os prejuízos fiscais para a incorporante, considerando-se que a operação de fusão apenas foi perpetrada para a obtenção de sinergias em negócios complementares, com vista à obtenção de lucros em exercícios futuros, isto é que existiriam razões económicas válidas nos termos do n°2 do artigo 69° do CIRC, a aplicação de critérios objectivos, sancionados pelo Despacho n°79/2005- XVII, de 2005/04/15, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (divulgados pela Circular da DGCI n°7/2005), para efeitos do exercício do poder conferido pelo n°4 do mesmo artigo, na fixação do plano de dedução dos prejuízos transmitidos, sempre conduziria a um limite dedução anual nulo, em resultado das entidades incorporadas apresentarem capitais próprios negativos.
Salienta-se também que, na ausência de parte dos elementos comprovativos da inexistência de dívidas, nos termos do art.° 11-A do EBF, necessários ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, o prazo para a formação do acto tácito não começou a correr, pelo que este nunca se formou.
Desta decisão poderá interpor acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação, nos termos do art°66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos (…)». (Doc.n.º8 junto à petição inicial)
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III. DO DIREITO
A presente acção administrativa especial tem por objecto o acto de indeferimento expresso que recaiu sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais apresentado pela Autora ao abrigo do disposto no artigo 69.º do CIRC, consubstanciado no Despacho nº 98/2007-XVII de 2 de Fevereiro, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências e na qual se mostram formulados os seguintes pedidos:
(i) anulação do acto de indeferimento;
(ii) condenação da Entidade Demandada a deferir o pedido de dedução dos prejuízos fiscais apresentado.
Nesta medida, o objecto da presente na acção administrativa especial é a pretensão da Autora consubstanciada na condenação da Entidade Demandada no dever de praticar o acto de deferimento de transmissibilidade de prejuízos que reputa ter sido ilegalmente indeferido. (Veja-se a este propósito: Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, in: “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, Almedina, 2.ª Edição, 2007, pág. 395)
Da análise dos 362 artigos vertidos na petição inicial e tendo presente a fundamentação que suporta o acto cuja anulação é peticionada, é fácil de ver, que a questão nuclear colocada neste juízo gira em torno do normativo a que alude o artigo 69.º do CIRC (com especial relevo o n.º2 do identificado preceito).
A Autora advoga que o Despacho nº 98/2007-XVII de 2 de Fevereiro, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências, nos termos do qual foi indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais por si deduzido ao abrigo do disposto no artigo 69.º do CIRC, padece de vício de violação de lei por errada interpretação do preceito.
Concretizando, diz a Autora, que a lei não permite que o poder de fixar um plano específico de dedução de prejuízos ao abrigo do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC seja utilizado para indeferir o pedido de dedução de prejuízos fiscais.
A Entidade Demandada em sede de contestação vem afirmar que «(…) o Despacho de indeferimento fez uma rigorosa aplicação» do artigo 69.º n.º2 do CIRC, concretizando do seguinte modo « (…) todas e cada uma das empresas incorporadas tinham, ao tempo da fusão, uma situação líquida passiva, o que equivalia a património negativo, pelo que se não vislumbram, nem a A. Se deu ao trabalho de as provar/demonstrar, as “razões económicas válidas” que presidiram às operações de fusão».
Dito isto, estamos em condições de apurar se o acto sindicado padece ou não da ilegalidade que lhe é imputada [note-se que, embora a expressão « razões económicas válidas», envolva juízos de valor inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da Administração Tributária, o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 27.11.2013, proferido no processo n.º 01159/09, entendeu o seguinte: «III-Apesar de estarem em causa conceitos indeterminados, cujo sentido, alcance e integração passam por um exercício interpretativo e valorativo pelo órgão administrativo decisor, o certo é que eles estão voltados para atingir um entendimento comum que a própria norma há-de fornecer em larga medida, ainda que para tal seja necessário interpretá-la em conformidade com o ordenamento jurídico e com a mens legislatoris. Pelo que, no preenchimento e concretização desses conceitos, a administração está obrigada a desenvolver uma actividade vinculada de interpretação da norma e há-de chegar, em princípio, a uma única solução para o caso concreto, não lhe sendo possível guiar-se por uma liberdade subjectiva ou por critérios de oportunidade. Nessa medida, está em causa um poder vinculado, que o tribunal tem de poder sindicar. VI - Acresce que o próprio processo de concretização do juízo administrativo e os parâmetros de avaliação utilizados não são inteiramente livres, pois têm de se revelar apropriados, coerentes e razoáveis, estando a administração legalmente vinculada a respeitar as regras técnicas para que a lei remete. E o tribunal não pode eximir-se ao controlo judicial desse processo. VII - Em suma, os tribunais não podem recusar ao interessado a possibilidade de obter um controlo efectivo da aplicação, pela administração, de normas que contém conceitos indeterminados. O que não significa que o controlo judicial dos actos de concretização deste tipo de conceitos seja irrestrito, pois podem existir situações em que distintos actos de concretização do mesmo conceito se adaptam à norma, sendo qualquer um deles possível, viável e lícito; nesses casos, a incidência do controle judicial há-de restringir-se aos limites da razoabilidade da solução escolhida de entre as que se apresentavam como possíveis e legítimas (…).» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Acolhendo-se os argumentos plasmados na jurisprudência transcrita, resta concluir, que nada obsta a que este Tribunal aprecie da substancial do acto sindicado.].
Vejamos, então.
De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 69.º do CIRC, os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, até ao final de seis exercícios contados do exercício a que os mesmos se reportam.
Conforme refere PINTO FERNANDES, o legislador criou este regime especial aplicável às fusões «[e]m homenagem ao interesse nacional da reorganização e redimensionamento das empresas.» (Código do IRC Anotado e Comentado, Rei dos Livros, 5ª Edição (1996), pág. 528).
Continua o mesmo autor: «[e]stá aqui implícita [na aplicação deste regime especial] a continuidade da actividade, ou seja, a sociedade resultante da fusão ou da cisão sucede plenamente nos direitos e obrigações daquelas sociedades. Tudo se processa como se não tivesse ocorrido transferência do património.» (Ob.cit. pág. 529).
Contudo, «[E]ste regime de neutralidade e de benefício fiscal não se aplica, porém, quando as operações tenham objectivos de evasão fiscal, o que se considera verificado se as mesmas não forem realizadas por motivos económicos válidos tais como a racionalização e reestruturação das actividades envolvidas.» (Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (180), Centro de Estudos Fiscais, 1998, pág. 193).
O n.º 2 do artigo 69.º estabelece o seguinte: «A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos».
Sobre o alcance dos conceitos vertidos no nº 2 do artigo 69.º do CIRC, já anteriormente a aqui relatora, se pronunciou sobre esta questão, no Acórdão de 27 de Outubro de 2016, proferido no processo n.º 3190/09 (objecto de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo que obteve confirmação pelo Acórdão 14.11.2018, proferido no processo n.º 3297/06.9BELSB 0191/17, disponível em texto integral em www.dgsi.pt) e porque não vislumbrando razões para alterar a posição ali tomada, aqui a vimos seguindo de perto.
Escrevemos no citado Acórdão:
« [j]á por diversas vezes se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo (acórdãos de 05.07.2006, 16.01.2013 e 27.11.2013 proferidos respectivamente nos processos nºs 0142/06, 0232/12 e 01159/09), pelo que neste ponto, seguiremos a fundamentação do Acórdão de 27.11.2013, numa situação semelhantes à dos presentes autos.
Iremos, pois, em parte, limitar-nos a transcrever a fundamentação da decisão proferida naquele acórdão, à qual se adere (como decorre do artigo 8º, n.º 3 do CC, deve-se procurar «obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito»), sem prejuízo das especialidades decorrentes da factualidade apurada nestes autos e da apreciação concreta da relevância dos mesmos.
Vejamos o conteúdo do acórdão citado na parte aqui relevante: «Em primeiro lugar, há que salientar que os requisitos para obter a autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais a que se refere o art. 69º do CIRC não representam exigências para acesso a um benefício fiscal, pois a possibilidade de transmissibilidade de prejuízos constitui um princípio geral estruturante do sistema tributário nas fusões entre empresas - princípio que corporiza a tentativa do direito fiscal de alcançar o máximo de neutralidade possível na tributação inter-temporal de uma determinada exploração, atentas as insuficiências resultantes da especialização de exercícios para a aferição da real situação contributiva do sujeito no âmbito dessa dinâmica temporal.
Esses requisitos constituem, antes, exigências de uma verdadeira norma (sectorial) anti-abuso (Sobre a temática, GUSTAVO LOPES COURINHA, in “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário”, Editora Almedina.), que visam assegurar que a operação de fusão – e o consequente transporte de prejuízos que, em princípio, proporciona – não tenha o propósito preponderante de colher vantagens fiscais.
Ou seja, a operação não pode ter tido uma mera motivação fiscal, visando obter uma vantagem predominantemente fiscal (como a compensação horizontal das perdas), sendo necessário que tenha tido uma motivação eminentemente económica, ainda que tal acarrete, de forma associada, a obtenção de uma vantagem fiscal. E porque cabe ao legislador fiscal impedir a evasão ou elisão fiscal ilícita e a fraude fiscal, incumbe-lhe adoptar mecanismos de controlo (como é a via da autorização administrativa) para assegurar que a operação se fundou efectivamente em razões económicas e não traduz um mero planeamento fiscal ilícito tendente à eliminação ou à redução da carga fiscal.
Como bem esclarece SALDANHA SANCHES( Na obra “Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 200.), este normativo, «que compartilha com as normas anti-abuso específicas a característica de só poder ser aplicada a fusões/ cisões/destaque de activos e ter apenas como consequência desqualificar as operações para a obtenção da neutralidade fiscal, tem um modo de aplicação que contém todos os problemas e todas as virtualidades da cláusula geral anti-abuso (recurso à averiguação da intenção do contribuinte, distinção entre operações com uma finalidade económica e mera finalidade fiscal)». E como também deixaram salientado os membros do sub-grupo para a análise da tributação directa do “Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal”, a pág. 206, a propósito dos actuais arts. 52º, nº 9, e 75º do CIRC, estas normas “não podem ser entendidas como significando a manutenção de um qualquer resquício de discricionariedade administrativa”, pois o seu objectivo “é, tão-só, o de prevenir situações de abuso, evitar a consumação de operações sem qualquer intuito empresarial, motivadas apenas pelo objectivo de economia fiscal”.
Por outro lado, o art. 69º do CIRC deve ser interpretado à luz da Directiva nº 90/434CEE do Conselho, de 23.07.1990, maxime em concordância com o seu art. 11º que dispõe sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal. Com efeito, sendo essa a fonte do regime fiscal das fusões português, «muito seria de estranhar que um conceito anti-abuso retirado da mesma não fosse interpretado à luz do ordenamento europeu. Assim, e uma vez que Portugal recorreu expressamente a um conceito europeu para a resolução da questão da transmissibilidade de prejuízos, o conceito deverá ser analisado à luz do direito da EU e o TJUE será competente para esta matéria» (TERESA GIL DE OLIVEIRA BRAGA, na obra citada, pág. 104.)
E como se vê pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a política do direito comunitário é permitir estas operações com neutralidade fiscal, e o afastamento desse regime de neutralidade só deve acontecer no caso de as operações não terem sido determinadas por razões economicamente válidas (restruturação ou racionalização das actividades) ou terem sido ditadas por objectivos de evasão fiscal.
Como se deixou afirmado no acórdão C-28/95 proferido por esse Tribunal em 17.07.1997 (caso Leur-Bloem), «b) O artigo 11º da Directiva 90/343 deve ser interpretado no sentido de que, para verificar se a operação em causa tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais competentes devem proceder, em cada caso, à apreciação global da referida operação. Essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional. Em conformidade com o artigo 11º, nº 1, alínea a), da directiva, os Estados-Membros podem prever que o facto da operação em causa não ter sido efectuada por razões económicas válidas constitui uma presunção de fraude ou de evasão fiscais. Compete-lhe determinar os procedimentos internos necessários para esse fim, respeitando o princípio da proporcionalidade. No entanto, a instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, com base em critérios como os mencionados na segunda resposta alínea a), quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. c) O conceito de razão económica válida, na acepção do artigo 11º da Directiva 90/434, deve ser interpretado como indo além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas.».
Também na decisão proferida pelo TJUE no âmbito do processo C-126/10 (caso Foggia), que recaiu sobre uma operação de fusão realizada por uma SGPS que incorporou três sociedades participadas e onde fora negada pela administração fiscal portuguesa a autorização de transmissibilidade dos prejuízos fiscais de uma das sociedades incorporadas (com o argumento de que esta não exercia actividade e tinha prejuízos fiscais avultados de origem indeterminada, o que, na perspectiva da administração, poria em causa a existência razões económicas válidas para a operação), o TJUE decidiu, após pedido de decisão prejudicial formulado pelo STA no âmbito do proc. nº 0844/09, que na análise das razões subjacentes à operação de fusão e na qualificação das mesmas como “razões económicas válidas”, devem ser tidos em conta os aspectos de natureza fiscal e a sua importância relativa no conjunto de benefícios económicos resultantes da fusão.
Ou seja, uma operação de fusão alicerçada em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível, na óptica do TJUE, de constituir uma razão comercial válida, desde que aquelas considerações não sejam preponderantes para a realização da operação. Pelo que, concluiu o TJUE, o regime previsto na Directiva 90/434/CEE poderá ser negado em virtude da ausência de “razões comerciais válidas” quando os benefícios económicos são marginais face às vantagens fiscais decorrentes da operação, tendo remetido para as autoridades jurisdicionais nacionais a realização da análise casuística sobre a existência dessas razões.
Por conseguinte, estes conceitos indeterminados de cujo preenchimento o Código do IRC faz depender a autorização de transmissibilidade dos prejuízos, devem ser interpretados e densificados através de uma lógica casuística, sempre à luz de todo o contexto jurídico-económico em que a operação se desenvolveu (o que passa por examinar a operação na sua globalidade, para investigar se ela faz sentido, do ponto de vista económico, no seu todo) e sem nunca descurar que esses conceitos se destinam a evitar que a operação de fusão - com a transmissibilidade de prejuízos que proporciona – tenha sido determinada por razões predominantemente fiscais, pois o legislador não quer que o desagravamento fiscal suceda quando se constate que a operação nunca teria tido lugar caso não fossem as vantagens fiscais que proporciona.
Esta, pois, a justificação normativa que deve servir para fixar critérios de interpretação e integração dos conceitos indeterminados contidos no art. 69º do CIRC.»
Também no acórdão do STA de 14/06/2012, proferido no processo nº 0844/09, na sequência de um reenvio prejudicial ao TJUE, escreveu-se, seguindo o acórdão daquele Tribunal da União:
«O artigo 11º, nº 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito desse litígio». (disponível no endereço www.dgsi.pt).».
Valendo aqui todos os considerandos supra reproduzidos e tendo presente a factualidade supra fixada temos, para nós, que não poderá manter-se o acto sindicado.
Com efeito, após uma análise atenta ao acto colocado em crise, entendido em toda a sua extensão (estamos a pensar naturalmente no parecer e informação para apropriados por aquele), em segmento algum, a Entidade Demandada infirma a motivação produzida pela Autora, tal como, a documentação junta de suporte foi objecto de qualquer pedido de esclarecimento ou mesmo até de contestação.
De facto, o fundamento utilizado pela Entidade Demandada para considerar que não se encontravam preenchidos os requisitos contidos no artigo 69º do CIRC, centrou-se nas seguintes ordens de razões:
. «A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito a incorporadas legaram para a incorporante um património negativo» donde «não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património das sociedades T.............., SA, S.............., SA, V.............., SA, F.............., SA e E.............., SA, para a ora requerente P..............., SA, não contribuindo esse património para os eventuais resultados positivos futuros da ora Incorporante»;
-«Deste modo, afigura-se que a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de “reconhecido interesse económico" imposto pelo n°2 do artigo 69° do CIRC.»;
-«A aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho n°79/2005-XVII, de 2005/04/15, de S. Exa o SEAF e posteriormente pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, torna inaplicável, na situação sob análise, qualquer dedução, tendo em conta a necessidade de cumprimento da alínea c) do n°1 da supra citada Circular.».
Desde modo, o indeferimento da pretensão da Autora, suportado nos moldes em que o foi, como se diz no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.11.2013 (que vimos seguindo): «representaria não só uma solução excessivamente redutora, como traduziria, no fundo, a instituição de uma regra de alcance geral de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido propósito de evasão ou fraude fiscais, retirando o sentido e a razão de ser à norma.».
Já nesta linha de raciocínio se tinha pronunciado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05.07.2006, proferido no processo n.º 0142/06, quando refere « [n]as circunstâncias do predito artigo 69.º, é mesmo possível transmitir estes prejuízos fiscais.
Ali, o legislador pretendeu contribuir para a saúde financeira do sujeito passivo, abatendo à matéria colectável os prejuízos obtidos há menos de seis exercícios, de maneira a permitir a consolidação da empresa (fenómeno micro-económico).
E aqui, a intenção do legislador foi a mesma: para potenciar a manutenção da estrutura produtiva de uma empresa que, nos últimos exercícios, obteve prejuízos, permite a transmissibilidade dos seus prejuízos fiscais em caso de fusão, desde que verificados os pressupostos respectivos.
Estes pressupostos – que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva – visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos obtidos com a fusão (que se aferem pelas razões económicas e pela estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial)» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
Entendeu, ainda, a Entidade Demandada que «(…) mesmo que se reconhecesse a possibilidade das incorporadas transmitirem os prejuízos fiscais para a incorporante, considerando-se que a operação de fusão apenas foi perpetrada para a obtenção de sinergias em negócios complementares, com vista à obtenção de lucros em exercícios futuros, isto é que existiriam razões económicas válidas nos termos do nº2 do artigo 69° do CIRC, a aplicação dos critérios objectivos, sancionados pelo Despacho n°79/2005-XVII, de 15/04/2005, de S. Exa o Secretário de Estado de Assuntos Fiscais (divulgados pela Circular da DGCI nº7/2005), para efeitos do exercício do poder conferido pelo n°4 do mesmo artigo, na fixação do plano de dedução dos prejuízos transmitidos, sempre conduziria a um limite de dedução anual nulo, em resultado das entidades incorporadas apresentarem capitais próprios negativos.».
Esta mesma questão já foi tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, no seu acórdão de 27.11.2013, nos seguintes termos: «[r]efira-se que, tal como foi insistentemente dito e clarificado nos autos pela entidade demandada, a invocação do Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desenvolvido pela Circular 7/2005, de 16 de Maio, não constituiu (nem podia constituir) o motivo que determinou o indeferimento do pedido. A referência a essa orientação administrativa constituiu um mero acréscimo para alertar para as consequências decorrentes da transmissão do património negativo da incorporada, pois o que levou ao indeferimento do pedido foi, tão só, a afirmação de que a fusão não se realizara por razões económicas válidas face ao património negativo da entidade incorporada.
Pelo que a administração não terá criado aqui um qualquer critério decisório, não se mostrando, assim, violado o princípio da legalidade previsto no artº 103º da CRP, artº 8º da LGT e artº 104º, nº2, da CRP.
Nem podia ser de outro modo, pois que o nº 4 do art. 69º do CIRC, ao estabelecer que «no despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução», visa apenas escalonar o benefício se a administração fiscal o entender necessário após deferir o pedido, não constituindo um requisito ou condição de acesso ao regime contido no art. 69º do CIRC. As circulares não são fonte de direito e a criação de limitações à transmissibilidade de prejuízos através de Circular representaria a criação de um verdadeiro critério decisório ex novo, fora do esquema regular de criação de normas fiscais impositivas, em violação do princípio da legalidade.
A este propósito não resistimos a transcrever, mais uma vez, CARLOS BAPTISTA LOBO (Obra citada, pág. 49 e segs.): «… atendendo à modificação da configuração subjectiva das entidades envolvidas uma vez que as sociedades incorporadas se integram na sociedade incorporante, poderá ser necessária uma ponderação do escalonamento de dedução durante os períodos supervenientes. Essa ponderação tem unicamente por efeito adaptar o mecanismo de transmissibilidade de prejuízos tendo em vista a sua melhor adaptação possível à realidade económica concreta (...).
Porém, o seu conteúdo limita-se ao estabelecimento de um critério de periodização, e não de um qualquer limite quantitativo global. (…)
Não se pode limitar desta forma o benefício, pois não é esse o seu fundamento, não é essa a sua finalidade.» (sublinhado nosso).
E analisando as orientações administrativas emitidas sobre a aplicação do art. 69º do CIRC, como é o caso da orientação contida no referido Despacho nº 79/2005-XVII, desenvolvido pela Circular 7/2005, escreve esse ilustre jurista, de forma elucidativa e que acompanhamos na íntegra: «Esta redução metodológica praticada pela Administração Fiscal, supostamente em prol da objectividade administrativa, reduz de forma insustentável o âmbito do necessário escrutínio económico das fusões.
De facto, a objectivação prosseguida pela Administração Fiscal nas diversas orientações administrativas gera uma desconformidade legal também passível de reparos constitucionais pois o seu resultado culmina na adopção de um critério excessivamente rígido na averiguação do interesse económico da fusão. (…)
Esse critério é a tal ponto restritivo que, no limite, só consente operações quando estas sejam favoráveis na perspectiva interessada da tributação efectiva por parte da administração fiscal. No entanto, com base na legislação aplicável, o interesse económico relevante para efeitos de apreciação da operação de fusão, ex vi do nº 4 do artigo 69º do Código do IRC, é predominantemente o do contribuinte e não o da Administração Fiscal» (Obra citada, pág. 54.)» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Atente-se, por último, ao que os requisitos consignados no artigo 11º-A do EBF não eram considerados no nº 2 do artigo 69.º do CIRC para efeitos de concessão de autorização da transmissão dos prejuízos fiscais e nessa medida para a formação do ato de deferimento tácito. (Neste sentido, vide entre outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.01.2010, proferido no processo n.º 548/08, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Pelos motivos expostos, conclui-se, assim, que não pode manter-se na ordem jurídica o sindicado acto de indeferimento vertido no Despacho n.º 98/2007-XVII, de 2 de Fevereiro, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o que leva à procedência desta acção e à condenação deste a praticar novo acto que reconheça à Autora o direito pretendido.
IV. DECISÃO
Nestes termos, que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Administrativo Sul, em julgar procedente a presente acção administrativa e, em consequência,
a)anular o Despacho nº 98/2007-XVII, de 2 de Fevereiro de 2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais;
b)condenar a Entidade Demandada a praticar o acto decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no artigo 69.º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no nº 4 desse preceito legal.

Custas pela Entidade Demandada.
Lisboa, 28 de Março de 2019.

[Ana Pinhol]

[Tânia Meireles da Cunha]

[Isabel Fernandes]